A-4674/2010 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; utilisation d'aéronefs à des fins non justifi...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­4674/2010
A r r ê t   d u   2 2   d é c emb r e   2 0 1 1
Composition Pascal Mollard (président du collège), 
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Marie­Chantal May Canellas, greffière.
Parties X._______SA, ***,
représentée par Mes Carl Heggli et Laurent Kyd, avocats,
Étude Borel & Barbey, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure,
Objet TVA; période du 1er trimestre 2002 au 2ème trimestre 2007; 
utilisation d'aéronefs à des fins non justifiées par l'usage 
commercial; assujettissement; déduction de l'impôt 
préalable; art. 21 et 38 aLTVA.
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Faits :
A. 
X._______SA est une société anonyme au sens des art. 620 ss du code 
des  obligations  du  30  mars  1911  (CO,  RS  220),  qui  a  pour  but  la 
possession,  la  détention,  l'exploitation,  l'achat  et  la  vente  d'avions 
d'affaire  privés. Elle  est  inscrite  au  registre  du  commerce  de  ***  depuis 
le***  . Son actionnaire unique, Y._______,  est  retraité  et  domicilié  à  *** 
dans le canton de ***.
B. 
X._______SA  a  été  immatriculée  au  registre  des  contribuables  de 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC)  le  1er mars 1999  en 
qualité  d'assujettie  au  sens  des  art. 17  et  18  de  l'ordonnance  du 
22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 258 
et les modifications ultérieures).
L'assujettie a acquis et  importé en Suisse successivement deux avions, 
pour  lesquels  elle  a  déduit  dans  ses  décomptes  l'impôt  préalable,  en 
particulier l'impôt payé lors de l'importation des aéronefs.
C. 
A  la  suite  d'un  contrôle  portant  sur  les  périodes  fiscales  allant  du 
1er trimestre  de  2002  au  2ème  trimestre  de  2007,  effectué  les  5  et 
6 novembre  2007,  l'AFC  a  constaté  que  X._______SA  avait  utilisé  ses 
deux  avions  exclusivement  pour  son  actionnaire  unique.  L'autorité 
inférieure  a  relevé  que  l'assujettie  facturait  à  Y._______  l'heure  de  vol 
CHF 7'500.­­,  montant  auquel  s'ajoutaient  des  indemnités  journalières 
d'immobilisation et  l'amortissement des aéronefs. Elle a retenu que – en 
procédant  de  la  sorte  et  compte  tenu  du  fait  que  la majeure  partie  des 
prestations était exonérée (vols à l'étrangers) – Y._______ n'avait pas dû 
supporter la totalité de la charge d'impôt préalable, alors qu'il aurait dû le 
faire s'il n'avait pas créé X._______SA.
En  date  du  6  novembre  2007,  l'autorité  inférieure  a  établi  le  décompte 
complémentaire  no ***   portant  sur  un montant  de CHF 4'462'017.­­plus 
intérêt  moratoire,  à  titre  d'annulation  de  l'impôt  et  de  l'impôt  préalable 
déclarés dans  les décomptes des périodes allant du 1er janvier 2002 au 
30 juin 2007, ainsi qu'à titre d'annulation – au 1er janvier 2002 – du solde 
de  l'impôt  grevant  l'importation  du  premier  avion  en  1999  (en  tenant 
compte  d'un  taux  d'amortissement  de  5%  l'an).  L'AFC  a  également 
indiqué, dans ce décompte complémentaire, vouloir procéder en date du 
6 novembre  2007  à  la  radiation  de  l'assujettie  du  registre  des 
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contribuables TVA avec effet  rétroactif  au 1er  janvier 2002  (début de  la 
période  non  encore  prescrite).  Par  courrier  du  19  novembre  2007, 
l'autorité inférieure a radié l'assujettie du registre susdit, en précisant que 
la radiation prenait effet au 6 novembre 2007.
D. 
Par courrier du 3 décembre 2007 et lors d'une séance dans les locaux de 
l'AFC  en  date  du  7  décembre  2007,  X._______SA  a  contesté  le  bien­
fondé  de  sa  radiation  ainsi  que  du  décompte  complémentaire  du 
6 novembre 2007.
Considérant  que  les  aéronefs  étaient  des  biens  mobiliers,  l'autorité 
inférieure  a  corrigé  l'annulation  du  solde  de  l'impôt  préalable  grevant 
l'importation  en  1999  du  premier  avion,  en  appliquant  un  taux 
d'amortissement  de  20%  l'an.  Elle  a  ainsi  établi  le  18 décembre 2007 
l'avis de crédit no ***  portant sur un montant de CHF 1'055'606.­­.
Par  courrier  du  19  février  2008,  X._______SA  a  requis  la  notification 
d'une décision formelle. Faisant suite à une lettre de l'AFC du 14 janvier 
2010,  elle  a  transmis  en  date  du  2  février  2010  les  renseignements  et 
documents requis par l'autorité inférieure.
E. 
Le 24 février 2010, l'AFC a rendu une décision formelle, par laquelle elle 
a  confirmé  la  radiation  de  X._______SA  du  registre  des  contribuables 
TVA avec effet au 6 novembre 2007, ainsi que la créance fiscale résultant 
de  la  différence  entre  le  décompte  complémentaire  no ***  et  l'avis  de 
crédit no ***   (soit CHF 3'406'411­­ de TVA, plus CHF 496'295.­­ d'intérêt 
moratoire).
Par mémoire du 9 avril  2010, X._______SA a  formé  réclamation contre 
ledit  prononcé. Elle  a  conclu  principalement  à  l'annulation  de  celui­ci  et 
subsidiairement  à  sa  ré­immatriculation  au  registre  des  contribuables 
TVA avec effet au 1er janvier 2010.
F. 
Par décision sur  réclamation du 27 mai 2010,  l'AFC a considéré que  la 
conclusion subsidiaire de X._______SA – tendant à sa ré­immatriculation 
avec effet au 1er janvier 2010 – dépassait l'objet de la procédure, dès lors 
que le prononcé du 24 février 2010 portait exclusivement sur la radiation 
du  registre  des  contribuables  TVA  à  la  date  du  6 novembre 2007,  ainsi 
que sur la créance fiscale relative aux périodes allant du 1er trimestre de 
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2002  au  2ème  trimestre  de  2007.  Ladite  conclusion  subsidiaire  a  donc 
été  déclarée  irrecevable.  L'autorité  inférieure  a  en  outre  indiqué  que – 
conformément à la pratique administrative, confirmée par la jurisprudence 
– la mise à disposition, à titre onéreux, d'un aéronef qui était utilisé à des 
fins  privées,  au  profit  du  détenteur  économique  de  l'entreprise 
exploitante, de ses proches ou des entreprises proches (par le biais d'une 
prestation de  transport ou d'affrètement), ne constituait  pas un véritable 
échange  de  prestations.  Autrement  dit,  les  vols  non­commerciaux 
réalisés en faveur du détenteur économique ou de proches de l'entreprise 
exploitante ne s'inscrivaient pas dans de véritables échanges, que ceux­
ci  fussent  effectués  gratuitement, moyennant  un  prix  préférentiel  ou  en 
contrepartie d'un prix commercial. De tels vols n'étaient pas imposables, 
ne  pouvaient  pas  entraîner  l'assujettissement  de  l'entreprise  exploitante 
et  n'ouvraient  pas  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable.  En 
l'occurrence,  l'AFC  a  estimé  que  –  dans  la  mesure  où  Y._______, 
actionnaire  unique  de  X._______SA,  avait  utilisé  les  deux  avions 
successifs à des  fins privées –  la mise à disposition de ces aéronefs  (y 
compris  les  jours  d'immobilisation)  n'était  pas  constitutive  d'un  véritable 
échange de prestations, et ce indépendamment du fait que ladite mise à 
disposition  avait  été  opérée  à  titre  onéreux moyennent  un  prix  qui  était 
celui du marché. L'autorité inférieure a ainsi constaté que tant la radiation 
du registre des contribuables TVA que la reprise résultant de la différence 
entre le décompte complémentaire no *** et l'avis de crédit no *** étaient 
justifiées,  de  sorte  que  la  conclusion  principale  de  X._______SA – 
tendant à l'annulation de la décision de l'AFC du 24 février 2010 – devait 
être rejetée.
G. 
Représentée  par Me Carl  Heggli  et Me  Laurent  Kyd,  X._______SA  (ci­
après : la recourante ou l'intéressée) a interjeté – par mémoire du 25 juin 
2010 – recours contre la décision sur réclamation du 27 mai 2010 auprès 
du  Tribunal  administratif  fédéral.  Principalement,  elle  a  conclu  à 
l'annulation du prononcé susdit, soit plus précisément à l'annulation de sa 
radiation  du  registre  des  contribuables  TVA  et  à  sa  réintégration  dans 
ledit registre avec effet dès le 1er janvier 2002, ainsi qu'à l'annulation des 
reprises  de  TVA  résultant  de  la  différence  entre  le  décompte 
complémentaire  no ***  et  l'avis  de  crédit  no ***.  Subsidiairement,  la 
recourante  a  demandé  à  être  autorisée  à  se  réassujettir  avec  effet  au 
1er janvier 2010. Elle a fait valoir en substance que – dans la mesure où 
les prestations de transport effectuées en faveur de Y._______ et de ses 
proches  avaient  donné  lieu  à  une  rémunération  correspondante  –  les 
opérations  réalisées  s'inscrivaient  dans  un  véritable  rapport  d'échange, 
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ce qui  justifiait  l'assujettissement à  la TVA et ouvrait droit à  la déduction 
de l'impôt préalable. La recourante a également invoqué une violation du 
principe  de  non­rétroactivité.  Plus  spécifiquement,  elle  a  contesté  l'effet 
rétroactif qui aurait été attribué à la décision de radiation du registre des 
contribuables TVA qui – bien qu'indiquant déployer des effets depuis  le 
6 novembre 2007  –  avait  donné  lieu  à  des  reprises  d'impôts  depuis  le 
1er janvier 2002.
H. 
Dans sa réponse datée du 15 novembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du 
recours, dans la mesure où celui­ci serait recevable, sous suite de frais.
I. 
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui 
suivent.
Droit :
1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (PA, RS 172.021)  prises  par  les  autorités mentionnées  à 
l'art. 33 LTAF,  à  savoir  notamment  les  décisions  rendues  par  l'AFC.  La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 
autrement (art. 37 LTAF).
En  l'occurrence,  le mémoire  de  recours  daté  du  25  juin  2010  contre  la 
décision sur réclamation de l'AFC du 27 mai 2010 a été remis, à l'adresse 
du  Tribunal  administratif  fédéral  –  lequel  est  effectivement  compétent – 
dans  le délai  légal  (art. 50 al. 1 PA). Un examen préliminaire du  recours 
révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et 
qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Le recours est dès 
lors recevable, sous réserve du considérant 1.2.2 ci­après.
1.2. 
1.2.1.  En  procédure  administrative  contentieuse,  l'objet  du  litige 
(« Streitgegenstand »)  est  défini  par  trois  éléments  :  l'objet  du  recours 
(« Anfechtungsobjekt »),  les  conclusions  du  recours  et,  accessoirement, 
les  motifs  de  celui­ci  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du 
7 avril 2008  consid.  4.1,  1P.217/2001  du  28  mai  2001  consid. 2a  et 
2P.296/2000  du  13  mars  2001  consid. 2a).  Le  contenu  de  la  décision 
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attaquée – plus particulièrement, son dispositif – délimite  l'objet du  litige 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­3049/2010 du 13 juillet 2010, 
A­165/2008  du  22  juin  2009  consid.  3  et  A­1536/2006  du  16  juin  2008 
consid.  1.4.1  et  les  références  citées;  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL 
BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.7  ss; MARKUS MÜLLER,  in  : 
Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Editeurs], Kommentar 
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, 
ad art. 44 ch. 5). En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité 
de  recours  ne  peut  statuer  que  sur  les  prétentions  ou  les  rapports 
juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait 
dû le faire. C'est pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en 
principe  que  réduire  l'objet  du  litige  (en  renonçant  à  remettre  en  cause 
certains points de la décision entreprise) et non pas l'élargir (cf. ATF 132 
II  21  consid. 2;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­
2831/2010  du  2 novembre  2010  consid. 1.2,  A­1611/2006  du 
1er septembre 2008, A­1739/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.1 et 
les  références citées et A­1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1 
confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7 avril 2008 
consid. 4.1). Exceptionnellement, de nouvelles conclusions peuvent être 
admises  devant  l'autorité  de  recours,  à  la  condition  qu'elles  soient  en 
rapport très étroit avec l'objet du litige traité et que l'administration ait eu 
l'occasion  de  se  prononcer  à  leur  sujet  au  cours  de  la  procédure 
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.122/2001 du 23 août 2001 consid. 2c et 
2A.441/2000 du 25 juin 2001 consid. 2b; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral B­2831/2010 du 2 novembre 2010 consid. 1.2, A­1739/2006 du 27 
septembre  2007  consid. 3.1  et  les  références  citées,  A­1494/2006  du 
21 septembre 2007 consid. 2.1).
Par  ailleurs,  lorsque  le  recours  est  dirigé  à  l'encontre  d'une  décision 
d'irrecevabilité,  l'objet  du  litige  est  limité  à  la  question  de  savoir  si 
l'autorité  inférieure  a  prononcé  l'irrecevabilité  à  bon  droit,  soit  si  c'est  à 
juste  titre  qu'elle  a  refusé  d'entrer  en  matière  sur  le  fond  (cf. arrêt  du 
Tribunal administratif  fédéral A­4068/2010 du 22 octobre 2010 consid. 2 
et les références citées). En d'autres termes, si le recourant attaque une 
décision  d'irrecevabilité  en  ne  se  prononçant  que  sur  le  fond,  les 
conditions  formelles – en particulier  les exigences de  l'art. 52 al. 1 PA – 
ne  sont  pas  remplies  (cf.  132  V  74  consid.  1.1,  124  II  499  consid.  1; 
cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­3049/2010  du 
13 juillet  2010,  A­  2975/2010  du  8  juin  2010,  A­1791/2009  du 
28 septembre 2009 consid. 1.2 et  les références citées, A­2541/2008 du 
9 septembre 2009 consid. 4.1).
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1.2.2. En l'occurrence, dans son mémoire de réclamation du 9 avril 2010, 
la  recourante  a  conclu  principalement  à  l'annulation  de  sa  radiation  du 
registre des contribuables TVA, à sa ré­immatriculation dans ledit registre 
avec  effet  au  6  novembre  2007,  ainsi  qu'à  l'annulation  des  reprises  de 
TVA  résultant de  la différence entre  le décompte complémentaire no *** 
et l'avis de crédit no ***. Subsidiairement, elle a demandé à être autorisée 
à  se  réassujettir  avec  effet  au  1er janvier 2010.  Dans  sa  décision  sur 
réclamation  du  27 mai  2010,  l'AFC  a  déclaré  irrecevable  la  conclusion 
tendant à la ré­immatriculation de la recourante avec effet au 1er janvier 
2010  et  a  rejeté  la  réclamation  pour  le  surplus.  Dans  son mémoire  de 
recours  du  25  juin  2010,  la  recourante  a  conclu,  à  titre  principal,  à 
l'annulation du prononcé susdit, soit plus précisément à l'annulation de sa 
radiation  du  registre  des  contribuables  TVA  et  à  sa  réintégration  dans 
ledit registre avec effet dès le 1er janvier 2002, ainsi qu'à l'annulation des 
reprises  de  TVA  résultant  de  la  différence  entre  le  décompte 
complémentaire  no ***  et  l'avis  de  crédit  no ***.  Subsidiairement,  elle  a 
demandé à être autorisée à se réassujettir avec effet au 1er janvier 2010.
Par conséquent et au vu de ce qui précède,  il appert que  la  recourante 
n'a  pas  conclu,  dans  sa  réclamation  du  9 avril 2010,  à  sa 
réimmatriculation  dans  le  registre  des  contribuables  TVA  avec  effet  au 
1er  janvier  2002,  de  sorte  que  l'AFC  ne  s'est  pas  prononcée,  dans  la 
décision querellée du 27 mai 2010, sur cette prétention et n'avait pas à le 
faire.  La  conclusion  principale  précitée,  formulée  pour  la  première  fois 
devant  le Tribunal  administratif  fédéral,  est  ainsi  irrecevable,  puisqu'elle 
sort du cadre de  l'objet du  litige. S'agissant de  la conclusion subsidiaire 
tendant  à  la  ré­immatriculation  de  la  recourante  avec  effet  au 
1er janvier 2010,  elle  est  également  irrecevable.  En  effet  –  dans  la 
mesure où l'AFC a, dans la décision entreprise du 27 mai 2010, déclaré 
irrecevable  la  conclusion  susdite  –  il  n'appartient  pas  au  Tribunal  de 
céans de juger du bien­fondé de la demande de ré­assujettissement avec 
effet  au  1er janvier 2010  de  la  recourante.  Le  pouvoir  d'examen  du 
Tribunal  administratif  fédéral  est,  sur  ce  point,  limité  à  la  question  de 
savoir  si  c'est  à  bon  droit  que  l'autorité  inférieure  a  prononcé 
l'irrecevabilité de la conclusion subsidiaire susmentionnée.
1.2.3. A cet égard, bien que la recourante n'ait  formellement pas pris de 
conclusion  tendant à  la  reconnaissance de  l'obligation de  l'AFC d'entrer 
en matière sur sa requête de ré­immatriculation au 1er janvier 2010, elle 
a  néanmoins  formulé  indirectement  une  telle  conclusion  dans  son 
recours.  Il  convient  ici  de  relever  que  la  décision  de  l'AFC  du 
24 février 2010  portait  sur  la  radiation  de  la  recourante  avec  effet  au  6 
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novembre 2007 et  sur  les  reprises opérées  lors  du  contrôle  (annulation 
de  l'imposition  et  de  la  déduction  de  l'impôt  préalable  opérées  entre  le 
1er janvier 2002 et le 30 juin 2007, annulation du solde de l'impôt grevant 
l'importation  du  premier  avion).  Comme  indiqué  à  juste  titre  par  l'AFC 
dans  sa  réponse  du  15 novembre  2010,  ledit  prononcé  ne  concernait 
nullement  la  ré­immatriculation de  la  recourante au 1er  janvier 2010, de 
sorte  que  la  conclusion  subsidiaire  tendant  à  la  ré­immatriculation  de 
l'intéressée avec effet au 1er janvier 2010, formulée dans le mémoire de 
réclamation du 9 avril  2010, constituait une extension non admissible de 
l'objet  du  litige  (« eine  zeitliche  ­  horizontale  ­  Ausdehnung  des 
Streitgegenstandes »;  cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.4.4). Il s'ensuit que c'est à bon droit 
que  l'autorité  inférieure  a,  dans  la  décision  attaquée  du  27  mai  2010, 
déclaré irrecevable ladite conclusion. Notons encore que la question de la 
ré­immatriculation  au 1er janvier 2010  de  la  recourante  peut  faire  l'objet 
d'une procédure séparée. L'intéressée a d'ailleurs déposé une demande 
allant dans ce sens en date du 4 octobre 2010 (cf. pièce no 11 du dossier 
de la recourante). Le recours s'avère donc mal fondé sur ce point.
1.3. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit 
d'office, sans être  lié par  les motifs  invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par 
l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise 
(cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd., 
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux 
griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que 
dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent 
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des 
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; 
ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und 
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).
Le Tribunal administratif  fédéral peut en outre admettre un recours pour 
d'autres  motifs  que  ceux  qui  ont  été  allégués  ou  confirmer  la  décision 
attaquée  quant  à  son  résultat,  avec  une  autre  motivation  que  celle 
adoptée par l'instance inférieure (substitution de motifs; cf. ATAF 2007/41 
consid.  2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­
7699/2010  du  28  avril  2011  consid. 2.2  et  les  références  citées,  A­
4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 1.4 et A­6854/2008 du 25 novembre 
2010 consid. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.54 s.).
1.4.  Le  1er  janvier  2010,  la  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée  du  12  juin  2009  (LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur. 
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S'agissant  du  droit  applicable,  il  y  a  lieu  de  distinguer  ce  qui  a  trait  au 
fond de ce qui concerne la procédure.
Sur  le  plan du droit matériel,  les dispositions de  l'ancien droit  ainsi  que 
leurs  dispositions  d'exécution  demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et 
rapports  juridiques  ayant  pris  naissance  avant  leur  abrogation 
(art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne la période 
du  1er janvier  2002  au  30  juin  2007,  la  présente  cause  tombe  ainsi 
matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la 
TVA  (aLTVA,  RO  2000  1300)  et  de  son  ordonnance  du  29 mars  2000 
(aOLTVA, RO 2000 1347). En revanche, les dispositions de l'ordonnance 
du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 
1464 et les modifications ultérieures) ne trouvent pas application (art. 93 
et 94 aLTVA).
Sur le plan de la procédure, le nouveau droit s'applique à toutes celles qui 
sont  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA  (art. 113 al. 3 LTVA; 
concernant  l'interprétation  restrictive  de  cette  disposition,  cf.  arrêts  du 
Tribunal administratif  fédéral A­4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2, 
A­3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2, A­6986/2008 du 3 juin 2010 
consid. 1.2 et A­1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). S'agissant de 
l'appréciation  des  preuves,  l'art.  81  al.  3  LTVA  n'entre  pas  en  ligne  de 
compte  si  l'ancien  droit  matériel  demeure  applicable  (cf.  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral A­393/2009 du 14 avril  2011 consid. 1.2.2, 
A­3603/2009  du  16  mars  2011  consid. 1.2,  A­3190/2008  du 
15 juillet 2010  consid. 1.2.2  et  les  références  citées,  A­4417/2007  du 
10 mars  2010  consid. 1.3.2).  Enfin,  la  possibilité  d'une  appréciation 
anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit 
et  a  fortiori  pour  les  cas  pendants  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif 
fédéral  A­393/2009  du  14  avril  2011  consid. 1.2.2,  A­3603/2009  du 
16 mars  2011  consid. 1.2,  A­4785/2007  du  23 février 2010  consid.  5.5; 
Message  du  Conseil  fédéral  sur  la  simplification  de  la  TVA  du 
25 juin 2008  in  :  Feuille  fédérale  [FF]  2008  p.  6394  s.;  PASCAL 
MOLLARD/XAVIER  OBERSON/ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle 
2009, ch. 157, p. 1126).
1.5. Le présent arrêt  est  rendu dans une composition  impliquant Marie­
Chantal May Canellas en qualité de greffière, sans qu'une communication 
préalable  aux  parties  du  nouveau  changement  de  greffière  ait  été 
nécessaire, puisque ni  la  recourante ni  l'autorité  inférieure n'ont soulevé 
de  motif  de  récusation  à  l'encontre  de  la  personne  susmentionnée 
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lorsqu'elles ont été invitées à s'exprimer à ce sujet (cf. décision incidente 
du Tribunal administratif fédéral du 6 juillet 2010).
1.6. Le litige implique de rappeler les règles relatives à l'assujettissement 
(consid. 2 ci­après), au droit à la déduction de l'impôt préalable (consid. 3 
ci­après), ainsi qu'à l'évasion fiscale (consid. 4 ci­après), à l'issue de quoi 
il sera procédé à l'examen du cas d'espèce (consid. 5 ci­après).
2. 
2.1. Est assujetti à  l'impôt quiconque, même sans but  lucratif, exerce de 
manière  indépendante  une  activité  commerciale  ou  professionnelle  en 
vue de réaliser des recettes, à condition que  les  livraisons de biens,  les 
prestations  de  services  et  les  prestations  à  soi­même qu'il  a  effectuées 
sur le territoire suisse dépassent globalement la somme de CHF 75'000.­­ 
par an (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. également arrêts du Tribunal administratif 
fédéral  A­5747/2008  du  17  mars  2011  consid. 2.4  et  A­4011/2010  du 
18 janvier 2011 consid. 2.2). L'activité est commerciale ou professionnelle 
lorsqu'elle  intervient vis­à­vis de  tiers, qu'elle vise à obtenir des recettes 
et  revêt un caractère durable  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_904/2008 
du  22 décembre  2009  consid. 2.1  et  2C_392/2008  du  1er septembre 
2009  consid.  2.1;  ALOIS  CAMENZIND/NIKLAUS  HONAUER/KLAUS  A. 
VALLENDER, Handbuch zum Mehrwehrtsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., 
Berne/Stuttgart/Vienne  2003,  ch.  995  et  1001 ss;  GERHARD 
SCHAFROTH/DOMINIK  ROMANG,  in:  ,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle­Genève­Munich  2000, 
ch. 22 ss ad art. 21 aLTVA; JEAN­MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, 
Droit  fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  2000,  p.  99  ss). 
L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de manière non exhaustive les entités qui 
peuvent  être  assujetties  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.1.1).
L'assujettissement commence à l'expiration de l'année civile au cours de 
laquelle le chiffre d'affaires déterminant a été atteint (art. 28 al. 1 aLTVA). 
Lorsque l'activité déterminant l'assujettissement débute ou s'étend par la 
reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité, 
l'assujettissement commence à ce moment­là s'il y a lieu d'admettre que 
le  chiffre  d'affaires  déterminant  l'assujettissement  sera  supérieur  à 
CHF 75'000.­­  dans  les  douze mois  suivants  (art. 28 al. 2 aLTVA).  Il  se 
termine  à  la  fin  de  l'année  civile  au  cours  de  laquelle  les  montants 
déterminant  l'assujettissement  n'ont  plus  été  dépassés,  si  l'on  peut 
s'attendre  à  ce  qu'ils  ne  le  soient  pas  non  plus  pendant  l'année  civile 
suivante  (art. 29 let. b  aLTVA).  Lorsque  la  personne  considérée  ne 
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réalise plus le chiffre d'affaires déterminant mais omet de l'annoncer, elle 
est censée avoir opté pour l'assujettissement (art. 56 al. 3 aLTVA). Cette 
présomption  d'option  n'est  cependant  pas  applicable  dans  tous  les  cas 
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 
consid. 2.1.1 et A­12/2007 du 28 janvier 2009 consid. 2.4.2).
2.2.  Comme  cela  ressort  de  l'art.  21  al.  1  aLTVA  (cf. consid.   2.1  ci­
avant),  l'assujettissement est  indissolublement  lié à  la notion d'opération 
imposable.  Il  s'agit  dès  lors  de  définir  celle­ci  pour  en  déduire  celui­là. 
L'opération  se  caractérise  par  une  prestation,  à  savoir  une  livraison  de 
biens  (art.  6  aLTVA)  ou une prestation  de  services  (art.  7  aLTVA),  une 
contre­prestation  ainsi  qu'un  rapport  d'échange  entre  les  deux  (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010 
consid. 2.2).
2.2.1. Une livraison existe dès que le pouvoir de disposer en son nom sur 
un objet est concédé. Tel est également  le cas  lorsque  l'objet est mis à 
disposition  (location/leasing)  pour  son  utilisation 
(art. 6 al. 1 et 2 let. b aLTVA;  cf. également  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  2.2;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010  consid. 2.2.1  et  les 
références citées, A­6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1). L'opération 
représente  une  prestation  de  services  lorsqu'elle  n'est  pas  qualifiée  de 
livraison  de  biens  (art.  7  al.  1  aLTVA;  cf. également  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010  consid. 2.2.1  et  les 
références citées, A­6971/2008 du 8 juin 2009 consid. 2.1.1).
2.2.2.  La  contre­prestation  est  également  un  élément  constitutif  de 
l'opération,  au  même  titre  que  l'échange  entre  prestation  et  contre­
prestation  (cf. ATF  132  II  353  consid.  4.1,  126  II  249  consid.  4a  et  6a; 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  et  A­1108/2008  du 
15 juin  2010  consid.  2.1  et  les  références  citées;  DANIEL  RIEDO,  Vom 
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 
entsprechenden Wirkungen auf  das  schweizerische Recht, Berne 1999, 
ch. 6,  p.  223  ss,  en  particulier  ch. 6.4.2,  p. 239  ss, 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit.,  ch. 159 ss,  p. 76 ss).  En 
d'autres  termes,  le  caractère  onéreux  est  une  condition  essentielle  de 
l'opération  imposable  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_778/2008  du  8 
avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). En 
outre,  l'existence  d'un  lien  économique  entre  la  prestation  et  la  contre­
prestation est indispensable. La prestation et la contre­prestation doivent 
être  directement  liées  par  le  but  même  de  l'opération  réalisée  (cf. ATF 
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126  II  443  consid.  6a et  les  références  citées;  arrêt  du Tribunal  fédéral 
2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif 
fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2.2).
L'échange  de  prestations  suppose  quant  à  lui  que  plusieurs  sujets 
participent  à  l'opération  (fournisseur  et  récipiendaire  de  la  prestation), 
respectivement  que  la  prestation  fournie  quitte  la  sphère  commerciale, 
raison pour  laquelle un chiffre d'affaires purement  interne ne  relève pas 
de la TVA (cf. arrêts du Tribunal  fédéral 2C_195/2007 du 8  janvier 2008 
consid. 2.1,  2A.748/2005  du  25  octobre  2006  consid. 3.2;  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2.2; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit.,  ch   149 ss).  A  cet  égard,  le 
Tribunal  fédéral  a  également  admis  que  lorsque  l'utilisation  de  la 
prestation est le fait du fournisseur lui­même, il ne peut être question d'un 
véritable  échange  de  prestations  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1).
Des  problèmes  de  délimitation  se  posent  vis­à­vis  des  actionnaires  ou 
des  ayants  droit  économiques  de  l'entreprise,  voire  des  entreprises 
appartenant  au  même  groupe.  En  principe,  des  prestations  et  contre­
prestations  réciproques  sont,  dans  ce  cadre,  concevables,  la  contre­
prestation  étant  cependant  susceptible  d'adaptation 
(cf. art. 33 al. 2 in fine aLTVA).  Dans  une  récente  jurisprudence  rendue 
dans  le  domaine  du  trafic  aérien,  le  Tribunal  fédéral  a  évoqué  que  la 
reconnaissance  de  telles  opérations  était  soumise  à  la  condition  que 
celles­ci  soient  justifiées  commercialement  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_904/2008  du  22 décembre  2009  consid.  7.1;  dans  un  sens 
contraire : arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_632/2007  du  7  avril  2008 
consid. 2).  Cela  étant,  le  critère  de  l'utilisation  d'un  aéronef,  à  des  fins 
justifiées ou non par l'usage commercial n'intervient pas dans le cadre de 
l'examen de l'existence d'un véritable échange de prestations, mais dans 
celui  de  la  réalisation  des  conditions  du  droit  à  la  déduction  de  l'impôt 
préalable  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_463/2008  consid. 2.1; 
cf. également consid. 3 ci­après, plus spéc. consid. 3.4 ci­après).
2.3.  L'assujettissement  obligatoire  postule  en  outre  que  les  opérations 
soient localisées en Suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 
22 décembre 2009  consid. 2.2).  A  cet  égard,  il  convient  de  distinguer – 
dans  le  domaine  du  trafic  aérien  –  en  particulier,  le  transport  de 
passager/s,  la  (pure)  location d'un avion sans équipage et  l'affrètement, 
qui  correspond  à  la  mise  en  location  de  l'avion  avec  son  équipage 
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(consid.  2.3.1).  Ces  distinctions  s'avèrent  également  nécessaires  en 
raison de l'exonération de certaines prestations (consid. 2.3.2).
2.3.1. Se pose avant tout la question de la qualification, laquelle précède 
nécessairement  celle  de  la  localisation.  Dans  le  cas  du  transport  de 
passagers, il s'agit d'une prestation de services, localisée dans le pays où 
le  trajet  est  effectué.  La  TVA  appréhende  en  revanche  la  pure  location 
d'un  avion  (sans  équipage)  ainsi  que  l'affrètement  (avec  équipage) 
comme une livraison, retenant que le pouvoir de disposition sur l'avion et 
également la responsabilité opérationnelle pour les vols passent dans ce 
cas  au  destinataire  (art. 6  al. 2  let.  b  aLTVA;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2, 2A.726/2004 du 25 août 
2005 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 
29 juillet 2010 consid. 2.4.1, A­212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1, A­
6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 5.2). Le lieu se situe alors là où l'avion 
se  trouve  au  moment  où  il  est  mis  à  disposition  du  destinataire 
(art. 13 let. a aLTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 
du 29 juillet 2010 consid. 2.4.1, A­212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1, 
A­5745/2008  du  11  juin  2010  consid.  2.4,  A­6986/2008  du  3  juin  2010 
consid.  2.1.2).  En  relation  avec  les  vols  de  positionnement,  la  livraison 
intervient à l'endroit où se trouve l'avion avant la mise en route de ce vol 
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1 
et 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.2). Si le lieu de la livraison se 
situe à l'étranger, celle­ci n'est pas soumise à la TVA suisse (cf. arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010 
consid. 2.4.1).
2.3.2. 
2.3.2.1  La  TVA  suisse  est  conçue  comme  un  impôt  général  sur  la 
consommation.  Ceci  implique  que  l'imposition  devrait  intervenir 
systématiquement  dans  le  pays  où  la  prestation  est  utilisée.  S'ensuit 
l'exonération des prestations localisées en Suisse, qui sont « exportées » 
à  l'étranger  (cf. ATF 133  II 153 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif 
fédéral  A­2387/2008  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3,  A­1667/2006  du 
23 juin  2008  consid.  2.6;  RIEDO,  op. cit.,  p. 49; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  ch. 878).  Les  distinctions – 
dans le cadre du trafic aérien – ne servent dès lors pas uniquement à leur 
localisation  en  Suisse  ou  à  l'étranger  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2A.726/2004  du  25  août  2005  consid.  2.3  et  2A.55/1999  du 
23 janvier 2001  in  :  Archives  de  droit  fiscal  suisse  [Archives]  71 
p. 564 ss), mais également pour analyser  leur éventuelle exonération au 
sens  propre,  avec  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable.  La 
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qualification  de  livraison  ou  de  prestation  de  services  dans  le  cadre  du 
trafic international est ainsi d'une importance essentielle, dans la mesure 
où  seuls  les  chiffres  d'affaires  intérieurs  au  pays  ainsi  que  les 
importations sont  imposables  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_195/2007 
du  8  janvier  2008  consid.  2.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3; 
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 502 ss et ch. 938 ss).
2.3.2.2 Sont exonérés de l'impôt (au sens propre) la mise à disposition de 
tiers,  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  (notamment  la  location  et 
l'affrètement)  de  véhicules  sur  rails  et  d'aéronefs,  pour  autant  que  le 
destinataire  de  la  livraison  les  utilise  de  manière  prépondérante  à 
l'étranger (art. 19 al. 2 ch. 2 aLTVA). Il en va de même de la livraison, la 
transformation,  la  réparation,  l'entretien,  l'affrètement  et  la  location 
d'aéronefs utilisés par des entreprises assurant une navigation aérienne 
professionnelle  (transports  et  trafic  charter)  et  dont  les  opérations 
concernant les vols internationaux sont supérieures à celles émanant du 
trafic aérien national  (art. 19 al. 2 ch.  7 aLTVA). De plus, en vertu de  la 
compétence déléguée à l'art. 19 al. 3 aLTVA, le Conseil fédéral a exonéré 
les  transports aériens  internationaux dont seul  l'aéroport d'arrivée ou de 
départ se situe sur le territoire suisse ainsi que les transports aériens qui 
s'effectuent  au­dessus  du  territoire  suisse,  d'un  aéroport  étranger  à  un 
autre  aéroport  étranger  (art.  6  al.  1  let.  a  et  b  aOLTVA;  cf. également 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010 
consid. 2.4.3).
L'exportation de biens ne donne droit à l'exonération fiscale que si elle est 
attestée par l'autorité douanière. En ce qui concerne la mise à disposition 
de  tiers  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  de  véhicules  sur  rails  et 
d'aéronefs,  la  preuve de  l'utilisation prépondérante à  l'étranger  doit  être 
fournie au moyen de documents  reconnus par  la  législation sur  le  trafic 
ferroviaire ou aérien ou par des moyens de preuve équivalents. Pour les 
prestations de services  fournies à  l'étranger,  le droit à  l'exonération doit 
être  prouvé  par  des  documents  comptables  et  des  pièces  justificatives 
(art. 20  al.  1  aLTVA).  La  règle  sur  la  preuve  de  l'art.  20  al.  1 aLTVA 
correspond  au  principe  général  selon  lequel  il  appartient  au  fisc  de 
démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, 
alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments 
qui  réduisent  ou  éteignent  son  obligation  fiscale  (cf. arrêt  du  Tribunal 
fédéral  2A.534/2004  du  18  février  2005  consid.  4.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3,  A­
212/2008  du  15  juin  2010  consid.  1.4,  A­1107/2008  et  A­1108/2008  du 
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15 juin  2010  consid.  5.2.1;  ERNST BLUMENSTEIN/PETER  LOCHER,  System 
des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 416; XAVIER 
OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal fédéral 
en  matière  de  TVA  rendue  en  2001,  in  :  Archives  vol.  72  p.  27  ss, 
spéc. p. 33, avec renvoi à l'ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266).
A  cet  égard,  il  s'impose  de  rappeler  que  l'entrée  en  vigueur,  au 
1er janvier 2010,  de  la  LTVA  n'a  aucune  incidence  sur  l'application  de 
l'art. 20  aLTVA,  cette  disposition  continuant  à  être  pertinente  pour  les 
procédures  pendantes  au  1er  janvier  2010  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3,  A­
1107/2008 et A­1108/2008 du 15  juin  2010  consid. 5.2.1  et A­617/2008 
du 31 mars 2019 consid. 3.3. et 3.4).
2.3.2.3  En  définitive,  il  apparaît  que  les  prestations  de  transport,  de 
location  et  d'affrètement  dans  le  domaine  du  trafic  international  sont 
exonérées  alors  qu'en  particulier  la  gestion  d'avions  est  soumise  à 
l'impôt.  Cette  circonstance  à  elle  seule  postule  un  examen  attentif  de 
l'assujettissement.  Par  l'interposition  d'une  ou  de  plusieurs  personnes 
juridiques,  il  peut  exister  la  possibilité  d'échapper  à  l'imposition  de  la 
consommation  finale,  en  ce  sens  que  ces  personnes  juridiques 
acquièrent les prestations, font valoir la déduction de l'impôt préalable et 
ensuite établissent des factures pour des prestations qui sont exonérées 
de  l'impôt au sens propre  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_195/2007 du 
8 janvier  2008  consid.  2.5.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.4.3).
2.3.3.  Il  suit  de  ce  qui  précède  que  les  locations  d'avion  ainsi  que  les 
affrètements,  localisés  à  l'étranger,  de  même  que  les  prestations  de 
services,  localisées  au  siège  du  prestataire  à  l'étranger,  et  enfin  le 
transport  de  passagers,  lorsque  le  trajet  se  situe  à  l'étranger,  ne 
représentent  pas  des  chiffres  d'affaires  susceptibles  d'entraîner 
l'assujettissement  obligatoire  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2009 
du 22 décembre 2009 consid. 2.4; arrêt du Tribunal administratif  fédéral 
A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.4.4).
2.4. Si l'AFC parvient à la conclusion que la société a été inscrite à tort au 
registre  des  contribuables  et  qu'elle  ne  remplissait  pas  les  conditions 
d'assujettissement obligatoire, que ce soit en  raison de  l'insuffisance de 
chiffres d'affaires ou pour une autre raison, elle doit opérer les corrections 
nécessaires  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du 
29 juillet 2010 consid. 2.5). Ladite société doit être  radiée du registre en 
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question. Il n'existe pas de radiation rétroactive, sous réserve des cas où 
– dès le départ – l'intéressé ne remplissait pas les conditions matérielles 
de  l'assujettissement  obligatoire  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_195/2007  du  8 janvier 2008  consid.  2.5.1;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1371/2006  du  26  juillet  2007  consid. 3.8; 
MOLLARD/OBERSON/TISSOT  BENEDETTO,  op.  cit.,  ch. 130,  p. 456; 
cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­12/2007  du 
28 janvier 2009 consid. 2.4.1).
3. 
3.1. Aux termes de l'art. 38 al. 1 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou 
des  prestations  de  services  pour  l'une  des  affectations  justifiées  par 
l'usage  commercial  indiquées  à  l'al.  2  (parmi  lesquels  figurent  les 
livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans 
son  décompte  les  montants  d'impôt  préalable  qu'en  particulier  d'autres 
assujettis  lui  ont  facturés,  conformément  à  l'art. 37 aLTVA,  pour  des 
livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA).
Si  l'impôt  préalable  déductible  excède  l'impôt  dû,  l'excédent  est 
remboursé à l'assujetti (art. 48 al. 1 aLTVA). La jurisprudence a confirmé 
qu'un tel excédent, d'ailleurs prévu expressément par la loi, puise exister 
(cf. ATF 132 II 353 consid. 8.4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 
7  avril  2008  consid.  3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 3.1.1.2, A­212/2008 du 15 juin 2010 
consid. 2.2.3 et A­1538/2006 du 28 mai 2008 consid. 2.5.1).
3.2. A titre de conditions matérielles et formelles, il appert que : (i) seul un 
assujetti peut prétendre déduire l'impôt préalable (art. 38 al. 1 aLTVA); (ii) 
cette déduction est possible uniquement pour les livraisons et prestations 
de  services  grevées  de  TVA  qui  lui  ont  été  facturées  par  un  autre 
assujetti  (art.  38  al.  1  let.  a  aLTVA);  (iii)  les  prestations  doivent  être 
affectées à un des buts  limitativement énumérés à  l'art. 38 al. 2 aLTVA, 
étant encore précisé que l'assujetti peut également déduire les montants 
d'impôt préalable mentionnés à l'alinéa 1 lorsqu'il utilise des biens ou des 
services pour des activités mentionnées à  l'art. 19 al. 2 aLTVA ou pour 
des  activités  qui  seraient  imposables  s'il  les  effectuait  sur  le  territoire 
suisse  (art.  38  al.  3  aLTVA;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 2 et 2A.55/1999 du 23 janvier 2001, 
in : Archives  vol.  71  p.  564  consid.  4a;  arrêt  du  Tribunal  administratif 
fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 3.1.3); (iv) la déduction de 
l'impôt préalable est uniquement possible sur la base d'un justificatif, soit 
une  facture  remplissant  certaines  exigences  formelles 
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(art. 38 al. 1 let. a aLTVA en lien avec l'art. 37 aLTVA); (v) elle ne doit pas 
avoir été expressément proscrite  (art. 39 aLTVA; cf. également arrêt du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010 
consid. 3.1.3).
3.3.  Seule  l'affectation,  même  médiate,  à  des  livraisons  ou  des 
prestations de services imposables, ou pour  lesquelles  l'assujetti a opté, 
permet de déduire l'impôt préalable. Il s'ensuit que l'« intrant » ne doit pas 
être affecté à des opérations exonérées au sens  impropre, des activités 
qui ne sont pas considérées comme des opérations, des activités privées 
ou  des  opérations  exercées  dans  le  cadre  de  la  puissance  publique 
(art. 38 al. 4 aLTVA; cf. également ATF 132  II 353 consid. 8.3, 8.4 et 10 
et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.650/2005  du 
15 août 2006  consid.  3.2  et  2A.348/2004  du  1er  décembre  2004 
consid. 3.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du 
29 juillet 2010 consid. 3.1.4). Il n'y a pas de droit à la déduction de l'impôt 
préalable s'il y a affectation à un but qui n'est pas commercial au sens de 
l'art.  38  al.  2  aLTVA  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_463/2008  du 
27 janvier  2009  consid.2.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 3.1.4  et  les  références  citées,  A­
212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.1).
3.4. A défaut de biens ou de services affectés à des opérations servant 
un  but  commercial,  il  y  a  consommation  finale  de  la  prestation  acquise 
auprès  de  l'assujetti  (cf.  ATF  132  II  353  consid. 8.2  et 10;  arrêts  du 
Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 3.1.5, 
A­6986/2008  du  3  juin  2010  consid.  2.2.2.2,  A­1575/2006  du 
5 octobre 2009  consid.  2.2.1  et  A­6971/2008  du  8  juin  2009 
consid. 2.2.2.2; RIEDO, op. cit., p. 141 s.).
4. 
A  ce  stade,  il  s'agit  encore  d'évoquer  les  problématiques  en  lien  avec 
l'évasion fiscale.
4.1.  Selon  la  jurisprudence,  il  y  a  évasion  fiscale  lorsque  (i)  la  forme 
juridique  choisie  par  le  contribuable  apparaît  insolite,  inappropriée  ou 
étrange, en tous cas inadaptée au but économique poursuivi, (ii) ce choix 
a été opéré abusivement, dans  le seul but d'économiser des  impôts qui 
seraient  dus  si  les  rapports  de  droit  avaient  été  aménagés  de  façon 
appropriée  et  (iii)  le  procédé  conduirait  effectivement  à  une  notable 
économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (cf. ATF 131 II 627 
consid.  5.2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_742/2008  du  11  février  2009 
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consid.  5.7,  2C_632/2007  du  7  avril  2008  consid.  4;  arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­212/2008  du  15  juin  2010  consid.  3).  Il  s'agit 
d'examiner si ces conditions sont réunies au regard des circonstances du 
cas  concret.  Lorsque  les  conditions  sont  remplies,  l'imposition  doit  être 
fondée  non  pas  sur  la  forme  juridique  choisie  par  le  contribuable, mais 
sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par 
celui­ci  (cf.  ATF  131  II  627  consid.  5.2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral 
2C_742/2008  du  11  février  2009  consid.  5.7,  2C_632/2007  du  7  avril 
2008 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 
29 juillet  2010  consid. 4.1.1,  A­212/2008  du  15  juin  2010  consid.  3,  A­
5745/2008  du  11  juin  2010  consid.  2.7;  BLUMENSTEIN/LOCHER,  op.  cit., 
p. 32 s.).
Les deux premières conditions citées ne sont pas indépendantes l'une de 
l'autre mais bien connexes et elles se recoupent même partiellement, en 
ce  sens  que  la  première  question  qui  se  pose  est  de  déterminer  si  la 
forme juridique apparaît abusive (cf. DIETER METZGER, Kurzkommentar zum 
Mehrwertsteuergesetz, 2000, ch. 248 s.). L'élément objectif – à savoir  le 
caractère  insolite  du  procédé  –  a  valeur  d'indice  pour  attester  d'une 
éventuelle  intention  de  procéder  à  une  évasion  fiscale.  L'assujetti  peut 
toutefois  rendre  vraisemblables  des  circonstances  particulières  qui  l'ont 
déterminé  à  choisir  cette  forme  plutôt  qu'une  autre,  sans  avoir  eu  pour 
autant  la  volonté  d'éluder  l'impôt  (cf.  ERNST  BLUMENSTEIN,  Das  subjektive 
Moment  der  Steuerumgehung,  in  Archives  vol. 18  p.  201).  Savoir  si  le 
comportement  adopté  a  effectivement  mené  à  une  économie  d'impôt 
notable  doit  être  tranché  sur  la  base  de  la  reprise  d'impôt  litigieuse 
correspondante de  l'AFC (cf. Archives vol. 46 p. 152 consid. 3b, vol. 50 
p. 588 consid. 2c; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­1415/2006 du 
14 juillet 2008 consid. 2.4 et A­1474/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.5).
4.2. La notion d'évasion fiscale s'applique également en matière de TVA 
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008, in : Archives 
vol. 77 p. 354 consid. 4.2, 2A.61/2006 du 29 novembre 2006 consid. 3.1 
et 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­212/2008 du 15 juin 2010 
consid.  3  et  A­5745/2008  du  11  juin  2010  consid.  2.5;  nuancé  :  PIERRE­
MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et TVA, in : Evasion fiscale, Une approche 
théorique  et  pratique  de  l'évasion  fiscale,  Genève­Zurich­Bâle  2010, 
p. 43; critique : BEATRICE BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer – 
Halten  eines  Flugzeuges  in  einer  "Briefkastengesellschaft"  in  Michael 
Beusch/ISIS  [éd.],  Entwicklungen  im  Steuerrecht  2009,  Zurich  2009, 
p. 343 ss).
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4.3. S'agissant toutefois de la question de savoir si l'examen doit se faire 
exclusivement à  l'aune de cette notion,  la réponse peut varier suivant  la 
problématique à  trancher.  Il apparaît suivant  les cas que  les deux voies 
sont  ouvertes,  à  savoir  celle  relative  à  la  consommation  privée 
(cf. consid. 3.4 ci­avant) et celle relative à l'évasion fiscale (cf. consid. 4.1 
et  4.2  ci­avant).  En  matière  d'assujettissement  au  sens  des  art.  17 
aOTVA et 21 aLTVA, le Tribunal fédéral a battu en brèche le principe de 
l'unité  de  l'entreprise,  dans  sa  forme  dérivée,  et  précisé  que  seule 
l'évasion fiscale permettait de faire abstraction de la réalité juridique pour 
retenir  l'existence  d'un  seul  assujetti  TVA,  en  présence  de  deux  entités 
juridiquement distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11 
février  2009  consid.  5.5).  En  revanche,  il  n'a  nullement  eu  recours  à 
l'évasion fiscale – laissant expressément la question ouverte de savoir si 
la structure mise en place se rangeait dans cette catégorie – dès lors qu'il 
s'agissait de dire si une société, dite de domicile, avait droit à la déduction 
de  l'impôt  préalable  à  raison  des  prestations  qu'elle  fournissait  –  par 
ailleurs à titre onéreux – à son actionnaire unique. Il a tranché la question 
par  la négative en se  fondant exclusivement sur  le principe selon  lequel 
les « intrants » doivent être affectés à un but commercial et non privé (cf. 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_463/2008  du  27  janvier  2009  consid.  2.2; 
sous les deux angles: cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­1630 et 
1631/2006  du  13 mai 2008  consid.  3.3  et  3.4,  partiellement  annulé  par 
l'arrêt du Tribunal fédéral précité mais pas en cela). Dans un arrêt récent, 
appelé à examiner l'assujettissement d'une société sise au Liechtenstein 
au  regard  de  la  TVA  indigène,  le  Tribunal  fédéral  a  conclu  à  son 
inexistence après avoir constaté que seul  l'ayant droit économique de la 
société,  sa  famille,  ses  amis,  des  cadres  de  la  société  avaient  utilisé 
l'avion qu'elle détenait  (cf.  arrêt du Tribunal  fédéral 2C_904/2008 du 22 
décembre 2009 consid. 6.2). L'évasion fiscale n'est pas  intervenue dans 
le  raisonnement. Pour sa part,  le Tribunal administratif  fédéral a – dans 
une  récente  jurisprudence  rendue  dans  le  domaine  du  trafic  aérien – 
apprécié  la  situation  exclusivement  à  l'aune  de  l'évasion  fiscale,  qu'il  a 
d'ailleurs admise. La question de savoir s'il existait un véritable échange 
de prestations entre la société concernée et son actionnaire a été laissée 
ouverte (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­5745/2008 du 11 juin 
2010 consid. 3.2).
5. 
5.1. 
5.1.1.  En  l'espèce  –  comme  relevé  à  juste  titre  par  l'AFC  dans  son 
prononcé  du  24  février  2010  et  dans  sa  décision  sur  réclamation  du 
27 mai  2010,  ainsi  que  comme  admis  par  la  recourante  en  particulier 
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dans  son  courrier  du  2  février  2010  –  le  premier  aéronef,  de  type 
Falcon 2000, a été acquis  le 24 octobre 1997 auprès de Z._______ par 
X***._______, société sise au Liechtenstein dont Y._______ était l'unique 
ayant  droit  économique.  Le  19 février 1999,  la  recourante  a  repris  les 
droits  et  obligations  résultant  du  contrat  de  vente  et  importé  l'avion  en 
Suisse. La créance contre  la  recourante a été cédée, avec effet  au 1er 
janvier 2001, par Y._______ à W._______, société sise aux Iles Vierges 
Britanniques dont il était le seul bénéficiaire économique. L'avion susdit a 
été  vendu  en  2003.  Le  second  aéronef,  de  type  Falcon  2000EX,  a  été 
acquis le 15 mai 2003 par la recourante auprès de Z._______. Ce second 
aéronef a été importé en Suisse le 26 mai 2003 (cf. pièce no 6 du dossier 
de l'AFC; pièce no 13 du dossier de la recourante).
5.1.2. Dans le cadre de la procédure ayant conduit à son immatriculation 
au  registre  des  contribuables  TVA  le  1er mars 1999,  la  recourante  a 
indiqué  que  l'avion  de  type  Falcon  2000  serait  principalement mis  à  la 
disposition  de  son  actionnaire  –  Y._______,  lequel  était  domicilié  en 
Suisse – ainsi que de ses proches, contre rémunération (cf. pièce no 9 du 
dossier  de  l'AFC;  pièce  no 5  du  dossier  de  la  recourante).  Elle  a 
également  transmis  les  deux  premières  factures,  établies  par  la 
recourante  à  l'adresse  de  Y._______,  pour  la mise  à  disposition  de  ce 
dernier  de  l'avion  de  type  Falcon  2000  pour  les  mois  de  mars  et  avril 
1999 (cf. pièces no 3 et 9 du dossier de l'AFC; pièce no 7 du dossier de la 
recourante).  Dans  son  courrier  du  3 décembre  2007,  faisant  suite  à  un 
contrôle  relatif  aux  périodes  fiscales  allant  du  1er trimestre  de  2002  au 
2ème  trimestre de 2007,  la  recourante a expliqué que – à  l'issue d'une 
analyse portant en particulier sur  la réglementation en matière d'aviation 
civile  –  il  était  apparu  préférable  d'immatriculer  les  deux  aéronefs 
successifs au nom d'une société suisse, soit la recourante, plutôt que de 
s'assurer  que  l'actionnaire,  Y._______,  satisfaisait  aux  conditions 
permettant  l'immatriculation  desdits  avions  dans  le  registre  matricule 
suisse  (cf. pièce no 3 du dossier de  l'AFC; pièce no 10 du dossier de  la 
recourante).  La  recourante  a  exposé  –  tant  dans  son  mémoire  de 
réclamation du 9 avril 2010 que dans l'acte de recours du 25 juin 2010 – 
qu'en  raison  d'une  certaine  exclusivité  d'utilisation  en  faveur  de 
l'actionnaire, Y._______, elle lui avait facturé, outre le prix des heures de 
vol,  les  indemnités  journalières  d'immobilisation  et  l'amortissement  des 
deux aéronefs successifs. 
Il  apparaît  ainsi  que  Y._______  est  l'actionnaire  unique  et  l'ayant  droit 
économique de  la  recourante. Les appareils évoqués ont exclusivement 
été  utilisés  par  le  prénommé  et  ses  proches.  D'ailleurs,  les  factures 
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relatives à la mise à disposition des aéronefs, produites par la recourante, 
ont  été  adressées personnellement  à Y._______,  à  son domicile  de  *** 
dans le canton de***, ce qui démontre qu'il était – en tant qu'individu – le 
destinataire des prestations en cause. En tous les cas, rien au dossier ne 
permet de retenir  le contraire. On relèvera encore que  le prénommé est 
retraité  et  n'exerce  plus  d'activités  professionnelles  ou  commerciales.  Il 
faut dès  lors en conclure que  les deux avions ont été utilisés à des  fins 
privées, ce que la recourante ne conteste pas.
5.2. 
5.2.1. Ceci étant précisé, rien n'explique que Y._______ n'ait pas acquis 
lui­même les aéronefs en question. En effet, si l'on considère qu'il était le 
seul  à  les  utiliser  et  qu'il  a  intégralement  financé  lui­même  l'acquisition 
par  le biais d'une société offshore,  il eût été plus  rationnel qu'il procède 
en nom propre. Au lieu de cela, Y._______ a intercalé une société, créée 
spécialement à cet effet, pour acquérir  les aéronefs à sa place et  les  lui 
mettre  à  disposition,  contre  facturation  et  contre  paiement,  alors  qu'en 
tant  que  seul  ayant  droit  économique,  ce  paiement  lui  revient, 
économiquement  parlant.  La  structure  mise  en  place  apparaît  ainsi 
insolite, en ce sens qu'aucun motif objectif – autre que fiscal – ne justifie 
l'élaboration d'une semblable construction. 
Certes,  la  recourante  fait  valoir  que  l'interposition  d'une  société  suisse 
était  dictée  par  des  considérations  liées  à  la  réglementation  en matière 
d'aviation  civile,  par  des  raisons  ayant  trait  à  la  limitation  de  la 
responsabilité civile et pour garantir une certaine discrétion. Cela étant, le 
Tribunal  de  céans  ne  cerne  guère  pour  quels  motifs  il  aurait  été 
préférable  d'immatriculer  les  deux  aéronefs  successifs  au  nom  de  la 
recourante, plutôt que de Y._______. La  recourante n'avance nullement 
qu'il  n'eût  pas  été  possible  de  s'assurer  que  l'actionnaire,  Y._______ – 
lequel  était  domicilié  en  Suisse  –  satisfaisait  aux  conditions  permettant 
l'immatriculation desdits avions dans le registre matricule suisse, bien au 
contraire. De même,  le Tribunal de céans ne voit pas quels seraient  les 
risques  associés  à  la  détention  d'un  avion  qui  ne  pouvaient  être  évités 
autrement,  notamment  par  la  conclusion  d'une  assurance  appropriée. 
L'argument  selon  lequel  la  détention  des  deux  aéronefs  successifs  au 
travers d'une société permettrait  de  réduire  les  risques d'une procédure 
en  dommages  et  intérêts  ne  tient  guère,  compte  tenu  de  l'assurance 
possible et d'ailleurs exigée. Quant à celui  tenant à  la discrétion voulue 
par l'ayant droit économique, il ne constitue pas une justification objective 
sérieuse à la structure mise en place dans le cas présent. Force est dès 
lors de constater que celle­ci a été choisie dans le seul but d'économiser 
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des  impôts  qui  seraient  dus  si  les  deux  avions  avaient  été  acquis  et 
utilisés directement par Y._______.
5.2.2. En outre, le procédé aurait conduit à une notable économie d'impôt 
s'il avait été accepté par  l'autorité  fiscale. En effet, une  transaction avec 
soi­même  ne  saurait  guère  être  considérée  comme  une  opération  au 
sens de  la TVA. Faute  d'opérations  (celles­ci  ne  pouvant  être  réalisées 
avec  lui­même), Y._______ n'aurait  pas pu être assujetti,  ce qui  l'aurait 
empêché de prétendre à la déduction de l'impôt préalable. En revanche, 
l'interposition  d'une  société  censée  effectuer  des  opérations  avec 
l'actionnaire  –  à  savoir  la  mise  à  disposition  des  avions  contre 
rémunération – permettait à celle­ci, en tant qu'assujettie TVA, de déduire 
l'impôt  préalable  grevant  l'acquisition,  respectivement  l'entretien,  des 
avions  en  question.  L'économie  d'impôt  est  notable,  si  l'on  considère 
l'impôt préalable déduit à tort, tel que repris par l'AFC, à concurrence de 
plus de CHF 3 millions. 
5.2.3. L'ensemble des éléments qui précède conduit le Tribunal de céans 
à la conclusion que le procédé utilisé dans le cas présent doit être qualifié 
d'évasion fiscale (cf. consid. 4.1 et 5.2.2 ci­avant). L'AFC était dès lors en 
droit  de  se  fonder  sur  la  situation  qui  aurait  été  appropriée  au  but 
économique poursuivi par  le contribuable (consid. 4.1 ci­avant), à savoir 
la  détention  et  l'utilisation  des  avions  directement  par  Y._______,  sans 
interposition de la société X._______SA. Dans un tel contexte, il apparaît 
que  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  n'aurait  pas  été  ouvert, 
faute  d'opérations  et  d'assujettissement.  Il  faut  dès  lors  en  déduire  que 
l'assujettissement de la recourante, uniquement fondé sur les prétendues 
opérations  réalisées  avec  son  actionnaire,  lesquelles  ont  été  niées  en 
vertu  d'un  raisonnement  basé  sur  l'évasion  fiscale,  n'a  pas  lieu  d'être. 
C'est dès  lors à  juste  titre que  l'AFC a ordonné sa  radiation du  registre 
des contribuables. 
Notons encore que, dans  la mesure où déjà en date du 1er mars 1999, 
les conditions d'assujettissement n'étaient pas  réalisées,  il était  justifié – 
comme  indiquait  vouloir  le  faire  l'AFC  dans  son  rapport  de  révision  du 
6 novembre  2007,  ainsi  que  dans  son  décompte  complémentaire  no *** 
du  6 novembre 2007  –  de  radier  la  recourante  du  registre  des 
contribuables TVA avec effet  rétroactif. Cela étant,  cette  radiation a été 
opérée  au  1er  janvier  2002,  date  du  début  de  la  période  non  encore 
prescrite au sens de  l'art. 49 aLTVA  (cf. consid. 2.4 ci­avant). C'est bien 
cette  date,  et  non  celle  du  6  novembre  2007,  qui  est  déterminante, 
contrairement  à  ce  qui  ressort  du  courrier  du  19  novembre  2007,  ainsi 
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que de la décision du 24 février 2010 et de la décision sur réclamation du 
27 mai 2010.  En  effet,  seule  une  radiation  au  1er  janvier  2002  peut 
expliquer  que  l'AFC ait  rétrocédé à  la  recourante  l'ensemble  de  la TVA 
qu'elle avait facturée à compter de cette date, comme cela résulte tant du 
décompte  complémentaire  no ***  que  l'avis  de  crédit  no ***,  confirmés 
dans  la  décision  du  24  février  2010,  ainsi  que  dans  la  décision  sur 
réclamation  du  27 mai  2010.  Les  griefs  soulevés  à  cet  égard  par  la 
recourante sont dès lors mal fondés, comme d'ailleurs ceux ayant trait à 
la radiation que l'AFC aurait effectuée en raison d'une nouvelle pratique, 
ce qui n'est pas le cas.
La structure mise en place  l'ayant été en violation des règles relatives à 
l'évasion fiscale, ce qui conduit à nier l'assujettissement de la recourante, 
il apparaît que le droit à la déduction de l'impôt préalable n'est pas ouvert 
et que la reprise effectuée par l'AFC ­ pour annuler l'ensemble de l'impôt 
et  de  l'impôt  préalable  déclarés  par  la  recourante  dans  ses  décomptes 
relatifs aux périodes allant du 1er janvier 2002 au 30 juin 2007 ­ l'a été à 
juste titre, sans qu'il soit nécessaire de trancher si, indépendamment des 
règles relatives à l'évasion fiscale, il eût été concevable de reconnaître en 
l'espèce  l'existence  d'opérations  au  sens  de  la  TVA  entre  la  société  et 
son actionnaire. 
6. 
Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif 
fédéral  à  rejeter  le  recours  –  dans  la mesure  où  celui­ci  est  recevable 
(cf. consid. 1.2.2 ci­avant) – mais en partie pour d'autre motifs que ceux 
retenu  par  l'AFC  dans  sa  décision  sur  réclamation  (cf. consid. 1.3  ci­
avant). Vu  l'issue de  la cause – en application de  l'art. 63 al. 1 PA et de 
l'art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF, 
RS 173.320.2)  –  les  frais  de  procédure  par  CHF 23'500.­­,  comprenant 
l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la 
recourante  qui  succombe.  Ce  dernier  montant  est  compensé  avec 
l'avance  de  frais  totale  déjà  versée  de CHF 23'500.­­.  Une  indemnité  à 
titre  de  dépens  n'est  pas  allouée  à  la  recourante  (cf. art. 64 al. 1 PA  a 
contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
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2.
Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  CHF  23'500.­­,  sont  mis  à  la 
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais 
déjà versée de CHF 23'500.­­.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Marie­Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition : le 29 décembre 2011