B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-4819/2016
Ar r ê t d u 4 a v r i l 2 0 1 8
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Michael Beusch, Pascal Mollard, juges,
Dario Hug, greffier.
Parties
A. _______ SA,
représentée par
Maître Olivier Wehrli,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
autorité inférieure,
Objet
assistance administrative (CDI-FR).
A-4819/2016
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Faits :
A.
A.a Le *** 2014, la Direction générale des finances publiques française
(ci-après : l’autorité requérante ou la DGFiP) adressa deux demandes
d’assistance administrative à l’Administration fédérale des contributions
(ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Ces demandes (réf. *** et ***)
étaient fondées sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre
la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière
d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion
fiscales (ci-après : CDI-F ; RS 0.672.934.91), tel que modifié par l’Avenant
du 27 août 2009 (ci-après : l’Avenant ; également publié au RS
0.672.934.91 ; RO 2010 5683).
A.b Les deux demandes s’inscrivaient dans le contexte d’investigations
fiscales menées en France contre B. _______ et son épouse C. _______
(ci-après : les époux D. _______). Une des deux requêtes impliquait la
société anonyme de droit suisse A. _______, avec siège à *** (ci-après : la
recourante) en tant que « personne morale concernée en Suisse ».
L’autorité requérante cherchait ainsi à obtenir des informations sur des
liens financiers directs ou indirects entre B. _______ et la recourante. La
DGFiP soupçonnait notamment B. _______ d’être le dirigeant de fait de la
recourante, laquelle disposerait d’un compte n° *** (n° complet ***) ouvert
auprès de C. _______ SA et non déclaré à l’administration fiscale
française.
A.c L’AFC retint les questions suivantes au sujet de la recourante, pour la
période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 :
1. La société A. _______ SA est-elle connue des autorités suisses ? Dans
l’affirmative, quelle est la date de son immatriculation ?
2. Veuillez préciser la composition de son actionnariat en 2010, 2011,
2012 et 2013 ainsi que ses éventuels liens avec les époux D. _______ au
cours de cette période.
3. Quelle est son activité ?
4. Quelle est son organisation et quelles sont les fonctions qu’elle exerce
en Suisse : moyens humains (préciser l’effectif de la société, les identités
et adresses des salariés ainsi que les rémunérations versées) et moyens
matériels (consistance et valeur vénale du patrimoine immobilier et/ou
mobilier détenu) ?
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5. Veuillez préciser le régime fiscal d’imposition appliqué à la société pour
chaque année (base et taux d’imposition) et le montant de l’impôt payé.
6. Veuillez communiquer l’état de fortune aux 1er janvier 2010, 1er janvier
2011, 1er janvier 2012 et 1er janvier 2013 du compte *** ainsi que les
relevés de ce compte sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre
2013, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette
période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le
montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-
values…) et communiquer la copie du formulaire A concernant ce compte.
B.
Les demandes de la DGFiP comportaient initialement une requête de ne
pas informer les personnes visées ; elle devint par la suite sans objet, les
autorités françaises ayant ultérieurement indiqué que l’impératif de
confidentialité n’existait plus (dossier autorité inférieure, pièce 8).
C.
C.a En date du 26 juin 2015, l’AFC rendit trois ordonnances de production
(dossier autorité inférieure, pièces 9 à 11). Elle invita la recourante et le
Service cantonal des contributions du canton de *** (ci-après : le Service
cantonal) à fournir les renseignements demandés. En outre, l’autorité
inférieure requit également la banque C. _______ SA de transmettre des
informations et des documents. Elle pria encore la banque d’informer les
personnes concernées de l’ouverture de la procédure d’assistance
administrative.
C.b C. _______ SA transmit à l’AFC les renseignements requis le 3 juillet
2015 et informa la recourante de l’ouverture de la procédure. D’après ces
informations, B. _______, au nom de la recourante, aurait ou aurait été
ayant droit économique du compte entreprise n°*** (dossier autorité
inférieure, pièce 12). Par courrier du 7 juillet 2015, le Service cantonal
communiqua également les informations demandées (dossier autorité
inférieure, pièce 13).
C.c Le 10 juillet 2015, la recourante indiqua avoir mandaté Me D. _______
(ci-après : l’avocat de la recourante ; dossier autorité inférieure, pièce 14),
ce que celui-ci confirma le 24 juillet 2015 (dossier autorité inférieure, pièce
15). Par courrier du 3 août 2015, l’avocat de la recourante transmit à l’AFC
les informations sollicitées. Il requit par ailleurs l’accès à la demande des
autorités françaises, tout en s’opposant à toute transmission d’informations
(dossier autorité inférieure, pièce 17).
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C.d L’AFC communiqua l’intégralité des pièces du dossier à la recourante
le 29 mars 2016. Elle lui notifia en outre les informations telles qu’elle
envisageait de les transmettre aux autorités compétentes françaises,
impartissant un délai de 10 jours pour prise de position écrite (dossier
autorité inférieure, pièce 25). La recourante transmit ses observations le
11 avril 2016 (dossier autorité inférieure, pièce 26).
D. Par décision finale du 13 juillet 2016 (réf. *** et ***), l’AFC décida
d’accorder l’assistance administrative à la DGFiP. A la même date, mais
de manière séparée, les époux D. _______ se virent également notifier
deux décisions finales ; ils choisirent toutefois de ne pas recourir contre
celles-ci (réponse, p. 2).
E.
E.a Au moyen d’un recours du 5 août 2016, la recourante a déféré cette
décision au Tribunal administratif fédéral. Elle conclut à l’annulation du
ch. 2.6 de la décision entreprise et à ce qu’il soit dit que ne seront transmis
aux autorités françaises que des extraits caviardés de la relation bancaire
n° *** pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 « selon
annexe 19 » (i.e l’annexe 19 au recours contenant, surligné en vert, les
caviardages sollicités). Elle conclut également à l’octroi d’une indemnité de
dépens équitable, ainsi qu’à ce que tout opposant soit débouté de toute
autre ou contraire conclusion (recours, p. 4).
E.b La recourante se prévaut d’une violation de l’art. 4 al. 3 de la loi
fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative
internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), ainsi que d’une
violation du principe de l’interdiction de la « pêche aux renseignements ».
En substance, elle estime être une personne non concernée au sens de
l’art. 4 al. 3 LAAF, de sorte que les renseignements concernant des clients
autres que B. _______ et les sociétés qu’il contrôlerait, directement ou
indirectement, ne peuvent être transmis.
F.
F.a Le 3 octobre 2016, l’AFC a transmis sa réponse, concluant au rejet du
recours, avec suite de frais et dépens. L’autorité inférieure a toutefois
reconnu la nécessité d’une adaptation du ch. 2.6 du dispositif de la décision
attaquée, observant ainsi une erreur humaine survenue lors de la
procédure d’archivage par la banque C. _______ SA. Ultérieurement au
prononcé de la décision entreprise, il est en effet apparu que B. _______
ne serait pas, respectivement ne serait pas l’unique, ayant droit
économique du compte n° *** que C. _______ SA conduit au nom de la
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recourante (dossier autorité inférieure, pièces 36, 37, 39, 40, 41, 42 et 43).
Pour le surplus, l’AFC rejette néanmoins les griefs de la violation de l’art. 4
al. 3 LAAF et du critère de la pertinence vraisemblable, ainsi que de
l’interdiction de la pêche aux renseignements (réponse, p. 4 s.).
F.b Par courrier du 10 octobre 2016, la recourante a demandé à pouvoir
accéder aux pièces 37 à 44 du dossier de l’autorité inférieure, droit qui lui
a été octroyé le 13 octobre 2016 (dossier, pièce 12).
F.c Le 7 novembre 2016, le recourant a spontanément adressé au Tribunal
une réplique, ainsi que des déterminations sur les pièces 37 à 44 produites
de façon complémentaire par l’AFC (F. a ci-avant ; dossier, pièce 14).
F.d L’AFC s’est déterminée le 15 novembre 2016 sur la réplique du
recourant, tout en indiquant ne pas souhaiter un accès intégral aux pièces
complémentaires également produites par le recourant (dossier, pièce 17).
G.
G.a Le 12 mai 2017, l’AFC a informé le Tribunal de céans de l’apparition
d’une incertitude sur les contours exacts de l’application du principe de
spécialité par l’autorité compétente française, laquelle n’aurait pas encore
été clarifiée de manière définitive. L’AFC a alors attiré l’attention de la Cour
sur l’opportunité d’une suspension de procédure (dossier, pièce 19).
G.b Le 13 juillet 2017, l’AFC a indiqué au Tribunal, annexes à l’appui,
l’apport d’une clarification par l’autorité compétente française concernant
l’application du principe de spécialité. Par courriel du 4 juillet 2017, la
DGFiP a ainsi expressément confirmé, en ces termes, qu’« après examen,
nous n’avons relevé aucun dossier où une utilisation des informations n’est
envisagée à l’égard de tiers ». Dès lors, l’AFC a écarté tout problématique
en lien avec l’application du principe de spécialité (dossier, pièce 21).
G.c La recourante s’est prononcée sur cette indication dans un courrier du
27 juillet 2017. Elle y fait toujours part de doutes quant au respect du
principe de spécialité par l’autorité requérante. En outre, elle réitère ses
conclusions tendant à ce que le caviardage requis soit admis (cf. E.b
ci-avant ; dossier, pièce 23).
G.d Dans une décision incidente du 23 août 2017, le Tribunal a encore
invité l’AFC à transmettre à la recourante la copie de correspondances
intervenues entre elle-même et l’autorité requérante au sujet du principe
de spécialité (dossier, pièce 25).
A-4819/2016
Page 6
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l’espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des
recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021),
prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 1
et 3 LAAF).
Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 16 septembre 2014, la demande
d’assistance litigieuse entre dans le champ d’application de cette loi (art. 24
LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux
règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions
spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.2 La recourante a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure en
qualité de « société habilitée à recourir ». La décision attaquée lui est
adressée, elle est directement atteinte par celle-ci et jouit dès lors sans
conteste de la qualité pour recourir (art. 14 al. 1 et 2 ainsi que l’art. 19 al. 2
en relation avec l’art. 3 let. a LAAF ; art. 48 al. 1 PA).
La décision attaquée est datée du 13 juillet 2016 et a été notifiée à la
recourante le 14 juillet 2016 (recours, p. 4). Un délai compté en jours
commence à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA).
Posté le 5 août 2016, le mémoire de recours a été déposé dans le délai
légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA), étant rappelé que les féries ne
s’appliquent pas à l’assistance administrative internationale en matière
fiscale (art. 5 al. 2 LAAF en relation avec l’art. 22a al. 1 PA). Le recours
répond aux exigences de forme de la procédure administrative
(art. 52 al. 1 PA) et l’avance de frais requise a été versée en temps voulu
(art. 21 al. 3 PA).
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une
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Page 7
fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248).
Cela étant précisé, il convient d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans
être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni
par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.).
Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les
autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; arrêt
du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 1.4.2 avec les réf. citées).
1.5
1.5.1 L’autorité inférieure, en tant qu’autorité émettrice de la décision dont
est recours, ne bénéficie pas au sens strict de la qualité de partie définie à
l’art. 6 PA. Cela étant, elle détient une qualité similaire également rattachée
à des droits et obligations légaux ; en particulier, elle est habilitée, dans le
cadre de l’art. 57 al. 1 PA et de l’objet du litige, à formuler des conclusions,
à présenter sa motivation ainsi que, le cas échéant, à revenir sur sa
décision (art. 58 al. 1 PA [nouvel examen de la décision attaquée] ; arrêt
du TAF B-3837/2010 du 14 décembre 2011 consid. 2.1 non publié in : ATAF
2011/43).
1.5.2 En l’occurrence, dans sa version initiale, le ch. 2.6 du dispositif de la
décision attaquée entend informer l’autorité requérante que B. _______ –
qui n’est pas recourant à la présente procédure (D. ci-avant) – serait l’ayant
droit économique d’un montant de Fr. *** auprès de la relation bancaire
n° ***, conduite au nom de la recourante.
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Page 8
Dans sa réponse, et suite à des échanges ultérieurs intervenus avec la
banque (F.a ci-avant), l’AFC propose d’adapter la formulation du ch. 2.6
dans le sens que l’information à transmettre est que B. _______ est
notamment ayant droit économique d’un crédit de EUR *** sur la relation
bancaire précitée. Par ailleurs, toujours de l’avis de l’autorité inférieure,
seul un formulaire A daté du *** devra être fourni aux autorités françaises,
à l’exclusion de *** (réponse, p. 2 s. ; recours, annexes 9 et 10).
En dépit de cette modification proposée par l’AFC, la recourante conteste
toujours le second paragraphe du ch. 2.6 du dispositif, notamment dans la
mesure où les relevés de compte contiendraient des informations relatives
à des personnes tierces au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF (réplique, p. 1 s). En
l’état, la modification du dispositif concerne certes également B. _______ ;
la recourante demeure néanmoins visée, puisque le C. _______ SA
conduirait la relation bancaire en faveur de la recourante. Aussi, les relevés
bancaires dont la transmission à l’autorité requérante est envisagée
contiendraient-ils donc toujours des informations sur d’autres clients de la
recourante. Au demeurant, la recourante persiste intégralement dans ses
conclusions (réplique, p. 3).
Au vu de ces éléments, la Cour doit rendre un arrêt de fond en tenant
compte de cette nouvelle conclusion de l’autorité inférieure (voir arrêt du
TAF A-3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 2).
2.
2.1
2.1.1 L’assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28
CDI-F, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE
concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; ATF 142 II 69
consid. 2) et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même
convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS
0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 2009,
s’appliquent à la présente demande (art. 11 ch. 3 de l’Avenant ; publié
également au RS 0.672.934.91).
2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par
l’Accord modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur par échange
de notes le 30 mars 2016 (ci-après : l’Accord 2014, RO 2016 1195, FF 2011
3519 ; arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). La
question de savoir si la demande d’assistance doit être examinée, en vertu
de l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014, à la lumière des dispositions modifiées
du Protocole additionnel peut rester ouverte, puisque ces modifications
A-4819/2016
Page 9
concernent des points qui n’ont ni lien avec les aspects litigieux du cas
d’espèce, ni d’incidence sur le sort du recours (voir arrêt du TF
2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4 non publié dans ATF 143 II 202 ;
arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1 et
A-2317/2017 du 19 décembre 2017 consid. 3.1).
2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du
Protocole additionnel (pour la version en vigueur avant la modification du
25 juin 2014, RO 2010 5683, 5688 s.).
2.3
2.3.1 Selon l’art. 28 par. 1 CDI-F, l’assistance doit être accordée à
condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement
pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats
contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 févier 2017 consid. 12.3 non
publié in ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les
réf. citées). La condition de la pertinence vraisemblable des
renseignements requis exprimée dans cette disposition est la clé de voûte
de l’échange de renseignements (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre
2017 consid. 6.3).
2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit
se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et
les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir
de bonne foi (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.3 et
A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.2.1 [décisions attaquées
devant le TF] ; sur la condition de la bonne foi, consid. 2.5 ci-après).
L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées
est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à
l’Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations
parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour
l’enquête ou le contrôle sous-jacents (arrêt du TAF A-4434/2016 du
18 janvier 2018 consid. 3.6.2 ; voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et
2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat
requérant et l’Etat requis] ; voir encore arrêts du TAF A-4157/2016 du
15 mars 2017 consid. 3.5.1.2 et A-1414/2015 du 31 mars 2016
consid. 5.3.6 et 5.6 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_387/2016 du
5 mars 2018]).
A-4819/2016
Page 10
2.4
2.4.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux
renseignements [« fishing expedition »] ; ch. XI par. 2 du Protocole
additionnel ; ATF 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du
4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.3, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.3, A-2317/2017
du 19 décembre 2017 consid. 3.3, A-4669/2016 du 8 décembre 2017
consid. 2.2 et A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.2).
2.4.2 L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de
proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque
demande d’assistance administrative (arrêts du TAF A-525/2017 du
29 janvier 2018 consid. 2.4, A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2, A-4157/2016 du 15 mars
2017 consid. 3.3). Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que
chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche
fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018
consid. 2.4 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3).
2.5
2.5.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en
tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine
de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ;
arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1,
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai
2017 consid. 3.2.3.1). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de
fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF
A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2 et A-6391/2016 du
17 janvier 2018 consid. 4.3.4.1 avec les réf. citées).
2.5.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations
internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier
2018 consid. 3.4.2, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.2,
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-6306/2015 du 15 mai
2017 consid. 4.2.2.4), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le
principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement
soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de
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Page 11
bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et
concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêts du TAF
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-2915/2016 du 4 avril
2017 consid. 3.2.3).
2.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les
informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des
agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont
été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-F ; arrêts du TAF A-4434/2016 du
18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-6391/2016 du 17 janvier 2018
consid. 4.3.5, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1 et
A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.1). La Suisse peut à cet égard
considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord
d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêt du
TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 avec les réf. citées).
2.7 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1
du Protocole additionnel ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut
d’élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n’y a pas de raison
de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu’un
Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les cas
lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de
renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (arrêt du
TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF
A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.5.1).
2.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat
requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des
pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la
transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la
condition de la pertinence vraisemblable (voir art. 28 par. 3 et 5 CDI-F ; ATF
142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.8.1 avec les réf. citées).
3.
3.1 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de
renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes
concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017,
par l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas
vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la
personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne
A-4819/2016
Page 12
sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie
requérante à la transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; ATF
143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017
consid. 4.2.3 [destiné à la publication] ; voir arrêt du TAF A-6306/2015 du
15 mai 2017 consid. 6.4.3).
3.2 Ainsi que l’a récemment souligné le Tribunal fédéral, le point de savoir
si l’art. 4 al. 3 LAAF, dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2017,
est applicable à une demande d’assistance formée antérieurement peut
rester incertain. Cet ajout ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3
LAAF tel qu’il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette
disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la
Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance
administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre
[modification de la loi sur l’assistance administrative fiscale], FF 2015 5134
ainsi que le Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur
l'assistance administrative, FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la
jurisprudence (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêts du TF 2C_387/2016 du
5 mars 2018 consid. 5.1 et 2C_640/2016 du 18 décembre 2017
consid. 4.2.3 [destiné à la publication]), ainsi qu’appliqué par l’AFC dans
sa pratique (arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2).
3.3
3.3.1 Lorsque les données personnelles relatives à des tiers sont
contenues dans des documents bancaires, l’art. 28 par. 5 2e phrase CDI-F
est directement applicable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêt du TF
2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.4 [qui précise que lorsque ces
données ne sont pas contenues dans des documents bancaires, leur
traitement par l’AFC repose sur l’art. 126 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’impôt fédéral direct ; LIFD, RS 642.11]). En outre, lorsque les
renseignements demandés portent non seulement sur des personnes
concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non impliqués au
sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de procéder à une
pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêt du TAF
A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.10.2 [décision attaquée devant le
TF] ; critique ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen
Amtshilfeverfahren, in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La
jurisprudence n’admet la transmission de noms de tiers non impliqués que
si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé
par l’Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte
que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance
administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation
A-4819/2016
Page 13
à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du
contribuable visé (arrêts du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1
et 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.3 avec les réf. citées
[destiné à la publication]).
3.3.2 Tant dans l’ancienne que dans la nouvelle teneur de l’art. 4 al. 3
LAAF, les limites de la disposition doivent, cela dit, être comprises de
manière restrictive ; l’élément déterminant reste la vraisemblable
pertinence des informations à transmettre (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1,
ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars
2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.6,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.2 et A-1414/2015 du 31 mars
2016 consid. 5.5.1).
3.4 Il convient à ce stade d’adopter une approche plus casuistique, en
rappelant des exemples jurisprudentiels intervenus dans le contexte
d’application de l’art. 4 al. 3 LAAF, d’abord dans son ancienne teneur
(consid. 3.4.1 ss ci-après), puis dans sa nouvelle teneur (consid. 3.5). On
gardera en mémoire que l’art. 4 al. 3 LAAF (actuel) pérennise une
jurisprudence et une pratique antérieures (consid. 3.2 ci-avant).
3.4.1 Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que les noms des titulaires d’une
procuration (en l’occurrence l’épouse et les filles) sur les comptes
bancaires détenus par une personne visée par la demande d’assistance
administrative remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable
(arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié
in : ATF 141 II 436, mais in : Archives 84 p. 559 et traduit in : RDAF 2016 II
374 ; voir ég. arrêt du TF 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 4.2 ;
voir encore arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.4
[destiné à la publication]).
3.4.2 En outre, la Cour suprême a considéré que les relations concrètes
d’une société dont le contribuable est l’ayant droit économique peuvent
être pertinentes (relevant) pour l’imposition de celui-ci ; tel peut en
particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine
économiquement (wirtschaftliche Beherrschung) la société détentrice des
informations (ATF 141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du
5 janvier 2018 consid. 5.2.3 et TAF A-5149/2015 du 29 juin 2016
consid. 4.7.1 [décision confirmée par l’arrêt du TF 2C_640/2016 du 29 juin
2016 destiné à la publication]).
A-4819/2016
Page 14
3.4.3 Le Tribunal fédéral a par ailleurs considéré que si des informations
concernant une société pouvaient être relevantes pour l’imposition du
contribuable visé par la demande d’assistance, elles constituaient alors à
tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Les
informations ayant trait aux activités de la société, au nombre de ses
employés et à ses locaux doivent à ce titre être transmis car ils sont propres
à déterminer si la société dispose, ou non, d’une existence réelle (ATF 142
II 69 consid. 3.1 et 3.2 [actionnariat unique d’une société à responsabilité
limitée sise en Suisse] ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018
consid. 5.2.3 ; comp. ATF 141 II 436 consid. 4.6).
3.4.4 Dans un arrêt non publié 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.5
et 4.5, intervenant dans le contexte d’une demande tendant à déterminer
si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de
la part d’une société sœur établie en Suisse étaient effectives et, partant,
déductibles fiscalement (prix de transfert), la Cour suprême a estimé que
le nom et l’adresse des salariés de la société suisse ainsi que les noms
des clients pouvaient être transmis. Ces informations ont été considérées
comme étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société
suisse avait un personnel distinct de la société française et qu’elle était en
mesure d’effectuer les prestations litigieuses (rappelé in : ATF 143 II 185
consid. 3.3.3 et arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017
consid. 4.2.4 [destiné à la publication]).
3.4.5 Dans un autre arrêt non publié 2C_904/2015 du 8 décembre 2016
consid. 6.4, s’agissant de déterminer l’existence réelle d’une société
détenant un compte bancaire suisse, la Haute Cour a retenu que le nom
des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de
la banque pouvait être transmis. En effet, en application du principe de la
confiance, savoir qui gérait cette société et ses avoirs était
vraisemblablement pertinent pour vérifier qu’il ne s’agissait pas d’une
société-écran destinée à dissimuler l’identité du véritable détenteur des
avoirs placés auprès de la banque (rappelé in : arrêt du TF 2C_640/2016
du 18 décembre 2017 consid. 4.2.4 [destiné à la publication]).
3.4.6
3.4.6.1 L’ATF 142 II 161 se prononce sur les indications relatives à des
tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute Cour,
l’Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles
sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de
banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande).
En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à
A-4819/2016
Page 15
l’autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non
concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à
un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la
demande d’assistance administrative (cf. FF 2011 5771, 5783). Le Tribunal
fédéral ajoute que, dans ce cas, les tiers dont les noms apparaissent sur
de tels documents sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité
requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à
l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le
secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore
arrêt du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les
art. 2 al. 2 let. c et 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la
protection des données [LPD, RS 235.1]).
3.4.6.2 Selon cette jurisprudence, les documents bancaires objets de la
demande d’assistance administrative et, en particulier, la liste de
transactions sur des comptes bancaires dont les contribuables sont
titulaires, remplissent l’exigence de la pertinence vraisemblable. De l’avis
du Tribunal fédéral, de tels documents révèlent les apports et les
prélèvements enregistrés, les gains générés, ainsi que le montant et la
nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d’activité,
plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l’autorité fiscale
étrangère de compléter l’assiette de l’impôt sur le revenu des contribuables
en France. La Haute Cour rappelle ensuite que supprimer l’ensemble des
noms des personnes non concernées figurant sur la liste des différentes
transactions ferait perdre toute portée à la demande d’assistance
administrative, avant de confirmer la possibilité de caviarder d’autres noms,
en particulier ceux des employés de banque qui seraient sans rapport avec
la demande d’assistance (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la
détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, le
Tribunal fédéral a dès lors admis la transmissibilité de documents
bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l’identité de
personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces
informations étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour
effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161
consid. 4.6.2 cité in : arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017
consid. 4.2.4 [destiné à la publication]).
3.4.7 Dans une décision pour l’heure toujours attaquée, le Tribunal de
céans a par ailleurs considéré que les relations concrètes entre le
contribuable faisant l’objet d’une procédure de taxation dans l’Etat
requérant et la société dont ledit contribuable est ayant droit économique,
peuvent être pertinentes (relevant) pour sa taxation, raison pour laquelle
A-4819/2016
Page 16
un rapport avec l’affaire fiscale en question apparaît à tout le moins
vraisemblable (wahrscheinlich). Dans cette constellation, les informations
concernant cette personne contrôlée économiquement sont
vraisemblablement pertinentes (voraussichtlich erheblich) et peuvent dès
lors être transmises, la société devant être qualifiée de « personne
concernée » au sens de l’art. 9 al. 3 LAAF, sans pouvoir faire appel à la
clause libératoire de l’art. 4 al. 3 LAAF (arrêt du TAF A-1414/2015 du
31 mars 2016 consid. 5.5.1 [décision attaquée devant le TF] ; voir arrêt du
TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 4.6 et 6.3, ce dernier n’étant pas
publié in ATF 141 II 436). Une condition importante demeure, cela dit, que
la documentation concerne le contribuable visé par la demande
d’assistance administrative dans l’Etat requérant (arrêt du TAF
A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1 avec les réf. citées [décision
attaquée devant le TF]).
3.5
Il s’agit encore de présenter des exemples plus récents de cas rendus en
application de l’art. 4 al. 3 LAAF.
3.5.1 En lien avec les noms d’employés de banque, la Haute Cour a retenu
que si l’AFC renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la
banque qui fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur
identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou,
qu’à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce
cadre qui justifie qu’il ne soit pas biffé. Le Tribunal fédéral ajoute que si tel
est le cas, l’employé visé peut notamment faire valoir un intérêt digne de
protection, d’une part, au sens de l’art. 48 PA et, d’autre part, le cas
échéant, sous l’angle de la protection des données (cf. art. 25 LPD ; ATF
143 II 506 consid. 5.2.2 [en application de la Convention entre la
Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les
doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu ; CDI-US,
RS 0.672.933.61]).
3.5.2 Dans un arrêt plus récent encore, le Tribunal fédéral s’est penché sur
la transmission de données permettant d’identifier des employés de
banque et l’avocat/notaire figurant dans des documents. Ainsi, de l’avis de
la Cour suprême, cette transmission suppose que les informations soient
nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour
prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la
CDI-US. Dans ce cas, elle a jugé, d’une part, que ces informations
n’avaient rien à voir avec la question fiscale motivant les demandes et,
d’autre part, que le caviardage du nom des employés de banque et de
A-4819/2016
Page 17
l’avocat/notaire ne rendait pas lesdites demandes inintelligibles ou leur
ôtait une quelconque force probante. Le Tribunal fédéral a tout
particulièrement précisé que, du point de vue de l’éventuelle amende
fiscale dans l’Etat requérant, l’information relative à l’identité des tiers
n’était pas nécessaire, au contraire de celle relative à leur existence et à
leur intervention (arrêt 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.3
[destiné à la publication]).
4.
En l’espèce, du strict point de vue des conditions de l’assistance
administrative, la recourante se plaint uniquement et spécifiquement d’une
violation de l’interdiction de la pêche aux renseignements (recours, p. 10 ;
consid. 4.1 ci-après). A contrario, elle paraît donc admettre le respect des
autres conditions de l’assistance administrative, de sorte que la Cour
n’examinera pas ces éléments plus avant (pour des développements en
droit sur ces conditions, consid. 2.2 ss). Au demeurant, les conclusions du
recours sont, pour l’essentiel, limitées à l’annulation du ch. 2.6 du dispositif
de la décision attaquée, ainsi qu’au caviardage de certaines informations
relatives à ses propres clients (recours, p. 4).
Cela dit, dans la mesure où la recourante soulève également le grief de la
violation de l’art. 4 al. 3 LAAF, il conviendra tout de même d’examiner la
condition de la vraisemblable pertinence des informations concernant les
éventuels tiers, de même que la proportionnalité de la demande
(consid. 4.2 ci-après). On l’a vu, lorsque des données de tiers non
impliqués sont concernées, l’élément déterminant reste la vraisemblable
pertinence des informations à transmettre du point de vue de l’élucidation
de la situation du contribuable visé par la demande (consid. 3.3 ci-avant ;
voir arrêts du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 [pour
l’affirmation selon laquelle l’examen de l’art. 4 al. 3 aLAAF sous l’angle de
la proportionnalité se recoupe et découle de la condition de pertinence
vraisemblable] ; voir encore arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre
2017 consid. 4.2.2 [destiné à la publication]).
4.1 La Cour doit donc ici commencer par déterminer si les noms de tiers
figurant dans les relevés de compte bancaire de la recourante sont, ou non,
de nature à contribuer à élucider la situation fiscale des contribuables visés
dans l’Etat requérant, à savoir les époux D. _______. Du point de vue du
critère de la vraisemblable pertinence, le Tribunal retiendra ce qui suit.
A-4819/2016
Page 18
4.1.1
4.1.1.1 La « description des faits et objectifs poursuivis » figurant dans les
deux demandes d’assistance mentionne un certain nombre d’entités et de
sociétés apparemment liées aux époux D. _______, en particulier à
B. _______ : les sociétés françaises E. _______ et F. _______, la société
G. _______, ainsi que la société H. _______ LTD sont visées. Dans ce
contexte, B. _______ aurait notamment adressé à la recourante un
engagement de caution personnelle pour les éventuels impayés et retards
de la société H. _______ LTD et de nombreux prêts auraient notamment
été consentis par la recourante en faveur de la société H. _______ LTD.
4.1.1.2 De son côté, la recourante porte clairement l’attention du Tribunal
sur d’autres noms et qui figurent dans les relevés bancaires litigieux (***,
***, ***, ***, ***, ***, ***, ***, *** ; dossier autorité inférieure, pièce 25,
annexe 27 ; recours, annexe 19) ; ceux-ci restent concernés par le ch. 2.6
du dispositif de la décision attaquée dans sa version que l’AFC entend
maintenir (cf. consid. 1.5.2 ci-avant). Sur la base du dossier,
particulièrement du contenu des demandes d’assistance et des indications
de la DGFiP, il n’apparaît cependant pas que ces différentes entités
auraient un quelconque lien avec la détermination de la situation fiscale
des époux D. _______ en France, ni même que l’autorité requérante
entendrait les intégrer en lien avec ladite situation. En application de la
jurisprudence fédérale, il n’apparaît pas que les informations à ce sujet
soient de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable
visé ; les informations obtenues ne se rapportent pas aux faits décrits dans
les deux demandes d’assistance administrative, respectivement tout lien
avec l’enquête fiscale en France paraît faire défaut (consid. 3.3.1 ci-avant).
De l’avis de la Cour, ces informations ne sont donc pas essentielles pour
évaluer la situation fiscale des époux D. _______ (sur la condition de
l’essentialité, arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2
non publié in ATF 141 II 436), ni même pour évaluer la qualité de dirigeant
de fait de B. _______, la banque ayant du reste ultérieurement indiqué –
ce qu’a retenu l’AFC (réponse, p. 2 s.) – que celui-ci « est notamment
ayant droit économique d’un crédit de EUR *** sur la relation bancaire
n° *** » de la recourante. En outre, l’AFC va notamment transmettre, ce qui
n’est pas contesté par la recourante, les informations relatives à
l’actionnariat, à l’activité, à l’identité de l’administrateur unique et du
réviseur de la recourante, objets des ch. 2.1 à 2.5 du dispositif de la
décision attaquée. Au demeurant, l’AFC indique expressément, au ch. 2.2
du dispositif, que B. _______ « est un client » de la recourante. Ces
éléments conduisent à écarter la vraisemblable pertinence des
A-4819/2016
Page 19
informations portant sur les autres clients de la recourante, en tant que tiers
non impliqués.
4.1.1.3 En outre, les développements de l’AFC au sujet de la transmission
d’informations concernant des personnes non concernées demeurent
d’ordre général. En particulier, l’autorité inférieure ne tire pas la conclusion
qui s’impose eu égard à la modification du dispositif envisagée, à savoir
que la présence d’informations au sujet des clients de la recourante doit,
au vu des informations rectificatives fournies par la banque, être désormais
considérée comme étant le fruit d’un pur hasard (cf. ég. consid. 4.2.2
ci-après). En l’état, vu également la modification du dispositif entreprise par
l’AFC (consid. 1.5.4 ci-avant), ces éléments ne permettent pas au Tribunal
de se forger une conviction suffisante quant à la vraisemblable pertinence
de ces informations de tiers, au surplus non mentionnés dans les
demandes d’assistance, ni même – d’après ce que l’on comprend – visés
par celles-ci.
4.1.2 De l’avis de la recourante, B. _______ n’est ainsi que l’un de ses
clients parmi d’autres (cf. réplique, p. 2), ce que confirme du reste l’AFC à
l’intention de la DGFiP (ch. 2.2 du dispositif ; consid. 4.1.1.2 ci-avant). A
l’appui de sa thèse, la recourante fournit encore différentes pièces
partiellement caviardées, soit des formulaires A (« identification de l’ayant
droit économique ») établis au nom d’autres clients, ainsi qu’une liste de
ses clients. Ces documents sont compatibles avec la thèse de la
recourante selon laquelle elle aurait seulement octroyé un prêt fiduciaire
(« Fiduciary loan ») à certaines entités liées à B. _______ soit, d’après ce
que comprend la Cour, particulièrement, la société H. _______ LTD (voir
l’abréviation « *** » dans la listes des clients ; recours, p. 5 et pièce 6) ainsi
que la société I. _______, également liée à B. _______ par un prêt
fiduciaire (recours, annexe 5). Or, seuls ces derniers éléments paraissent
de nature à élucider la situation fiscale des époux D. _______ en France
et sont, partant, vraisemblablement pertinents.
4.1.3 En outre, comme le rappelle la recourante, preuves à l’appui, les
personnes autorisées à signer pour la relation bancaire n° *** auprès de
C. _______ SA sont E. _______ (signature individuelle), F. _______
(signature collective à deux) et G. _______ (signature individuelle ;
recours, annexe 8). Il ressort par ailleurs du registre du commerce que ce
dernier serait désormais l’administrateur de la recourante, fonction qu’a
également occupé le second. S’agissant plus particulièrement de
E. _______, la Cour relève ce qui suit. Le nom de cette personne ressort
certes des faits de la décision d’entrée en matière complémentaire au sens
A-4819/2016
Page 20
des art. 80 ss de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’entraide
internationale en matière pénale (loi sur l’entraide pénale internationale,
EIMP, RS 351.1) rendue par le Ministère public du canton de Genève et
produite par le recourant (dossier pièce 27, annexe 29, p. 2) ; B. _______
mettrait ainsi notamment en cause E. _______ dans le contexte de la
procédure pénale dont il fait l’objet en France. Outre le fait qu’il s’agit d’une
procédure pénale, l’autorité inférieure ne soulève, cela dit, aucun argument
particulier en lien avec cet élément, tout comme elle n’a pas estimé
nécessaire de se prononcer sur les pièces complémentaires produites par
la recourante le 2 novembre 2016 (dossier, pièces 14 et 17). Or, ces
éléments ne suffisent pas à entamer la conviction de la Cour que
B. _______ n’est qu’un client parmi d’autres de la recourante ; le seul fait
que B. _______ remette en cause, dans une procédure pénale à l’étranger,
une personne qui, selon les documents à disposition du Tribunal intervient
parfois en lien avec les affaires de la recourante (il ressort effectivement
des pièces complémentaires produites par la recourante que le nom et/ou
la signature de E. _______ ressortent d’autres relations indépendantes
conduites par la recourante [cf. dossier, pièce 14, annexes 26, 27 et 28]),
n’est donc pas de nature à justifier ici une transmission des noms d’autres
clients de la recourante.
Pendant la période visée par la demande d’assistance, B. _______ ne
paraît ainsi pas être intervenu autrement qu’à titre de client de la
recourante, au moyen du formulaire A daté du *** ; c’est la transmission de
ce formulaire – unique d’après les indications de C. _______ SA (dossier
autorité inférieure, pièce 43 ; cf. réponse, p. 2 s.) – qui est envisagée au
stade du présent recours. En particulier, il ne ressort pas des deux
demandes d’assistance litigieuses un quelconque rattachement – autre
que celui résultant de la conduite d’affaires avec la recourante – entre
B. _______ et les autres clients de la recourante. Autrement dit, la qualité
« d’ayant droit économique » de B. _______ ne s’étend en l’occurrence,
sur la base des éléments du dossier, pas à d’autres relations-clients de la
recourante. La recourante produit du reste trois formulaires A desquels il
ressort que d’autres personnes sont également des ayants droits
économiques pour des transactions particulières par le C. _______ SA
(comp. recours, annexes 11 et dossier, pièce 14, annexes 20 et 23). Au
demeurant, dans les circonstances particulières du cas d’espèce, l’on ne
saurait exiger de la recourante que, pour chaque mention d’un nom dans
ses relevés bancaires, elle soit en mesure d’écarter formellement, par
pièce, tout lien avec B. _______. En effet, notamment si elle agit à titre
fiduciaire, elle n’a pas nécessairement de relation directe avec le
destinataire d’un versement auquel elle procède le cas échéant. Il suffit
A-4819/2016
Page 21
ainsi que, comme ici, la recourante démontre d’une manière suffisante à
emporter la conviction du Tribunal, que le contribuable visé par la demande
d’assistance administrative – soit ici en particulier B. _______ – n’est qu’un
ayant droit économique ponctuel parmi d’autres clients.
Comme le relève à juste titre l’AFC en référence à l’arrêt du TAF
A-2515/2015 du 16 août 2016 considérant 6, l’assistance vise certes à
permettre aux autorités étrangères d’établir certains faits qui demeurent
incertains (réponse, p. 4 ; déterminations, p. 2). Cela ne signifie cependant
pas encore que toutes les informations récoltées et concernant des tiers
peuvent être transmises ; la vraisemblable pertinence de celles-ci sur la
situation fiscale du ou des contribuables visés par la demande d’assistance
litigieuse demeure déterminante (consid. 3.1 ss ci-avant). En
conséquence, il convient donc de suivre la recourante lorsqu’elle affirme
que l’existence d’une procédure d’assistance administrative fiscale à
l’encontre de l’un des clients d’une société suisse d’intermédiation
financière n’autorise pas ici la transmission d’informations au sujet de tous
les autres clients, si lesdites informations ne sont pas en lien avec le
contribuable visé par la demande, respectivement ne sont pas de nature à
contribuer à élucider la situation fiscale de ce contribuable à l’étranger
(consid. 3.3.1 ci-avant ; recours, p. 9). Pour autant, la recourante ne doit
pas être considérée comme étant une personne entièrement non
concernée au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF (cf. recours, p. 10) ; elle endosse
cette qualité seulement pour ce qui concerne les informations à transmettre
au sujet des autres clients que B. _______ et qui ne remplissent pas la
condition de la vraisemblable pertinence dans l’examen de la situation
fiscale des époux D. _______. En d’autres termes, l’exception de l’art. 4
al. 3 LAAF ne trouve pas application pour les renseignements concernant
les époux D. _______ (cf. réponse, p. 4 par. 6).
4.2 Dans un second grief, la recourante se plaint d’une violation du principe
de l’interdiction de la pêche aux renseignements. L’examen de cette
condition est étroitement lié, voire même se recoupe, avec celui de la
pertinence vraisemblable (consid. 4 ci-avant). Au vu des éléments du
dossier, il convient tout de même d’analyser plus avant cet élément,
comme y a notamment procédé l’AFC (réponse, p. 4).
4.2.1 De l’avis de la Cour, la présomption de bonne foi dont bénéficie l’Etat
requérant ne saurait impliquer, pour ainsi dire automatiquement, que le
résultat de la recherche d’informations en Suisse est nécessairement
proportionné. En effet, à admettre pareille dilution des principes de
l’assistance administrative, les autorités d’application de l’Etat requis
A-4819/2016
Page 22
courent le risque d’écarter abstraitement la fonction même du critère de
l’interdiction de la pêche aux renseignements, à savoir celle d’empêcher la
recherche de preuves au hasard (consid. 2.4 ci-avant).
Or, dite interdiction demeure consubstantielle à l’admissibilité de la
demande d’assistance administrative, comme le prescrit en particulier
toujours le ch. XI par. 2 du Protocole additionnel tel qu’interprété en lien
avec l’art. 28 CDI-F (consid. 2.4.1 ci-avant ; voir ég. l’art. 7 let. a LAAF).
Dans le cas présent, pareille interprétation n’est en outre pas de nature à
faire obstacle à un échange effectif de renseignements pour l’application
de l’art. 28 CDI-F (ch. XI par. 4 Protocole additionnel), car l’autorité
requérante obtient toujours les informations demandées au sujet de
B. _______, en particulier, telles qu’elles ressortent ici des deux demandes
d’assistance administrative (A.a ci-avant).
En d’autres termes, si le principe de la confiance concerne notamment la
crédibilité des indications faites par l’autorité requérante, il ne saurait en
revanche conduire à avaliser la transmission de toute information récoltée
en exécution, par l’Etat requis, de la demande d’assistance administrative
du fait desdites indications. Comme le rappelle du reste l’AFC, l’Etat requis
peut ainsi refuser de transmettre des pièces dont il apparaît, avec certitude,
qu’elles ne sont pas déterminantes, respectivement dont le lien avec
l’enquête fiscale en cours apparaît peu probable (décision attaquée, p. 7,
notamment en réf. à l’arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015
consid. 2.1.1, désormais publié à l’ATF 142 II 161 ; voir ATF 143 II 136
consid. 6.1.2 [arrêt en lien avec les demandes groupées]).
Or, tel est manifestement le cas ici, s’agissant des données des clients
figurant sur les relevés de compte de la recourante, qui n’est pas même le
contribuable visé en France, mais seulement « une personne concernée
en Suisse » (dossier autorité inférieure, pièce 1). Au surplus, mais sans
que ces éléments soient seuls déterminants, il s’agit d’une société inscrite
au registre du commerce du canton de *** depuis le *** et inscrite comme
contribuable dans ce canton depuis cette date (dossier autorité inférieure,
annexe 13 à la pièce 25), ce qui conforte de toute manière l’absence
d’assujettissement fiscal propre de la recourante en France.
4.2.2 En lien avec le ch. 2.6 du dispositif de la décision attaquée, ces
considérations amènent la Cour au constat suivant. Les informations
relatives aux époux D. _______, en particulier à B. _______, qui figurent
dans les relevés bancaires de la recourante peuvent être transmis ;
personne ne le conteste au stade du présent recours. En revanche, les
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Page 23
autres informations au sujet de tiers qui, sur la base de l’ensemble des
éléments à disposition de la Cour ne sont pas vraisemblablement
pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale des époux D. _______,
ne doivent pas être transmises.
La mention de ces noms dans les relevés bancaires de la recourante paraît
bien plus être le fruit d’un pur hasard (arrêt du TF 2C_963/2014 du
24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in : ATF 141 II 436 ; arrêts du
TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2, A-4331/2017 du
16 novembre 2017 consid. 4.2.1 et A-3361/2016 du 19 juin 2017
consid. 3.10.2 avec les réf. citées [décision attaquée devant le TF]) et liée
à sa seule activité commerciale générale, c’est-à-dire détachée des
relations commerciales individuelles avec B. _______. Cela est confirmé
par les pièces complémentaires transmises par la recourante (dossier,
pièce 14 avec les annexes) pour lesquelles l’AFC a pourtant estimé
qu’elles n’apportaient pas de changement notable au cas d’espèce
(dossier, pièce 17). Au demeurant, le caviardage des données de tiers ne
rend pas vide de sens les demandes d’assistance administrative
(consid. 3.3.1 et 3.4.6.1 ci-avant).
Du point de vue des tiers non impliqués, le fait que l’AFC doive rappeler à
l’autorité requérante, à la clôture de la procédure, les restrictions à
l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le
secret n’est pas déterminant pour justifier la transmission d’informations au
sujet des clients de la recourante (cf. art. 20 al. 2 LAAF). Cette question
relève d’ailleurs plutôt de l’application du principe de spécialité (consid. 2.6
ci-avant) et ne saurait conduire à écarter l’examen – nécessaire – de la
condition de l’interdiction de la pêche aux renseignements, au risque de
vider de leur sens les règles imposant le caviardage de certaines données
(comp. arrêt du TAF A-8297/2015 du 25 août 2016 consid. 7.4.4 rendu en
lien avec la CDI-US [décision confirmé par l’ATF 143 II 506]).
En conséquence, il convient donc de suivre la recourante lorsqu’elle
affirme que la remise des noms de tous les clients d’un intermédiaire
financier – ceux-ci n’étant ici tous manifestement pas visés en tant que
contribuables dans l’Etat requérant, ni leurs informations de nature à
contribuer à élucider la situation fiscale des époux D. _______ – est
constitutif d’une pêche aux renseignements proscrite (recours, p. 11).
4.3 Finalement, la bonne foi de l’autorité requérante (consid. 2.5 ci-avant)
n’est ici aucunement remise en cause. Au demeurant, le résultat de la
recherche d’information en Suisse et son appréciation à l’aune du critère
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Page 24
de la vraisemblable pertinence sont des éléments qui peuvent, en tant que
tels, toujours être examinés de manière indépendante (sur la marche à
suivre du point de vue de l’examen de la vraisemblable pertinence des
informations obtenues, arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016
consid. 5.6 [décision attaquée devant le TF] en réf. à l’art. 17 al. 2 LAAF et
à l’ATF 141 II 436 consid. 4.4.3 ; comp. arrêt du TF 2C_904/2015 du
8 décembre 2016 consid. 6.4).
4.4
4.4.1 Il reste à examiner la problématique du principe de spécialité
(consid. 2.6 ci-avant). Tout d’abord, le Tribunal renonce à suspendre la
présente procédure en raison de cette problématique (voir notamment arrêt
du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.1 avec les
réf. citées) : outre que l’AFC a retiré ici sa demande de suspension le
13 juillet 2017, le principe de célérité prime (art. 4 al. 2 LAAF ; pour des
développements, ATF 142 II 218 consid. 2.5).
4.4.2 Sur le fond du problème, dans la mesure de sa compétence (pour
des développements, voir arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017
consid. 3.9.2 avec les réf. citées), le Tribunal ne relève pas de question
concrète à régler dans le cadre du présent litige, mais tout au plus des
questions abstraites. En effet, pour ce qui est de l’utilisation des
informations litigieuses à l’égard de tiers, si des doutes ont été initialement
soulevés par l’AFC quant au respect du principe de spécialité par l’autorité
requérante, cette dernière a ensuite affirmé, par courriel du 4 juillet 2017
(dossier, pièce 21), ne pas avoir « relevé [de] dossier où une utilisation des
informations [est] envisagée à l’égard de tiers ». Il convient de s’en tenir à
cette allégation de l'Etat étranger (consid. 2.5.2 ci-avant ; arrêt du TAF
A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2).
Le Tribunal constate de plus que l’AFC invoquait initialement que des
informations bancaires remises par le biais de l'assistance administrative
au sujet de quelques milliers de contribuables en vertu de la CDI-F auraient
été transmises par le fisc français à une autorité de poursuite pénale
(hypothétiquement suite à sa demande) pour servir une procédure dirigée
contre une personne tierce en France. Cependant, le 11 juillet 2017,
l’autorité requérante a précisé que la phase d’instruction pénale visant
cette personne tierce était alors close, ce qui assurait qu'aucune
information reçue des autorités suisses au sujet des comptes bancaires
n'allait être utilisée dans la procédure pénale visant cette personne (arrêt
du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2).
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Page 25
Cela précisé, même s’il est vrai que le Tribunal a émis quelques doutes
quant au respect par l’autorité requérante du principe de spécialité dans
l’affaire ayant conduit à l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016
(voir notamment le consid. 3.1.4), la recourante ne met pas en évidence
ici, ni même n’étaye, le fait prétendu que ses informations, dans le présent
cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécialité. Il n’y a
donc pas lieu de retenir que les informations à transmettre pourraient être
utilisées au détriment de tiers, ni qu’elles seront utilisées autrement que
pour procéder à la taxation envisagée par l’autorité requérante, sauf à
adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce
que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161
consid. 2.3). Dès lors, la crainte de la recourante quant à une violation du
principe de spécialité demeurent ici au stade de la conjecture toute
générale (arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2).
Il n’y a donc pas non plus lieu de se poser la question de la relation entre
l’accord entre autorités du 11 juillet 2017 – apparemment non publié au RS
(sur la publication des textes internationaux, voir arrêt du TAF A-340/2015
du 28 novembre 2016 consid. 4.1.2.2 ; pour un accord publié concernant
l’interprétation de dispositions relatives à l’échange de renseignements
calqué sur le MC OCDE, voir notamment accord amiable
[Verständigungsvereinbarung] du 31 octobre 2011 concernant
l’interprétation de l’art. XVI let. b du Protocole à la Convention du 26 février
2010 entre la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue
d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu
[RS 0.672.963.61] et ATF 143 II 136 consid. 5.3.1 s.) – et les règles de
l’art. 28 par. 2 CDI-F, ni de discuter de la qualité des parties à cet accord.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à admettre le recours.
En effet, une interprétation matérielle des conclusions formelles de la
recourante conduit à retenir qu’elle obtient raison en ce qui concerne le
refus de transmission des informations de tiers – ses autres clients – visées
au ch. 2.6 second paragraphe du dispositif de la décision attaquée et
faisant l’objet de la conclusion n° 2 du recours. Pour le surplus, s’agissant
des informations relatives à B. _______ et aux sociétés qui lui seraient,
directement ou indirectement liées, elles doivent être transmises en tenant
compte de la modification proposée par l’AFC dans ce chiffre du dispositif
(consid. 1.5.2 ci-avant).
A-4819/2016
Page 26
Il convient donc de modifier le ch. 2.6 du dispositif de la décision finale de
l’AFC du 13 juillet 2016, en ce sens que seuls peuvent être transmis à
l’autorité requérante les informations, figurant dans les relevés bancaires
de la recourante (dossier autorité inférieure, pièce 25, annexe 27) étant de
nature à contribuer à élucider la situation fiscale des époux D. _______.
Doivent à ce titre uniquement être caviardées, les informations surlignées
en vert par la recourante (recours, annexe 19), à savoir : ***, ***, ***, ***,
***, ***, ***, ***, ainsi que ***.
En outre, et comme le propose l’AFC (réponse, p. 2 s.), seul le formulaire
A daté du *** devra être fourni aux autorités françaises ***.
6.
6.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la
partie qui succombe, étant précisé que si elle n’est déboutée que
partiellement, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de
procédure ne peut toutefois être mis à la charge de l’autorité (art. 63 al. 2
PA).
En l’occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5’000.-. Vu
l’admission du recours, ils ne sont pas perçus (art. 63 al. 1 et 2 PA). En
conséquence, l’avance de frais de Fr. 5'000.- versée par la recourante lui
sera restituée sur le compte bancaire ou postal qu’elle désignera, une fois
le présent arrêt définitif et exécutoire.
6.2 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit
allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64
al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Il n’y a normalement pas de dépens pour la
procédure administrative de première instance devant l’AFC en matière
d’assistance administrative internationale (arrêts du TAF A-525/2017 du
29 janvier 2018 et A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 ; voir ATF 132
II 47 consid. 5.2).
En l’occurrence, la recourante n’a pas fourni de note d’honoraires
(cf. art. 14 al. 1 FITAF). Selon la pratique du Tribunal de céans, une telle
note n’est pas collectée d’office (arrêts du TAF A-2800/2016 du 27 juin
2017 consid. 5.2 [décision attaquée devant le TF] et A-7273/2015 du
3 décembre 2015 consid. 7 ; voir MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
n° 4.84). Il convient dès lors de fixer l’indemnité du mandataire de la
recourante, de manière forfaitaire, sur la base du dossier (art. 14 al. 2
FITAF). Les dépens alloués à la recourante sont ainsi de Fr. 7’500.-, à
charge de l’AFC.
A-4819/2016
Page 27
7.
S’agissant finalement des voies de droit qui entrent ici en ligne de compte,
il convient de se référer aux art. 83 let. h, 84a, 90 ss et 100 al. 2 let. b de
la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110). Par
conséquent, le présent arrêt, qui concerne un cas d’assistance
administrative internationale en matière fiscale, peut être attaqué par un
recours en matière de droit public, à condition qu’une question juridique de
principe se pose ou qu'il s’agisse pour d'autres motifs d'un cas
particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Le délai de recours
est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Il revient au Tribunal fédéral de
dire si les conditions de recevabilité du recours sont réunies.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis.
2.
Le ch. 2.6 du dispositif de la décision finale de l’AFC du 13 juillet 2016 est
modifié comme suit :
B. _______ est notamment ayant droit économique d’un crédit de EUR *** sur
la relation bancaire n° ***.
Les relevés de compte relatifs à la relation bancaire n° *** pour la période du
1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 ainsi qu’une copie du formulaire A daté
du *** [sont transmis].
3.
Avant la transmission définitive des informations, l’AFC doit procéder aux
caviardages complémentaires conformément au considérant 5.
4.
Il n’y a pas lieu de percevoir les frais de procédure fixés à Fr. 5'000.- (cinq
mille francs). L’avance de frais de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) versée par
la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt en force.
5.
L’AFC doit verser un montant de Fr. 7’500 (sept mille cinq cent francs) à la
recourante à titre de dépens.
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Page 28
6.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** et *** ; Acte judiciaire)
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Dario Hug
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la
partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :