A-4695/2010 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; période du 3e trimestre 2006 au 4e trimestre ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l



Cour I
A-4695/2010


A r r ê t d u 1 4 j a n v i e r 2 0 1 3
Composition

Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties

C._______, ***,
représentée par Mes Carl Heggli et Laurent Kyd, avocats,
***,
recourante,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure,

Objet

TVA; période du 3e trimestre 2006 au 4e trimestre 2007 et
radiation du registre des assujettis au 14 avril 2008; mise à
disposition d'un aéronef; assujettissement; déduction de
l'impôt préalable; évasion fiscale; art. 21 et 38 aLTVA.
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Faits :
A.
C._______ est une société anonyme qui a pour but la possession, la
détention, l'exploitation, l'achat et la vente d'avions d'affaire privés. Elle
est inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le *** mai
2006. Son actionnaire unique, A._______, est domicilié à ***.
B.
C._______ (ci-après: l'assujettie) fut immatriculée au registre des
contribuables de l'Administration fédérale des contributions (ci-après:
l'AFC) le 1er septembre 2006. Le 6 septembre 2006, elle acquit un avion,
qu'elle importa en Suisse et pour lequel elle déduisit par la suite dans ses
décomptes l'impôt préalable, en particulier l'impôt payé lors de
l'importation de l'aéronef.
C.
A la suite d'un contrôle portant sur les périodes fiscales allant du
1er septembre 2006 au 31 décembre 2007, opéré le 14 avril 2008, l'AFC
constata que l'assujettie avait mis son avion à disposition de son
actionnaire unique, à titre principal jusqu'au 30 juin 2007, puis à titre
exclusif dès le 1er juillet 2007. L'autorité inférieure releva que la
contrepartie versée par celui-ci pour l'utilisation de l'avion ne valait pas
chiffre d'affaires au sens de la TVA.
Le jour même, l'AFC établit les décomptes complémentaires no *** et ***.
Le premier porte sur un montant de Fr. 353'171.-- plus intérêt moratoire, à
titre notamment de réduction de la déduction de l'impôt préalable en
raison de l'utilisation de l'aéronef par l'actionnaire unique jusqu'au 30 juin
2007. Le deuxième décompte complémentaire porte sur une somme de
Fr. 73'009.-- plus intérêt moratoire, à titre d'annulation de l'impôt et de
l'impôt préalable déclarés dans les décomptes des 3e et 4e trimestres
2007, ainsi qu'à titre d'annulation du solde de la charge préalable grevant
l'importation de l'avion en 2006 (en tenant compte d'un taux
d'amortissement de 25 % l'an). Dans le premier décompte
complémentaire, l'AFC indiqua également vouloir procéder à la radiation
de l'assujettie du registre des contribuables TVA avec effet rétroactif au
30 juin 2007.
Considérant que lors de l'établissement du premier décompte
complémentaire du 14 avril 2008, elle avait appliqué à tort un taux
d'amortissement de 25 % l'an, au lieu d'un taux de 20 %, l'autorité
inférieure corrigea l'annulation du solde de l'impôt préalable grevant
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l'importation de l'avion. Le 18 août 2008, elle établit ainsi le décompte
complémentaire no *** portant sur un montant de Fr 4'666.--.
D.
Par courrier du 27 août 2008, l'assujettie contesta le bien-fondé de sa
radiation du registre des contribuables TVA et des décomptes
complémentaires des 14 avril et 18 août 2008.
Le 24 février 2010, l'AFC rendit une décision formelle, par laquelle elle
prononça la radiation de l'assujettie du registre des contribuables TVA
avec effet au 14 avril 2008, et confirma partiellement la créance fiscale
résultant des décomptes complémentaires no ***, *** et ***. Considérant
que les vols réalisés durant la période allant jusqu'au 30 juin 2007 sur le
territoire suisse avec l'actionnaire unique avaient été soumis à tort à
l'impôt, dès lors qu'il ne s'agissait pas d'opérations au sens de la TVA, et
que la déduction de l'impôt préalable liée aux vols effectués pendant cette
période en faveur du père de ce dernier devait être annulée, l'AFC
procéda aux rectifications nécessaires et arrêta le montant de la créance
fiscale à Fr. 427'590.--, plus intérêt moratoire dès le 16 juillet 2007.
E.
Par mémoire du 9 avril 2010, l'assujettie forma réclamation contre la
décision du 24 février 2010, concluant principalement à l'annulation de
dite décision et subsidiairement à sa réimmatriculation au registre des
contribuables TVA avec effet au 1er janvier 2010, ainsi qu'au dégrèvement
ultérieur de l'impôt préalable sur l'importation de l'aéronef.
Par décision sur réclamation du 27 mai 2010, l'AFC considéra que la
conclusion subsidiaire de l'assujettie dépassait l'objet de la procédure et
était irrecevable. L'autorité inférieure constata en outre que tant la
radiation du registre des contribuables TVA que la reprise résultant de la
différence entre les décomptes complémentaires no ***, ***, *** et l'avis
de crédit no *** étaient justifiées, de sorte que la conclusion principale de
l'assujettie – tendant à l'annulation de la décision de l'AFC du 24 février
2010 – devait être rejetée. L'AFC estima notamment que la mise à
disposition de l'aéronef par l'assujettie à son actionnaire unique et au
père de celui-ci ne s'inscrivait pas dans un véritable échange de
prestations et ce, bien qu'elle soit intervenue à titre onéreux et au prix du
marché.
F.
Par mémoire du 25 juin 2010, l'assujettie (ci-après: la recourante ou
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l'intéressée) a interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral
contre la décision sur réclamation de l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure)
du 27 mai 2010. Elle conclut principalement à l'annulation de dite
décision, soit plus précisément à l'annulation de sa radiation du registre
des contribuables TVA et à sa réintégration dans ledit registre, ainsi qu'à
l'annulation des reprises d'impôt résultant de la différence entre les
décomptes complémentaires et l'avis de crédit susmentionnés, et,
subsidiairement, à être autorisée à se réassujettir avec effet au 1er janvier
2010 et à ce que l'impôt préalable sur l'importation de l'aéronef soit
ultérieurement dégrevé. La recourante fait en substance valoir que, dans
la mesure où les prestations de mises à disposition de l'avion en faveur
de l'actionnaire unique et de son père ont été effectuées contre
rémunération, elles s'inscrivent dans un véritable rapport d'échange et
doivent donc être prises en compte concernant l'assujettissement à la
TVA, de même qu'elles ouvrent droit à la déduction de l'impôt préalable.
Notant que la décision de l'AFC résulte d'une pratique nouvelle, la
recourante conteste en outre le caractère rétroactif de sa radiation du
registre TVA, laquelle, bien qu'ordonnée au 14 avril 2008, aurait selon
elle déployé des effets et donné lieu à des reprises d'impôt dès le
3e trimestre 2006.
Dans sa réponse datée du 15 novembre 2010, l'AFC conclut au rejet du
recours, dans la mesure où celui-ci est recevable.
L'autorité inférieure s'est exprimée le 4 septembre 2012 sur la portée
d'une nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral en la présente cause et
confirmé ses précédentes conclusions. La recourante s'est pour sa part
prononcée à ce sujet le 12 septembre 2012, maintenant également ses
conclusions.
G.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La
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procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, le mémoire de recours du
25 juin 2010 a été déposé en temps utile par le destinataire de la décision
attaquée (cf. art. 48 al. 1 et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire
du recours révèle qu'il remplit les exigences de forme et de contenu
posées à l'art. 52 PA. Le recours est donc recevable, sous réserve du
considérant 1.4 ci-après.
1.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.3 et A-
4659/2010 du 14 juin 2011 consid. 1.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, ch. 677). Le Tribunal administratif fédéral peut en outre
admettre un recours pour d'autres motifs que ceux qui ont été allégués ou
confirmer la décision attaquée quant à son résultat avec une autre
motivation que celle adoptée par l'instance inférieure (substitution de
motifs; cf. ATAF 2007/41 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4674/2010 précité consid. 1.3 et A-7663 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008,
n. marg. 1.54 s.).
1.3. Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur.
S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au
fond de ce qui concerne la procédure.
Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que
leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et
rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112
al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant
du 3e trimestre 2006 au 4e trimestre 2007, ainsi que la radiation du
registre des contribuables intervenue le 14 avril 2008, la présente cause
tombe matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre
1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures)
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et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les
modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier
2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et
art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et 94 aLTVA).
Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique à
toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA
(art. 113 al. 3 LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette
disposition, cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1237/2012 du
23 octobre 2012 consid. 1.2, A-4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2 et
A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). S'agissant de l'appréciation
des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre pas en ligne de compte si l'ancien
droit matériel demeure applicable. En outre, la possibilité d'une
appréciation anticipée demeure admissible, même dans le nouveau droit
et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4674/2010 précité consid. 1.4, A-393/2009 du 14 avril 2011
consid. 1.2.2 et A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2; Message du
Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in: Feuille
fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE
TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157, p. 1126).
1.4. Il s'agit à ce stade de délimiter l'objet du litige (sur cette notion,
cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 et
1P.217/2001 du 28 mai 2001 consid. 2a). Celui-ci porte à la fois sur
l'assujettissement de la recourante et sur son droit à la déduction de
l'impôt préalable.
1.4.1. S'agissant tout d'abord de l'assujettissement de la recourante, il y a
lieu de relever que la recourante a été inscrite au registre des assujettis
dès le 1er septembre 2006. Par décision sur réclamation du 27 mai 2010,
l'AFC a confirmé la radiation de la recourante dudit registre, intervenue le
14 avril 2008. Cela étant, dans son mémoire de recours, la recourante
sollicite principalement "sa réintégration dans (ledit) registre avec effet
dès le 3ème trimestre 2006" (cf. recours, p. 11 ch. 3 in fine) et
subsidiairement sa ré-immatriculation en tant qu'assujettie à la TVA dès le
1er janvier 2010.
S'agissant de l'immatriculation au registre des contribuables entre le
1er septembre 2006 et le 14 avril 2008, la conclusion de la recourante est
sans objet, son assujettissement n'étant pas litigieux durant cette période
(même si dans ses observations du 4 septembre 2012, l'autorité
inférieure indique qu'il "convenait dès lors de procéder à la radiation
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rétroactive de la recourante avec effet au 30 juin 2007" ce qui ne
correspond pas au ch. 2 du dispositif de la décision entreprise, seul
déterminant). Il en va différemment s'agissant du bien fondé de la
radiation de la recourante de ce même registre le 14 avril 2008, que la
recourante conteste expressément, et sur lequel le Tribunal de céans se
prononcera au fond (cf. consid. 5.3.1 ci-après).
S'agissant finalement de la conclusion de la recourante tenant à sa ré-
immatriculation au registre des contribuables à partir du 1er janvier 2010,
celle-ci n'a de sens que si le Tribunal de céans confirme la radiation
intervenue le 14 avril 2008, de sorte que la recourante l'a – à juste titre –
qualifiée de subsidiaire. Cela étant, cette conclusion – que la recourante
avait déjà prise en procédure de réclamation devant l'AFC – a été à bon
droit déclarée irrecevable par l'instance inférieure dans le prononcé
attaqué, puisqu'elle sortait du cadre de l'objet du litige, tel que circonscrit
par la première décision. Le Tribunal de céans doit se limiter à l'examen
du bien fondé de la non entrée en matière par l'AFC (cf. ATF 132 V 74
consid. 1.1 et 124 II 499 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4674/2010 précité consid. 1.2.1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
n. marg. 2.213), qui l'amène ainsi à confirmer l'irrecevabilité prononcée
par l'AFC. Il ne peut donc en aucune manière trancher le bien fondé
d'une éventuelle ré-immatriculation de la recourante dès 2010, la
présente procédure ne portant pas sur ce point.
1.4.2. Le litige concerne par ailleurs le droit à la déduction de l'impôt
préalable de la recourante durant la période du 1er septembre 2006 au
31 décembre 2007. S'agissant cependant d'un éventuel droit au
dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable, conditionné par une ré-
immatriculation de la recourante au 1er janvier 2010, qui fait l'objet d'une
conclusion subsidiaire de la recourante, l'AFC a refusé d'entrer en
matière sur ce point, dans son prononcé attaqué, en relevant que cette
conclusion sortait du cadre de l'objet du litige. Le Tribunal de céans doit
donner raison à l'AFC à cet égard, pour les mêmes motifs que ceux
exposés précédemment (consid. 1.4.1 in fine). En effet, cette conclusion
sortait du cadre du litige tel que défini par la première décision, de sorte
que l'AFC l'a, à juste titre, déclarée irrecevable. Ceci ne préjuge en rien
de la possibilité de la recourante de faire valoir ses droits éventuels à cet
égard dans le cadre d'une procédure séparée.


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Page 8
2.
2.1.
2.1.1. Est assujetti à l'impôt à titre obligatoire quiconque, même sans but
lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou
professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que les
livraisons de biens, les prestations de services et les prestations à soi-
même qu'il a effectuées sur le territoire suisse dépassent globalement la
somme de Fr. 75'000.-- par an (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. également arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 2.1, A-
5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 2.4 et A-4011/2010 du 18 janvier
2011 consid. 2.2). En vertu de l'art. 27 al. 1 aLTVA et conformément à la
pratique publiée de l'AFC, l'assujettissement volontaire est possible pour
autant que le sujet fiscal concerné réalise annuellement plus de
Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant notamment (1) de livraisons ou
prestations imposables fournies à des assujettis sur territoire suisse,
respectivement à des entreprises étrangères auxquelles l'impôt peut être
remboursé et (2) d'exportations ou de prestations de services/livraisons
effectuées à l'étranger par des entreprises suisses (opérations qui
seraient imposables si elles étaient fournies sur territoire suisse; cf.
Instructions 2001 sur la TVA, publiées par l'AFC, ch. marg. 688; Brochure
spéciale n° 2, "Assujettissement à la TVA", édition septembre 2000,
ch. 4.2.1). Comme cela ressort de l'art. 21 al. 1 aLTVA, l'assujettissement
est indissolublement lié à la notion d'opération imposable. Il s'agit dès lors
de définir cette dernière pour en déduire un éventuel assujettissement.
2.1.2. L'opération se caractérise par une livraison de biens (art. 6 aLTVA)
ou une prestation de services (art. 7 aLTVA), une contre-prestation ainsi
qu'un rapport d'échange entre les deux (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4674/2010 précité consid. 2.2 et A-2387/2007 du 29 juillet 2010
consid. 2.2). La contre-prestation est un élément constitutif de l'opération,
au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (cf. ATF
138 II 239 consid. 3.2 et 132 II 353 consid. 4.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 2.2.2; DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne
1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003,
ch. 159 ss). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition
essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre
2008 consid. 5.2). En outre, l'existence d'un lien économique entre la
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prestation et la contre-prestation, en ce sens que c'est la première qui
déclenche la seconde, est indispensable (cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2 et
132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_732/2010 du 28 juin
2012 consid. 3 et 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 4.1; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 2.2.2).
L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets
participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation),
respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale,
raison pour laquelle un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas
de la TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 précité consid. 7.1,
2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1 et 2A.748/2005 du 25 octobre
2006 in: Revue de droit fiscal [RF] 62/2007 p. 234 consid. 3.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 2.2.2 et
A-2387/2007 précité consid. 2.2.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., ch. 149 ss).
2.1.3. Les prestations fournies par une entreprise à ses actionnaires ou
ses ayants droit économiques, ainsi que les prestations fournies et
reçues entre entreprises appartenant au même groupe suscitent la
question de savoir s'il s'agit également d'opérations TVA. Sur le principe,
des prestations et contre-prestations réciproques sont, dans ce cadre,
parfaitement concevables, la contre-prestation étant cependant
susceptible d'adaptation si elle ne correspond pas à la valeur qui aurait
été convenue entre des tiers indépendants (cf. art. 33 al. 2 i.f. aLTVA).
Cela étant, la question des opérations entre une société et son ayant droit
économique a fait l'objet de plusieurs arrêts du Tribunal fédéral dans le
domaine particulier du trafic aérien et reçu des réponses partiellement
divergentes. Dans un arrêt, le Tribunal fédéral a nié l'existence d'un
échange de prestations, alors même que la mise à disposition de l'avion
intervenait contre rémunération, dans la mesure où l'ayant droit
économique de la société prestataire – voire ses proches – utilisaient
l'avion pour des besoins privés (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 7.1 ss). Dans un autre, il a
relevé incidemment que l'échange de prestations présupposait que
l'avion soit utilisé par des personnes indépendantes (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 consid. 3.2). Dans certaines
affaires, le Tribunal fédéral a jugé que, si la transaction intervenait à titre
onéreux, il y avait échange de prestations indépendamment de savoir si
la mise à disposition de l'avion intervenait pour des buts professionnels
ou privés du destinataire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du
7 avril 2008 consid. 2). Il a toutefois abordé ce cas sous l'angle de
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l'évasion fiscale avec pour conséquence le refus du droit à la déduction
de l'impôt préalable (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 précité
consid. 4; voire au surplus, l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2008 du
27 janvier 2009 consid. 2.2).
Dans sa plus récente jurisprudence, remontant au 19 mars 2012, le
Tribunal fédéral a clarifié sa position et énoncé que, dès lors que les
art. 5 ss aLTVA ne prévoient aucune exception en matière de prestations
fournies à des proches, de telles prestations ne doivent pas être traitées
différemment des prestations fournies à des tiers, sur le plan de l'objet de
l'impôt (cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2; arrêts du Tribunal fédéral
2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 1.2.2 in fine et 4.1.2, 2C_732/2010
précité consid. 3 et 4.2, 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 4.1 et 4.3,
2C_476/2010 du 19 mars 2012 consid. 2.1). En d'autres termes, s'il y a
prestation et contre-prestation s'inscrivant dans un rapport d'échange,
entre des sujets juridiquement indépendants, il faut reconnaître
l'existence d'une opération TVA, même si la transaction intervient entre
proches. Les liens existant entre le fournisseur et le destinataire de la
prestation fournie à titre onéreux n'interviennent donc pas dans le cadre
de l'examen de l'opération TVA, c'est-à-dire sur le plan de l'objet de
l'impôt, mais dans celui de la réalisation des conditions de l'évasion
fiscale (voir à cet égard, ci-après consid. 4). Il en va de même du but
auquel le proche, qui acquiert la prestation, destine cette acquisition.
L'affectation de la prestation à un but privé par le destinataire ne permet
donc pas de nier l'opération TVA. Selon la dernière jurisprudence du
Tribunal fédéral, seule l'évasion fiscale permet de faire la transparence
entre les sujets en question, à savoir le prestataire et le destinataire de la
prestation, pour autant que les conditions en soient réunies (cf. ATF 138 II
239 consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2C_732/2010 précité consid. 4.2
et 5, 2C_129/2012 précité consid. 5).
2.2.
2.2.1. L'assujettissement au sens de l'art. 21 al. 1 aLTVA commence à
l'expiration de l'année civile au cours de laquelle le chiffre d'affaires
déterminant a été atteint (art. 28 al. 1 aLTVA). Lorsque l'activité
déterminant l'assujettissement débute ou s'étend par la reprise d'un
commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité,
l'assujettissement commence à ce moment-là s'il y a lieu d'admettre que
le chiffre d'affaires déterminant l'assujettissement sera supérieur à
Fr. 75'000.-- dans les douze mois suivants (art. 28 al. 2 aLTVA).
L'assujettissement volontaire, fondé sur l'art. 27 aLTVA, est, en règle
générale, possible au plus tôt au début du trimestre au cours duquel il est
A-4695/2010
Page 11
demandé par écrit (cf. Brochure spéciale n° 2, "Assujettissement à la
TVA" déjà citée, ch. marg. 4.1).
2.2.2. L'assujettissement obligatoire se termine à la fin de l'année civile
au cours de laquelle les montants déterminant l'assujettissement n'ont
plus été dépassés, si l'on peut s'attendre à ce qu'ils ne le soient pas non
plus pendant l'année civile suivante (art. 29 let. b aLTVA). Lorsque la
personne considérée ne réalise plus le chiffre d'affaires déterminant, mais
omet de l'annoncer, elle est censé avoir opté pour l'assujettissement
(art. 56 al. 3 aLTVA). Cette présomption d'option n'est cependant pas
applicable dans tous les cas (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4674/2010 précité consid. 2.1, A-2387/2007 précité consid. 2.1.1 et
A-12/2007 du 28 janvier 2009 consid. 2.4.2). L'assujettissement
volontaire perdure jusqu'au moment fixé par l'AFC (art. 29 let. b in fine et
let. c aLTVA; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7703/2007 du
15 février 2010 consid. 5.4). Celui-ci correspond au moment où les
conditions de l'option ne sont plus réalisées, soit le moment où la limite
de chiffre d'affaires n'est plus atteinte. Si l'assujetti ne s'annonce pas à
l'AFC, la radiation intervient en principe au moment où l'AFC constate la
disparition des conditions déterminant l'assujettissement (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7703/2007 précité consid. 5.4,
A-1371/2006 du 26 juillet 2007 consid. 2.3.1, A-1652/2006 du 22 juin
2009 consid. 2.5).
3.
3.1. Aux termes de l'art. 38 al. 1 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou
des prestations de services pour l'une des affectations justifiées par
l'usage commercial indiquées à l'al. 2 (parmi lesquels figurent les
livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans
son décompte les montants d'impôt préalable qu'en particulier d'autres
assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 37 aLTVA, pour des
livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA). Si
l'impôt préalable déductible excède l'impôt dû, l'excédent est remboursé à
l'assujetti (art. 48 al. 1 aLTVA). La jurisprudence a confirmé qu'un tel
excédent, d'ailleurs expressément prévu par la loi, peut exister (cf. ATF
132 II 353 consid. 8.4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 précité
consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité
consid. 3.1, A-2387/2007 précité consid. 3.1.1.2 et A-212/2008 précité
consid. 2.2.3).
3.2. A titre de conditions matérielles et formelles du droit à la déduction, il
appert que : (i) seul un assujetti peut prétendre déduire l'impôt préalable
A-4695/2010
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(art. 38 al. 1 aLTVA); (ii) cette déduction est possible uniquement pour les
livraisons et prestations de services grevées de TVA qui lui ont été
facturées par un autre assujetti (art. 38 al. 1 let. a aLTVA); (iii) les
prestations doivent être affectées à un des buts limitativement énumérés
à l'art. 38 al. 2 aLTVA, étant encore précisé que l'assujetti peut également
déduire les montants d'impôt préalable mentionnés à l'al. 1 lorsqu'il utilise
des biens ou des services pour des activités mentionnées à l'art. 19 al. 2
aLTVA ou pour des activités qui seraient imposables s'il les effectuait sur
le territoire suisse (art. 38 al. 3 aLTVA; cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_632/2007 précité consid. 2 et 2A.55/1999 précité consid. 4a; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 3.2 et
A-2387/2007 précité consid. 3.1.3); (iv) la déduction de l'impôt préalable
est uniquement possible sur la base d'un justificatif, soit une facture
remplissant certaines exigences formelles (art. 38 al. 1 let. a aLTVA en
lien avec l'art. 37 aLTVA); (v) elle ne doit pas avoir été expressément
proscrite (art. 39 aLTVA; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-2387/2007 précité consid. 3.1.3).
Seule l'affectation, même médiate, à des livraisons ou des prestations de
service imposables, ou pour lesquelles l'assujetti a opté, permet de
déduire l'impôt préalable. Il s'ensuit que l'intrant ne doit pas être affecté à
un but qui n'est pas commercial au sens de l'art. 38 al. 2 aLTVA, tel une
activité privée (art. 38 al. 4 aLTVA; ATF 132 II 353 consid. 8.2; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 3.1.4).
Cela étant, il est bien évident que le but auquel le destinataire de la
prestation destine cette acquisition n'est pas déterminant pour savoir si le
prestataire a droit à la déduction de l'impôt préalable. Ceci signifie que, si
le destinataire utilise la prestation qu'il a acquise à des fins privées, cette
circonstance demeure sans incidence sur le droit à déduction du
prestataire. Ce principe vaut également s'agissant de transactions entre
proches : du moment que celles-ci sont reconnues comme étant des
opérations TVA, elles permettent au prestataire de déduire, en amont,
l'impôt préalable, indépendamment de savoir à quel but l'acquéreur de la
prestation destine son acquisition (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.2). Dans sa plus récente
jurisprudence rendue dans le domaine du trafic aérien, le Tribunal fédéral
a jugé que, du moment que la société prestataire – considérée comme
une personne morale indépendante – réalise des opérations TVA
imposables ou exonérées au sens propre avec son ayant droit
économique, le droit à la déduction de l'impôt préalable lui est ouvert
(cf. ATF 138 II 239 consid. 3.4), peu importe l'affectation privée ou
A-4695/2010
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commerciale à laquelle l'ayant droit économique destine son acquisition.
Ce dernier critère intervient en revanche dans le cadre de l'examen de
l'évasion fiscale (cf. ATF 138 II 239 consid. 4; voir également le consid. 4
ci-après).
3.3.
3.3.1. Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des
services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt
préalable qu'à d'autres fins, la déduction de l'impôt préalable doit être
réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA). Cette
disposition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt préalable
déductible en fonction de l'utilisation; le législateur a cependant renoncé à
une réglementation détaillée s'agissant de la méthode de réduction. Cette
répartition doit intervenir de manière concrète, c'est-à-dire qu'elle doit
autant que possible correspondre aux circonstances spécifiques du cas
en question (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2008 précité
consid. 2.4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité
consid. 3.2.1 et A-212/2008 précité consid. 2.3; DIEGO CLAVADETSCHER, in
, ch. 37 s. et 57 ss ad art. 41; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., ch. 1520).
En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la réduction de l'impôt
préalable dans la mesure de l'utilisation effective. Selon la méthode
établie par l'AFC (dite légale ou effective), les dépenses et
investissements doivent être affectés selon leur utilisation soit à des
activités imposables soit à des activités qui ne le sont pas. Si et dans la
mesure où une affectation directe n'est pas possible, la répartition doit
intervenir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des critères objectifs
(par ex. quantités, volumes, chiffres d'affaire, temps de travail du
personnel, somme des salaires, bénéfice bruts; cf. Brochure spéciale
n° 6, « Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double
affectation », septembre 2000, ch. 2.4).
3.3.2. S'il revient à l'AFC de corriger l'impôt préalable déductible, en
raison du fait que le contribuable l'a omis ou l'a entrepris selon une
méthode qui n'était pas autorisée, elle dispose alors d'une grande liberté
d'appréciation dans le choix de la méthode applicable. Il appartient au
Tribunal d'examiner uniquement si la méthode choisie par l'AFC est
pertinente et si elle a opéré la réduction de l'impôt préalable déductible
sans excéder sa liberté d'appréciation. Si l'assujetti propose une autre
méthode, il doit être examiné si celle-ci serait plus adaptée aux
circonstances concrètes du cas d'espèce. L'assujetti doit prouver lui-
A-4695/2010
Page 14
même que le calcul de la déduction de l'impôt préalable par l'AFC ne
correspond pas aux dites circonstances (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 3.2.1, A-212/2008
précité consid. 2.3.2 et A-1575/2006 du 5 octobre 2009 consid. 2.3.4).
4.
4.1. Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque (i) la forme
juridique choisie par le contribuable apparaît insolite, inappropriée ou
étrange, en tous cas totalement inadaptée au but économique poursuivi,
(ii) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des
impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de
façon appropriée et (iii) le procédé conduirait effectivement à une notable
économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (cf. ATF 138 II 239
consid. 4.1 et 131 II 627 consid. 5.2; arrêts du Tribunal fédéral
2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.4, 2C_732/2010 précité
consid. 5.1, 2C_129/2012 précité consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 4.1 et A-2387/2010
précité consid. 4.1).
Les deux premières conditions citées ne sont pas indépendantes l'une de
l'autre mais bien connexes et se recoupent même partiellement, en ce
sens que la première question qui se pose est de déterminer si la forme
juridique apparaît abusive (cf. DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, 2000, ch. 248 s.). A cet égard, le caractère abusif
se concrétise notamment lorsqu'un assujetti invoque une disposition
légale pour régler une situation ou un état de fait que le législateur n'a
absolument pas entendu appréhender dans la norme en question
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.4),
respectivement pour obtenir des avantages fiscaux contraires aux buts
couverts par la disposition légale invoquée (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_146/2010 précité consid. 4.1.5). L'élément objectif – à savoir le
caractère totalement inadapté du procédé au but économiquement
poursuivi – a valeur d'indice pour attester d'une éventuelle intention de
procéder à une évasion fiscale. L'élément subjectif a toutefois également
son importance, à mesure que l'assujetti peut rendre vraisemblables des
circonstances particulières, qui l'ont déterminé à choisir cette forme plutôt
qu'une autre, sans avoir eu pour autant la volonté d'éluder l'impôt
(cf. ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive Moment der Steuerumgehung,
in: Archives vol. 18 p. 201). Concernant en outre l'élément effectif,
touchant aux effets de la construction abusive, savoir si le comportement
adopté a effectivement mené à une économie d'impôt notable, ceci doit
être tranché sur la base de la reprise d'impôt litigieuse correspondante de
A-4695/2010
Page 15
l'AFC (cf. Archives vol. 46 p. 152 consid. 3b, vol. 50 p. 588 consid. 2c;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 4.1,
A-2387/2010 précité consid. 4.1 et A-1415/2006 du 14 juillet 2008
consid. 2.4). L'économie d'impôt peut résulter du fait que l'impôt n'a pas
été prélevé ou que des remboursements d'impôt ont été effectués à tort,
par exemple par le biais de la déduction de l'impôt préalable (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.4,
2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 5.1 et 2C_129/2012 du 15 juin
2012 consid. 5.1).
Pour déterminer si les conditions relatives à l'évasion fiscale sont
données, il s'agit de se fonder sur les circonstances concrètes du cas
d'espèce. Lorsque les conditions sont remplies, l'imposition doit être
fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais
sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par
celui-ci (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.1 in fine, 132 II 239 consid. 4.1 et
131 II 627 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4674/2010 précité consid. 4.1 et A-2387/2007 précité consid. 4.1.1;
BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 32 s.).
4.2. Le Tribunal fédéral a récemment confirmé que la notion d'évasion
fiscale – conçue comme l'invocation abusive d'une norme (cf. ATF 138 II
239 consid. 4.1 et 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5; arrêt du Tribunal fédéral
2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.4) – s'applique également en
matière de TVA (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.2; arrêts du Tribunal fédéral
2C_742/2008 précité consid. 5.5 s., 2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid.
4.2; cf. dans le même sens, arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-4674/2010 précité consid. 4.2 et A-2387/2010 précité consid. 4.1.2;
nuancé : PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et TVA, in : Evasion
fiscale, Une approche théorique et pratique de l'évasion fiscale, Genève-
Zurich-Bâle 2010, p. 43; critique: BEATRICE BLUM, Steuerumgehung bei
der Mehrwertsteuer – Halten eines Flugzeuges in einer
"Briefkastengesellschaft" in: Michael Beusch/ISIS [édit.], Entwicklungen
im Steuerrecht 2009, Zurich 2009, p. 343 ss).
4.3. Dans sa jurisprudence récente en matière de trafic aérien, le Tribunal
fédéral a nuancé les considérations qu'il avait émises dans son arrêt
2C_632/2007 précité, selon lesquelles le fait de recourir à une personne
morale pour détenir un avion, dès lors que celle-ci ne dispose pas d'une
organisation professionnelle aux fins d'exploiter celui-ci, n'avait en soi
guère de sens et apparaissait comme insolite. Conformément à l'opinion
exprimée par le Tribunal administratif fédéral dans son arrêt A-1375/2006
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Page 16
du 27 septembre 2007 (annulé par l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_632/2007 susmentionné), selon laquelle d'autres motifs que l'épargne
fiscale peuvent justifier la constitution d'une société pour l'acquisition et la
gestion d'un avion (cf. consid. 9.3), le Tribunal fédéral a relevé que pour
des raisons notamment liées au financement et à la limitation de la
responsabilité civile, il est d'usage courant de ne pas détenir des avions à
titre privé, mais par l'entremise d'une société (cf. ATF 138 II 239
consid. 4.3.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_732/2010 précité
consid. 5.4.1 et 2C_129/2012 consid. 5.3.2).
Selon le Tribunal fédéral, il en va autrement lorsque la société est utilisée
principalement pour satisfaire les besoins privés de son actionnaire
unique (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.3.3; arrêts du Tribunal fédéral
2C_732/2010 précité consid. 5.4.2 et 2C_129/2012 consid. 5.3.3). Dans
une jurisprudence plus ancienne d'ailleurs, la détention par une société
anonyme d'une maison de vacances mise à la disposition presque
exclusive de l'actionnaire unique avait déjà été considérée comme une
construction juridique totalement inadaptée à la réalité économique, dès
lors qu'il est dans le cours ordinaire des choses qu'un tel objet soit
destiné à satisfaire les besoins privés de l'actionnaire et que les autres
buts normalement visés par la création d'une société immobilières
deviennent tout à fait secondaires (cf. Archives vol. 40 p. 210 ss, spéc.
p. 219 ss). Le Tribunal fédéral a jugé que cette conclusion s'impose en
principe également lorsque la société est créée en premier lieu afin de
mettre un avion à la disposition de l'actionnaire unique pour son usage
privé.
L'abus ne consiste certes pas dans le fait de constituer une personne
morale pour détenir l'avion, mais ce procédé devient abusif lorsqu'il vise à
obtenir un avantage fiscal, notamment en se faisant rembourser l'impôt
préalable dont le montant est plus élevé que les sommes versées au titre
de la TVA. Partant du principe que si l'avion n'est utilisé qu'à titre privé par
l'ayant droit économique de la personne morale, l'inscription au registre
des contribuables TVA ne peut poursuivre que ce seul but, le Tribunal
fédéral a considéré qu'il se justifie de ne pas reconnaître une telle
personne morale comme sujet fiscal distinct (cf. ATF 138 II 239
consid. 4.3.3; arrêts du Tribunal fédéral 7C_732/2010 précité
consid. 5.4.2 et 2C_129/2012 précité consid. 5.3.3). En conséquence, les
transactions en cause ne sont pas réalisées entre des sujets distincts, ne
revêtent donc pas la qualité d'opérations TVA, n'entrent pas en
considération pour l'assujettissement et, en tout état de cause, en amont,
elles ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF
A-4695/2010
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138 II 239 consid. 5; arrêt du Tribunal fédéral 2C_732/2010 précité
consid. 5.5; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2012 précité
consid. 5.6; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5745/2008 précité
consid. 2.8).
4.4. Concernant la preuve de l'évasion fiscale, celle-ci incombe à
l'autorité fiscale. Cela étant, il lui suffit de démontrer qu'aucune raison
économique ou commerciale justifiant la détention de l'avion n'est
manifeste. On peut alors en déduire, au sens d'un présomption de fait,
que l'avion est utilisé pour les besoins privés de l'actionnaire ou de ses
proches (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.4; arrêt du Tribunal fédéral
2C_732/2010 précité consid. 5.4.3). Ceci vaut surtout pour les états de
fait internationaux, où les exigences relatives à la preuve sont plus
élevées (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.4; cf. également, arrêts du Tribunal
fédéral 2A.79/2002 du 27 janvier 2003 consid. 5.2, 2A.609/2003 du 27
octobre 2004 consid. 2.4). Le contribuable peut de son côté établir qu'il
utilise l'avion à des fins commerciales (cf. ATF 138 II 239 consid. 4).
5.
En l'espèce, le Tribunal de céans doit se prononcer sur la reprise fiscale
portant sur la période du 1er septembre 2006 au 31 décembre 2007, au
moyen de laquelle l'AFC a réclamé le remboursement de l'impôt
préalable déduit à tort par la recourante, ainsi que sur la radiation de la
recourante du registre des contribuables, avec effet au 14 avril 2008
(cf. consid. 1.4 ci-avant). Cela étant, il est nécessaire d'examiner dans un
premier temps (consid. 5.1 ci-après) si la recourante a effectué des
opérations TVA, ceci déterminant tant l'assujettissement que le droit de
déduire l'impôt préalable. Dans un deuxième temps, le cas d'espèce sera
analysé sous l'angle d'une éventuelle évasion fiscale (consid. 5.2 ci-
après). Finalement, les conséquences utiles en seront tirées s'agissant
tout à la fois de l'assujettissement (consid. 5.3.1 ci-après) et du droit à la
déduction de l'impôt préalable (consid. 5.3.2 ci-après).
5.1. La recourante est une société anonyme dont l'actionnaire unique est
A._______. Il ressort du dossier que la société a acquis, le 6 septembre
2006, un aéronef de type « *** » auprès de X._______. Elle l'a remis en
exploitation à Y._______, conformément à un "Aircraft Charter
Agreement" conclu les 13 et 26 juillet 2006 (cf. pièce n° 3 du dossier de la
recourante) et – en parallèle – l'avion a également été mis à disposition
de la société M._______. Elle l'a en outre mis à la disposition de son
actionnaire unique et du père de celui-ci. La recourante a résilié le contrat
d'aircraft management précité avec effet au 30 juin 2007. Du 1er juillet
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2007 au 31 décembre 2007, l'avion a été utilisé exclusivement par
l'actionnaire unique (cf. mémoire de réclamation de la recourante du
9 avril 2010 ch. 4 p. 2; recours du 25 juin 2010, ch. 4 p. 5). L'ensemble
des mises à disposition ont donné lieu à des contre-prestations
correspondantes. Ceci vaut également pour les transactions avec
l'actionnaire unique et le père de celui-ci, comme le démontrent les
factures y relatives (cf. pièce n° 5 du dossier de l'AFC). Il n'est par ailleurs
pas douteux qu'il existe un rapport d'échange entre ces prestations et
contre-prestations. Enfin, le fait que la recourante et son actionnaire
unique, respectivement le père de ce dernier, soient des proches n'est
pas déterminant sur le plan de l'objet de l'impôt, du moment qu'il s'agit de
sujets juridiquement indépendants (cf. consid. 2.1.3 ci-avant). Force est
donc de reconnaître l'existence d'opérations TVA entre la recourante, les
sociétés précitées, son actionnaire unique et le père de celui-ci, sous
réserve d'une éventuelle évasion fiscale (ci-après consid. 5.2).
5.2.
5.2.1. Il apparaît que, dans le cadre de la procédure ayant conduit à son
immatriculation au registre des contribuables le 1er septembre 2006, la
recourante a indiqué que l'avion précité serait directement – après son
importation en Suisse – remis en exploitation à Y._______, conformément
au contrat conclu avec cette dernière en juillet précédent. Cela étant, dès
l'inscription de la société au registre en question, l'avion a été
principalement utilisé par l'actionnaire unique et son père. Du
1er septembre 2006 au 30 juin 2007, les contre-prestations versées par
ces derniers pour la mise à disposition de l'avion se sont montées
globalement à quasiment 55 % (54,7 %) du chiffre d'affaires total de la
société. Durant la période allant du 1er septembre 2006 au 31 décembre
2006, ces contre-prestations atteignaient même 80,26 % de ce chiffre
d'affaires. En outre, le contrat liant la recourante à Y._______ a été résilié
avec effet au 1er juillet 2007. A partir de cette date et jusqu'au
31 décembre 2007, l'avion a été exclusivement utilisé par l'actionnaire
unique. En définitive, il apparaît que – à l'issue d'une période de quelques
mois suivant l'immatriculation de la recourante au registre des assujettis –
la recourante a fait en sorte que seul son actionnaire unique, A._______,
utilise l'avion qui constitue au surplus apparemment son seul bien. S'il y a
bien eu mise à disposition de l'avion au profit de tiers dans les premiers
mois d'activité de la société, celle-ci est demeurée secondaire par rapport
à l'utilisation qu'en a faite l'actionnaire unique et son père, et a
rapidement pris fin.
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Page 19
Certes, on objectera à cela que la proportion de mise à disposition à des
tiers n'a pas pour autant été négligeable, même si elle est demeurée
limitée dans le temps. En particulier, du 1er janvier 2007 au 30 juin 2007,
elle a représenté 56 % des chiffres d'affaires totaux de la société.
Toutefois, il y a lieu de mettre cet aspect en perspective avec la durée et
les conditions de cette mise à disposition à des tiers. Or, à tous points de
vue, cette dernière a été conçue comme subsidiaire. Ainsi, quelles que
soient les dispositions qui étaient prévues dans le contrat d'aircraft
management conclu avec Y._______, en particulier sur le point de savoir
si l'actionnaire de la recourante s'était réservé un droit préférentiel
d'utilisation de l'avion, il apparaît que – dans les faits – c'est
principalement ledit actionnaire qui en a bénéficié (proportion supérieure
à 80 % du chiffre d'affaires total de la recourante en 2006). Lors même
que les recettes liées à la mise à disposition de tiers, par le biais de
Y._______, prenaient leur essor, c'est-à-dire durant la période du
1er janvier au 30 juin 2007, la recourante a mis fin à sa collaboration avec
cette société et – dès le 1er juillet 2007 – n'a plus mis l'avion à disposition
de tiers, toute mise à disposition de M._______ ayant par ailleurs déjà
pris fin au 1er janvier 2007. Ceci a permis à l'actionnaire unique de
disposer, dès le 1er juillet 2007, d'un droit exclusif d'utilisation de l'avion.
En définitive, ce dernier en a profité comme s'il en avait directement la
propriété, c'est-à-dire sans restriction aucune, ce qui n'est pas cohérent si
l'on observe qu'il a créé une société commerciale destinée à exploiter
l'avion en question.
Dans ces circonstances, il s'impose d'examiner à quel but A._______ et
son père utilisaient l'avion en question, car s'il s'avère qu'ils l'affectaient à
des besoins privés, il faudrait conclure de cette constellation de faits
particulière que le but de l'intéressé, actionnaire unique de la société
recourante, était en définitive – en invoquant le droit à la déduction de
l'impôt préalable pour les transactions effectuées avec lui-même –
d'obtenir une économie fiscale, prenant ici la forme du remboursement
proportionnel de l'impôt préalable.
5.2.2. En l'absence de tout élément étayant la thèse contraire, l'AFC a
retenu qu'A._______ et son père utilisaient l'avion en question à titre
privé et non pour des besoins professionnels. Il est vrai que le dossier ne
révèle aucune raison économique ou commerciale manifeste justifiant la
détention de l'avion, ce qui fonde la présomption de fait que celui-ci est
utilisé pour les besoins privés de l'actionnaire ou de ses proches. Cela
étant, la recourante peut infirmer ce qui précède. Dans son courrier du
2 février 2010, la recourante avait expliqué que son actionnaire unique
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était un homme d'affaires, qu'il était à ce titre amené à se déplacer
régulièrement à l'étranger pour superviser des investissements dans
différents pays, tant pour lui-même que pour sa famille, et que c'était
dans ce contexte qu'il avait principalement utilisé l'aéronef (cf. pièce no 5
du dossier de l'AFC; pièce no 7 du dossier de la recourante). Dans ses
observations du 12 septembre 2012, elle a en revanche évoqué que
l'utilisation de l'avion par A._______ intervenait "tant à titre professionnel
que privé", expliquant qu'il était "un homme d'affaires actif dans le
domaine de l'aéronautique" que "ses activités inclu(aient) l'achat et la
vente, ainsi que le leasing d'avions de ligne en particulier" et que "dans
ce contexte, il (était) amené à se déplacer régulièrement à l'étranger pour
gérer ces affaires et superviser divers investissements, tant pour lui-
même que pour sa famille". Entre septembre 2006 et juin 2007, 40 % des
voyages réalisés par A._______ avec l'avion de la recourante seraient de
nature professionnelle. En définitive, la recourante ne nie pas qu'il y ait
utilisation à titre privé, mais évoque également en parallèle une utilisation
professionnelle, sans tracer précisément les limites de cette distinction.
En particulier, il n'est pas clair de savoir dans quelle mesure l'activité
d'A._______ ne se confond pas avec la supervision de ses
investissements tant privés que familiaux. Or, la gestion du patrimoine
privé ou familial ne représente pas une activité professionnelle.
En tout état de cause, la recourante se limite à des allégations, sans
apporter le moindre élément concret pour les étayer, alors même qu'elle
en a eu la possibilité et que l'importance de cet aspect n'a guère pu lui
échapper, à la lecture de la dernière jurisprudence du Tribunal fédéral. Le
simple fait qu'A._______ ait effectué un nombre important de vols entre
septembre 2006 et juin 2008 (210 vols; voir les observations de la
recourante du 12 septembre 2012 p. 4) n'est pas suffisant à lui seul pour
retenir que tout ou partie de ceux-ci répondraient à des nécessités
professionnelles. Certes, pour renverser une présomption de fait, il n'est
pas nécessaire que la recourante démontre pleinement ses affirmations.
Toutefois, celles-ci sont si imprécises qu'elles ne permettent pas de
retenir la thèse d'une utilisation professionnelle par l'actionnaire unique
au stade requis de la vraisemblance (cf. consid. 4.1 et 4.4 ci-avant).
Quant au père de l'actionnaire précité, il est retraité et n'exerce plus
d'activité professionnelle ou commerciale. Une utilisation professionnelle
n'est clairement pas alléguée par la recourante dans son cas. Dans ces
conditions, tout indique que l'avion a servi à l'usage privé de ces derniers.
5.2.3. Sur la base de la reprise d'impôt litigieuse de l'AFC, il apparaît au
surplus que le procédé, s'il avait été accepté par l'AFC, aurait permis à la
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recourante d'obtenir un montant en remboursement de l'impôt préalable
supérieur de plus de Fr. 400'000.-- à celui versé au titre de la TVA.
5.2.4. Dans ces conditions, il faut en déduire que c'est principalement
pour réaliser une économie fiscale non couverte par le but des normes
légales régissant la TVA que l'actionnaire unique a interposé une société
pour utiliser lui-même un avion et en faire profiter un de ses proches, en
l'occurrence son père. L'évasion fiscale est ainsi avérée et il doit être fait
abstraction des prétendues opérations réalisées entre la recourante et
son actionnaire unique, respectivement le père de ce dernier, que ce soit
pour la détermination de l'assujettissement ou le droit à la déduction de
l'impôt préalable (cf. consid. 4.3 ci-avant).
Il n'y a en revanche aucune raison de retenir une évasion fiscale en
relation avec les opérations que la recourante a réalisées avec
M._______ et Y._______, celles-ci ne se présentant pas sous la même
perspective, respectivement les sociétés en question étant des tiers
absolus et non des proches (cf. pour une semblable constellation, arrêts
du Tribunal fédéral 2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.3 et
2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 5.5).
5.3.
5.3.1. L'ensemble des éléments qui précède conduit le Tribunal de céans
à la conclusion que, du 1er septembre 2006 au 30 juin 2007,
l'assujettissement de la recourante, qui n'est du reste pas litigieux, se
fondait uniquement sur les opérations réalisées avec M._______ et
Y._______, à l'exclusion de celles réalisées avec l'actionnaire unique de
la recourante et le père de celui-ci qui n'ont pas à être prises en
considération. Dès le 1er juillet 2007, la recourante n'a plus réalisé
d'opérations TVA et donc plus de chiffre d'affaires susceptible de
permettre l'assujettissement volontaire. C'est donc à bon droit que l'AFC
a radié la recourante du registre des assujettis TVA, dès le 14 avril 2008,
à savoir à l'issue du contrôle externe lors duquel l'AFC a constaté que les
conditions de l'option n'étaient plus réalisées depuis près d'une année.
5.3.2. Concernant la déduction de l'impôt préalable, il faut considérer ce
qui suit.
5.3.2.1 Pour les périodes allant du 1er septembre 2006 au 30 juin 2007, il
convient de constater que seuls les chiffres d'affaires que la recourante a
réalisés avec M._______ et Y._______ donnent droit à la déduction de
l'impôt préalable, dans la mesure où les opérations correspondantes sont
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imposables, exonérées au sens propre, voire encore seraient imposables
si elles étaient effectuées sur le territoire suisse. Il n'en va pas de même
des transactions réalisées avec l'actionnaire unique et le père de ce
dernier, celles-ci n'étant pas reconnues comme opérations TVA. Ainsi, il
apparaît que l'avion a été utilisé tant pour des affectations donnant droit à
la déduction de l'impôt préalable (opérations avec M._______ et
Y._______) qu'à d'autres fins (transactions avec l'actionnaire unique de la
recourante et le proche de celui-ci), de sorte qu'il y a double affectation
au sens de l'art. 41 al. 1 aLTVA. Il apparaît ainsi que la réduction de
l'impôt préalable déductible n'est, sur le principe, pas critiquable.
Concernant la méthode de réduction, il n'apparaît pas que la recourante
considère comme inadéquate celle appliquée en l'occurrence ou qu'une
autre méthode aurait été plus appropriée aux circonstances du cas, ni
que l'autorité inférieure aurait à cet égard excédé son pouvoir
d'appréciation. Il n'y a donc aucune raison de s'écarter du choix opéré par
cette dernière concernant la méthode de réduction, dont le résultat
apparaît au demeurant correct. Notons encore que les montants retenus
par l'autorité inférieure afin de déterminer la réduction de la déduction de
l'impôt préalable correspondent aux chiffres déclarés par la recourante
dans ses factures et ne font pas l'objet d'une contestation spécifique.
Partant, le calcul de l'AFC doit être confirmé.
5.3.2.2 Concernant la période du 1er juillet 2007 au 31 décembre 2007, il
a été exposé que l'ensemble des transactions réalisées par la recourante
durant ce laps de temps, à savoir exclusivement avec son actionnaire
unique, doivent – en raison de l'évasion fiscale retenue (cf. consid. 5.2 ci-
avant) – être imputées à la sphère privée de ce dernier et ne permettent
pas la déduction de l'impôt préalable. C'est par conséquent également à
bon droit que l'autorité inférieure a annulé l'ensemble de l'impôt préalable
déclaré durant ces périodes fiscales. Enfin, l'AFC a à juste titre corrigé la
déduction de l'impôt préalable relative à l'acquisition de l'avion, en tenant
compte d'un taux d'amortissement de 20 % l'an.
Vu ce qui précède, le tribunal de céans retient que tant la radiation du
registre des contribuables TVA avec effet au 14 avril 2008 que les
reprises d'impôt litigieuses totalisant Fr. 427'590.- sont justifiées.
5.4. Il sied enfin de remarquer que contrairement à ce que prétend la
recourante, on ne saurait considérer que le refus de l'autorité inférieure
de déduire l'impôt préalable en relation avec l'utilisation aux fins privées
d'un aéronef par l'ayant-droit économique de la société à qui l'avion en
question appartient constitue une pratique nouvelle. Il apparaît en effet
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que les reprises litigieuses résultent d'une pratique constante de l'AFC
depuis l'entrée en vigueur le 1er janvier 2001 de l'art. 38 aLTVA, pratique
qui a été confirmée, à tout le moins dans son résultat, par la
jurisprudence (cf. not. les décisions de l'autorité inférieure des 31 octobre
2002 [cause jugée A-1373/2006] et 3 juin 2003 [causes jugées
A-1575/2006, A-212/2008 et A-2387/2007; arrêt du TF 2C_632/2007]).
C'est également le lieu de relever, concernant le présent arrêt, que la
nouvelle appréciation juridique des faits qui découle de la jurisprudence
récente du Tribunal fédéral dans le domaine du trafic aérien ne saurait
pas plus être assimilée à une nouvelle pratique. Le recours s'avère
également mal fondé sur ce point.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours – dans la mesure où celui-ci est recevable
(cf. consid. 1.4 ci-avant) – en partie pour d'autre motifs que ceux retenus
par l'AFC dans sa décision sur réclamation (cf. consid. 1.2 ci-avant), sur
l'application desquels la recourante devait compter au vu des dispositions
en cause relatives à l'évasion fiscale, de sorte qu'il n'était pas nécessaire
de l'inviter à s'exprimer spécifiquement sur cette question (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011
consid. 7.5.2). Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 7'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à
la charge de la recourante qui succombe (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 1 ss
du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). Ce montant est compensé avec l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est
allouée ni à la recourante (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement
art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3
FITAF).
(le dispositif se trouve à la page suivante).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée de Fr. 7'500.--.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


La Présidente du collège : Le greffier :

Marie-Chantal May Canellas Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :