A-4677/2010 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer (Rückerstattung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-4677/2010
Urteil vom 12. Mai 2011
Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung).
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Sachverhalt:
A.
Am 1. November 2004 reichte A._______, wohnhaft in Singapur, bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Gesuch um
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für im Jahr 2003 erhaltene
Dividenden und Zinsen ein. Nach diverser Korrespondenz erklärte sich
die ESTV mit E-mail vom 23. Februar 2006 bereit, dem Gesuch
stattzugeben, sofern die betreffenden Einkünfte nach Singapur
überwiesen und dort deklariert würden. Am 4. September 2006 teilte
A._______ der ESTV mit, er habe die fraglichen Beträge nach Singapur
überwiesen.
B.
Im Oktober 2006 reichte A._______ erneut den Antrag auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Jahr 2003 in der Höhe
von Fr. 2'059.35 und zudem Rückerstattungsanträge für die Jahre 2004
(Fr. 2'983.20) und 2005 (Fr. 4'796.05) ein. Diese Gesuche stellte er mit
dem offiziellen Formular der ESTV (Form Nr. 60). Darauf bestätigte die
Steuerbehörde von Singapur jeweils, die angegebenen Bruttobeträge
würden per 2007 steuerlich erfasst.
C.
Im Jahr 2007 erstatte die ESTV A._______ für die Fälligkeiten 2003-2005
insgesamt Fr. 4'701.45 Verrechnungssteuer zurück. Am 13. März 2008
reichte A._______ zusätzliche Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006
und 2007 in der Höhe von insgesamt Fr. 6'173.23 ein. Auf dem
entsprechenden Rückerstattungsformular bestätigte die Steuerbehörde
von Singapur, die in Rede stehenden Einkünfte würden nicht mehr der
Besteuerung nach der "remittance-basis" unterliegen.
D.
Am 25. August 2008 teilte die ESTV A._______ mit, die
Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006 und 2007 könnten nicht
akzeptiert werden. Zur Begründung verwies die ESTV auf das beigelegte
Schreiben vom 21. August 2008. Darin führte sie aus, Art. 21 des
Abkommens vom 25. November 1975 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und der Republik Singapur zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (DBA-Si, SR 0.672.968.91) setze für eine Rückerstattung
voraus, dass die betroffenen Erträge in Singapur tatsächlich steuerlich
erfasst würden. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall.
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E.
Am 4. September 2008 reichte A._______ eine als "Beschwerde"
bezeichnete Eingabe gegen das Schreiben der ESTV vom 21. August
2008 beim Bundesverwaltungsgericht ein. Dieses übermittelte die
Eingabe am 17. September 2008 der ESTV mit der Begründung,
A._______ verlange sinngemäss den Erlass eines anfechtbaren
Entscheids.
F.
Nach weiterer Korrespondenz zwischen der ESTV und A._______ reichte
dieser im Juni 2009 bei der ESTV einen Rückerstattungsantrag
betreffend das Jahr 2008 in der Höhe von Fr. 2'840.45 ein. Am 23. Juli
2009 teilte die ESTV A._______ mit, dem Rückerstattungsantrag könne
nicht stattgegeben werden, da keine Besteuerung in Singapur erfolge.
G.
Am 24. Februar 2010 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid.
Darin wies sie die Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
vom 13. März 2008 im Betrag von Fr. 6'173.23 und vom Juni 2009 im
Betrag von Fr. 2'840.45 ab.
Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 15. März 2010
Einsprache. Er machte insbesondere geltend, Art. 21 DBA-Si sei auf den
vorliegenden Fall gar nicht anwendbar.
H.
In ihrem Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut. Sie stellte fest, die Rückerstattung eines
Gesamtbetrages von Fr. 4'701.45 für die Jahre 2003, 2004 und 2005 sei
zu Recht erfolgt. Im Übrigen wies die ESTV die Einsprache ab. Zur
Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, nach dem DBA-Si
habe A._______ keinen Anspruch auf Rückerstattung, da die fraglichen
Erträge in Singapur unbestrittenermassen nicht besteuert worden seien.
Mit Bezug auf die Rückerstattungsanträge betreffend die Jahre 2003-
2005 habe die ESTV A._______ jedoch mit zwei E-mails vom 23. Februar
2006 und 3. Oktober 2006 mitgeteilt, eine Überweisung und Deklaration
in Singapur genüge und es damit keine tatsächliche Besteuerung
brauche. Die Voraussetzungen der Überweisung und Deklaration habe
A._______ für die Jahre 2003-2005 erfüllt. Die ESTV müsse sich an ihre
(falsche) Auskunft behaften lassen. Für die Jahre 2003-2005 sei die
Rückerstattung deshalb gestützt auf den Grundsatz von Treu und
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Glauben zu Recht erfolgt. Hinsichtlich der Jahre 2006-2008 habe
A._______ indessen keine Deklaration der fraglichen Erträge in Singapur
vorgenommen. Er habe folglich keinen Anspruch auf Rückerstattung der
betreffenden Verrechnungssteuer.
I.
Am 22. Juni 2010 führte A._______ (Beschwerdeführer) gegen den
Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Mai 2010 Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht und beantragt dessen Aufhebung. Die ESTV
habe seine Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006-2008
anzunehmen und ihm mindestens 20% der in den Anträgen aufgeführten
Dividenden bzw. 25% der Zinsen zurückzuerstatten. Im Weiteren habe
die ESTV ihm den Gesamtbetrag zuzüglich 5% Zinsen auszurichten und
ihm seine Ausgaben zu ersetzen. Zu überprüfen sei zudem, ob
Amtsmissbrauch, Verletzung der Sorgfaltspflicht und Willkür vorlägen. Zur
Begründung brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, Art. 21
DBA-Si sei nicht anwendbar, da die Steuergesetzgebung in Singapur für
Dividenden und Zinsen aus der Schweiz keine Besteuerung mehr
vorsehe und damit auch nicht auf einer "remittance-basis". Art. 21 DBA-Si
sei ursprünglich in das DBA-Si aufgenommen worden, da zum Zeitpunkt
des Abschlusses des Abkommens Singapur eine Besteuerung auf
"remittance-basis" gekannt habe. Dies sei heute jedoch nicht mehr der
Fall. Die Dividenden und Zinsen aus der Schweiz würden bei in Singapur
ansässigen Personen somit auf keinen Fall besteuert, unabhängig davon,
ob eine Überweisung nach Singapur erfolge.
Ebenso falsch sei die Ansicht der ESTV, er könne sich hinsichtlich der
Anträge für die Jahre 2006-2008 nicht auf den Grundsatz von Treu und
Glauben berufen. Schon allein aufgrund der Tatsache, dass die
Steuerbehörde in Singapur das Rückerstattungsformular (Form Nr. 60)
unterzeichnet und Kommentare angefügt habe, könne der Schluss
gezogen werden, die Erträge seien in Singapur deklariert worden.
J.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. September 2010 schloss die ESTV auf
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie macht insbesondere
erneut geltend, aus Art. 21 DBA-Si ergebe sich zwingend, dass keine
Rückerstattung erfolgen könne, wenn die Erträge in Singapur nicht
besteuert würden. "Besteuert" sei in diesem Zusammenhang
dahingehend zu verstehen, dass eine tatsächliche Steuerbelastung
eintrete; denn andernfalls wäre das Wort "Besteuerung" fehl am Platz und
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es könnte höchstens von einer "Deklaration" die Rede sein
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021); als anfecht-
bare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente
und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen
der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG).
Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Mai 2010 ist
damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung
zu qualifizieren. Ob ein solches Einspracheverfahren im Übrigen nötig
bzw. dessen Durchführung gar zulässig war, ist angesichts des
Umstands, dass es bei ausländischen Leistungsempfängern nie um eine
Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinn,
sondern um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse
zweier Staaten geht (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts
A-6537/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), zwar fraglich. Auf diese
Frage muss aber nachfolgend nicht weiter eingegangen werden, da die
angefochtene Verfügung vom 25. Februar 2010 als Rechtsmittel die
Einsprache nannte (vgl. G oben) und der Partei aus einer mangelhaften
Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften
Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen dar (Art. 38 VwVG;
LORENZ KNEUBÜHLER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen
2008 [nachfolgend Kommentar VwVG], N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin
des Einspracheent-scheids ist der Beschwerdeführer zur Erhebung der
vorliegenden Be-schwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
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verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel
2008, Rz. 2.149).
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder
weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorin-
stanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Die Rückweisung bedingt wesens-
gemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Der Beschwerde-
instanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, ver-
bindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind
ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen («im
Sinne der Erwägungen») – aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich
sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a). Ausser dass Rückweisungen den Aus-
nahmefall darstellen sollen, ist weder dem Gesetz noch den Materialien
zu entnehmen, unter welchen Voraussetzungen sie angeordnet werden
soll (Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom
24. September 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff.,
S. 1372). Die Wahl der Entscheidform liegt somit weitgehend im pflicht-
gemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz (BGE 131 V 407 E. 2.1.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1898/2009 vom 26. August 2010
E. 9.1). Ein Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann,
wenn weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein
umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.194).
2.
2.1. Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] gewährleistet als Mindestan-
forderung an ein rechtsstaatliches Verfahren den Erlass eines Entscheids
innerhalb einer angemessenen Frist. Für die Frage, ob die Dauer des
Verfahrens einem ordentlichen Geschäftsablauf entspricht, ist
sinngemäss auf die zur Rechtsverzögerungsbeschwerde entwickelten
Kriterien abzustellen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 12T_1/2007 vom 29.
Mai 2007 E. 3). Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens
bestimmt sich nicht absolut, sondern unter Berücksichtigung der
gesamten Umstände des Einzelfalls (etwa die Natur, der Umfang und die
Komplexität der Angelegenheit, das Verhalten der betroffenen Privaten
und der Behörden, die Bedeutung für die Betroffenen oder die für die
Sache spezifischen Entscheidungsabläufe etc.; vgl. BGE 130 I 312 E.
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5.1 f.; Urteile des Bundesgerichts 2C_872/2008 und 2C_873/2008 vom 7.
Dezember 2009 E. 4.1.1, 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 4.1,
2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3; ferner ausführlich zum
Beschleunigungsgebot bzw. zur Rechtsverzögerung: BVGE 2009/42 E.
2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2.
September 2010 E. 4.1).
2.2. Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_657/2008 vom 28. November
2008 in E. 4 erwogen, ein gegen drei Jahre dauerndes Einspracheverfah-
ren könne unabhängig von einer allenfalls hohen Geschäftsbelastung der
Steuerbehörde und der mangelhaften Mitwirkung des Beschwerdeführers
nicht mehr als "angemessen" im Sinn von Art. 29 Abs. 1 BV bezeichnet
werden. Im Urteil 2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3 hat es ferner ledig-
lich, aber immerhin, festgehalten, dass sich eine Dauer von knapp drei
Jahren für ein steuerrechtliches Einspracheverfahren in der Tat als lang
erweise, wobei in casu auf der anderen Seite auch zu berücksichtigen
sei, dass die (dortige) Beschwerdeführerin ihrerseits nichts unternommen
habe, um jenes Verfahren zu beschleunigen, indem sie weder die ESTV
um einen sofortigen Entscheid ersucht noch eine Rechtsverzögerungsbe-
schwerde erhoben habe. Das Bundesverwaltungsgericht hat im Urteil
A-1802/2008 vom 19. Mai 2010 in E. 7.2 ein Entscheidverfahren von rund
zwei Jahren und das anschliessende Einspracheverfahren von rund
zweieinhalb Jahren – insbesondere unter Berücksichtigung der eher um-
fangreichen Aktenlage, der zahlreichen zu untersuchenden Geschäftsbe-
triebe und der ausführlichen Rechtsschrift – gerade noch als vertretbar
erachtet. Demgegenüber ist es im Urteil A-4072/2007 vom 11. März 2009
in E. 6.2 zum Schluss gekommen, dass eine Verfahrensdauer von sieben
Jahren (jeweils rund dreieinhalb Jahre für das Entscheid- sowie das Ein-
spracheverfahren) nicht mehr als "angemessen" im Sinne von Art. 29
Abs. 1 BV bezeichnet werden könne. Im Urteil A-8017/2009 vom 2.
September 2010 hat das Bundesverwaltungsgericht schliesslich ein
Verfahren, das vom Zeitpunkt der Bestreitung bis zur Fällung des
Einspracheentscheids etwas mehr als fünf Jahre dauerte, als eher
unangemessen lang qualifiziert.
3.
3.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Ver-
rechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
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3.2. Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungs-
steuergesetzes oder nach den einschlägigen Regeln eines Doppelbe-
steuerungsabkommens zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt
grundsätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung
dar. Weiter belastet sie – vorbehältlich doppelbesteuerungsrechtlicher
Regelungen – Ausländer endgültig. Hierbei ist sie einerseits Entgelt für
die Vorteile, welche die Schweiz den ausländischen Kapitalanlagen
bietet, andererseits aber auch ein wichtiges Kompensationsobjekt bei
Ver-handlungen über zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober
1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrech-
nungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1594/2006 vom 4. Oktober 2010 E. 3.1, A-
1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
3.3. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG)
sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d
VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10
Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überwei-
sung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des
Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35%
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
4.
4.1. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalver-
mögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei
deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht
zu einer Steuerumgehung führt (Art. 21 ff. VStG), gelten für ausländische
Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzungen. Einen Anspruch
auf teilweise oder vollständige Entlastung haben sie nur dann, wenn ein
zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat ab-
geschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dies vorsieht
(MAJA BAUER-BALMELLI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-
Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel
2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen).
Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang
mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates
möglichst einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und
seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, veröffentlicht in
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Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom
24. Oktober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I
[Einleitung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die
Vertragspartei-en auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig
bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren
Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu
verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ MATTEOTTI,
Die Ver-weigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen
Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], veröffentlicht in
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 794; Urteile des
Bundesver-waltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.4, A-
2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 5).
4.2. Die Entlastung von den Steuern eines Vertragsstaats setzt in der Re-
gel nicht voraus, dass der Empfänger die Versteuerung im anderen Ver-
tragsstaat nachweist. Eine effektive Doppelbesteuerung ist nicht Voraus-
setzung für die Anwendung eines DBA; es wird auch eine virtuelle Dop-
pelbesteuerung vermieden. Dieser Grundsatz erfährt aber unter anderem
zwei Ausnahmen: (a) die Besteuerung nach der "remittance-basis" und
(b) das subsidiäre Besteuerungsrecht mittels einer sog. "Subject-to-tax-
Klausel" (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der
Schweiz, Bern 2005, S. 202 f.). Solche Ausnahmen müssen aber aus-
drücklich vorgesehen werden (ROBERT WALDBURGER, Zur remittance
clause im DBA-UK, veröffentlicht in IFF Forum für Steuerrecht St. Gallen
[FStR] 2003/2, S. 140 Ziff. 3.3.1.3).
4.2.1. Das Steuerrecht Grossbritanniens unterscheidet für natürliche Per-
sonen drei verschiedene Arten des steuerlichen Status: "resident", "ordi-
narily resident" und "domiciled". Personen, die kumulativ "resident", "ordi-
narily resident" und "domiciled" sind, unterliegen mit ihrem weltweiten
Einkommen der Steuerpflicht in Grossbritannien. Personen hingegen, die
nicht alle diese drei Merkmale erfüllen, sind je nach ihrem Status für be-
stimmte Einkommensteile nur dann in Grossbritannien steuerpflichtig,
wenn diese entweder ihre Quelle in Grossbritannien haben oder wenn sie
dorthin überwiesen (engl. "remitted") werden. Diese Besteuerung wird
deshalb "taxation on remittance basis" genannt (WALDBURGER, a.a.O.,
Ziff. 1.2). Verschiedene Staaten habe dieses Besteuerungssystem über-
nommen. Nach britischem Vorbild haben in diesen Staaten diejenigen na-
türlichen Personen, die den erwähnten besonderen Steuerstatus genies-
sen, demnach ausländische Einkünfte im Ansässigkeitsstaat erst und nur
dann zu versteuern, wenn diese vom Ausland dorthin überwiesen ("remit-
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ted") worden sind. In der Folge sehen die einschlägigen DBA mit diesen
Staaten, die eine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip"
kennen, oft vor, dass entsprechend auch der Quellenstaat Freistellung
oder Steuerermässigung nur gewährt, soweit die Einkünfte in den Ansäs-
sigkeitsstaat überwiesen – und somit dort steuerpflichtig – sind. Sie ent-
halten demensprechen eine sog. "Remittance-Klausel" (KLAUS
VOGEL/MORIS LEHNER, Doppelbesteuerungsabkommen, München 2008,
vor Art. 6-22, Rz. 18; XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international,
3. Auflage, Bern 2009, Rz. 308 f.).
4.2.2. Gelegentlich machen DBA die vom Nichtansässigkeitsstaat als
Quellenstaat zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermässigung
für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte
im Ansässigkeitsstaat tatsächlich einer Besteuerung unterliegen (sog.
"Subject-to-tax-Klausel" [angewandt auf den Quellenstaat]; vgl.
VOGEL/LEHNER, a.a.O., vor Art. 6-22, Rz. 19). Der Quellenstaat erhält in
die-sem Fall ein subsidiäres Besteuerungsrecht. Dieses führt bloss noch
zu einer bedingten Befreiung bzw. Ermässigung und wendet sich nur
gegen die effektive, nicht aber die virtuelle Doppelbesteuerung (LOCHER,
a.a.O., S. 203).
5.
5.1. Art. 10 Abs. 1 DBA-Si legt fest, dass Dividenden, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertrags-
staat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden
können. Gemäss Abs. 2 der genannten Bestimmung können diese Divi-
denden jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende
Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert wer-
den; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Dividenden nut-
zungsberechtigt ist, folgende Beträge nicht übersteigen: 10% des Brutto-
betrages der Dividenden, wenn der Empfänger eine Gesellschaft (ausge-
nommen eine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens
25% des Aktienkapitals der die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt
(Bst. a) und in allen anderen Fällen 15% des Bruttobetrages der Dividen-
den (Bst. b).
5.2. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Si können Zinsen, die aus einem Vertrags-
staat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Per-
son gezahlt werden, in dem anderen Staat besteuert werden. Diese
Zinsen können jedoch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach
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dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn
der Empfänger der Zinsen nutzungsberechtigt ist, 10% des
Bruttobetrages der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden
der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese
Begren-zungsbestimmung anzuwenden ist (Art. 11 Abs. 2 DBA-Si).
5.3. Das DBA-Si enthält in Art. 21 eine sog. "Remittance-Klausel" (vgl.
oben E. 4.2.1). Sie lautet wie folgt: "Stehen nach dem Abkommen Ein-
künfte aus schweizerischen Quellen im Genuss einer Entlastung von der
schweizerischen Steuer und wird eine Person für diese Einkünfte nach
der in Singapur geltenden Gesetzgebung nicht mit dem vollen Betrag,
sondern nur mit dem Teilbetrag besteuert, der nach Singapur überwiesen
oder dort bezogen wird, so soll die nach dem Abkommen in der Schweiz
zu gewährende Steuerentlastung nur auf den Teil der Einkünfte Anwen-
dung finden, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird".
In der englischsprachigen Fassung lautet der entsprechende Artikel des
DBA-Si: "Where under any provision of the Convention income from a
source within Switzerland is relieved from Swiss tax and, under the law in
force in Singapore a person, in respect of the said income, is subject to
tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in
Singapore and not by reference to the full amount thereof, then the relief
to be allowed unter the Convention in Switzerland shall apply only to so
much of the income as is remitted to or received in Singapore".
5.4.
5.4.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des
Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge
(Wiener Übereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in
Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990) ist das DBA-Si – unter
Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1) – gemäss den
Aus-legungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK im Bereich der
Ausle-gungsregeln Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese
Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten
der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten
an-gewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die
Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich
auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner
gewöhnlichen Be-deutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und
Glauben sowie den Zu-sammenhang. Dabei haben die einzelnen
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Auslegungselemente den glei-chen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5;
MARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the
Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights,
in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, Festschrift für
Georg Ress, Köln 2005, S. 327; JEAN-MARC SOREL, in: Les Conventions
de Vienne, N. 8 zu Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die
Vertragsmaterialien und die Um-stände des Vertragsabschlusses, welche
– nur, aber immerhin – zur Bes-tätigung oder bei einem unklaren oder
widersprüchlichen Auslegungser-gebnis heranzuziehen sind (Art. 32
VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz
der Staatsvertragsauslegung während des gesamten
Auslegungsvorgangs zu beachten (KNUT IPSEN, Völ-kerrecht, 4. Aufl.,
München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwä-gung auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E.
4.1).
5.4.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertrag-
lichen Bestimmung (SOREL, a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK; VILLIGER,
Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK; ders., Articles, S. 324, S. 327).
Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss
seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche
Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang
sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu
eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar
manifestierte einver-nehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck
nicht im üblichen, son-dern in einem besonderen Sinn zu verwenden
(BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).
Gemäss Art. 33 Abs. 1 VRK sind bei mehrsprachigen Verträgen die ver-
schiedenen sprachlichen Fassungen in gleicher Weise verbindlich. Dabei
wird vermutet, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen
Text dieselbe Bedeutung haben (Art. 33 Abs. 3 VRK). Wenn ein Vergleich
der authentischen Texte einen Bedeutungsunterschied aufdeckt, welcher
nicht durch die Anwendung der in Art. 31 und 32 VRK erwähnten Ausle-
gungsmittel ausgeräumt werden kann, ist diejenige Auslegung zu wählen,
welche die Texte am besten miteinander in Einklang bringt (Art. 33 Abs. 4
VRK).
5.4.3. Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen
ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammenhangs
A-4677/2010
Seite 13
im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich ins-
besondere weder auf die Umstände anlässlich des Vertragsabschlusses
(welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa als Hilfsmittel gemäss
Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur Auslegung herangezogen wer-
den können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch auf Elemente ausserhalb des
Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann diejenigen Elemente, welche
als so genannter «contexte externe» gleich wie der Zusammenhang bei
der Auslegung zu berücksichtigen sind. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c
VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den
Ver-tragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die
Auslegung einzubeziehen (VILLIGER, Vienna Convention, N. 15 ff. zu Art.
31 VRK; SOREL, a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31 VRK). Es existiert somit keine
Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4;
SOREL, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK).
5.4.4. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Be-
deutung des Titels und der Präambel des Vertrags (VILLIGER, Vienna
Convention, N. 13 zu Art. 31; BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3; ferner
XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009,
N. 93).
5.5.
5.5.1. Die Botschaft des Bundesrats vom 15. März 1976 über ein DBA
mit Singapur (nachfolgend: Botschaft DBA-Si; BBl 1976 1278 ff.) führt zu
Art. 21 aus: "Singapur besteuert dort ansässige Personen in bestimmten
Fällen für Einkünfte aus dem Ausland nicht voll, sondern nur für den nach
Singapur überwiesenen Betrag (Besteuerung auf der sogenannten "remit-
tance basis"). In diesem Fall gelten die schweizerischerseits im Abkom-
men zugestandenen Steuerentlastungen nur für die in Singapur
tatsächlich besteuerten Einkommensteile" (BBl 1976 1282).
5.5.2. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen erwähnt die Be-
steuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" und überlässt die Ent-
scheidung über die Vereinbarung einer solchen Klausel den Ver-
tragsstaaten. Der Kommentar enthält diesbezüglich eine Musterklausel.
Diese lautet: "Where under any provision of this Convention income aris-
A-4677/2010
Seite 14
ing in a Contracting State is relieved in whole or in part from tax in that
State and under the law in force in the other Contracting State a person,
in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount
thereof which is remitted to or received in that other State and not by ref-
erence to the full amount thereof, then any relief provided by the provi-
sions of this Convention shall apply only to so much of the income as is
taxed in the other Contracting State" (vgl. Model Tax Convention on In-
come and on Capital, condensed version, OECD, Fassung vom 17. Juli
2008, Rz. 26.1 zu Art. 1).
6.
Im vorliegenden Fall erhielt der Beschwerdeführer, damals wohnhaft in
Singapur, in den Jahren 2003-2008 Dividenden von Unternehmen mit
Sitz in der Schweiz sowie Zinsen auf seinen inländischen Bankkonten
gutge-schrieben. Die ESTV erhob darauf 35% Verrechnungssteuer.
Strittig ist, ob der Beschwerdeführer Anspruch auf Rückerstattung der
Verrech-nungssteuer hat.
6.1. Nach Art. 7A Bst. b des "Income Tax Act, Part IV" von Singapur wird
grundsätzlich jegliches Einkommen von Quellen ausserhalb Singapurs,
das von natürlichen Personen nach dem 1. Januar 2004 in Singapur
empfangen worden ist, von der Steuer befreit. Von dieser
Steuerbefreiung profitieren nach dem Wortlaut der genannten
Bestimmung alle natürlichen Personen, die in Singapur "resident" sind,
gleichermassen (vgl. "Income Tax Act" abgerufen am 7. März 2011 auf
der Internetseite ). Das Steuerrecht in Singapur
unterscheidet diesbezüglich somit nicht mehr zwischen dem Steuerstatus
"resident" und "resident but not domiciled".
6.2. Der Beschwerdeführer war in der vorliegend relevanten Zeit in Sin-
gapur im Sinn von Art. 1 DBA-Si ansässig. Ein besonderer Steuerstatus
ergibt sich nicht aus den Akten. Das DBA-Si ist damit auf ihn anwendbar.
Er erhielt Dividenden von in der Schweiz ansässigen Gesellschaften.
Diese Dividenden konnte Singapur nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Si
besteuern. In der Schweiz durfte gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-Si nur
eine ma-ximale Besteuerung von 15% des Bruttobetrages der Dividenden
erfolgen. Ähnliches gilt hinsichtlich der dem Beschwerdeführer auf seinen
inländischen Bankkonten gutgeschriebenen Zinsen. Nach Art. 11 Abs. 1
DBA-Si ist Singapur zu deren Besteuerung berechtigt. Die Schweiz kann
diese gemäss Art. 11 Abs. 2 DBA nur bis maximal 10% des
Bruttobetrages besteuern. Diese Auslegung ist grundsätzlich unbestritten.
A-4677/2010
Seite 15
Strittig ist hingegen, ob der Beschwerdeführer in den Genuss der er-
wähnten Steuerentlastung durch die Schweiz kommen kann, obwohl die
Einkünfte aus der Schweiz in Singapur nicht besteuert worden sind. Die
ESTV ist der Ansicht, Art. 21 DBA-Si verbiete dies, da nach dieser Be-
stimmung die betreffenden Einkünfte in Singapur tatsächlich besteuert
werden müssten, damit es zu der Steuerentlastung in der Schweiz ge-
mäss Art. 10 und 11 DBA-Si kommen könne.
6.3. Im Folgenden ist Art. 21 DBA-Si auszulegen (vgl. E. 5.4). Ausgangs-
punk der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 6.3.1). Im Weiteren ist
Art. 21 DBA-Si unter Berücksichtigung seines Ziels und Zwecks (E. 6.3.2)
und seines Zusammenhangs (E. 6.3.3) auszulegen. Schliesslich werden
die Vertragsmaterialien als ergänzende Auslegungsmittel betrachtet
(E. 6.3.4).
6.3.1.
6.3.1.1 Art. 21 DBA-Si enthält zwei Tatbestandsmerkmale bzw. Voraus-
setzungen und eine Rechtsfolge:
– Voraussetzung Nr. 1: "Stehen nach dem Abkommen Einkünfte aus
schweizerischen Quellen im Genuss einer Entlastung von der schwei-
zerischen Steuer…"
– Voraussetzung Nr. 2: "…und wird eine Person für diese Einkünfte nach
der in Singapur geltenden Gesetzgebung nicht mit dem vollen Betrag,
sondern nur mit dem Teilbetrag besteuert, der nach Singapur
überwiesen oder dort bezogen wird…"
– Rechtsfolge: "…so soll die nach dem Abkommen in der Schweiz zu
gewährende Steuerentlastung nur auf den Teil der Einkünfte Anwen-
dung finden, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird."
Die genannte Rechtsfolge tritt nur ein, wenn beide Voraussetzungen (Nr.1 und 2) kumulativ erfüllt sind. Die
englische Fassung von Art. 21 DBA-Si ist insoweit inhaltlich mit der deutschen identisch. Ein
Bedeutungsunterschied im Sinn von Art. 33 Abs. 4 VRK liegt nicht vor.
6.3.1.2 Die Auslegung von Art. 21 DBA-Si nach dem Wortlaut ergibt, dass
bei einer Entlastung von der schweizerischen Steuer gemäss Art. 10 und
11 DBA-Si (Voraussetzung Nr. 1) nur unter der Voraussetzung, dass eine
A-4677/2010
Seite 16
natürliche Person in Singapur den besonderen Status der Besteuerung
nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" geniesst (Voraussetzung Nr. 2),
eine Einschränkung der Entlastung erfolgen kann (Rechtsfolge). Nimmt
Singapur keine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" vor, ist
der Tatbestand von Art. 21 DBA-Si nicht erfüllt und dessen Rechtsfolge,
"die Steuerentlastung nur auf dem Teil der Einkünfte, der nach Singapur
überwiesen oder dort bezogen wird" zu gewähren, kommt nicht zum Tra-
gen.
6.3.1.3 Unbestrittermassen sind vorliegend die Dividenden und Zinsen in
Singapur nicht besteuert worden. Die Steuerbefreiung entspricht der Re-
gelung von Art. 7A Bst. b des "Income Tax Act, Part IV" von Singapur
(E. 6.1). Zudem bestätigte die Steuerverwaltung Singapur auf den ent-
sprechenden Rückerstattungsformularen der ESTV (Form 60) mehrfach,
dass die entsprechenden Einkünfte nicht mehr auf "remittance-basis" be-
steuert würden. Es ist demnach erwiesen, dass die vom
Beschwerdeführer empfangenen Dividenden und Zinsen in Singapur
nicht steuerbar waren.
6.3.1.4 Die Auslegung nach dem Wortlaut von Art. 21 DBA-Si ergibt, dass
der Tatbestand von Art. 21 DBA-Si nicht erfüllt ist, da keine Besteuerung
nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" erfolgte. Aus diesem Grund ist die
die von der Schweiz zu gewährende Steuerentlastung nach Art. 10 und
11 DBA-Si nicht einzuschränken.
6.3.2. Sinn und Zweck von Art. 21 DBA-Si ist es, Personen, die in Singa-
pur den besonderen Steuerstatus der "taxation on remittance basis" ge-
niessen, umfassend von den Abkommensvorteilen auszuschliessen,
wenn keine "remittance" nach Singapur erfolgt. Die Schweiz ist nicht
bereit, auf ihr nach internem Recht zustehendes Steuersubstrat zu
verzichten, wenn eine natürliche Person in Singapur den beschriebenen
besonderen Steuerstatus geniesst und dort eine Besteuerung mangels
Überweisung unterbleibt (vgl. WALDBURGER, a.a.O, Ziff. 3.3.3 zur
analogen Klausel in Art. 27 Abs. 1 DBA-UK). Die Auslegung von Art. 21
DBA-Si nach Ziel und Zweck ergibt damit, dass eine Einschränkung der
Abkommensvorteile nur dann gerechtfertigt ist, wenn die betreffende
natürliche Person in Singapur den erwähnten besonderen Status der
Besteuerung nach der "remittance-basis" geniesst. Dies ist vorliegenden
bezüglich der erhaltenen Dividenden und Zinsen nicht der Fall. Die
Auslegung nach dem Ziel und Zweck von Art. 21 DBA-Si führt damit
A-4677/2010
Seite 17
ebenfalls zum Ergebnis, dass keine Einschränkung der Steuerentlastung
nach Art. 10 bzw. 11 DBA-Si erfolgen darf.
6.3.3. Systematisch befindet sich die "Remittance-Klausel" im DBA-Si im
Anschluss an die einzelnen Einkunftsarten. Die Klausel ist deshalb auf
sämtliche im DBA-Si vorgängig genannten Einkünfte aus
schweizerischen Quellen anwendbar, die im Genuss einer Entlastung von
der schweizerischen Steuer stehen. Art. 21 DBA-Si stellt jedoch eine lex
spe-cialis für den dort genannten Personenkreis dar, der in Singapur der
Be-steuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" unterliegt
(WALDBURGER, a.a.O., Ziff. 3.3.4 zur analogen Regelung von Art. 27 Abs.
1 DBA-UK). Auch eine Auslegung von Art. 21 DBA-Si in seinem
Zusammenhang führt damit zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall
keine Einschränkung der Steuerentlastung nach Art. 10 bzw. 11 DBA-Si
erfolgen darf, da der Beschwerdeführer nicht unter die lex specialis von
Art. 21 DBA-Si fällt.
6.3.4. Ebenfalls zum gleichen Ergebnis führen die ergänzenden Ausle-
gungsmittel, die bei der Auslegung von DBA nach Art. 32 VRK herange-
zogen werden können, um u.a. die sich unter Anwendung des Art. 31
VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen (E. 5.4.1). Die Botschaft DBA-
Si hält fest, dass Singapur "dort ansässige Personen in bestimmten
Fällen für Einkünfte aus dem Ausland nicht voll, sondern nur für den nach
Singapur überwiesenen Betrag" besteuert. Nur "in diesem Fall gelten die
schweizerischerseits im Abkommen zugestandenen Steuerentlastungen
nur für die in Singapur tatsächlich besteuerten Einkommensteile"
(E. 5.5.1). Auch nach der Botschaft muss somit als Voraussetzung eine
Besteuerung nach der sog. "remittance basis" vorliegen, damit überhaupt
– als Rechtsfolge – die von Seiten der Schweiz zugestandenen Steuer-
entlastungen reduziert werden können. Im Weiteren bestätigt auch der
OECD-Kommentar diese Auslegung ("Where.....under the law in force in
the other Contracting State a person, in respect of the said income, is
subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or
received in that other State and not by reference to to the full amount the-
reof, then"..; vgl. E. 5.5.2). Er enthält ebenfalls die Voraussetzung der Be-
steuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" für eine Einschränkung
der Steuerentlastung.
Sämtliche Auslegungselemente sprechen gegen die Auffassung der
ESTV. Art. 21 DBA-Si stellt eine lex specialis dar, die als Tatbestandsvor-
aussetzung die Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" ver-
A-4677/2010
Seite 18
langt. Werden die Einkünfte aus der Schweiz in Singapur nicht unter
Zugrundelegung des Betrags besteuert, der nach dorthin überwiesen
oder dort bezogen wird, anstatt unter Zugrundelegung des
Gesamtbetrags der Einkünfte, kommt Art. 21 DBA-Si nicht zur
Anwendung. Der Ansicht der ESTV, eine Rückerstattung könne
vorliegend nicht erfolgen, da die Einkünfte in Singapur nicht einmal
teilweise besteuert worden seien, ist somit nicht zu folgen. Die ESTV
verkennt, dass – wie bereits mehrfach ausgeführt – gemäss Art. 21 DBA
eine Besteuerung nach dem "Remittan-ce-Basis-Prinzip" in Singapur
Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Bestimmung darstellt. Das
DBA-Si enthält eben gerade keine "Subject-to-tax-Klausel". Eine solche
darf nicht in ein DBA hineininterpretiert werden. Dies hat die ESTV im
Ergebnis zu Unrecht getan. Die vorliegende Auf-fassung, zu welcher das
Bundesverwaltungsgericht nach der erwähnten Auslegung gelangt, deckt
sich mit der ausdrücklich vereinbarten Regelung von Art. 22 Abs. 2 des
unterzeichneten neuen DBA mit Singapur (noch nicht in Kraft getreten;
zugänglich über die Internetseite HYPERLINK
".
pdf"

df, abgerufen am 9. März 2011).
6.4.
6.4.1. Da Art. 21 DBA-Si nicht zur Anwendung kommt, richtet sich die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Art. 10 und Art. 11 DBA-Si.
Der Beschwerdeführer hat demnach Anspruch auf Rückerstattung von
20% des Bruttobetrages der Dividenden (35% minus 15%; vgl. Art. 10
Abs. 2 Bst. b DBA-Si) und von 25% des Bruttobetrages der Zinsen (35%
minus 10%; vgl. Art. 11 Abs. 2 DBA-Si). Die Beschwerde ist in diesem
Punkt gutzuheissen. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die
Thematik des Vertrauensschutzes in die Auskünfte der ESTV vom 23.
Februar 2006 und 3. Oktober 2006 einzugehen, da die Rückerstattung
der Ver-rechnungssteuer im aufgezeigten Umfang ohnehin zu gewähren
ist.
6.4.2. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers schuldet die ESTV
auf dem zu erstattenden Betrag keine Vergütungszinsen. Solche sind
grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil
des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 20. Oktober 2008 E. 3.2; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.5 mit
A-4677/2010
Seite 19
Hinweisen). Das DBA-Si sieht keinen Vergütungszins vor. Im Weiteren
legt Art. 31 Abs. 4 VStG für die Rückerstattung im Inlandverhältnis explizit
fest, dass zurückzuerstattende Beträge nicht verzinst werden. Es besteht
kein Grund für die vorliegende Rückerstattung aufgrund des DBA-Si
anders zu entscheiden.
6.4.3. Der Beschwerdeführer macht schliesslich geltend, es sei zu prü-
fen, ob Amtsmissbrauch, Verletzung der Sorgfaltspflicht und Willkür vor-
liegen würden, da er fünfmal um einen anfechtbaren Entscheid anfragen
musste und die ESTV keine Rechtsmittelbelehrung angegeben habe. Zu-
dem sei die extrem lange Dauer zu beachten, welche die ESTV benötigt
habe.
Zunächst ist festzuhalten, dass das Bundesverwaltungsgericht für eine
Prüfung, ob Amtsmissbrauch nach Art. 312 des Schweizerischen Strafge-
setzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) gegeben ist, nicht
zuständig ist. Im Weiteren hatte der Beschwerdeführer mit seinem
Schreiben vom 4. September 2008, welches an das Bundesverwaltungs-
gericht gerichtet und von diesem an die ESTV weitergeleitet worden war,
erstmals (sinngemäss) um einen anfechtbaren Entscheid ersucht. Die
ESTV nahm danach verschiedene Instruktionshandlungen vor (vgl.
Schreiben vom 2. Oktober 2008 und vom 27. Oktober 2008, in denen die
ESTV die Angabe eines Zustellungsdomizils in der Schweiz und eine ent-
sprechende Vollmacht verlangte sowie Schreiben vom 25. Februar 2009,
in dem die ESTV anfragte, ob eine freiwillige Besteuerung in Singapur er-
folge). Einen anfechtbaren Entscheid erliess die ESTV schliesslich am
25. Februar 2010 und der Einspracheentscheid folgte am 27. Mai 2010.
Die Dauer von knapp 21 Monaten zwischen der Aufforderung um Erlass
eines anfechtbaren Entscheids und des Einspracheentscheids der ESTV
stellt nach der Rechtsprechung keine unangemessen lange
Verfahrensdauer dar (vgl. E. 2.2). Im Übrigen musste die ESTV noch
Instruktions-handlungen vornehmen. Dies war offensichtlich zumindest
auch mit ein Grund, weshalb der Beschwerdeführer mehrmals einen
anfechtbaren Entscheid verlangen musste, da dieser – aus Sicht der
ESTV – noch gar nicht spruchreif war. Die entsprechenden Rügen des
Beschwerdeführers sind deshalb unbegründet. Ebenso unbegründet ist
die Behauptung des Beschwerdeführers, die ESTV habe keine
Rechtsmittelbelehrung ange-geben. Sowohl der Entscheid vom 25.
Februar 2010 als auch der Ein-spracheentscheid vom 27. Mai 2010
enthalten eine solche. Im Übrigen ist die Behauptung des
Beschwerdeführers nicht nachgewiesen, dass er sich zwischen
A-4677/2010
Seite 20
November 2007 und März 2008 viermal vergeblich bei der ESTV nach
dem möglichen Rechtsweg erkundigt habe.
6.5. Der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 ist aufzuheben. Da eine
erstmalige Berechnung des Rückerstattungsanspruchs für die fraglichen
Jahre 2006-2008 durchzuführen ist, weist das Bundesverwaltungsgericht
die Sache an die ESTV zurück (E. 1.3). Im Übrigen hat auch der Be-
schwerdeführer sinngemäss eine Rückweisung beantragt und legt in
seiner Beschwerde keinen konkreten Rückerstattungsbetrag fest. Die
ESTV hat dem Beschwerdeführer 20% des Bruttobetrages der
Dividenden und 25% des Bruttobetrages der Zinsen, die der
schweizerischen Verrech-nungssteuer unterlagen, zurückzuerstatten (vgl.
E. 6.4.1).
7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen teilwei-
se gutzuheissen. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2'500.-- festgelegt
(Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Da es sich bei den abgewiesenen Beschwerdeanträgen um
Nebenpunkte handelt, rechtfertigt es sich, dem teilweise unterliegenden
Beschwerdeführer keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der Vorinstanz
können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Im Weiteren macht der teilweise obsiegende Beschwerdeführer Unkosten
von Fr. 2'850.-- geltend, ohne diese näher zu spezifizieren. Da er nicht
vertreten ist und auch keine weiteren notwendigen Auslagen im Sinn von
Art. 13 VGKE nachgewiesen hat, ist dem Beschwerdeführer keine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 8 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 wird aufgehoben und die
Sache zur Berechnung des Rückerstattungsanspruchs an die
Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 2'500.-- wird dem Beschwerdeführer nach Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
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Seite 21
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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