A-4683/2010 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer (Rückerstattung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-4683/2010
Urteil vom 12. Mai 2011
Besetzung Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung).
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Sachverhalt:
A.
Am 1. November 2004 reichte A._______, wohnhaft in Singapur, bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Gesuch um
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für im Jahr 2003 erhaltene
Dividenden und Zinsen ein. Nach diverser Korrespondenz erklärte sich
die ESTV mit E-mail vom 23. Februar 2006 bereit, dem Gesuch
stattzugeben, sofern die betreffenden Einkünfte nach Singapur
überwiesen und dort deklariert würden. Am 4. September 2006 teilte der
Ehemann von A._______, (…), der ESTV mit, die fraglichen Beträge
seien nach Singapur überwiesen worden.
B.
Im Oktober 2006 reichte A._______ erneut den Antrag auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Jahr 2003 in der Höhe
von Fr. 192.60 und zudem Rückerstattungsanträge für die Jahre 2004
(Fr. 100.25) und 2005 (Fr. 858.15) ein. Diese Gesuche stellte sie mit dem
offiziellen Formular der ESTV (Form Nr. 60). Darauf bestätigte die
Steuerbehörde von Singapur jeweils, die angegebenen Bruttobeträge
würden per 2007 steuerlich erfasst.
C.
Im Jahr 2007 erstatte die ESTV A._______ für die Fälligkeiten 2003-2005
insgesamt Fr. 557.45 Verrechnungssteuer zurück. Am 13. März 2008
reichte A._______ zusätzliche Rückerstattungs-anträge für die Jahre
2006 und 2007 in der Höhe von insgesamt Fr. 1'165.36 ein. Auf dem
entsprechenden Rückerstattungsformular be-stätigte die Steuerbehörde
von Singapur, die in Rede stehenden Einkünfte würden nicht mehr der
Besteuerung nach der "remittance-basis" unterliegen.
D.
Am 25. August 2008 teilte die ESTV A._______ mit, die
Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006 und 2007 könnten nicht
akzeptiert werden. Zur Begründung verwies die ESTV auf das beigelegte
Schreiben vom 21. August 2008. Darin führte sie aus, Art. 21 des
Abkommens vom 25. November 1975 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und der Republik Singapur zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (DBA-Si, SR 0.672.968.91) setze für eine Rückerstattung
voraus, dass die betroffenen Erträge in Singapur tatsächlich steuerlich
erfasst würden. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall.
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E.
Am 4. September 2008 reichte A._______ eine als "Beschwerde"
bezeichnete Eingabe gegen das Schreiben der ESTV vom 21. August
2008 beim Bundesverwaltungsgericht ein. Dieses übermittelte die
Eingabe am 17. September 2008 der ESTV mit der Begründung,
A._______ verlange sinngemäss den Erlass eines anfechtbaren
Entscheids.
F.
Nach weiterer Korrespondenz zwischen der ESTV und A._______ reichte
diese am 9. Juni 2009 bei der ESTV einen Rückerstattungsantrag
betreffend das Jahr 2008 in der Höhe von Fr. 22.45 ein. Am 23. Juli 2009
teilte die ESTV A._______ mit, dem Rückerstattungsantrag könne nicht
stattgegeben werden, da keine Besteuerung in Singapur erfolge.
G.
Am 25. Februar 2010 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid.
Darin wies sie die Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
vom 13. März 2008 im Betrag von Fr. 1'165.36 und vom 9. Juni 2009 im
Betrag von Fr. 22.45 ab.
Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 15. März 2010
Einsprache. Sie machte insbesondere geltend, Art. 21 DBA-Si sei auf den
vorliegenden Fall gar nicht anwendbar.
H.
In ihrem Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut. Sie stellte fest, die Rückerstattung eines
Gesamtbetrages von Fr. 557.45 für die Jahre 2003, 2004 und 2005 sei zu
Recht erfolgt. Im Übrigen wies die ESTV die Einsprache ab. Zur
Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, nach dem DBA-Si
habe A._______ keinen Anspruch auf Rückerstattung, da die fraglichen
Erträge in Singapur unbestrittenermassen nicht besteuert worden seien.
Mit Bezug auf die Rückerstattungsanträge betreffend die Jahre 2003-
2005 habe die ESTV A._______ jedoch mit zwei E-mails vom 23. Februar
2006 und 3. Oktober 2006 mitgeteilt, eine Überweisung und Deklaration
in Singapur genüge und es brauche damit keine tatsächliche
Besteuerung. Die Voraussetzungen der Überweisung und Deklaration
habe A._______ für die Jahre 2003-2005 erfüllt. Die ESTV müsse sich an
ihre (falsche) Auskunft behaften lassen. Für die Jahre 2003-2005 sei die
Rückerstattung deshalb gestützt auf den Grundsatz von Treu und
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Glauben zu Recht erfolgt. Hinsichtlich der Jahre 2006-2008 habe
A._______ indessen keine Deklaration der fraglichen Erträge in Singapur
vorgenommen. Sie habe folglich keinen Anspruch auf Rückerstattung der
betreffenden Verrechnungssteuer.
I.
Am 22. Juni 2010 führte A._______ (Beschwerdeführerin) gegen den
Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Mai 2010 Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht und beantragte dessen Aufhebung. Die ESTV
habe ihre Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006-2008 anzunehmen
und ihr mindestens 20% der in den Anträgen aufgeführten Dividenden
bzw. 25% der Zinsen zurückzuerstatten. Im Weiteren habe die ESTV ihr
den Gesamtbetrag zuzüglich 5% Zinsen auszurichten und ihr ihre
Ausgaben zu ersetzen. Zu überprüfen sei zudem, ob Amtsmissbrauch,
Verletzung der Sorgfaltspflicht und Willkür vorlägen. Zur Begründung
brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, Art. 21 DBA-Si sei
nicht anwendbar, da die Steuergesetzgebung in Singapur für Dividenden
und Zinsen aus der Schweiz keine Besteuerung mehr vorsehe und damit
auch nicht auf einer "remittance-basis". Art. 21 DBA-Si sei ursprünglich in
das DBA-Si aufgenommen worden, da zum Zeitpunkt des Abschlusses
des Abkommens Singapur eine Besteuerung auf "remittance-basis"
gekannt habe. Dies sei heute jedoch nicht mehr der Fall. Die Dividenden
und Zinsen aus der Schweiz würden bei in Singapur ansässigen
Personen somit auf keinen Fall besteuert, unabhängig davon, ob eine
Überweisung nach Singapur erfolge.
Ebenso falsch sei die Ansicht der ESTV, sie könne sich hinsichtlich der
Anträge für die Jahre 2006-2008 nicht auf den Grundsatz von Treu und
Glauben berufen. Schon allein aufgrund der Tatsache, dass die
Steuerbehörde in Singapur das Rückerstattungsformular (Form Nr. 60)
unterzeichnet und Kommentare angefügt habe, könne der Schluss
gezogen werden, die Erträge seien in Singapur deklariert worden.
J.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. September 2010 schloss die ESTV auf
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie machte insbesondere
erneut geltend, aus Art. 21 DBA-Si ergebe sich zwingend, dass keine
Rückerstattung erfolgen könne, wenn die Erträge in Singapur nicht
besteuert würden. "Besteuert" sei in diesem Zusammenhang
dahingehend zu verstehen, dass eine tatsächliche Steuerbelastung
eintrete; denn andernfalls wäre das Wort "Besteuerung" fehl am Platz und
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es könnte höchstens von einer "Deklaration" die Rede sein.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021); als
anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der
Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ
zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG
i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der
ESTV vom 27. Mai 2010 ist damit als eine beim
Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren. Ob
ein solches Einspracheverfahren im Übrigen nötig bzw. dessen
Durchführung gar zulässig war, ist angesichts des Umstands, dass es bei
ausländischen Leistungsempfängern nie um eine Frage der
Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinn, sondern um
die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten
geht (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010
vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), zwar fraglich. Auf diese Frage muss
aber nachfolgend nicht weiter eingegangen werden, da die angefochtene
Verfügung vom 25. Februar 2010 als Rechtsmittel die Einsprache nannte
(vgl. G oben) und der Partei aus einer mangelhaften Eröffnung, also auch
einer solchen mit einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil
erwachsen dar (Art. 38 VwVG; LORENZ KNEUBÜHLER, in
Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend
Kommentar VwVG], N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des
Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der
vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
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unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder
weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die
Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Die Rückweisung bedingt
wesensgemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Der
Beschwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht
auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die
Weisungen sind ins Dispositiv – direkt oder mittels Verweis auf die
Erwägungen («im Sinne der Erwägungen») – aufzunehmen, ansonsten
sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a). Ausser dass
Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen sollen, ist weder dem
Gesetz noch den Materialien zu entnehmen, unter welchen
Voraussetzungen sie angeordnet werden soll (Botschaft des Bundesrates
an die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über das
Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff., S. 1372). Die Wahl der
Entscheidform liegt somit weitgehend im pflichtgemässen Ermessen der
Beschwerdeinstanz (BGE 131 V 407 E. 2.1.1; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A 1898/2009 vom 26. August 2010 E. 9.1).
Ein Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn
weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes
Beweisverfahren durchzuführen ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 3.194).
2.
2.1. Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] gewährleistet als
Mindestanforderung an ein rechtsstaatliches Verfahren den Erlass eines
Entscheids innerhalb einer angemessenen Frist. Für die Frage, ob die
Dauer des Verfahrens einem ordentlichen Geschäftsablauf entspricht, ist
sinngemäss auf die zur Rechtsverzögerungsbeschwerde entwickelten
Kriterien abzustellen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 12T_1/2007 vom 29.
Mai 2007 E. 3). Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens
bestimmt sich nicht absolut, sondern unter Berücksichtigung der
gesamten Umstände des Einzelfalls (etwa die Natur, der Umfang und die
Komplexität der Angelegenheit, das Verhalten der betroffenen Privaten
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und der Behörden, die Bedeutung für die Betroffenen oder die für die
Sache spezifischen Entscheidungsabläufe etc.; vgl. BGE 130 I 312 E.
5.1 f.; Urteile des Bundesgerichts 2C_872/2008 und 2C_873/2008 vom 7.
Dezember 2009 E. 4.1.1, 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 4.1,
2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3; ferner ausführlich zum
Beschleunigungsgebot bzw. zur Rechtsverzögerung: BVGE 2009/42 E.
2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2.
September 2010 E. 4.1).
Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_657/2008 vom 28. November 2008 in
E. 4 erwogen, ein gegen drei Jahre dauerndes Einspracheverfahren
könne unabhängig von einer allenfalls hohen Geschäftsbelastung der
Steuerbehörde und der mangelhaften Mitwirkung des Beschwerdeführers
nicht mehr als "angemessen" im Sinn von Art. 29 Abs. 1 BV bezeichnet
werden. Im Urteil 2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3 hat es ferner
lediglich, aber immerhin, festgehalten, dass sich eine Dauer von knapp
drei Jahren für ein steuerrechtliches Einspracheverfahren in der Tat als
lang erweise, wobei in casu auf der anderen Seite auch zu
berücksichtigen sei, dass die (dortige) Beschwerdeführerin ihrerseits
nichts unternommen habe, um jenes Verfahren zu beschleunigen, indem
sie weder die ESTV um einen sofortigen Entscheid ersucht noch eine
Rechtsverzögerungsbeschwerde erhoben habe. Das
Bundesverwaltungsgericht hat im Urteil A-1802/2008 vom 19. Mai 2010 in
E. 7.2 ein Entscheidverfahren von rund zwei Jahren und das
anschliessende Einspracheverfahren von rund zweieinhalb Jahren –
insbesondere unter Berücksichtigung der eher umfangreichen Aktenlage,
der zahlreichen zu untersuchenden Geschäftsbetriebe und der
ausführlichen Rechtsschrift – gerade noch als vertretbar erachtet.
Demgegenüber ist es im Urteil A-4072/2007 vom 11. März 2009 in E. 6.2
zum Schluss gekommen, dass eine Verfahrensdauer von sieben Jahren
(jeweils rund dreieinhalb Jahre für das Entscheid- sowie das
Einspracheverfahren) nicht mehr als "angemessen" im Sinne von Art. 29
Abs. 1 BV bezeichnet werden könne. Im Urteil A-8017/2009 vom 2.
September 2010 hat das Bundesverwaltungsgericht schliesslich ein
Verfahren, das vom Zeitpunkt der Bestreitung bis zur Fällung des
Einspracheentscheids etwas mehr als fünf Jahre dauerte, als eher
unangemessen lang qualifiziert.
3.
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3.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
[Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
3.2. Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des
Verrechnungssteuergesetzes oder nach den einschlägigen Regeln eines
Doppelbesteuerungsabkommens zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie
stellt grundsätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige
Belastung dar. Weiter belastet sie – vorbehältlich
doppelbesteuerungsrechtlicher Regelungen – Ausländer endgültig.
Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den
ausländischen Kapitalanlagen bietet, andererseits aber auch ein
wichtiges Kompensationsobjekt bei Verhandlungen über
zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den
Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963
II 953, 954; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1594/2006 vom 4.
Oktober 2010 E. 3.1, A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.1 mit
Hinweisen).
3.3. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG)
sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d
VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10
Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung,
Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die
Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei
Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14
Abs. 1 VStG).
4.
4.1. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem
Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann,
wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die
Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (Art. 21 ff. VStG),
gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere
Voraussetzungen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige
Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem
entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes
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Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dies vorsieht (MAJA BAUER-
BALMELLI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach:
Kommentar VStG], N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). Die Schweiz
verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang mit
Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst
einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und seine Grenzen
in der schweizerischen Rechtsprechung, veröffentlicht in Zeitschrift für
Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Oktober
2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einleitung]).
Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die
Vertragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig
bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren
Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu
verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ MATTEOTTI,
Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen
Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], veröffentlicht in
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 794; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A 2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.4,
A-2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 5).
4.2. Die Entlastung von den Steuern eines Vertragsstaats setzt in der
Regel nicht voraus, dass der Empfänger die Versteuerung im anderen
Vertragsstaat nachweist. Eine effektive Doppelbesteuerung ist nicht
Voraussetzung für die Anwendung eines DBA; es wird auch eine virtuelle
Doppelbesteuerung vermieden. Dieser Grundsatz erfährt aber unter
anderem zwei Ausnahmen: (a) die Besteuerung nach der "remittance-
basis" und (b) das subsidiäre Besteuerungsrecht mittels einer sog.
"Subject-to-tax-Klausel" (PETER LOCHER, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, Bern 2005, S. 202 f.). Solche Ausnahmen
müssen aber ausdrücklich vorgesehen werden (ROBERT WALDBURGER,
Zur remittance clause im DBA-UK, veröffentlicht in IFF Forum für
Steuerrecht St. Gallen [FStR] 2003/2, S. 140 Ziff. 3.3.1.3).
4.2.1. Das Steuerrecht Grossbritanniens unterscheidet für natürliche
Personen drei verschiedene Arten des steuerlichen Status: "resident",
"ordinarily resident" und "domiciled". Personen, die kumulativ "resident",
"ordinarily resident" und "domiciled" sind, unterliegen mit ihrem weltweiten
Einkommen der Steuerpflicht in Grossbritannien. Personen hingegen, die
nicht alle diese drei Merkmale erfüllen, sind je nach ihrem Status für
bestimmte Einkommensteile nur dann in Grossbritannien steuerpflichtig,
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wenn diese entweder ihre Quelle in Grossbritannien haben oder wenn sie
dorthin überwiesen (engl. "remitted") werden. Diese Besteuerung wird
deshalb "taxation on remittance basis" genannt (WALDBURGER, a.a.O.,
Ziff. 1.2). Verschiedene Staaten habe dieses Besteuerungssystem
übernommen. Nach britischem Vorbild haben in diesen Staaten
diejenigen natürlichen Personen, die den erwähnten besonderen
Steuerstatus geniessen, demnach ausländische Einkünfte im
Ansässigkeitsstaat erst und nur dann zu versteuern, wenn diese vom
Ausland dorthin überwiesen ("remitted") worden sind. In der Folge sehen
die einschlägigen DBA mit diesen Staaten, die eine Besteuerung nach
dem "Remittance-Basis-Prinzip" kennen, oft vor, dass entsprechend auch
der Quellenstaat Freistellung oder Steuerermässigung nur gewährt,
soweit die Einkünfte in den Ansässigkeitsstaat überwiesen – und somit
dort steuerpflichtig – sind. Sie enthalten demensprechen eine sog.
"Remittance-Klausel" (KLAUS VOGEL/MORIS LEHNER,
Doppelbesteuerungsabkommen, München 2008, vor Art. 6-22, Rz. 18;
XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Auflage, Bern
2009, Rz. 308 f.).
4.2.2. Gelegentlich machen DBA die vom Nichtansässigkeitsstaat als
Quellenstaat zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermässigung
für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte
im Ansässigkeitsstaat tatsächlich einer Besteuerung unterliegen (sog.
"Subject-to-tax-Klausel" [angewandt auf den Quellenstaat]; vgl.
VOGEL/LEHNER, a.a.O., vor Art. 6-22, Rz. 19). Der Quellenstaat erhält in
diesem Fall ein subsidiäres Besteuerungsrecht. Dieses führt bloss noch
zu einer bedingten Befreiung bzw. Ermässigung und wendet sich nur
gegen die effektive, nicht aber die virtuelle Doppelbesteuerung (LOCHER,
a.a.O., S. 203).
5.
5.1. Art. 10 Abs. 1 DBA-Si legt fest, dass Dividenden, die eine in einem
Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen
Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert
werden können. Gemäss Abs. 2 der genannten Bestimmung können
diese Dividenden jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden
zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates
besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der
Dividenden nutzungsberechtigt ist, folgende Beträge nicht übersteigen:
10% des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Empfänger eine
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Gesellschaft (ausgenommen eine Personengesellschaft) ist, die
unmittelbar über mindestens 25% des Aktienkapitals der die Dividenden
zahlende Gesellschaft verfügt (Bst. a) und in allen anderen Fällen 15%
des Bruttobetrages der Dividenden (Bst. b).
5.2. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Si können Zinsen, die aus einem
Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat
ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Staat besteuert
werden. Diese Zinsen können jedoch in dem Vertragsstaat, aus dem sie
stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer
darf aber, wenn der Empfänger der Zinsen nutzungsberechtigt ist, 10%
des Bruttobetrages der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen
Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen,
wie diese Begrenzungsbestimmung anzuwenden ist (Art. 11 Abs. 2 DBA-
Si).
5.3. Das DBA-Si enthält in Art. 21 eine sog. "Remittance-Klausel" (vgl.
oben E. 4.2.1). Sie lautet wie folgt: "Stehen nach dem Abkommen
Einkünfte aus schweizerischen Quellen im Genuss einer Entlastung von
der schweizerischen Steuer und wird eine Person für diese Einkünfte
nach der in Singapur geltenden Gesetzgebung nicht mit dem vollen
Betrag, sondern nur mit dem Teilbetrag besteuert, der nach Singapur
überwiesen oder dort bezogen wird, so soll die nach dem Abkommen in
der Schweiz zu gewährende Steuerentlastung nur auf den Teil der
Einkünfte Anwendung finden, der nach Singapur überwiesen oder dort
bezogen wird".
In der englischsprachigen Fassung lautet der entsprechende Artikel des
DBA-Si: "Where under any provision of the Convention income from a
source within Switzerland is relieved from Swiss tax and, under the law in
force in Singapore a person, in respect of the said income, is subject to
tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in
Singapore and not by reference to the full amount thereof, then the relief
to be allowed unter the Convention in Switzerland shall apply only to so
much of the income as is remitted to or received in Singapore".
5.4.
5.4.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des
Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge
(Wiener Übereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in
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Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990) ist das DBA-Si – unter
Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1) – gemäss den
Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK im Bereich der
Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese
Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten
der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten
angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die
Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich
auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner
gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und
Glauben sowie den Zusammenhang. Dabei haben die einzelnen
Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5;
MARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the
Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights,
in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, Festschrift für
Georg Ress, Köln 2005, S. 327; JEAN-MARC SOREL, in: Les Conventions
de Vienne, N. 8 zu Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die
Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche
– nur, aber immerhin – zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder
widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32
VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz
der Staatsvertragsauslegung während des gesamten
Auslegungsvorgangs zu beachten (KNUT IPSEN, Völkerrecht, 4. Aufl.,
München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwägung auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 4.1).
5.4.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung (SOREL, a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK;
VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK; ders., Articles, S.
324, S. 327). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese
gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem
Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu
und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK
eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen
Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu
verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).
Gemäss Art. 33 Abs. 1 VRK sind bei mehrsprachigen Verträgen die
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Seite 13
verschiedenen sprachlichen Fassungen in gleicher Weise verbindlich.
Dabei wird vermutet, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem
authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (Art. 33 Abs. 3 VRK).
Wenn ein Vergleich der authentischen Texte einen
Bedeutungsunterschied aufdeckt, welcher nicht durch die Anwendung der
in Art. 31 und 32 VRK erwähnten Auslegungsmittel ausgeräumt werden
kann, ist diejenige Auslegung zu wählen, welche die Texte am besten
miteinander in Einklang bringt (Art. 33 Abs. 4 VRK).
5.4.3. Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen
ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammenhangs
im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich
insbesondere weder auf die Umstände anlässlich des
Vertragsabschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa
als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur
Auslegung herangezogen werden können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch
auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann
diejenigen Elemente, welche als so genannter «contexte externe» gleich
wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind.
Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den
Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige
Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen (VILLIGER, Vienna
Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK; SOREL, a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31
VRK). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3
VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4; SOREL, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK).
5.4.4. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die
Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (VILLIGER, Vienna
Convention, N. 13 zu Art. 31; BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3;
ferner XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern
2009, N. 93).
5.5.
5.5.1. Die Botschaft des Bundesrats vom 15. März 1976 über ein DBA
mit Singapur (nachfolgend: Botschaft DBA-Si; BBl 1976 1278 ff.) führt zu
Art. 21 aus: "Singapur besteuert dort ansässige Personen in bestimmten
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Seite 14
Fällen für Einkünfte aus dem Ausland nicht voll, sondern nur für den nach
Singapur überwiesenen Betrag (Besteuerung auf der sogenannten
"remittance basis"). In diesem Fall gelten die schweizerischerseits im
Abkommen zugestandenen Steuerentlastungen nur für die in Singapur
tatsächlich besteuerten Einkommensteile" (BBl 1976 1282).
5.5.2. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen erwähnt die
Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" und überlässt die
Entscheidung über die Vereinbarung einer solchen Klausel den Ver-
tragsstaaten. Der Kommentar enthält diesbezüglich eine Musterklausel.
Diese lautet: "Where under any provision of this Convention income
arising in a Contracting State is relieved in whole or in part from tax in that
State and under the law in force in the other Contracting State a person,
in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount
thereof which is remitted to or received in that other State and not by
reference to the full amount thereof, then any relief provided by the
provisions of this Convention shall apply only to so much of the income as
is taxed in the other Contracting State" (vgl. Model Tax Convention on
Income and on Capital, condensed version, OECD, Fassung vom 17. Juli
2008, Rz. 26.1 zu Art. 1).
6.
Im vorliegenden Fall erhielt die Beschwerdeführerin, damals wohnhaft in
Singapur, in den Jahren 2003-2008 Dividenden von Unternehmen mit
Sitz in der Schweiz sowie Zinsen auf ihren inländischen Bankkonten
gutgeschrieben. Die ESTV erhob darauf 35% Verrechnungssteuer. Strittig
ist, ob die Beschwerdeführerin Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer hat.
6.1. Nach Art. 7A Bst. b des "Income Tax Act, Part IV" von Singapur wird
grundsätzlich jegliches Einkommen von Quellen ausserhalb Singapurs,
das von natürlichen Personen nach dem 1. Januar 2004 in Singapur
empfangen worden ist, von der Steuer befreit. Von dieser
Steuerbefreiung profitieren nach dem Wortlaut der genannten
Bestimmung alle natürlichen Personen, die in Singapur "resident" sind,
gleichermassen (vgl. "Income Tax Act" abgerufen am 7. März 2011 auf
der Internetseite ). Das Steuerrecht in Singapur
unterscheidet diesbezüglich somit nicht mehr zwischen dem Steuerstatus
"resident" und "resident but not domiciled".
A-4683/2010
Seite 15
6.2. Die Beschwerdeführerin war in der vorliegend relevanten Zeit in
Singapur im Sinn von Art. 1 DBA-Si ansässig. Ein besonderer
Steuerstatus ergibt sich nicht aus den Akten. Das DBA-Si ist damit auf sie
anwendbar. Sie erhielt Dividenden von in der Schweiz ansässigen
Gesellschaften. Diese Dividenden konnte Singapur nach Art. 10 Abs. 1
DBA-Si besteuern. In der Schweiz durfte gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b
DBA-Si nur eine maximale Besteuerung von 15% des Bruttobetrages der
Dividenden erfolgen. Ähnliches gilt hinsichtlich der der
Beschwerdeführerin auf ihre inländischen Bankkonten gutgeschriebenen
Zinsen. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Si ist Singapur zu deren Besteuerung
berechtigt. Die Schweiz kann diese gemäss Art. 11 Abs. 2 DBA nur bis
maximal 10% des Bruttobetrages besteuern. Diese Auslegung ist
grundsätzlich unbestritten.
Strittig ist hingegen, ob die Beschwerdeführerin in den Genuss der
erwähnten Steuerentlastung durch die Schweiz kommen kann, obwohl
die Einkünfte aus der Schweiz in Singapur nicht besteuert worden sind.
Die ESTV ist der Ansicht, Art. 21 DBA-Si verbiete dies, da nach dieser
Bestimmung die betreffenden Einkünfte in Singapur tatsächlich besteuert
werden müssten, damit es zu der Steuerentlastung in der Schweiz
gemäss Art. 10 und 11 DBA-Si kommen könne.
6.3. Im Folgenden ist Art. 21 DBA-Si auszulegen (vgl. E. 5.4).
Ausgangspunk der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen
Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 6.3.1). Im
Weiteren ist Art. 21 DBA-Si unter Berücksichtigung seines Ziels und
Zwecks (E. 6.3.2) und seines Zusammenhangs (E. 6.3.3) auszulegen.
Schliesslich werden die Vertragsmaterialien als ergänzende
Auslegungsmittel betrachtet (E. 6.3.4).
6.3.1.
6.3.1.1 Art. 21 DBA-Si enthält zwei Tatbestandsmerkmale bzw.
Voraussetzungen und eine Rechtsfolge:
– Voraussetzung Nr. 1: "Stehen nach dem Abkommen Einkünfte aus
schweizerischen Quellen im Genuss einer Entlastung von der
schweizerischen Steuer…"
– Voraussetzung Nr. 2: "…und wird eine Person für diese Einkünfte nach
der in Singapur geltenden Gesetzgebung nicht mit dem vollen Betrag,
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Seite 16
sondern nur mit dem Teilbetrag besteuert, der nach Singapur
überwiesen oder dort bezogen wird…"
– Rechtsfolge: "…so soll die nach dem Abkommen in der Schweiz zu
gewährende Steuerentlastung nur auf den Teil der Einkünfte
Anwendung finden, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen
wird."
Die genannte Rechtsfolge tritt nur ein, wenn beide Voraussetzungen (Nr.1 und 2) kumulativ erfüllt sind. Die
englische Fassung von Art. 21 DBA-Si ist insoweit inhaltlich mit der deutschen identisch. Ein
Bedeutungsunterschied im Sinn von Art. 33 Abs. 4 VRK liegt nicht vor.
6.3.1.2 Die Auslegung von Art. 21 DBA-Si nach dem Wortlaut ergibt, dass
bei einer Entlastung von der schweizerischen Steuer gemäss Art. 10 und
11 DBA-Si (Voraussetzung Nr. 1) nur unter der Voraussetzung, dass eine
natürliche Person in Singapur den besonderen Status der Besteuerung
nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" geniesst (Voraussetzung Nr. 2),
eine Einschränkung der Entlastung erfolgen kann (Rechtsfolge). Nimmt
Singapur keine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" vor, ist
der Tatbestand von Art. 21 DBA-Si nicht erfüllt und dessen Rechtsfolge,
"die Steuerentlastung nur auf dem Teil der Einkünfte, der nach Singapur
überwiesen oder dort bezogen wird" zu gewähren, kommt nicht zum
Tragen.
6.3.1.3 Unbestrittermassen sind vorliegend die Dividenden und Zinsen in
Singapur nicht besteuert worden. Die Steuerbefreiung entspricht der
Regelung von Art. 7A Bst. b des "Income Tax Act, Part IV" von Singapur
(E. 6.1). Zudem bestätigte die Steuerverwaltung Singapur auf den
entsprechenden Rückerstattungsformularen der ESTV (Form 60)
mehrfach, dass die entsprechenden Einkünfte nicht mehr auf "remittance-
basis" besteuert würden. Es ist demnach erwiesen, dass die von der
Beschwerdeführerin empfangenen Dividenden und Zinsen in Singapur
nicht steuerbar waren.
6.3.1.4 Die Auslegung nach dem Wortlaut von Art. 21 DBA-Si ergibt, dass
der Tatbestand von Art. 21 DBA-Si nicht erfüllt ist, da keine Besteuerung
nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" erfolgte. Aus diesem Grund ist die
die von der Schweiz zu gewährende Steuerentlastung nach Art. 10 und
11 DBA-Si nicht einzuschränken.
6.3.2. Sinn und Zweck von Art. 21 DBA-Si ist es, Personen, die in
Singapur den besonderen Steuerstatus der "taxation on remittance basis"
A-4683/2010
Seite 17
geniessen, umfassend von den Abkommensvorteilen auszuschliessen,
wenn keine "remittance" nach Singapur erfolgt. Die Schweiz ist nicht
bereit, auf ihr nach internem Recht zustehendes Steuersubstrat zu
verzichten, wenn eine natürliche Person in Singapur den beschriebenen
besonderen Steuerstatus geniesst und dort eine Besteuerung mangels
Überweisung unterbleibt (vgl. WALDBURGER, a.a.O, Ziff. 3.3.3 zur
analogen Klausel in Art. 27 Abs. 1 DBA-UK). Die Auslegung von Art. 21
DBA-Si nach Ziel und Zweck ergibt damit, dass eine Einschränkung der
Abkommensvorteile nur dann gerechtfertigt ist, wenn die betreffende
natürliche Person in Singapur den erwähnten besonderen Status der
Besteuerung nach der "remittance-basis" geniesst. Dies ist vorliegenden
bezüglich der erhaltenen Dividenden und Zinsen nicht der Fall. Die
Auslegung nach dem Ziel und Zweck von Art. 21 DBA-Si führt damit
ebenfalls zum Ergebnis, dass keine Einschränkung der Steuerentlastung
nach Art. 10 bzw. 11 DBA-Si erfolgen darf.
6.3.3. Systematisch befindet sich die "Remittance-Klausel" im DBA-Si im
Anschluss an die einzelnen Einkunftsarten. Die Klausel ist deshalb auf
sämtliche im DBA-Si vorgängig genannten Einkünfte aus
schweizerischen Quellen anwendbar, die im Genuss einer Entlastung von
der schweizerischen Steuer stehen. Art. 21 DBA-Si stellt jedoch eine lex
specialis für den dort genannten Personenkreis dar, der in Singapur der
Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" unterliegt
(WALDBURGER, a.a.O., Ziff. 3.3.4 zur analogen Regelung von Art. 27 Abs.
1 DBA-UK). Auch eine Auslegung von Art. 21 DBA-Si in seinem
Zusammenhang führt damit zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall
keine Einschränkung der Steuerentlastung nach Art. 10 bzw. 11 DBA-Si
erfolgen darf, da die Beschwerdeführerin nicht unter die lex specialis von
Art. 21 DBA-Si fällt.
6.3.4. Ebenfalls zum gleichen Ergebnis führen die ergänzenden
Auslegungsmittel, die bei der Auslegung von DBA nach Art. 32 VRK
herangezogen werden können, um u.a. die sich unter Anwendung des
Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen (E. 5.4.1). Die Botschaft
DBA-Si hält fest, dass Singapur "dort ansässige Personen in bestimmten
Fällen für Einkünfte aus dem Ausland nicht voll, sondern nur für den nach
Singapur überwiesenen Betrag" besteuert. Nur "in diesem Fall gelten die
schweizerischerseits im Abkommen zugestandenen Steuerentlastungen
nur für die in Singapur tatsächlich besteuerten Einkommensteile"
(E. 5.5.1). Auch nach der Botschaft muss somit als Voraussetzung eine
Besteuerung nach der sog. "remittance basis" vorliegen, damit überhaupt
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Seite 18
– als Rechtsfolge – die von Seiten der Schweiz zugestandenen
Steuerentlastungen reduziert werden können. Im Weiteren bestätigt auch
der OECD-Kommentar diese Auslegung ("Where.....under the law in force
in the other Contracting State a person, in respect of the said income, is
subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or
received in that other State and not by reference to to the full amount
thereof, then"..; vgl. E. 5.5.2). Er enthält ebenfalls die Voraussetzung der
Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" für eine
Einschränkung der Steuerentlastung.
Sämtliche Auslegungselemente sprechen gegen die Auffassung der
ESTV. Art. 21 DBA-Si stellt eine lex specialis dar, die als
Tatbestandsvoraussetzung die Besteuerung nach dem "Remittance-
Basis-Prinzip" verlangt. Werden die Einkünfte aus der Schweiz in
Singapur nicht unter Zugrundelegung des Betrags besteuert, der nach
dorthin überwiesen oder dort bezogen wird, anstatt unter Zugrundelegung
des Gesamtbetrags der Einkünfte, kommt Art. 21 DBA-Si nicht zur
Anwendung. Der Ansicht der ESTV, eine Rückerstattung könne
vorliegend nicht erfolgen, da die Einkünfte in Singapur nicht einmal
teilweise besteuert worden seien, ist somit nicht zu folgen. Die ESTV
verkennt, dass – wie bereits mehrfach ausgeführt – gemäss Art. 21 DBA
eine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" in Singapur
Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Bestimmung darstellt. Das
DBA-Si enthält eben gerade keine "Subject-to-tax-Klausel". Eine solche
darf nicht in ein DBA hineininterpretiert werden. Dies hat die ESTV im
Ergebnis zu Unrecht getan. Die vorliegende Auffassung, zu welcher das
Bundesverwaltungsgericht nach der erwähnten Auslegung gelangt, deckt
sich mit der ausdrücklich vereinbarten Regelung von Art. 22 Abs. 2 des
unterzeichneten neuen DBA mit Singapur (noch nicht in Kraft getreten;
zugänglich über die Internetseite HYPERLINK
".
pdf"

df, abgerufen am 9. März 2011).
6.4.
6.4.1. Da Art. 21 DBA-Si nicht zur Anwendung kommt, richtet sich die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Art. 10 und Art. 11 DBA-Si.
Die Beschwerdeführerin hat demnach Anspruch auf Rückerstattung von
20% des Bruttobetrages der Dividenden (35% minus 15%; vgl. Art. 10
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Seite 19
Abs. 2 Bst. b DBA-Si) und von 25% des Bruttobetrages der Zinsen (35%
minus 10%; vgl. Art. 11 Abs. 2 DBA-Si). Die Beschwerde ist in diesem
Punkt gutzuheissen. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die
Thematik des Vertrauensschutzes in die Auskünfte der ESTV vom 23.
Februar 2006 und 3. Oktober 2006 einzugehen, da die Rückerstattung
der Verrechnungssteuer im aufgezeigten Umfang ohnehin zu gewähren
ist.
6.4.2. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin schuldet die ESTV
auf dem zu erstattenden Betrag keine Vergütungszinsen. Solche sind
grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil
des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 20. Oktober 2008 E. 3.2; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.5 mit
Hinweisen). Das DBA-Si sieht keinen Vergütungszins vor. Im Weiteren
legt Art. 31 Abs. 4 VStG für die Rückerstattung im Inlandverhältnis explizit
fest, dass zurückzuerstattende Beträge nicht verzinst werden. Es besteht
kein Grund für die vorliegende Rückerstattung aufgrund des DBA-Si
anders zu entscheiden.
6.4.3. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, es sei zu
prüfen, ob Amtsmissbrauch, Verletzung der Sorgfaltspflicht und Willkür
vorliegen würden, da sie fünfmal um einen anfechtbaren Entscheid
anfragen musste und die ESTV keine Rechtsmittelbelehrung angegeben
habe. Zudem sei die extrem lange Dauer zu beachten, welche die ESTV
benötigt habe.
Zunächst ist festzuhalten, dass das Bundesverwaltungsgericht für eine
Prüfung, ob Amtsmissbrauch nach Art. 312 des Schweizerischen
Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) gegeben
ist, nicht zuständig ist. Im Weiteren hatte die Beschwerdeführerin mit
ihrem Schreiben vom 4. September 2008, welches an das
Bundesverwaltungsgericht gerichtet und von diesem an die ESTV
weitergeleitet worden war, erstmals (sinngemäss) um einen anfechtbaren
Entscheid ersucht. Die ESTV nahm danach verschiedene
Instruktionshandlungen vor (vgl. Schreiben vom 2. Oktober 2008 und vom
27. Oktober 2008, in denen die ESTV die Angabe eines
Zustellungsdomizils in der Schweiz und eine entsprechende Vollmacht
verlangte sowie Schreiben vom 25. Februar 2009, in dem die ESTV
anfragte, ob eine freiwillige Besteuerung in Singapur erfolge). Einen
anfechtbaren Entscheid erliess die ESTV schliesslich am 25. Februar
2010 und der Einspracheentscheid folgte am 27. Mai 2010. Die Dauer
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Seite 20
von knapp 21 Monaten zwischen der Aufforderung um Erlass eines
anfechtbaren Entscheids und des Einspracheentscheids der ESTV stellt
nach der Rechtsprechung keine unangemessen lange Verfahrensdauer
dar (vgl. E. 2.2). Im Übrigen musste die ESTV noch
Instruktionshandlungen vornehmen. Dies war offensichtlich zumindest
auch mit ein Grund, weshalb die Beschwerdeführerin mehrmals einen
anfechtbaren Entscheid verlangen musste, da dieser – aus Sicht der
ESTV – noch gar nicht spruchreif war. Die entsprechenden Rügen der
Beschwerdeführerin sind deshalb unbegründet. Ebenso unbegründet ist
die Behauptung der Beschwerdeführerin, die ESTV habe keine
Rechtsmittelbelehrung angegeben. Sowohl der Entscheid vom 25.
Februar 2010 als auch der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010
enthalten eine solche. Im Übrigen ist die Behauptung der
Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen, dass sie sich zwischen
November 2007 und März 2008 viermal vergeblich bei der ESTV nach
dem möglichen Rechtsweg erkundigt habe.
6.5. Der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 ist aufzuheben. Da eine
erstmalige Berechnung des Rückerstattungsanspruchs für die fraglichen
Jahre 2006-2008 durchzuführen ist, weist das Bundesverwaltungsgericht
die Sache an die ESTV zurück (E. 1.3). Im Übrigen hat auch die
Beschwerdeführerin sinngemäss eine Rückweisung beantragt und legt in
ihrer Beschwerde keinen konkreten Rückerstattungsbetrag fest. Die
ESTV hat der Beschwerdeführerin 20% des Bruttobetrages der
Dividenden und 25% des Bruttobetrages der Zinsen, die der
schweizerischen Verrechnungssteuer unterlagen, zurückzuerstatten (vgl.
E. 6.4.1).
7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen
teilweise gutzuheissen. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 500.--
festgelegt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Da es sich bei den abgewiesenen Beschwerdeanträgen um
Nebenpunkte handelt, rechtfertigt es sich, der teilweise unterliegenden
Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der
Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs.
2 VwVG). Im Weiteren macht die teilweise obsiegende
Beschwerdeführerin Unkosten von Fr. 1'100.-- geltend, ohne diese näher
zu spezifizieren. Da sie nicht vertreten ist und auch keine weiteren
notwendigen Auslagen im Sinn von Art. 13 VGKE nachgewiesen hat, ist
A-4683/2010
Seite 21
der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 8
VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.
Der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 wird aufgehoben und die
Sache zur Berechnung des Rückerstattungsanspruchs an die
Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
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Seite 22
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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