A-4783/2015 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; assujettissement d'une société sise à l'étran...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 23.05.2018 (2C_321/2017)








Cour I
A-4783/2015



Ar r ê t d u 2 0 f é v r i e r 2 0 1 7
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______,
représentée par Maîtres Clarence Peter, Frédéric Gante
et Per Prod'hom, PYTHON,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
TVA; assujettissement d'une société sise à l'étranger, activité
entrepreneuriale, prestations sur le territoire suisse; périodes
fiscales allant du 1er trimestre 2011 au 2e trimestre 2013.



A-4783/2015
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Faits :
A.
A._______ (ci-après : la société) est une société sise aux Iles Vierges
britanniques et dont l’actionnaire et ayant droit économique est B._______.
Dès le mois de novembre 2002, elle fut immatriculée en qualité d’assujettie
à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Le 1er octobre 2008, elle communiqua
à l’AFC qu’elle avait cessé toute activité et requit sa radiation du registre
des assujettis (cf. pièce AFC 2), laquelle fut opérée avec effet au
30 septembre 2008 (cf. pièce AFC 3). Le 10 novembre 2009, la société
demanda à être ré-immatriculée. Elle exposa avoir acquis des œuvres d’art
destinées principalement à la vente à l’export, mais que des ventes en
Suisse soumises à l’impôt ne pouvaient être exclues (cf. pièce AFC 4). Le
18 janvier 2010, l’AFC immatricula la société avec effet au 1er octobre 2009
(cf. pièce AFC 5). Par la suite, cette dernière ne déclara aucun chiffre
d’affaires et obtint le remboursement de la TVA ayant grevé l’importation
de différentes œuvres à hauteur de Fr. 2'404'011.65.
B.
Le 26 juin 2013, l’AFC communiqua à la société qu’elle ne remplissait pas
les conditions d’assujettissement à la TVA et ne pouvait donc prétendre à
la mise en compte de l’impôt à l’importation pour les années 2011 à 2013
(cf. pièce AFC 12 ; cf. ég. pièce AFC 37 [sous let. G i.f.]). Le 17 juillet 2013,
l’AFC informa la société de sa radiation du registre des assujettis avec effet
au 31 mars 2013 (cf. pièce AFC 13). La société contesta cette mesure et
requit le maintien de son droit à l’inscription dans le registre TVA de l’AFC
par courrier du 30 juillet 2013 (cf. pièce AFC 14).
Suite à divers échanges d’écritures (cf. pièces AFC 18 à 29 ; pièce
recourante 10) et à plusieurs réunions, l’AFC prononça par décision du
6 janvier 2015 que la société ne remplissait pas les conditions
d’assujettissement à la TVA et, dès lors, que c’était à bon droit qu’elle avait
été radiée du registre des assujettis avec effet au 31 mars 2013 et qu’elle
avait acquitté le montant de Fr. 2'404'011.65, plus intérêt moratoire
(cf. pièce AFC 30). La société contesta cette décision par réclamation du
6 février 2015, concluant à son annulation, au maintien de son inscription
dans le registre des contribuables avec effet au 1er octobre 2009 et à la
déduction de l’impôt préalable relatif aux œuvres importées (cf. pièce
recourante 18). A la suite d’une nouvelle réunion et de nouveaux échanges
de correspondance (cf. pièce recourante 19 à 21 ; pièce AFC 34), l’AFC
rejeta la réclamation du 6 février 2015 par décision du 29 juin 2015
(cf. pièce AFC 37).
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C.
La société (ci-après : la recourante) a déféré cette décision au Tribunal
administratif fédéral par recours du 6 août 2015 (cf. dossier du Tribunal,
pièce n° 1), en prenant les conclusions suivantes :
« (…) [la recourante] demande que le Tribunal Administratif Fédéral :
Principalement :
a. (…)
b. annule la décision de l’Administration fédérale des contributions du
29 juin 2015 et constate que les conditions d’assujettissement de
A._______ à la TVA en Suisse ont été et sont toujours remplies depuis
[le] 31 mars 2013 et jusqu’à ce jour. Dès lors, c’est à tort que
l’Administration fédérale des contributions a procédé à sa radiation
avec effet au 31 mars 2013 ;
c. constate, à titre de conséquence de ce qui précède, que la recourante
était assujettie jusqu’au 31 mars 2013, et qu’elle est par conséquent
autorisée à déduire la TVA grevant l’importation des œuvres d’art
pendant la période du 1er octobre 2009 au 31 mars 2013 et que c’est
à tort que l’Administration fédérale des contributions [a] annulé la mise
en compte de l’impôt à l’importation pour cette période.
d. Déclare que le montant d’impôt préalable de CHF 9'438'827 doit être
remboursé à la recourante pour la période du 1er janvier 2010 au
31 mars 2013.
e. Déclare que le montant des intérêts facturés sur l’impôt préalable de
CFH 9'438'827, soit un montant de CHF 519'430.00, réduit à
CHF 96'334, doit être annulé.
f. Déclare qu’un montant d’intérêt rémunératoire doit être alloué à la
recourante sur le montant d’impôt préalable de CHF 9'438'827.
g. Déclare que la recourante aurait dû être maintenue dans le registre
des assujettis TVA pour la période dès le 1er avril 2013, qu’elle était
autorisée à déduire la TVA grevant l’importation des œuvres d’art et
que c’est à tort que l’Administration fédérale des contributions [a]
annulé la mise en compte de l’impôt à l’importation pour cette période ;
h. Déclare que le montant d’impôt préalable de CHF 3'000.75 doit être
remboursé à la recourante pour la période dès le 1er avril 2013 à ce
jour, ainsi que pour tout impôt préalable affecté à l’activité
entrepreneuriale après cette date.
i. Déclare qu’il n’y pas lieu de facturer des intérêts moratoires sur l’impôt
préalable de CHF 3'000.75.
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j. Déclare qu’un montant d’intérêt rémunératoire doit être alloué à la
recourante sur le montant de l’impôt préalable de CHF 3'000.75, ainsi
que pour tout impôt préalable payé après la date du 31 mars 2013.
k. Les frais de la procédure sont mis à la charge de l’Administration
fédérale des contributions et une équitable indemnité de procédure
est allouée [à la recourante] ;
l. (…)
Subsidiairement :
autorise, par toutes voies de droit utiles, la recourante à apporter la
preuve des faits allégués dans la présente écriture et dans la
précédente. ».
Par réponse du 1er octobre 2015, l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure) a
conclu au rejet du recours (cf. dossier du Tribunal, pièce 7). Par mémoires
des 13 et 26 octobre 2015, la recourante et l’autorité inférieure ont persisté
dans leurs conclusions respectives (cf. dossier du Tribunal, pièces 9 et 11).
Par courrier du 26 avril 2016, la recourante a produit une correction des
décomptes concernant les périodes du 1er trimestre 2014 au 4e trimestre
2015 à titre de pièce complémentaire (cf. dossier du Tribunal, pièce 13).
L’autorité inférieure s’est prononcée sur celle-ci, pièces à l’appui, par
courrier du 23 mai 2016 (cf. dossier du Tribunal, pièce 15).
Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions  non réalisées en l’espèce  prévues à
l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
(LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions
sur recours rendues par l’AFC en matière de TVA peuvent être contestées
devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF.
La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (cf. art. 37 LTAF).
En l’occurrence, la recourante, qui est directement touchée par la décision
attaquée et a participé à la procédure devant l'autorité inférieure, a
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manifestement qualité pour recourir (art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée,
datée du 29 juin 2015, a été notifiée le lendemain, de sorte que, compte
tenu des féries (art. 22a al. 1 let. b PA), le mémoire de recours, posté le
6 août 2015, est intervenu dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Le recours,
qui répond en outre aux exigences de forme de la procédure administrative
(art. 52 al. 1 PA), est donc recevable et il convient d'entrer en matière, sous
réserve du considérant 1.5 ci-dessous.
1.2 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent
litige portant sur des périodes fiscales postérieures au 1er janvier 2011, le
nouveau droit est seul applicable, tant au fond qu’en ce qui concerne la
procédure (cf. art. 112 et 113 LTVA).
1.3
1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., Zurich 2016, n. marg. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/
LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral
applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4
PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne
2011, ch. 2.2.6.5 p. 300 s.).
La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en
vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée
par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent
notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur
requête (cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non
invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier
l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5 ; ATAF 2014/24
consid. 2.2 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich
2013, ch. 1135 s.).
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1.3.2 Dans son mémoire du 6 août 2015 (cf. ch. 1 p. 4), la recourante
soutient que l’exposé des faits présentés par l’autorité inférieure serait
lacunaire et semble ainsi lui faire grief de n'avoir pas constaté les faits
pertinents de manière exacte et complète. A cet égard, il convient d’abord
de noter que selon l’art. 61 al. 2 PA, il suffit que la décision de l’autorité
inférieure contienne un résumé des faits essentiels. Il n’est donc nullement
besoin, comme le relève cette dernière (cf. mémoire de réponse, ch. 1.1
p. 2), de rapporter de manière exhaustive le déroulement des faits, ni de
reproduire in extenso le contenu des différentes pièces. Dès lors, on ne
saurait lui reprocher d’avoir exposé de façon aussi succincte que possible
les faits de la cause. Au vu du dossier complet sur la base duquel l’autorité
inférieure s’est prononcée, la décision entreprise n’apparait en outre pas
reposer sur un état de fait erroné ou incomplet. Au demeurant, le tribunal
de céans, qui revoit les faits d'office et librement (cf. consid. 1.3.1 ci-avant),
aura tout loisir, le cas échéant, de corriger et/ou de compléter l'état de faits
sur la base du dossier.
Par ailleurs, dans la mesure où la recourante critique non pas
l'établissement des faits par l'autorité précédente, mais reproche à celle-ci
de ne pas avoir fondé sa décision sur certains éléments ressortant du
dossier, elle s'en prend à l'appréciation juridique des éléments en
possession de cette autorité et soulève ainsi une question de droit que le
tribunal de céans aura la possibilité d’examiner dans le cadre du présent
arrêt (cf. consid. 1.3.1 ci-avant).
1.4
1.4.1 Selon l'art. 81 al. 3 LTVA, le principe de la libre appréciation des
preuves est applicable aux litiges en matière de TVA et, ceci, en principe
également devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.3 et
A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6). L'appréciation des
preuves est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles de preuve
légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la
preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux
différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2 et
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1679/2015 précité consid. 2.3 et A-704/2012 du 27 novembre
2013 consid. 3.5.1 ; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., Zurich 2016, p. 502 s.).
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1.4.2 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité
(administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que
l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa
décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction
et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une
appréciation anticipée de celles-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_842/2014
du 17 février 2015 consid. 6.2 et réf. cit. ; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1679/2015 précité consid. 2.4.1). En revanche, lorsque l'autorité
de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations
requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.
Dans ce cadre et à défaut de disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8
du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel
quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1129/2016 du 27 juillet 2016
consid. 1.5.2 et A-1679/2015 précité consid. 2.4.1 ; RENÉ RHINOW/
HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-
MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss ;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s. ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
1.5
1.5.1 En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige est défini
par trois éléments, à savoir l'objet et les conclusions du recours et,
accessoirement, les motifs de celui-ci (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1 et 1P.217/2001 du 28 mai 2001
consid. 2a). En outre, le contenu de la décision attaquée, en particulier son
dispositif, délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la
procédure, l'autorité de recours ne peut en effet statuer que sur les
prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est
déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1679/2015 précité consid. 3.1 et A-4321/2015 du 9 mai 2016
consid. 2.3.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.1 ss ;
MARKUS MÜLLER, in : Auer/Müller/Schindler [édit.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2008, ch. 5 ad
art. 44).
1.5.2 En l’occurrence, la recourante conteste sa radiation du registre des
assujettis à la TVA avec effet au 31 mars 2013 et conclut notamment (1) au
remboursement, pour les périodes du 1er janvier 2010 au 31 mars 2013 et
dès le 1er avril 2013, des montants d’impôt préalable de Fr. 9'438'827.-- et
de Fr. 3'000.75, ainsi qu’au paiement d’un intérêt rémunératoires sur ces
montants (cf. let. d, f, h [a.i.] et j [a.i.] des conclusions du recours) ; (2) au
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remboursement de tout impôt préalable postérieurement affecté à l’activité
entrepreneuriale et au paiement d’un intérêt rémunératoire sur les
montants en cause (cf. let. h [i.f.] et j [i.f.] des conclusions du recours). Dans
le cadre de la décision attaquée, l’autorité inférieure s’est effectivement
prononcée sur les montants de TVA à l’importation de Fr. 9'438'827.-- et de
Fr. 3'000.75 dont la recourante réclame le remboursement à titre d’impôt
préalable (cf. en particulier ch. 3 du dispositif de ladite décision). Ceux-ci
font dès lors bien partie de l’objet du litige. La décision entreprise ne porte
en revanche pas  et ne devait pas porter  sur la TVA en lien avec
l’importation ultérieure d’œuvres d’art. Les conclusions de la recourante
tendant au remboursement de l’impôt (éventuellement) perçu à ce titre et
au paiement d’un intérêt rémunératoire sur les montants en cause sortent
donc du cadre de la présente procédure et ne sont pas recevables.
2.
2.1 Selon l’art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une
entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et
le but poursuivi, s'il n'est pas libéré de l'impôt. L’assujettissement ne se
rattache ainsi pas à l’entreprise, mais au sujet de droit, l’entrepreneur
(cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille
fédérale [FF] 2008 p. 6337 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1115/2014 du
29 août 2016 consid. 2.3.2). Exploite une entreprise au sens de la LTVA
quiconque exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou
commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant
un caractère de permanence et agit en son propre nom vis-à-vis des tiers
(art. 10 al. 1 let. a et b LTVA). La jurisprudence relative à la notion d'activité
indépendante basée sur l’art. 21 al. 1 de l'ancienne loi fédérale du
2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications
ultérieures) reste valable sous le nouveau droit (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.2.1 [non publié aux ATF 142 II
388] ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 du 20 février
2015 consid. 5.1 ; REGINE SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier [édit.],
MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Zürich 2012, n. marg. 40 ss ad art. 10).
La composante quantitative formelle (atteinte d’un chiffre d’affaires
minimal)  érigée en condition d’assujettissement sous l’ancien droit
(cf. not. art. 21 al. 1 aLTVA)  n’a plus qu’un effet libératoire dans le cadre
de la nouvelle loi (cf. not. art. 10 al. 2 let. a LTVA ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_788/2015 du 3 juin 2016 consid. 3.1 ; BEAT KÖNIG, Die
unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges,
Bâle 2016, p. 23 ; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN
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KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 n. 2).
Seul est donc désormais déterminant le fait d’exploiter une entreprise :
quiconque exploite une entreprise  pour autant qu’il fournisse ses
prestations ou exerce son activité sur le territoire suisse (cf. consid. 4 ci-
après)  est assujetti à la TVA (cf. NIKLAUS HONAUER, Die subjektive
Steuerpflicht - Massgebliche Verbesserungen und mehr Rechtssicherheit,
in : L’Expert-comptable suisse [ECS], 2010, p. 252). A contrario, il s’ensuit
également que les recettes issues d’activités non-entrepreneuriales
n’entrent pas dans le champ d’application de l’impôt et ce, également
lorsqu’elles sont réalisées en relation avec la consommation d’un bien ou
d’un service (cf. arrêts du Tribunal administratif A-3251/2014 du 19 mai
2015 consid. 5.2 et A-5534/2013 du 5 novembre 2014 consid. 2.3.3 ;
SCHLUCKEBIER, op. cit., n° 2 ad art. 10).
2.2 L’assujettissement subjectif résulte ainsi de la simple exploitation d’une
entreprise et doit être apprécié  uniquement  à l’aune d’éléments
qualitatifs matériels, à savoir : i) l’exercice d’une activité professionnelle ou
commerciale, ii) l’intention de réaliser, à partir de prestations, des recettes
ayant un caractère de permanence, iii) l’indépendance et iv) le fait d’agir
en son propre nom vis-à-vis des tiers. La notion d’entreprise sur laquelle
repose l’assujettissement ne peut être définie de manière exhaustive.
L‘existence d’une telle activité doit être déterminée de cas en cas, à la
lumière de l’ensemble des circonstances concrètes (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_814/2013 du 3 mars 2014 consid. 2.3.3). Cela étant, on
rappellera qu’au vu du principe de la généralité de l'imposition et du
postulat de la neutralité concurrentielle, une interprétation extensive des
éléments constitutifs de l'assujettissement subjectif a sa place (cf. ATF 138
II 251 [traduit in : Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF} 2012
II 364] consid. 2.3.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_781/2014 du 19 avril
2015 consid. 4.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3251/2014
précité consid. 7 et A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.7 ; DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
1999, p. 115 et 174 s.).
3.
Il s’agit à présent de définir plus avant les différents éléments déterminants
pour juger de l’existence d’une entreprise.
3.1
3.1.1 L’activité est commerciale ou professionnelle lorsqu’elle intervient
vis-à-vis des tiers, qu’elle vise à obtenir des recettes et qu'elle a un
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caractère durable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3251/2014
précité consid. 6.1 et A-777/2013 du 30 juillet 2014 consid. 2.1.1). La
notion d’activité commerciale ou professionnelle englobe tout type
d’activité économique  notamment marchande, industrielle, artisanale ou
libérale  qui conduit à la fourniture de prestations destinées à alimenter le
circuit de production et de distribution précédant la consommation finale
d'un bien ou d'un service (cf. CLAUDIO FISCHER, in : Zweifel/Beusch/
Glauser/Robinson [édit.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle
2015 [ci-après cité : MWSTG], n° 12 ad art. 10 ; BAUMGARTNER/
CLAVADETSCHER/KOCHER, op. cit., § 3 n. 20 s.). Les termes
« commerciale » et « professionnelle » n’ont pas une signification
différente et la locution « activité professionnelle ou commerciale » peut
également s’entendre comme un synonyme d’activité entrepreneuriale
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3251/2014 précité consid. 6.1
et A-5017/2013 précité consid. 2.6.1 ; KÖNIG, op. cit., p. 22).
3.1.2 Se référant aux critères développés par la jurisprudence européenne
pour distinguer entre activité privée et activité professionnelle, qui peuvent
être appliqués par analogie en matière de TVA suisse, le Tribunal fédéral a
jugé qu’il n’y avait pas lieu de s'arrêter uniquement au nombre et à
l'ampleur des opérations, ni au montant du chiffre d'affaires réalisé. Bien
que ces éléments aient une signification certaine dans le cadre de l'examen
de l'ensemble des circonstances, il s’agit avant tout de déterminer si le
prestataire entreprend des démarches actives et use, dans l'ensemble, de
moyens similaires à ceux d'un producteur, d'un commerçant, ou d'un
prestataire de services (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.5 et réf. cit. ; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_814/2013 précité consid. 2.3.3 et 2.4.9). Dans l’ATF
138 II 251, le Tribunal fédéral a ainsi confirmé l’assujettissement d'un
associé d'une galerie d'art qui avait vendu une partie de sa collection privée
au cours de deux ventes aux enchères organisées par sa propre galerie.
Relevant notamment le nombre et l'ampleur des cas de vente, le montant
du chiffre d'affaires réalisé et le fait que l’intéressé, en tant qu’expert du
domaine, disposait des connaissances, des capacités et de l’expérience
professionnelle lui permettant de sélectionner les œuvres à vendre, le
Tribunal fédéral a jugé que celui-ci s'était comporté à la manière d'un
professionnel et non simplement comme administrateur de sa fortune
(cf. ATF 138 II 251 consid.4.3.3 et 4.4.4).
3.2 L’activité entrepreneuriale doit en outre être axée sur la réalisation de
recettes à partir de prestations. Cette dernière notion est définie à l’art. 3
let. c LTVA comme « le fait d'accorder à un tiers un avantage économique
consommable dans l'attente d'une contre-prestation ». Au sens de la loi, la
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contre-prestation s’entend de la « valeur patrimoniale que le destinataire,
ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation » (art. 3 let. f
LTVA). Dès lors qu’une entreprise fournit ou entend fournir des prestations
au sens de la TVA, il convient de retenir l’existence d’une activité
entrepreneuriale entrainant assujettissement subjectif à l’impôt. Lorsque
des recettes sont réalisées à partir de ces prestations, la qualité
d’entreprise doit en principe être admise. Il n’y a en revanche pas
d’assujettissement à la TVA lorsque l’activité ne génère ni ne vise à la
réalisation de recettes (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-3251/2014 précité consid. 6.2 et A-5017/2013 précité consid. 2.6.2.1).
On notera à cet égard que le fait que des recettes soient effectivement
réalisées ou non ne joue aucun rôle pour la définition de l’entreprise, la
préparation ou la cessation de l’activité économique faisant aussi partie du
cycle de vie d’une entreprise. L’activité de l’entrepreneur doit cependant
être orientée de façon planifiée sur la réalisation de recettes (cf. Message
sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : FF 2008 p. 6337).
Pour être assujetti, il n’est pas besoin  comme la loi le précise
expressément (cf. art. 10 al. 1 LTVA)  de poursuivre un but lucratif, ce qui
veut dire qu'il n'est nul besoin de réaliser des bénéfices (cf. ATF 138 II 251
consid. 2.4.3 et 132 II 353 consid. 9.2 ; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-3251/2014 précité consid. 6.2 et A-4450/2010 du 8 septembre
2011 consid. 5.1 ; FISCHER, op. cit., n° 62 ad art. 10). Est déterminante
l’activité économique, à savoir la recherche de recettes, étant entendu que
seule l'intention suffit et qu’il n’est pas nécessaire qu’il s’agisse
(objectivement et subjectivement) de la motivation première de l’activité
exercée, c’est-à-dire du but final de celle-ci (cf. FISCHER, op. cit., n° 28 ss
ad art. 10 LTVA ; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuer-
gesetz, 3e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2012, n. marg. 465 ; PASCAL
MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle
2009, p. 423 s. ch. 18 ss ; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-3251/2014 précité consid. 6.2). Dans la mesure où la TVA a pour but
d’imposer la consommation du destinataire de la prestation, les motivations
du prestataire doivent en effet demeurer en arrière-plan (cf. ATF 138 II 251
consid. 4.3.3 ; FISCHER, op. cit., n° 29 et 61 ad art. 10).
Cela étant, la poursuite d’un but lucratif, de même qu’un haut degré de
rentabilité, peuvent constituer des indices forts de l’existence d’une activité
professionnelle ou commerciale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_814/2013
précité consid. 2.3.3 et 2.4.9). Inversement, il ne saurait en principe être
question d’une telle activité, lorsque celle-ci est financée à titre quasi
exclusif par des non contre-prestations, notamment par des prêts et/ou des
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apports des actionnaires, et que les recettes n’ont qu’un caractère
symbolique ou bagatelle (cf. ATF 141 II 199 consid. 5.6). En effet, il n'est
pas usuel qu'un actionnaire finance à perte indéfiniment une société
assujettie. Une disproportion évidente entre les financements opérés par
l’actionnaire et les recettes réalisées peut ainsi constituer un indice que la
société ne poursuit pas (uniquement) des buts commerciaux, mais qu’elle
est destinée à satisfaire par exemple un hobby ou certains goûts de luxe
de l'actionnaire (consommation privée ; cf. ATF 132 II 353 consid. 10). On
observera encore que selon le Tribunal fédéral, le fait de réaliser des
recettes dans l’unique but d’obtenir le remboursement d’un excédent
d’impôt préalable peut être constitutif d’un abus de droit (cf. ATF 141 II 199
consid. 5.6 ; cf. ég. consid. 7 ci-après).
3.3 La réalisation de recettes doit par ailleurs avoir un caractère de
permanence. Déjà applicable sous l’ancien droit, le critère de la
permanence figure désormais expressément à l’art. 10 al. 1 LTVA.
3.3.1 Dans l’ATF 138 II 251, le Tribunal fédéral a exposé que le caractère
de permanence ne constitue pas un critère autonome, mais est inhérent à
l'élément constitutif de l'exercice d'une activité professionnelle ou
commerciale (cf. consid. 2.4.3 de l’arrêt en question). Selon notre Haute
Cour, cela clarifie qu'une activité ayant un caractère de permanence est
aussi entrepreneuriale (avec réf. à HEINZ KELLER, Besondere mehrwert-
steuerliche Probleme bei Selbständigerwerbenden, in : Archives de droits
fiscal suisse [Archives] 73 433, p. 444 avec les renvois) et rend manifeste
qu'une activité purement occasionnelle  même si elle est appelée à se
répéter  ne suffit pas pour être considérée comme ayant un caractère
durable (avec réf. not. à MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit.,
p. 424 ch. 22). N’exerce ainsi pas une activité commerciale la personne
qui participe occasionnellement à des vide-greniers (cf. SCHLUCKEBIER, op.
cit., n° 25 ad art. 10). Le critère de la permanence, qui remplace dans une
certaine mesure celui du but lucratif, accentue dans ce sens la notion
d'activité entrepreneuriale et fait en fin de compte partie de celle-ci de
manière inséparable (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.4.3 et réf. cit.).
3.3.2 La notion de permanence comporte deux éléments : l’un temporel,
relatif à la durée de l’activité, et l’autre quantitatif, relatif à l’étendue de
l’activité, à son volume (cf. arrêts du Tribunal fédéral A-5534/2013 précité
consid. 2.3.7 et A-5017/2013 précité consid. 2.6.2.2 ; BAUMGARTNER/
CLAVADETSCHER/KOCHER, op. cit., § 3 n. 26). Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, les indices suivants peuvent parler en faveur du caractère
de permanence des recettes, respectivement de l’activité : un engagement
A-4783/2015
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sur plusieurs années, une manière d'agir planifiée, une activité tournée
vers la répétition, la réalisation de plusieurs chiffres d'affaires, l'exécution
de plusieurs actions du même genre en mettant à profit la même occasion,
l'intensité de l'activité déployée, la participation au marché, l'entretien d'une
exploitation commerciale, ainsi que la manière d'agir et de se présenter
devant les autorités (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.4.3 et réf. cit. ; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_814/2013 précité consid. 2.3.3 s. et 2A.501/2001 du
27 mai 2002 [traduit in : RDAF 2003 II 14] consid. 2.1 ; cf. ég. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-3251/2014 précité consid. 6.3.1 s.).
L'examen du caractère de permanence doit toujours être entrepris sur la
base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce
(cf. ATF 138 II 251 consid. 2.4.3 i.f. ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.501/2001
précité consid. 2.1).
3.4 La question de l’indépendance se pose uniquement dans le cas de
personnes physiques (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.4.2 ; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3251/2014 précité consid. 6.4 et A-5534/2013
précité consid. 2.3.9 ; FISCHER, op. cit., n° 20 ad art. 10 ; CAMENZIND ET AL.,
op. cit., n. marg. 464 ; KELLER, op. cit., p. 437) et non lorsque, comme en
l’occurrence, il s’agit d’une personne morale. Il ne s’impose donc pas
d’examiner plus avant ce critère dans le cadre du présent arrêt.
3.5
3.5.1 L’assujettissement subjectif suppose au surplus d’agir en son propre
nom vis-à-vis des tiers. Ce critère constitue une condition autonome de
l’assujettissement subjectif, sans lien avec celui de l’indépendance
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3251/2014 précité consid. 6.5 ;
RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt» [ci-après cité :
«Aussenauftritt»], in : Archives 82 451 ss, p. 464). Il découle de la
formulation de l’art. 10 al. 1 let. b LTVA, ainsi que de la jurisprudence
rendue sous l’ancien droit (cf. not. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003
du 29 juin 2004 consid. 4.2), que l’assujettissement implique d’une part
d’agir de manière reconnaissable à l’égard des tiers, c’est-à-dire accomplir
des démarches actives à l’égard d’autrui (par exemple signer des contrats,
établir des factures, passer des commandes, etc.). En d’autres termes, il
faut un minimum d’apparence économique. D’autre part, les opérations
doivent être effectuées en nom propre (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-3251/2014 précité consid. 6.5 ; MOLLARD/OBERSON/TISSOT
BENEDETTO, op. cit., p. 427 ch. 32 ; FISCHER, op. cit., n° 49 ad art. 10 ;
pour plus de détails, voir IMSTEPF, «Aussenauftritt», p. 458 ss et 464), ce
qui signifie que l’entrepreneur doit afficher sa présence sur le marché sous
A-4783/2015
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son propre nom (cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008
in : FF 2008 p. 6337).
Dans l’ATF 138 II 251, le Tribunal fédéral a toutefois relevé que la vente
d'œuvres d'art en ayant recours à une maison de ventes aux enchères se
caractérise par des exigences élevées en matière de discrétion et de
retenue quant à l’apparition vers l'extérieur, de sorte que le critère de
l'apparition en son propre nom sur le marché de référence peut ne jamais
être rempli et, partant, se révéler inapproprié (cf. consid. 4.3.2).
4.
4.1 Conformément à l’art. 8 al. 1 de l’ordonnance du 27 novembre 2009
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), seule peut être
assujettie une personne qui exploite une entreprise et qui fournit des
prestations sur le territoire suisse (let. a), ou dont le siège de l'activité
économique ou un établissement stable ou, en l'absence de ceux-ci, le
domicile ou le lieu à partir duquel s'exerce l'activité se situe sur le territoire
suisse (let. b). Si les conditions indiquées ci-dessus ne sont pas réunies,
ce qui est notamment le cas si une entreprise sise à l’étranger ne dispose
pas d’un établissement stable en Suisse et ne fournit pas de prestations
en Suisse, l’inscription au registre des assujettis n’est pas possible. Si la
légalité de l’art. 8 OTVA a été implicitement reconnue par le Tribunal
fédéral, pour lequel l’exigence d’un lien minimal avec le territoire suisse
permet d’éviter que toute entreprise de par le monde soit susceptible d’être
assujettie à la TVA suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1002/2014 du
28 mai 2015 consid. 3.2), on relèvera que la révision partielle à venir
prévoit d’inscrire ce lien directement dans la loi (cf. art. 10 al. 1 du projet
LTVA in : FF 2015 2467, p. 2468 s. ; Message du Conseil fédéral du
25 février 2015 concernant la révision partielle de la loi sur la TVA in : FF
2015 2397, p. 2413 ; FISCHER, op. cit., n° 63 ss ad art. 10).
4.2
4.2.1 Selon l’art. 7 al. 1 let. a LTVA, lorsque le transport du bien est à la
charge du destinataire de la prestation (Abhollieferung), soit que celui-ci
doit aller chercher le bien ou mandater un tiers pour effectuer le transport,
le lieu de la livraison du bien est celui où il se trouve lors du transfert du
pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire
ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de
jouissance (cf. ég. art. 3 let. d LTVA ; FELIX GEIGER, in : MWSTG, n°4 ad
art. 7 ; PATRICK LOOSLI ET AL, Die Mehrwertsteuer Eine Praxisorientierte
Darstellung mit zahlreichen Beispielen, 10e éd., Zürich 2014, p. 23 ;
MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 205 ch. 130 ; arrêt du
A-4783/2015
Page 15
Tribunal administratif fédéral A-4388/2014 précité consid. 4.1). Selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral, l'acquéreur peut disposer
économiquement d'un bien lorsqu'il peut soit l'affecter à son propre usage
(p. ex. le consommer ou l'utiliser lui-même), soit le remettre dans le circuit
économique en son propre nom. Il n'est en revanche pas nécessaire qu'un
transfert de propriété intervienne ; il suffit que le pouvoir de disposer
économiquement de la marchandise soit transféré, autrement dit que le
preneur puisse en disposer comme un propriétaire (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3 et 2A.51/2005 du 19 mai
2006 consid. 3 ; décision de la Commission fédérale de recours en matière
de contributions [CRC] 2003-046 du 17 décembre 2004 consid. 3b ; SONJA
BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in : MWSTG, n° 61 ss ad art. 3).
4.2.2 Selon l’art. 425 al. 1 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO,
RS 220), le commissionnaire est celui qui se charge d'opérer en son propre
nom, mais pour le compte du commettant, la vente ou l'achat de choses
mobilières ou de papiers-valeurs, moyennant un droit de commission. La
commission est ainsi un cas typique de représentation indirecte, le
commissionnaire agissant certes pour le compte du mandant, mais en son
propre nom. Contrairement à l’ancienne loi (cf. art. 11 al. 3 aLTVA), la LTVA
n’évoque plus, à son art. 20, le contrat de commission ; compte tenu de sa
nature, ce contrat tombe cependant nécessairement dans le champ des
al. 1 et 3 de cette disposition (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, in : MWSTG,
n° 42 ad art. 20). Du point de vue de la TVA, la livraison de biens par
l’intermédiaire d’un commissionnaire engendre donc deux livraisons : la
première entre le commettant et le commissionnaire et la seconde entre le
commissionnaire et le tiers (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.599/2002 du
29 juillet 2003 consid. 2.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7032/2013 précité consid. 3.1 et 4.2 et A-4614/2014 du 27 janvier 2015
consid. 2.2.3 ; Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in :
FF 2008 p. 6351 ; Info TVA n° 04 [Objet de l'impôt], ch. 5.3).
Concernant le lieu de chacune des deux livraisons successives, il doit être
déterminé suivant la règle générale de l’art. 7 LTVA (cf. consid. 4.2.1 ci-
avant ; GLAUSER, in : MWSTG, n° 23 ad art. 20). A cet égard, il s’agit de
relever que lorsque le bien est remis au commissionnaire, le pouvoir d’en
disposer économiquement ne lui est pas (encore) transféré. La remise du
bien ne vaut en d’autres termes pas livraison. Bien qu’il s’agisse en soi
d’opérations distinctes, les deux livraisons sont en effet réputées réalisées
au même moment, soit lorsque le représentant effectue l’opération avec le
tiers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1469/2006 du 7 mai 2008
consid. 4.1.3 et A-1410/2006 17 mars 2008 consid. 6.1.2 ; GLAUSER, in :
A-4783/2015
Page 16
MWSTG, n° 24 ad art. 20). Partant, c’est seulement à cet instant que le
pouvoir de disposition économique est transféré du commettant au
commissionnaire, de sorte que la première livraison est réputée fournie au
même lieu que la seconde, soit au lieu où se trouve le bien lorsque le
représentant effectue l’opération avec le tiers.
Le contrat d’agence est pour sa part réglé aux art. 418a ss CO. Selon la
définition légale, l’agent est celui qui prend à titre permanent l'engagement
de négocier la conclusion d'affaires pour un ou plusieurs mandants ou d'en
conclure en leur nom et pour leur compte, sans être lié envers eux par un
contrat de travail (art. 418a al. 1 CO). En tant qu’il agit au nom du mandat,
l’agent intervient ainsi à titre de représentant direct au sens de l’art. 20 al. 2
LTVA, avec pour conséquence que la prestation fournie pour le compte du
mandant doit en principe être attribuée à celui-ci (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7032/2013 précité consid. 4.3 et A-4614/2014
précité consid. 2.2.1 ; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen
gemäss Art. 20 des neuen MWSTG [ci-après cité : Zuordnung], in :
Archives 78 757 ss, p. 775 ; CAMENZIND ET AL., op. cit., n. marg. 983 ;
Message sur la simplification de la TVA in : FF 2008 p 6351 ; Rapport
SPORI du 12 mai 2006, p. 35). En d’autres termes, il y a un unique rapport
de prestations entre le mandant et le destinataire et la livraison est réputée
fournie au lieu où se trouve le bien lorsque le pouvoir d'en disposer
économiquement est transféré à ce dernier (cf. consid. 4.2.1 ci-avant).
5.
Conformément au principe de l’auto-taxation qui prévaut en matière de TVA
(cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4), l'assujetti doit lui-même examiner si les
conditions d’assujettissement sont remplies (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_123/2010 du 5 mai 2010 consid. 4.2 et 2C_356/2008 du 21 novembre
2008 consid. 3.2) et, dans l’affirmative, s'annoncer spontanément à l'AFC
(art. 66 al. 1 LTVA) en vue de son inscription au registre des contribuables.
L'assujettissement subjectif résulte de la seule réalisation des conditions
légales et s'opère indépendamment de l'inscription, qui n’a qu’un caractère
déclaratif (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-313/2007 du
18 septembre 2009 consid. 3.2 ; décision CRC du 7 août 1997 in :
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC]
62.47 [traduit in : RDAF1998 II 39] consid. 3b/cc). S’il apparaît qu’une
société a été inscrite à tort, l’AFC doit opérer les corrections nécessaires :
la société doit être radiée rétroactivement du registre des assujettis et les
éventuels montant d’impôt préalable déduits à tort doivent être restitués
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_788/2015 précité consid. 2.3.2 et 4.3 ;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4674/2010 précité consid. 2.4 et
A-4783/2015
Page 17
A-2387/2007 du 29 Juillet 2010 consid. 2.5 ; cf. ég. MOLLARD/OBERSON/
TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 456 ch. 130).
6.
Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l’assujetti peut notamment déduire,
dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt sur les importations
acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle
est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 28 al. 1
let. c LTVA). L’assujettissement subjectif à la TVA est ainsi une condition
personnelle du droit à la déduction de l’impôt préalable : il résulte en effet
du caractère d’impôt sur la consommation de la TVA que la récupération
de l’impôt préalable n’est possible que dans le cadre de l’exercice d’une
activité commerciale (cf. KÖNIG, op. cit., p. 11 ss ; BARBARA HENZEN, in :
MWSTG, n 11 ss ad art. 28).
7.
7.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque (i) la forme
juridique choisie par le contribuable apparaît insolite, inappropriée ou
étrange, en tous cas totalement inadaptée au but économique poursuivi,
(ii) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des
impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de
façon appropriée et (iii) le procédé conduirait effectivement à une notable
économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (cf. ATF 142 II 399
consid. 4.2 et 138 II 239 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_321/2015 du 22 décembre 2015 consid. 5.1 ; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3141/2015 du 18 janvier 2017 consid. 10.2 et
A-3502/2016 du 19 décembre 2016 consid. 2.6.2).
Le Tribunal fédéral a encore récemment confirmé que la notion d'évasion
fiscale  conçue comme l'invocation abusive d'une norme (cf. ATF 138 II
239 consid. 4.1 s. et 131 II 562 consid. 3.5)  s'applique également en
matière de TVA : l’utilisation abusive d’une norme fiscale ne mérite aucune
protection juridique, que la norme en question soit à interpréter selon le
droit privé ou d’un point de vue économique (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.2 ;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_321/2015 précité consid. 4.4 ; dans le même
sens, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3141/2015 précité
consid. 10.4 et A-3502/2016 précité consid. 2.6.2 ; nuancé : PIERRE-MARIE
GLAUSER, Evasion fiscale et TVA, in : Evasion fiscale, Une approche
théorique et pratique de l'évasion fiscale, 2010, p. 43 ; critique : BEATRICE
BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer – Halten eines
Flugzeuges in einer "Briefkastengesellschaft" in : Michael Beusch/ISIS
[édit.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zurich 2009, p. 343 ss).
A-4783/2015
Page 18
7.2 Les deux premières conditions citées ne sont pas indépendantes l'une
de l'autre, mais bien connexes et se recoupent même partiellement, en ce
sens que la première question qui se pose est de déterminer si la forme
juridique apparaît abusive (cf. DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, 2000, ch. 248 s.). A cet égard, le caractère abusif
se concrétise notamment par le fait qu'un assujetti invoque une disposition
légale pour régler une situation ou un état de fait que le législateur n'a
absolument pas entendu appréhender dans la norme en question,
respectivement pour obtenir des avantages fiscaux contraires aux buts
couverts par la disposition légale invoquée (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_146/2010 du 15 août 2012 consid. 4.1.4 s.). L'élément objectif  à
savoir le caractère insolite de la forme juridique choisie par le contribuable
 a valeur d'indice pour attester d'une éventuelle intention de procéder à
une évasion fiscale. L'élément subjectif a toutefois également son
importance, à mesure que l'assujetti peut rendre vraisemblables des
circonstances particulières qui l'ont déterminé à choisir cette forme plutôt
qu'une autre, sans avoir eu pour autant la volonté d'éluder l'impôt (cf. ATF
142 II 399 consid. 4.2 et 138 II 239 consid. 4.1 ; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3141/2015 précité consid. 10.2 et A-3157/2011 du
2 décembre 2013 consid. 4.1 ; ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive
Moment der Steuerumgehung, in : Archives 18 p. 201).
Concernant en outre l'élément effectif, touchant aux effets de la
construction abusive, la question de savoir si le comportement adopté a
effectivement mené à une économie d'impôt notable doit être tranchée sur
la base de la reprise d'impôt litigieuse correspondante de l'AFC.
L'économie peut résulter du fait que l'impôt n'a pas été prélevé ou que des
remboursements ont été effectués à tort, par exemple par le biais de la
déduction de l'impôt préalable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_487/2011
du 13 février 2013 consid. 2.8 et 2C_146/2010 précité consid. 4.1.4 ; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-3141/2015 précité consid. 10.2 et
A-3157/2011 précité consid. 4.1).
7.3 L’existence d’une évasion fiscale doit être appréciée à l’aune de
l’ensemble des circonstances du cas concret (cf. ATF 138 II 239
consid. 4.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3014/2016 du
18 novembre 2016 consid. 3.1 et A-3251/2014 du 19 mai 2015 consid. 9.1)
et la preuve en incombe à l'autorité fiscale (cf. ATF 138 II 239 consid. 4.4 ;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2011 précité consid. 2.8 ; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-3141/2015 précité consid. 10.3 et
A-3502/2016 précité consid. 2.6.4). Lorsque les conditions de l’évasion
fiscale sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme
A-4783/2015
Page 19
choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être
l'expression appropriée au but économique poursuivi (cf. ATF 138 II 239
consid. 4.1 et 131 II 627 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-3141/2015 précité consid. 10.2 et A-3502/2016 précité consid. 2.6.4).
8.
En l’espèce, il s’agit de déterminer si c’est à bon droit que l’autorité
inférieure a radié la recourante du registre des assujettis avec effet au
31 mars 2013 et qu’elle a procédé à l’annulation de la mise en compte de
l’impôt à l’importation en relation avec des œuvres d’art introduites sur le
territoire suisse durant les années 2011 à 2013.
8.1 Ainsi qu’il a été exposé, l’inscription au registre des assujettis et le droit
de déduire la TVA sur les importations découle de la qualité d’assujetti à
l’impôt (cf. consid. 5 et 6 ci-avant), laquelle résulte de l’exploitation d’une
entreprise et suppose notamment l’exercice à titre indépendant d’une
activité professionnelle ou commerciale, en vue de réaliser des recettes
ayant un caractère de permanence à partir de prestations (cf. consid. 2 et
3 ci-avant). Concernant en particulier ce dernier point, il ressort du dossier
 et cela n’est pas contesté (cf. not. mémoire de recours, p. 32)  qu’entre
le moment, en 2009, où la recourante a requis (et obtenu) sa ré-
immatriculation au registre des assujettis à la TVA et la fin de l’année 2013,
période couvrant celle considérée en l’espèce, l’intéressée n’a réalisé
aucun chiffre d’affaires provenant de la vente d’œuvres d’art. Dans ces
circonstances, il n’apparaît pas, a priori, que la composante relative à
l’intention de réaliser des recettes à partir de prestations soit en
l’occurrence donnée, ni, partant, que l’activité de la recourante puisse être
qualifiée de commerciale au sens de la LTVA (cf. consid. 3.2 ci-avant).
8.2 La recourante a certes procédé à plusieurs ventes au cours de sa
première période d’immatriculation (4e trimestre 2002 au 3e trimestre
2008), puis dès 2014. Le tribunal de céans considère cependant que les
recettes y relatives ne sauraient être déterminantes. D’une part, il ne s’agit
pas ici d’examiner si c’est à bon droit que la recourante a été assujettie
pour la période du 1er novembre 2002 au 30 septembre 2008, mais
uniquement de déterminer si elle remplit les conditions d’assujettissement
et de se prononcer sur son droit au remboursement (ou à la mise en
compte) de l’impôt à l’importation pour la période considérée en l’espèce,
allant du 1er trimestre 2011 au 2e trimestre 2013. Dans le cadre de cet
examen, on ne saurait d’autre part tenir compte de l'évolution des chiffres
d'affaires réalisés par la recourante après le 26 juin 2013, tant il ne peut
être exclu que l’intéressée, après avoir été informée par l’autorité inférieure
A-4783/2015
Page 20
qu’elle ne remplissait pas les conditions d’assujettissement à la TVA et ne
pouvait prétendre à la mise en compte de l’impôt à l’importation, ait
aménagé ses relations de manière à influer sur l'issue du litige. En d’autres
termes, sous l’angle de la bonne foi, on ne saurait tenir compte, dans
l’analyse, des livraisons réalisées après que la recourante eut appris que
son inactivité allait entraîner sa radiation.
A cet égard, la recourante fait valoir que les ventes réalisées au cours de
l’année 2014 étaient prévues de longue date, mais qu’il appartient aux
seules maisons de vente aux enchères de décider du lieu et du moment
de la vente (cf. réplique, p. 2). Cependant, comme le relève l’autorité
inférieure (cf. duplique, p. 2), il est peu concevable que le choix de la
période de vente échappe totalement à la recourante, dans la mesure où
l’initiative de vendre appartient in fine à cette dernière. On remarquera en
outre que les contrats  produits à l’appui du recours  que la recourante a
conclus avec X._______ et Y._______ concernant la mise en vente aux
enchères, pour le compte de celle-ci, d’œuvres lui appartenant sont
respectivement datés du 24 mars et du 6 mai 2014 (cf. pièces recourantes
18.2 et 18.5), ce qui semble contredire l’affirmation de la recourante. Dans
ces circonstances, l’hypothèse selon laquelle les ventes postérieures au
26 juin 2013, qui représentent l’essentiel du chiffre d’affaires réalisé par la
recourante, auraient été opérées afin d’influer sur l’issue de la cause
apparaît d’autant moins invraisemblable, ce qui conforte le tribunal de
céans dans son appréciation de la portée qu’il convient d’attribuer à ces
opérations dans le cadre de l’examen de la nature de l’activité en cause.
9.
Mais il y a plus. Quand bien même il conviendrait de tenir compte des
ventes réalisées par la recourante lors de sa première période
d’immatriculation et dès 2014, l’issue du litige ne s’en trouverait pas pour
autant modifiée.
9.1
9.1.1 Au préalable, on notera qu’il n’est pas aisé d’appréhender de manière
complète et précise les ventes et les chiffres d’affaires réalisés par la
recourante sur la base des écritures de cette dernière et des éléments de
preuve produits. Probablement du fait du mode de vente, le dossier ne
contient que très peu  voir pas  de pièces, tels des contrats de vente ou
des factures, permettant d’établir de manière sûre et fiable les ventes
effectuées, leur nombre, la date à laquelle elles ont été opérées, les chiffres
d’affaires réalisés, ainsi que les contreparties impliquées. Il apparaît en
outre que les recettes (prétendument) générées par l’activité de la
A-4783/2015
Page 21
recourante n’ont pas toutes été enregistrées dans le cas flow sommaire
établi par cette dernière pour les années 2008-2014 (cf. pièce recourante
18.6.4.2). Certaines des pièces versées semblent au demeurant présenter
quelques incohérences. Il en va notamment ainsi des tableaux retraçant le
détail des ventes effectuées par la recourante depuis 2004 (pièces
recourante 18.6.4.3 et 18.7.3), qui font état de chiffres différents au poste
« Total sales FY 2004 », ainsi qu’au poste « Total sales FY 2007 ».
On relèvera également que les divers documents établis par la recourante
concernant les ventes réalisées durant l’année 2014 présentent des
différences qui demeurent inexpliquées (cf. not. les tableaux [1] « Under
BVI : X._______-Y._______ Sale List A - by Auction Location » in : lot de
pièces recourante 18.2 [ci-après dénommé : document A] ; [2] « Under
BVI : X._______-Y._______ Sale List A - by Auction Location », pièce
recourante 18.6.4.4 [ci-après dénommé : document B] ; [3] « 2014 Ventes
aux enchères - A._______ - Minimum garanti », annexe 5 à la pièce AFC
n° 39 [ci-après dénommé : document C] =]). Ainsi, le prix minimum garanti
(« Minimum Guaranteed ») et le prix d’adjudication (« Hammer Price ») de
certaines œuvres diffèrent selon que l’on se réfère au document A, B ou C
(cf. not. « ***», « *** », « *** » et « *** »). Il apparaît en outre que certaines
œuvres, notamment « *** » et « *** », sont inventoriées comme ayant fait
l’objet à la fois d’un contrat de mise en vente aux enchères avec prix garanti
(cf. document C) et d’un contrat de mise en vente aux enchères sans prix
garanti (cf. document B et le tableau « Under BVI : X._______-Y._______
Sale List A - by Auction Location » in : lot de pièces recourante 18.5 ; cf. ég.
ch. 24 du mémoire de recours). Le prix d’adjudication de ces deux œuvres
diffère en outre selon que l’on se réfère à l’un ou l’autre des documents
susmentionnés (cf. documents B et C)
Par ailleurs, selon le document établi le 9 juin 2015 par X._______ (pièce
recourante 22), le prix minimum garanti de l’œuvre « *** » de V._______
aurait été prépayé le 9 mars 2015  alors que la recourante soutient que le
montant en question aurait déjà été versé en 2014 (cf. ch. 22 du mémoire
de recours, p. 13 i.f.)  et qu’aucun montant additionnel n’était dû suite à la
vente finale réalisée le 3 juin 2015, dès lors que le prix d’adjudication était
inférieur au prix garanti (cf. p. 3 dudit document ; cf. ég. ch. 22 du mémoire
de recours, p. 13 s.). Ce même document fait toutefois état d’un prix
minimum garanti de USD 20'000.-- et d’un prix d’adjudication  supérieur
 de USD 20'709.62 (cf. p. 2 du document en question ; cf. ég.
document C).
A-4783/2015
Page 22
9.1.2 Cela étant, le tribunal de céans retient ce qui suit sur la base du
dossier. Concernant les ventes et recettes réalisées durant la première
période d’immatriculation de la recourante, soit du 1er novembre 2002 au
30 septembre 2008, il apparait, sur la base des déclarations des parties qui
ne semblent pas contestées (cf. not. décision de l’autorité inférieure du
6 janvier 2015 [pièce AFC 30], p. 7 i.f. ; mémoire de recours, ch. 18 p. 11),
que l’intéressée a aliéné 3 œuvres en 2004, pour un chiffre d’affaire de
USD 1'650'000.--, 9 œuvres en 2005, pour un chiffre d’affaires de
USD 816'784.--, 4 œuvres en 2007, pour un chiffre d’affaires de
USD 1'060'000.--, et 2 œuvres en 2008, pour un chiffre d’affaires de
USD 537'976.--. La recourante a ainsi procédé, durant cette période de
6 années, à la vente de 18 œuvres, soit en moyenne 3 par année, pour un
prix total de USD 4'064'760.--.
Entre le 8 février 2008 et le mois de juillet 2014, soit sur une période de
plus de 6 années, la recourante n’a vendu aucune œuvre.
Concernant l’année 2014, la recourante allègue avoir aliéné 25 œuvres au
cours des trois premiers trimestres. Selon les déclarations fluctuantes de
cette dernière, le chiffre d’affaires réalisé sur ces ventes serait compris
entre USD 2'067'185.-- et environ USD 4'000'000.-- (cf. mémoire de
recours, ch. 18 p. 11, ch. 24 i.f. p. 16, ch. 31 p. 23 et p. 32 ; cf. ég. pièce
recourante 18.6.4.4). A cet égard, il semble que la recourante décompte
tant les ventes effectuées que celles en cours avec prix garanti, voire les
œuvres pour lesquelles un accord de vente (sans prix garanti) avec une
maison de vente aux enchères aurait été trouvé (cf. not. mémoire de
recours, ch. 18 p. 11, ch. 24 i.f. p. 16 et pièce recourante 18.6.4.4). Pour
les raisons qui seront exposées ci-dessous (cf. consid. 9.2.1.1 et 9.2.1.3
ci-après), le Tribunal administratif fédéral considère cependant que l’on ne
saurait tenir compte que des seules œuvres effectivement aliénées en
2014, c’est-à-dire celles ayant trouvé acquéreur dans le cadre d’une vente
aux enchères réalisée durant cette année.
Dès lors, sur la base du dossier, l’autorité de céans retient que la
recourante a vendu au cours de l’année 2014 environ une douzaine
d’œuvres lui appartenant, pour un chiffre d’affaires total  a priori  inférieur
à celui allégué par la recourante de USD 2'067'185.-- (mémoire de recours,
ch. 24 i.f. p. 16 ; cf. not pièces recourante 18.2, 18.5, 18.6.4.2, 18.6.4.3,
18.6.4.4, 18.7.6, 18.7.7, 19.14 et 22). Dans la mesure où les parties
semblent s’entendre sur ce point, le Tribunal administratif fédéral retient
également qu’à fin octobre 2014, l’ensemble des recettes réalisées par la
recourante depuis novembre 2002 se montaient à USD 5'774'036.--
A-4783/2015
Page 23
(cf. décision entreprise, p. 11 ; décision de l’autorité inférieure du 6 janvier
2015 [pièce AFC 30], p. 8 ; mémoire de recours, ch. 21 p. 12 ; courrier de
la recourante du 5 novembre 2014 [pièce recourante 16], p. 2 ; pièce
recourante 18.6.4.3]).
Concernant finalement l’année 2015, la recourante allègue avoir réalisé
6 ventes effectives, pour un montant total de GBP 9'347'500.--, soit environ
Fr. 13'600'000.-- (mémoire de recours, ch. 31 p. 24). Dans la mesure où le
tableau récapitulatif de ces ventes, annexé au mémoire de recours (pièce
recourante 27), porte la mention « Sales of Artworks which have not been
imported into Switzerland », il semble falloir considérer que les œuvres
concernées n’ont pas été importées en Suisse. Dans son courrier du
7 décembre 2015, la recourante indique néanmoins que deux de ces
œuvres ont été remises à des tiers au Port franc de Genève, dans le cadre
d’un accord de mise en vente aux enchères avec prix garanti, et ont généré
un chiffre d’affaire de Fr. 8'293'500.-- (cf. pièce AFC 39, p. 2 et annexe 6).
Enfin, il ressort des pièces produites à l’appui du courrier de l’autorité
inférieure du 23 mai 2016 (cf. dossier du Tribunal, pièce 15) que la
recourante a réalisé deux ventes supplémentaires en novembre 2015, pour
un chiffre d’affaires total de USD 910'000.-- (cf. annexes 8 et 9 au courrier
de la recourante du 21 mars 2016 [pièce AFC 43]).
9.1.3 Il apparaît ainsi que de novembre 2002 à fin octobre 2014, soit sur
une période de 12 ans, la recourante a vendu une trentaine d’œuvres, soit
une moyenne d’environ 2.5 ventes par année, pour un chiffre d’affaires
total de USD 5'774'036.--. Ces données sont à mettre en relation avec
celles ressortant de l’inventaire des œuvres détenues par la recourante au
15 mai 2014, qui fait état de 141 œuvres  dont la quasi-totalité (136) a été
acquise après 2009  pour une valeur totale de USD 220'396'484.40
(cf. pièce recourante 12.5 ; cf. ég. pièce recourante 16.4.1). Sur la base de
ce qui précède (cf. consid. 9.1.2 ci-avant), il appert ainsi qu’au 15 mai
2014, la recourante avait acquis un total de 159 œuvres (soit les 141
œuvres figurant sur ledit inventaire, auxquelles il convient d’ajouter les
18 œuvres vendues lors de la première période d’immatriculation de la
recourante), pour un montant proche de USD 225'000'00.-- (montant
obtenu en additionnant le montant de USD 220'396'484.40 ressortant de
l’inventaire au 15 mai 2014 et les montants des acquisitions pour la période
2004-2008 tels que figurant sur la pièce recourante 18.6.4.3).
Même en tenant compte du chiffre d’affaires allégué pour l’année 2015, il
convient dès lors de constater que l’activité de la recourante est largement
déficitaire et financée à titre quasi exclusif par des prêts de son actionnaire
A-4783/2015
Page 24
(cf. à cet égard le courrier de la recourante du 22 mai 2013 [pièce AFC 9]),
qui, selon les constatations  non spécifiquement contestées  de l’autorité
inférieure (cf. décision entreprise, p. 12), se sont montés, pour les années
2008 à 2014, à Fr. 22'891'000.--, USD 130'007'500.--, GBP 18'780'000.--
et EUR 1'460'000.--. Cet état de fait constitue un indice fort que l’activité
de la recourante n’est pas économique, c’est-à-dire qu’elle n’est pas axée
sur la réalisation de recettes à partir de prestations (cf. consid. 3.2 ci-
avant). C’est également le lieu de rappeler que l’existence d’une activité
entrepreneuriale suppose la réalisation de recettes ayant un caractère de
permanence, tant d’un point de vue temporel que quantitatif (cf. consid. 3.3
ci-avant). Or, le critère de la permanence doit être apprécié de manière
relative et non absolue. Dès lors, compte tenu du fait que la recourante est
restée inactive durant plus de 6 années sur la période considérée, ainsi
que de la disproportion évidente existant entre, d’une part, le nombre
d’œuvres acquises et les dépenses consenties et, d’autre part, le nombre
de ventes et les recettes réalisées, l’autorité de céans considère que
l’activité de cette dernière ne saurait être qualifiée de durable au sens de
la LTVA.
Le Tribunal administratif fédéral considère en définitive que les livraisons
réalisées par la recourante ne permettent pas de retenir l’existence d’une
activité entrepreneuriale sous l’angle de la durée et de l’intensité requises.
En considération des acquisitions réalisées, le tribunal de céans est en
effet d’avis que les ventes, certes répétées, d’œuvres d’art demeurent
néanmoins purement occasionnelles et ne sauraient donc entraîner
l’assujettissement subjectif de l’intéressée (cf. consid. 2 et 3.3.1 ci-avant).
9.1.4 Certes, comme le relève la recourante (cf. mémoire de recours,
p. 10), le commerce d’œuvres d’art revêt un caractère spécifique, en ce
sens qu’il suppose, dans une certaine mesure, la capacité d’investir et la
réalisation de gains à long terme. S’il n’apparaît ainsi pas insolite,
concernant les transactions représentant le haut spectre des opérations,
de conserver un inventaire d’œuvres sur une longue période en vue de
réaliser une plus-value significative, l’exercice à titre professionnel de
l’activité de marchand d’art suppose toutefois également la réalisation à
(plus) court terme de recettes à même de couvrir, à tout le moins de façon
substantielle, les investissements réalisés. En d’autres termes, une telle
activité ne saurait être exercée sans une planification commerciale tendant
à assurer à terme raisonnable la viabilité économique de l’entreprise.
La période considérée, soit plus de douze années, apparaît au demeurant
relativement longue. Or, au terme de celle-ci, les chiffres d’affaires réalisés
A-4783/2015
Page 25
par la recourante ne laissent pas entrevoir une quelconque perspective de
rentabilité compte tenu des dépenses engagées. Si l’on considère l’année
2014, l’activité de la recourante demeure en effet largement déficitaire et
ce, même en se basant sur le chiffre d’affaires allégué d’environ
Fr. 4'000'000.--, puisqu’il ressort du cash-flow sommaire de l’intéressée
que durant les seuls trois premiers trimestres de cette année, son
actionnaire lui a octroyé des prêts à hauteur de plus de Fr. 30'000'000.-- et
a en outre acquitté pour elle Fr. 4'025'000.-- à titre de TVA (cf. pièce
recourante 18.6.4.2, p. 1 et 2). Il apparaît ainsi que les recettes réalisées
par la recourante ne suffisent même pas à couvrir les charges de TVA liées
à son activité. Une telle disproportion entre les financements opérés par
l’actionnaire et les recettes réalisées par la recourante après douze années
d’activité constitue un indice fort que cette dernière ne poursuit pas un but
commercial, mais est utilisée à l’usage personnel de l’actionnaire, c’est-à-
dire à des fins de consommation privée (cf. consid. 3.2 ci-avant). Partant,
la recourante ne saurait tirer argument, dans sa situation, de la spécificité
 reconnue  du marché de l’art.
En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral ne conteste d’aucune
manière le caractère spécifique du commerce d’œuvres d’art et il ne saurait
être question, d’une façon générale, d’empêcher ou de restreindre l’accès
de la place économique suisse à ce marché. Cela étant, il s’agit ici d’un
cas d’espèce, qui doit être tranché sur la base de l’ensemble de ses
circonstances particulières (cf. consid. 3.3.2 i.f. ci-avant). Or, à la lumière
de celles-ci, l’autorité de céans, se fondant sur une appréciation libre et
complète des preuves (cf. consid. 1.4.1 ci-avant), parvient à la conviction
que l’activité de la recourante ne saurait être qualifiée de professionnelle
ou commerciale au sens de la loi. Le recours s’avère à cet égard mal fondé
et doit donc être rejeté.
9.2 Par surabondance, on relèvera qu’il n’en irait pas différemment dans
l’hypothèse où, contrairement à l’analyse qui précède, il y aurait lieu de
considérer que la recourante exerce une activité entrepreneuriale. C’est en
effet le lieu de rappeler que l’assujettissement dépend de l’existence d’un
lien minimal avec le territoire suisse, en ce sens que la personne qui
exploite une entreprise peut être assujettie seulement si elle fournit des
prestations sur le territoire suisse ou si le siège de son activité économique
ou son établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel
établissement, son domicile ou le lieu à partir duquel elle exerce son
activité se situe sur le territoire suisse (cf. consid. 4.1 ci-avant). Or, comme
nous allons le voir, tel n’est en l’occurrence pas le cas, de sorte qu’en tout
état de cause, l’existence d’un lien avec la Suisse au sens de l’art. 8 al. 1
A-4783/2015
Page 26
OTVA devrait être niée, tant au regard des critères de rattachement de la
let. a (cf. consid. 9.2.1 ci-après) que de la let. b (cf. consid. 9.2.2 ci-après)
de cette disposition.
9.2.1
9.2.1.1 Concernant d’une part le lieu des livraisons opérées par la
recourante, il ressort du dossier que  mis à part trois ventes sur lesquelles
il sera revenu ci-dessous (cf. consid. 9.2.1.4 ci-après)  l’ensemble des
œuvres aliénées par la recourante l’ont été à l’occasion de ventes aux
enchères organisées à l’étranger. Sur la base des explications de cette
dernière et des contrats conclus par celle-ci avec les maisons de vente aux
enchères, il n’est en outre pas contestable que les ventes en question ont
été réalisées pour le compte de la recourante. Le fait que certaines œuvres
ait fait l’objet de « ventes à prix minimum garanti » ne saurait rien y
changer. En effet, si, comme la recourante le soutient (cf. mémoire de
recours, ch. 22 p. 14 ; mémoire de réplique, p. 5, dernier paragraphe), la
maison de vente aux enchères avait acquis les œuvres pour son compte
en les payant d’avance au titre du prix garanti, il aurait alors été logique
qu’elle s’attribue la différence entre ce prix et le prix d’adjudication lorsque
ce dernier était plus élevé. Or, tel n’était à l’évidence pas le cas, puisque la
recourante expose clairement qu’un tel excédent devait, cas échéant, lui
revenir (cf. mémoire de recours, ch. 22 p. 14). Il s’agit dès lors de retenir
que c’est bien pour le compte de cette dernière que les opérations de vente
ont été réalisées.
Il en va en outre de même de la circonstance selon laquelle, dans le cadre
des enchères organisées par Y._______, la recourante ne peut retirer une
œuvre de la vente que moyennant le paiement d’une indemnité (cf. le
contrat conclu entre la recourante et Y._______ [pièce recourante 18.5],
sous ch. 9). D’une part, cette dernière dispose en effet, de la sorte, de la
possibilité de se rétracter et c’est donc bien à elle que revient la décision
finale d’opérer, ou non, la vente prévue. En outre, comme le relève la
recourante (cf. mémoire de recours, ch. 24 p. 16), dans la mesure où la
vente n’a pas lieu et qu’elle n’est pas reportée à une date ultérieure, la
marchandise lui est retournée, de sorte que l’on ne saurait considérer qu’au
moment où les œuvres sont remises à Y._______, celle-ci les acquiert pour
son compte. D’autre part, les ventes sont (principalement) opérées dans
l’intérêt financier de la recourante, à qui le prix d’adjudication est attribué,
Y._______ ne pouvant pour sa part prétendre qu’à la commission prévue
par le contrat. Il s’ensuit que c’est bien pour le compte de la recourante que
Y._______ a procédé aux ventes aux enchères.
A-4783/2015
Page 27
9.2.1.2 Etant établi que les ventes ont été opérées pour le compte de la
recourante, il convient à présent d’examiner si elles s’inscrivent dans le
cadre d’un rapport de représentation directe ou indirecte. A cet égard, on
relèvera que le contrat conclu par la recourante avec X._______ fait
clairement référence à une position d’agent de cette dernière (cf. pièce
AFC 20, p. 4 dudit contrat), ce qui tendrait à indiquer qu’elle a agi en qualité
de représentante directe au sens de la LTVA (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). On
ne saurait toutefois se fier sans réserve aux seuls termes des contrats
passés par la recourante. En effet, le titre auquel les maisons de vente aux
enchères sont intervenues doit bien plutôt être examiné à la lumière des
conditions posées par l’art. 20 al. 2 LTVA, qui prévoit que la prestation est
réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente peut
prouver qu'elle agit en qualité de représentant et communiquer l'identité de
la personne qu'elle représente (let. a) et, d’autre part, si le rapport de
représentation est expressément porté à la connaissance du destinataire
de la prestation ou résulte des circonstances considérées d'un point de vue
objectif (let. b).
A cet égard, il ressort des pièces au dossier (cf. not pièce recourante 18.3),
des déclarations de la recourante (cf. not. ch. 22 p. 14 ; courrier de la
recourante du 28 mai 2015, p. 1 [pièce recourante 20]) et de celles  non
contestées  de l’autorité inférieure que dans leurs catalogues de vente,
les maisons de vente aux enchères font référence au propriétaire actuel
des œuvres. Dans ces conditions, il sied de retenir que l’existence du
rapport de représentation est expressément porté à la connaissance des
destinataires éventuels des œuvres ou, à tout le moins, que ledit rapport
résulte clairement des circonstances considérées d'un point de vue
objectif. On notera au surplus à ce propos, à la suite de l’autorité inférieure
(cf. décision entreprise, ch. 5.1.2 p. 13 ; mémoire de duplique, ch. 3.1 p. 6),
qu’il est notoire que les maisons de vente aux enchères agissent au nom
et pour le compte de tiers. Il apparaît ainsi manifeste que X._______ et
Y._______ n’ont pas effectué les opérations de vente en leur propre nom.
Au vu notamment des contrats conclus avec la recourante (cf. pièces
recourantes 18.2 et 18.5), il ne fait par ailleurs aucun doute que les
maisons susmentionnées peuvent prouver qu'elles agissent en qualité de
représentant. Dans son courrier du 28 mai 2015 portant  entre autres 
sur les catalogues Y._______, la recourante déclare par ailleurs que « [les]
acheteurs potentiels se renseignent (…) généralement au sujet du
propriétaire auprès de Y._______ avant la vente et cette information, qui
n’est pas sans impact sur la valeur des œuvres, leur est donnée ». Dans
la mesure où le tribunal de céans ne voit aucune raison que la justification
A-4783/2015
Page 28
avancée  à savoir l’impact de l’identité du propriétaire sur la valeur des
œuvres  ne vaille pas mutatis mutandis concernant les enchères
organisées par X._______, il faut partir du principe qu’il en va de même
dans le cadre de celles-ci. Partant, il convient de constater qu’à l’occasion
des ventes qu’elles organisent, X._______ et Y._______ peuvent
clairement, au besoin, communiquer l'identité de la recourante, qu'elles
représentent. On rappellera au surplus que le fait de nommer le représenté
n’est plus une obligation sous le régime de la nouvelle loi (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-7032/2013 précité consid. 4.3 et
A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 ; IMSTEPF, Zuordnung, p. 775 ;
CAMENZIND ET AL., op. cit., n. marg. 983 ; Message sur la simplification de
la TVA in : FF 2008 p 6351 ; Rapport SPORI du 12 mai 2006, p. 35).
Il suit de ce qui précède que toutes les conditions posées par l’art. 20 al. 2
LTVA à la reconnaissance de l’existence d’un rapport de représentation
directe sont en l’occurrence réunies. Partant, les ventes aux enchères
réalisées pour le compte de la recourante doivent bien lui être attribuées.
En d’autres termes, il y a un unique rapport de prestations entre la
recourante d’une part et, d’autre part, les destinataires respectifs des
œuvres et les livraisons sont réputées avoir été fournies au lieu où les
œuvres se trouvaient lorsque le pouvoir d'en disposer économiquement a
été transféré à ces dernier, soit, en l’espèce, à l’étranger (cf. consid. 4.2.2
ci-avant).
9.2.1.3 Au demeurant, quand bien même il s’agirait de considérer, comme
la recourante le soutient, que les maisons de vente aux enchères, agissant
en qualité de commissionnaires, opèrent les ventes en leur propre nom,
c’est-à-dire dans le cadre d’un rapport de représentation indirecte, la
solution demeurerait la même. Certes, du point de vue de la TVA, il y aurait
alors deux rapports de prestations semblables successifs au sens de
l'art. 20 al. 3 LTVA : le premier entre la recourante et la maison de vente
aux enchères et le second entre cette dernière et le tiers acquéreur. Il s’agit
cependant de rappeler que la remise du bien au commissionnaire  à
savoir, dans le cas qui nous occupe, les maisons de vente aux enchères 
ne vaut pas livraison. Ainsi, bien qu’il s’agisse d’opérations distinctes, les
deux livraisons sont réputées fournies au même endroit, soit au lieu où se
trouve le bien lorsque le commissionnaire effectue l’opération avec le tiers
acquéreur (cf. consid. 4.2.2 ci-avant), soit, en l’occurrence, à l’étranger.
Peu importe, à cet égard, que pour certaines œuvres, X._______ se soit
engagé à verser à la recourante un montant minimal prédéfini pour le cas
où le prix d’adjudication serait moins élevé et que ce prix garanti ait été
A-4783/2015
Page 29
réglé par avance à cette dernière. En effet, cela ne change rien au fait que
ce n’est qu’au moment de la seconde livraison, soit lorsque X._______
effectue l’opération avec le tiers acquéreur, que les modalités de la
première opération, en particulier le montant revenant à la recourante, sont
connues. Par ailleurs, dans la mesure où il n’est a priori pas exclu que
l’acquéreur se renseigne sur l’identité de la recourante et que cette
information lui soit donnée (cf. consid. 9.2.1.2 ci-avant), c’est seulement
dès cet instant qu’il est également possible d’établir si X._______ a agi en
qualité de représentant direct ou indirect (en ce sens, cf. GLAUSER, in :
MWSTG, n° 24 ad art. 20).
Il s’ensuit qu’en tout état de cause, s’agissant des œuvres d’art que la
recourante a vendues par le biais d’enchères organisées à l’étranger, le
lieu des livraisons effectuées par la recourante est réputé se situer à
l’étranger, de sorte que les opérations en question n’ont pas donné lieu à
la réalisation de prestations sur le territoire suisse au sens de l’art. 8 al. 1
let. a OTVA. On relèvera d’ailleurs que dans son courrier du 10 novembre
2009 (pièce AFC 4), la recourante semblait partager cette analyse,
puisqu’elle y déclarait que les œuvres qu’elle avait acquises seraient
« selon les circonstances principalement vendues à l’export ».
9.2.1.4 La recourante a toutefois opéré quelques ventes en Suisse, à
savoir celle réalisée le *** 2014 pour un montant (hors TVA) de
USD 310'000.-- (cf. pièces recourante 16.4.3 [p. 3] et 25), ainsi que les
deux ventes effectuées en *** 2015 pour un montant total (hors TVA) de
USD 910'000.-- (cf. annexes 8 et 9 au courrier de la recourante du 21 mars
2016 [pièce AFC 43]). Ces dernières sont certes intervenues après le
prononcé de la décision attaquée, soit en cours d'instance de recours, et
constituent ainsi des (véritables) faits nouveaux (« nova »). Néanmoins,
compte tenu notamment des exigences du principe inquisitorial (cf.
consid. 1.3.1 ci-avant), il s’agit, en principe, d’en tenir compte (cf. décision
CRC du 7 août 1997 précitée consid. 2a/cc). Il conviendrait alors de se
demander si la réalisation de ces trois seules opérations sur le territoire
national peut être considérée comme suffisante, au regard de l’art. 8 al. 1
let. a OTVA, pour entraîner l’assujettissement de la recourante à la TVA
suisse. Cette question peut cependant rester ouverte.
Il convient, en effet, de prendre d’une part en considération que la première
de ces vente est survenue en mai 2014, soit après que la recourante eut
été radiée du registre des assujettis en raison de son inactivité, et qu’elle a
au surplus été réalisée avec la société C._______, qui appartient elle aussi
à B._______ (cf. pièce recourante 16.2). D’autre part, les deux ventes
A-4783/2015
Page 30
intervenues en novembre 2015 ont quant à elles été effectuées après le
prononcé de la décision du 29 juin 2015, par laquelle l’autorité inférieure a
confirmé que les conditions d’assujettissement à la TVA n’étaient pas
remplies, notamment du fait que la recourante n’avait pas fourni de
prestations sur le territoire suisse. Dans ces conditions, la portée de ces
opérations apparait sujette à caution, tant l’on ne saurait exclure qu’elles
aient été effectuées en vue d’influer sur l’issue du présent litige. Il s’agit dès
lors d’en tenir compte dans l’appréciation du cas. Le tribunal de céans
considère en conséquence que les trois ventes réalisées en Suisse ne
sauraient être décisives dans le cadre de l’examen de l’existence d’un lien
de rattachement avec le territoire national et qu’elles ne peuvent donc, à
elles seules, fonder l’assujettissement de la recourante en raison de l’art. 8
al. 1 let. a OTVA.
9.2.2 Concernant d’autre part le critère de rattachement de l’art. 8 al. 1
let. b OTVA, il y a lieu de relever ce qui suit. La recourante, qui est sise aux
Iles Vierges britanniques, ne dispose pas, en Suisse, d’une galerie d’art,
d’un point de vente ou de toute autre installation commerciale permanente
pouvant être considérée comme un établissement stable (sur cette notion,
cf. not. ATF 142 II 113 consid. 7.3 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6759/2013 du 10 décembre 2014 consid. 3.5.2 et réf. cit.). La réception
à titre privé de personnalités dans le lieu de résidence de son actionnaire,
à ***, soi-disant en vue de promouvoir son activité, de même que la location
de locaux au Port Franc de *** afin d’y entreposer ses œuvres ne
constituent en outre pas un lien de rattachement suffisant avec le territoire
suisse au sens de l’art. 8 al. 1 let. b OTVA. De même, le fait que la
recourante soit domiciliée à l’adresse de son représentant fiscal en Suisse,
à savoir la société D._______, ne saurait suffire à considérer que son
domicile ou le lieu à partir duquel s’exerce l’activité se situe en Suisse, dans
la mesure où il n’apparaît pas que ladite société prenne d’une quelconque
façon part à l’organisation et à la planification de l’activité de l’intéressée.
Sous cet angle, il convient de dire encore une fois que l’activité de la
recourante ne présente pas avec le territoire national un lien suffisant, qui
justifierait son assujettissement à la TVA suisse. Concernant d’une part les
« intrants » (« input »), il sied d’observer que les œuvres d’art sont
importées par la recourante et directement entreposées dans les locaux
qu’elle loue au Port Franc de ***, de sorte qu’il n’y a en principe pas
transfert du pouvoir de disposer, ni livraison en Suisse. S’agissant d’autre
part du chiffre d’affaires réalisé (« output »), le lieu des opérations se situe,
on l’a vu, à l’étranger (cf. consid. 9.2.1 ci-avant). Enfin, il n’apparaît pas que
la recourante soit administrée, ni que son activité soit organisée et planifiée
A-4783/2015
Page 31
en Suisse, où elle ne possède ni bureau, ni personnel. Dans ces
circonstances, elle ne saurait être assujettie à l’impôt sur la base de l’art. 8
al. 1 let. b OTVA (cf. consid. 4.1 ci-avant). La recourante ne le prétend du
reste pas.
10.
En définitive, il n’apparaît pas, au vu de ce qui qui précède (cf. consid. 8 et
9 ci-avant), que la recourante exploite une entreprise, ni, au demeurant,
que son activité présente un lien de rattachement suffisant avec le territoire
suisse au sens de la loi, de sorte qu’il y a lieu de constater qu’elle ne remplit
clairement pas les conditions d’assujettissement à la TVA.
On observera au demeurant que dans l’hypothèse inverse, il s’agirait
encore d’examiner si la mise en compte de l’impôt à l’importation ne devrait
pas malgré tout être refusée à la recourante, pour cause d’abus de droit. Il
sied en effet de relever à cet égard que la recourante apparaît difficilement
dissociable de son actionnaire et ayant droit économique, B._______, qui
est lui-même amateur et collectionneur d’art. C’est ainsi ce dernier qui
finance entièrement l’acquisition des œuvres détenues par la recourante
(cf. pièce AFC 9) et c’est auprès de celui-ci que les œuvres importées en
Suisse sont déposées en consignation. Il ressort de surcroît des
déclarations de la recourante que c’est également B._______ qui se
charge de présenter les œuvres et de les mettre en valeur en vue de leur
vente (cf. pièce AFC 11). La recourante est en sus domiciliée à l’adresse
de son représentant fiscal en Suisse, la société D._______, laquelle
appartient à B._______ (cf. pièce recourante 16.2). En outre, comme cela
ressort du courrier adressé par cette dernière société à l’AFC en date du
18 décembre 2013 (cf. pièce AFC 16), les acquisitions de la recourante
sont regroupées dans un ensemble d’œuvres détenu par B._______ et les
sociétés qu’il possède, connu sous le label générique de « Collection
B._______ ».
Par ailleurs, comme elle le concède (cf. pièce AFC 11), la recourante, sise
aux Iles Vierges britanniques, ne possède pas d’autres locaux que ceux
qu’elle loue depuis le mois d’octobre 2009 au Port Franc de ***, ni aucune
ressource en personnel. Ainsi, selon ses déclarations, ce sont des experts
externes qui lui indiquent notamment les meilleures opportunités de vente
existantes (cf. pièce AFC 28, sous ch. 10 p. 3). Elle ne dispose en outre
d’aucune liaison téléphonique, ni d’un site internet et ne fait aucune
publicité autour de son activité, de sorte qu’elle ne bénéficie d’aucune
visibilité sur le marché. La recourante ne tient au surplus aucune
comptabilité, seuls un inventaire, un listing des ventes et un cash-flow
A-4783/2015
Page 32
sommaire étant établis par « l’administrateur local » (cf. pièces AFC 9 et
11). Dans cette mesure, elle présente toutes les caractéristiques d’une
société « offshore », c’est-à-dire d’une société qui n’exerce aucune activité
à proprement parler, mais se limite à se présenter en tant que détenteur
d'un compte pour la réception d'argent et/ou en tant que propriétaire de
fortune (cf. not. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3547/2009 et
A-3552/2009 du 12 septembre 2011 consid. 3.6.1 et réf. cit.).
On rappellera également, dans ce cadre, que les opérations de vente n’ont
réellement débuté qu’après que la recourante eut été informée par
l’autorité inférieure que compte tenu de son inactivité, elle ne remplissait
pas les conditions d’assujettissement à la TVA et devait en conséquence
restituer l’impôt préalable qui lui avait été remboursé. De même, il apparaît
que des ventes n’ont été opérées en Suisse  exception faite de celle
intervenue le **** 2014 à ***  qu’après que l’autorité inférieure ait indiqué,
dans sa décision entreprise, que la recourante ne remplissait pas les
conditions d’assujettissement, faute notamment de fournir des prestations
sur le territoire suisse. Dans le même ordre d’idée, on remarquera encore
que les événements privés organisés au domicile de l’actionnaire de la
recourante, à ***, prétendument pour soutenir l’activité de cette dernière,
ne lui avaient dans un premier temps pas été facturés ; ce n’est qu’à la
suite de la visite d’un inspecteur de l’AFC, qui s’est enquis  auprès du
représentant fiscal de la recourante  de l’existence d’éventuels frais de
promotion pouvant attester de la réalité de l’activité économique de
l’intéressée, que B._______ a refacturé à celle-ci, en dates des
13 décembre 2013 et 22 janvier 2014, les frais d’organisation de ces
réceptions (cf. pièces AFC 16 et 17 ; cf. ég. mémoire de réplique, p. 2).
Compte tenu de l’ensemble de ces circonstances, il conviendrait alors de
se demander si B._______, qui n’est pas assujetti à la TVA, n’aurait pas
constitué la recourante, puis réalisé  au travers de celle-ci  les ventes
litigieuses, aux seules fins de voir prononcer l’assujettissement de cette
dernière et, par ce biais, d’obtenir le remboursement de la TVA frappant
l’importation des œuvres d’art sur le territoire suisse. En d’autre termes, il
conviendrait de se poser la question de l’existence d’une évasion fiscale
(cf. consid. 3.2 i.f. et 7 ci-avant). En effet, si le fait de créer une société pour
acquérir et vendre des œuvres n’apparaît certes pas  en soi  insolite, il
en va toutefois autrement lorsque, comme les indices évoqués ci-dessus
peuvent le laisser supposer en l’espèce, la société est en fait utilisée pour
satisfaire les besoins privés de son actionnaire unique (voir, en ce sens,
ATF 138 II 239 consid. 4.3.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_146/2010
précité consid. 4.2.2 et 2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 5.4.2 ; arrêts
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Page 33
du Tribunal administratif fédéral A-3502/2016 précité consid. 3.2.2 et
A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 4.3). Dans ce cas, le caractère
abusif se concrétise par le fait que l’actionnaire, non assujetti, invoque
l’assujettissement de sa société uniquement dans le but d’obtenir le
remboursement de l’impôt préalable auquel il n’aurait normalement pas
droit (cf. consid. 7 ci-avant, en particulier consid. 7.2).
Les différents éléments de l’évasion fiscale  à savoir le caractère insolite
du procédé, l’intention d’obtenir un avantage fiscal et la réalisation d’une
économie d’impôt notable  seraient donc en principe réalisés. Vu les
considérations précédentes (cf. consid. 8 et 9 ci-avant), la question de
l’existence d’un éventuel abus de droit n’a toutefois pas à être tranchée
dans le cadre du présent arrêt.
11.
Tous les arguments principaux de la recourante ayant été traités, il y a lieu
de considérer brièvement ce qui suit concernant les objections restantes.
11.1 On relèvera d’abord que les attestations de sociétés actives dans le
marché de l’art que la recourante a produites à l’appui de son recours
(cf. pièces recourante 19.7 à 19.12 ; mémoire de recours, ch. 27 p. 17 ss
et p. 32) ne sont pas propres à entamer la conviction de l’autorité de céans,
selon laquelle l’activité de cette dernière ne saurait être qualifiée
d’entrepreneuriale. Dans la mesure où les sociétés en question comptent
 ou sont susceptibles de compter  la recourante parmi leurs clients, la
valeur probante de ces documents doit d’une part être relativisée. D’autre
part, le fait que l’utilisation de maisons de vente aux enchères soit une
pratique courante et que la recourante soit un acteur reconnu sur le marché
de l’art contemporain n’exclut nullement que cette dernière ait pu être
utilisée dans l’intérêt privé (constitution d’une collection, réalisation
d’investissements, etc.) de son actionnaire.
On notera également que contrairement à ce que semble soutenir la
recourante (cf. not. mémoire de recours, ch. 19 p. 11), il est tout à fait
possible que des recettes  n’entrant pas dans le champ d’application de
l’impôt (cf. consid. 2.1 i.f. ci-avant)  génératrices de profits soient réalisées
en lien avec la pratique d’un hobby. On remarquera encore à ce propos
que si l’on ne peut écarter l’hypothèse selon laquelle l’activité de la
recourante ait servi à satisfaire la passion pour l’art de son actionnaire
unique (hobby), il n’est pas non plus exclu que ladite activité s’inscrivait
dans le cadre de la gestion de la fortune privée de ce dernier.
A-4783/2015
Page 34
11.2 Contrairement à ce qu’elle prétend (cf. mémoire de recours, ch. 33
p. 25, p. 26 [sous let. b], p. 39 [sous let. e] + p. 47 s [sous let. g] et
p. 49 [sous ch. 2] ; mémoire de réplique, p. 4 s.), la recourante ne saurait
en outre tirer argument de son inscription au registre des assujettis du
1er octobre 2009 au 31 mars 2013. L’inscription, qui est seulement
déclarative, n’empêche en effet nullement l’autorité fiscale d’effectuer les
corrections nécessaires lorsque, comme en l’occurrence, il s’avère qu’elle
a été opérée à tort (cf. consid. 5 ci-avant). En outre, dans la mesure où
l'autorité inférieure a d’entrée de cause et constamment signifié à la
recourante que faute d’exercer une activité entrepreneuriale, elle ne
remplissait pas les conditions d’assujettissement et ne pouvait donc
prétendre à la mise en compte de l’impôt à l’importation, celle-ci ne saurait
déduire de sa radiation avec effet au 31 mars 2013 que jusqu’à cette date,
l’existence d’une activité professionnelle serait un « fait acquis » et que,
partant, elle aurait droit au remboursement de l’impôt préalable.
11.3 Attendu que le Tribunal administratif fédéral examine les recours
déposés devant lui à la lumière du droit en vigueur au moment où il se
prononce, la recourante ne saurait également rien tirer en sa faveur de la
modification  non entrée en vigueur  de la loi du 30 septembre 2016 et
du nouvel art. 10 al. 2 LTVA qu’elle introduit, selon lequel les entreprises
étrangères qui opèrent sur le territoire suisse ne seront plus libérées de
l’assujettissement lorsque le chiffre d’affaires qu’elles réalisent en Suisse
et à l’étranger est supérieur à Fr. 100'000.-- (cf. FF 2016 7415 ss ;
Message du Conseil fédéral du 25 février 2015 concernant la révision
partielle de la loi sur la TVA in : FF 2015 2397, p. 2415 s). Au demeurant,
dès lors qu’elle n’exploite pas une entreprise au sens de la loi (cf. consid. 8
et 9.1 ci-avant), la recourante ne saurait en tout état de cause se prévaloir
de cette disposition.
11.4 Concernant au surplus la correction des périodes de décompte du
1er trimestre 2014 au 4e trimestre 2015 produite à titre de pièce
complémentaire (cf. pièce recourante 29), on relèvera que dans la mesure
où ladite correction a été opérée sur la base du principe « TVA facturée,
TVA due » de l’art. 27 al. 2 LTVA (cf. la prise de position de l’autorité
inférieure du 23 mai 2016 et les pièces 39 à 43 y annexées), l’on ne saurait
rien en déduire concernant l’assujettissement de la recourante pour la
période considérée.
11.5 Il sied enfin d’observer que contrairement à ce que soutient la
recourante, la présente cause diverge sensiblement du cas ayant donné
lieu l’ATF 138 II 251.
A-4783/2015
Page 35
On remarquera d’abord que les questions juridiques posées dans ces deux
affaires ne se recoupent pas entièrement. En effet, dans le cas de l’ATF
138 II 251, il s’agissait de déterminer si la vente d’une partie de la collection
privée de l’associé d'une galerie d'art devait être soumise à l’impôt. Dans
la mesure où il n’était pas litigieux que les œuvres en question avaient
initialement été acquises à des fins de consommation privée, il était ainsi 
uniquement  question d’examiner si, au moment de la vente, le recourant
avait, du point de vue de la TVA, quitté le cadre de l’amateurisme et si son
activité pouvait être qualifiée de permanente (cf. not. consid. 4.3.3, 4.4 et
4.5 de l’arrêt en question ; cf. ég. consid. 3.1.2 ci-avant). Dans le cas qui
nous occupe, en revanche, la recourante est une société prétendument
active dans le domaine de l’art, si bien qu’il faut partir du principe que non
seulement les ventes, mais également l’acquisition et l’importation des
œuvres d’art ont été réalisées dans le cadre de son activité. Ainsi, si le
présent litige tend également à déterminer si, oui ou non, l’activité en
question doit être qualifiée de professionnelle au sens de la TVA, cette
question doit être examinée à la lumière des circonstances ayant entouré
l’ensemble de ces opérations, et notamment du rapport entre les
acquisitions et les ventes opérées, ainsi qu’entre les dépenses consenties
et les recettes générées (cf. en particulier consid. 9.1.3 ci-avant).
En outre, les deux situations ne sont pas semblables ou comparables.
D’une part, dans l'affaire ayant fait l’objet de l’ATF précité, 38 œuvres
avaient été vendues au cours de la seule année 2000. D’autre part,
l’intéressé, en tant qu’expert du domaine, disposait des connaissances,
des capacités et de l’expérience professionnelle lui permettant de
sélectionner les œuvres proposées à la vente, les enchère étant au surplus
organisées par sa propre galerie, dans lesquelles les œuvres étaient
exposées et accessibles. Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a
retenu que la vente, par l’intéressé, d’une partie de sa collection privée
l’avait conduit à exercer une activité professionnelle. En l’espèce, au
contraire, la recourante ne possède pas de galerie, ni n’emploie de
personnel disposant de connaissances professionnelles dans le domaine
de l’art. En outre, elle n’a vendu en tout et pour tout qu’une trentaine
d’œuvres depuis sa première période d’immatriculation jusqu’à fin octobre
2014, soit sur une période de 12 années. Dans ces conditions, il n’apparait
pas que l’activité de la recourante puisse être qualifiée de permanente au
sens de la loi, ni que l’intéressée se soit comportée « à la manière d'un
professionnel ». Partant, elle ne saurait tirer aucun argument, dans sa
situation, de l’arrêt publié aux ATF 138 II 251.
A-4783/2015
Page 36
12.
En résumé, l’autorité de céans considère que l’activité de la recourante ne
saurait être qualifiée de professionnelle ou commerciale et, par
surabondance de motifs, qu’elle ne présente pas un lien suffisant avec le
territoire suisse au sens de la loi. Les conditions d’assujettissement n’étant
pas remplies, c’est à juste titre que la recourante a été radiée du registre
TVA et que l’autorité inférieure a considéré qu’elle ne pouvait prétendre au
remboursement ou à la mise en compte de la TVA à l’importation
(cf. consid. 6 ci-avant) et, partant, qu’elle avait acquitté à bon droit le
montant de Fr. 2'404'011.65, plus intérêt moratoire (cf. art. 57 LTVA). Il
convient par conséquent de rejeter les conclusions de la recourante
tendant à l’annulation de la décision entreprise sur ces points, ainsi que
celles tendant au remboursement des montants d’impôt préalable de
Fr. 9'438'827.-- pour la période du 1er janvier 2010 au 31 mars 2013,
respectivement de Fr. 3'000.75 pour la période dès le 1er avril 2013, et au
versement d’un intérêt rémunératoire sur ces montants.
Dans la mesure où le dossier est complet, l'état de fait suffisamment établi
et la conviction du tribunal acquise, celui-ci peut au surplus renoncer, par
appréciation anticipée des preuves (cf. consid. 1.4.2 ci-avant), à des
mesures d'instruction supplémentaires. Partant, il convient de rejeter
également la conclusion subsidiaire de la recourante, tendant à ce qu’elle
soit autorisée, par toutes voies de droit utiles, à apporter la preuve des faits
allégués dans son mémoire de recours.
13.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours, dans la mesure de sa recevabilité. Vu l'issue de la
cause, les frais de procédure sont mis à la charge de la recourante, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée. Une indemnité à titre de
dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7
al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).

A-4783/2015
Page 37
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, pour autant que recevable.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 35'000.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud


Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :