Abtei lung I
A-48/2007
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 7 . N o v e m b e r 2 0 0 9
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2000);
Margenbesteuerung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-48/2007
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG bezweckt insbesondere den Betrieb einer
mechanischen Werkstätte und den Handel mit Produkten der
Landtechnik (vgl. Handelsregisterauszug). Sie ist seit dem 1. Januar
1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Vom 3. bis 6. sowie am 10. Juni 2003 führte die ESTV bei der
A._______AG eine Kontrolle durch. In der Folge forderte die ESTV von
dieser u.a. mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 233'578 vom 10.
Juni 2003 für das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. 42'736.--
zuzüglich Verzugszins nach. Diese Nachforderung resultierte, da –
gemäss Angaben der ESTV – auf den margenbesteuerten Rechnun-
gen teilweise auf die Steuer hingewiesen worden sei.
C.
Mit Schreiben vom 3. September 2003 forderte die A._______AG
einen anfechtbaren Entscheid. Sie brachte vor, dass es sich um einen
blossen Formfehler handle. Der Revisor habe ihr bestätigt, dass die
Steuerverwaltung nicht geschädigt worden sei, da ihre Kunden nicht
steuerpflichtig seien. Diese hätten somit keine Vorsteuer in Abzug
bringen können. Auf den Rechnungen habe sie den Hinweis „differenz-
besteuert“ angebracht und zusätzlich den Mehrwertsteuersatz ange-
führt. Ihre finanzielle Lage sei sehr angespannt. Die Steuer-
nachforderung würde dazu führen, dass sie ihre Bilanz deponieren
müsste. In der Folge erliess die ESTV am 2. Oktober 2003 einen
Entscheid nach Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), in dem sie ihre
Nachforderung bestätigte.
D.
Am 8. Oktober 2003 erhob die A._______AG Einsprache gegen den
Entscheid der ESTV vom 2. Oktober 2003. Sie machte insbesondere
wiederum geltend, dass die ESTV die Steuern vollständig erhalten
habe. Es handle sich um einen Formfehler und die Nachforderung sei
ungerechtfertigt. Mit Schreiben vom 6. Dezember 2005 forderte die
ESTV die A._______AG auf, die fraglichen Rechnungen im Original
einzureichen. Die A._______AG antwortete am 12. Dezember 2005
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und sandte der ESTV sechs Rechnungen in Kopie zu. Am 24. Januar
2006 reichte sie noch die restlichen Rechnungen in Kopie ein. Auf
erneute Aufforderung der ESTV vom 27. September 2006 reichte sie
schliesslich am 31. Oktober 2006 die verlangten Originalfakturen für
das Jahr 2000 ein.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 22. November 2006 hiess die ESTV die
Einsprache im Umfange von Fr. 14'045.-- gut, wies sie im Übrigen aber
ab. Sie erkannte, dass die A._______AG ihr für das 1. Quartal 1998
bis 4. Quartal 2000 Fr. 28'691.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Zins
schulde. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass die
Rechnungen der Jahre 1998 und 1999 einen Hinweis auf die
Mehrwertsteuer enthielten und deshalb die Differenzbesteuerung nicht
möglich sei bzw. die Regelbesteuerung zur Anwendung gelange.
Insoweit sei die Nachforderung somit zu Recht erfolgt. Die
Rechnungen des Jahren 2000 enthielten demgegenüber – mit einer
Ausnahme – widersprüchliche Angaben. Einerseits enthielten sie
einen Hinweis auf die Steuer, andererseits auch den Vermerk
„margenbesteuert“. Unter Berücksichtigung von Art. 14 Abs. 2 der
Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) könne bei diesen in sich
widersprüchlichen Rechnungen, mit Ausnahme einer Rechnung, die
einen steuerpflichtigen Rechnungsadressaten aufweise, die Differenz-
besteuerung erfolgen. Insoweit hiess sie die Einsprache gut.
F.
Am 20. Dezember 2006 führte die A._______AG (Beschwerdeführerin)
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 22.
November 2006 bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK). Sie stellte folgende Begehren: „Die A._______AG ist von der
Nachbelastung bzw. Nachforderung der MWST für die Zeit vom
1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 vollständig zu befreien. Für den
Mehraufwand ist eine Parteientschädigung auszurichten.“ Zur Begrün-
dung führte sie im Wesentlichen aus, dass sie sich redlich bemüht
habe, die Mehrwertsteuer korrekt abzuwickeln. So habe sie nebst
mündlichen auch schriftliche Anfragen an die ESTV gerichtet.
Auskünfte habe sie jedoch – wenn überhaupt – nur mit grosser
Verzögerung erhalten. Es treffe zu, dass sie auf den Kundenrech-
nungen den MWST-Satz festgehalten habe. Doch all ihre Kunden seien
Landwirte gewesen, welche die Vorsteuer ohnehin nicht in Abzug
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bringen konnten. Es sei also nicht zu einem Steuerausfall gekommen.
Im Weiteren sei die Margenbesteuerung erst im Jahr 1998 eingeführt
worden und sie sei in der Anfangsphase besonders gefordert
gewesen. Sie habe sich um eine korrekte Behandlung der
Mehrwertsteuerung bemüht und zu diesem Zweck von einem Teil der
Kunden schriftliche Bestätigungen zur Anpassung der Rechnungen
eingeholt. Die übrigen Kunden seien mündlich orientiert worden. Nach
ihrer Ansicht seien die Voraussetzungen von Art. 14 Abs. 2 MWSTGV
erfüllt und die Margenbesteuerung deshalb zuzulassen. Sie fühle sich
durch den Einspracheentscheid zu Unrecht bestraft. Sie stehe in
einem branchenbedingt schwierigen Umfeld und habe nach allen
Regeln der Kunst die Mehrwertsteuer korrekt abgeliefert.
G.
In ihrer Vernehmlassung vom 30. April 2007 schliesst die ESTV auf
kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Der zuständige Inspektor
habe mehrfach beteuert im Anhang der EA Nr. 233'578 ausschliesslich
Positionen aufgelistet zu haben, bei denen er anlässlich der Kontrolle
im Juni 2003 eindeutig eine offen ausgewiesene Steuer festgestellt
habe. Im Rahmen des laufenden Steuerjustizverfahrens habe die
Beschwerdeführerin – beschränkt auf das Jahr 2000 – plötzlich
Unterlagen eingereicht, auf denen kein Hinweis auf die Mehr-
wertsteuer (mehr) zu finden sei. Auch wenn das Wort „Margen-
besteuert“ offensichtlich nicht dieselbe Maschinenschrift aufweise wie
der restliche Text der eingereichten Rechnungen, habe die ESTV im
Sinne eines Entgegenkommens und in Würdigung der Umstände des
Einzelfalls überwiegend zu Gunsten der Beschwerdeführerin ent-
schieden. Einzig in Bezug auf die Fakturen „X._______“ (kein in sich
widersprüchlicher Beleg) und „Y._______“ (steuerpflichtige
Rechnungsadressatin) habe keine Gutschrift erfolgen können.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. De-
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zember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021),
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche
liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33
VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung
der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundes-
verwaltungsgericht wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht.
Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten
Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss
Beweis führen. Hat eine der Untersuchungsmaxime unterworfene
Behörde den Sachverhalt nicht von Amtes wegen abgeklärt oder hat
sie dies nur unvollständig getan, so bildet das einen Beschwerdegrund
nach Art. 49 Bst. b VwVG (statt vieler: Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 1.3, A-
3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 1.49 ff.).
1.4 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz
in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungs-
entscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen
festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren
durchzuführen ist (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998,
Rz. 694; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.194). Auch wenn der
Rechtsmittelinstanz die Befugnis zusteht, weitere Sachverhalts-
abklärungen vorzunehmen, soll in diesem Fall die mit den örtlichen
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Verhältnissen besser vertraute oder sachlich kompetentere Behörde
über die Angelegenheit des Beschwerdeführers entscheiden. Diese
Methode wahrt das Prinzip der Garantie des doppelten Instanzen-
zuges, da die Beschwerdeführerin den aufgrund der Rückweisung
getroffenen neuen Entscheid der Vorinstanz wiederum mit allen
zulässigen Rechtsmitteln anfechten kann (zum Ganzen: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-7512/2006 vom 23. August 2007 E. 6.1,
A-1363/2006 vom 30. Mai 2007 E. 1.3).
1.5 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige
Verordnung (MWSTGV) in Kraft getreten. Der zu beurteilende
Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1998 bis 2000, so dass auf die
vorliegende Beschwerde noch das damalige Recht der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464)
anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveran-
lagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 421 ff.) trägt die mehrwertsteuerpflichtige Person nach konstanter
Rechtsprechung und Lehre die Verantwortung für die richtige und
vollständige Versteuerung ihrer Umsätze (Urteile des Bundesgerichts
2C.356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, vom 31. Mai 2002,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72
S. 727 ff. E. 1; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.83 E. 2 mit weiteren
Hinweisen; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuer-
gesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46). Die MWSTV stellt hohe An-
forderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in
anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vor-
kehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die
Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die
korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung
der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff. MWSTV). Gemäss bundes-
gerichtlicher Rechtsprechung kann der Steuerpflichtige aufgrund des
Selbstveranlagungsprinzips insbesondere nicht vorbringen, dass er die
Verwaltungspraxis der ESTV nicht gekannt habe (Urteil des
Bundesgerichtes 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 4.2.2; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 3.3).
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2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die durch Steuerpflichtige im
Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV).
2.2.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal der mehrwert-
steuerrechtlich relevanten Leistung, sondern bildet auch die Be-
messungsgrundlage, d.h. die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu
gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als
Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst
auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in
Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Entspre-
chend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch
hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher
für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür
erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts
definiert sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungs-
grundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder
verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die
Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006
vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, Bern 1999, S. 96, 228; METZGER, a.a.O., S. 110 Rz. 3).
2.3 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleis-
tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen
gemäss Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV abziehen. Vorsteuerabzugs-
berechtigt ist der steuerpflichtige Leistungsempfänger einer Leistung,
auf welcher die Vorsteuern abgezogen werden sollen (siehe RIEDO,
a.a.O., S. 247, 251, 253; IVO P. BAUMGARTNER, in: , Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 13 zu
Art. 38). Das Recht zum Vorsteuerabzug kann der Steuerpflichtige
grundsätzlich nur bezüglich der ihm selbst durch einen anderen
Steuerpflichtigen in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer beanspru-
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chen (Urteile des Bundesverwaltunsgerichts A-1555/2006 vom 27. Juni
2008 E. 2.3.1, A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1, A-1538/2006 vom
28. Mai 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).
3.
3.1 Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen enthält Art. 26 Abs. 7
MWSTV eine Sonderregelung. Hat der Steuerpflichtige ein gebrauch-
tes Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen, so kann er für die
Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom
Verkaufspreis abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine
Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht
geltend gemacht hat (Art. 26 Abs. 7 MWSTV). Mit dieser Bestimmung
wird die sogenannte Differenz- oder Margenbesteuerung geregelt.
Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf ist die Marge
zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. In Abweichung von Art. 29
MWSTV tritt hierbei der Abzug des Ankaufspreises, der sog.
Vorumsatzabzug, an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Dadurch wird der
Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der
Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 2.2).
Insbesondere für Fälle, wo kein Vorsteuerabzug möglich ist (z.B. beim
Erwerb von einem Nicht-Steuerpflichtigen), erweist sich die Differenz-
besteuerung für die Beteiligten im Allgemeinen günstiger, als wenn die
Mehrwertsteuer, mit Recht auf Vorsteuerabzug, auf dem vollen
Verkaufspreis berechnet wird, zumal sich bei voller Überwälzung der
Steuer auch ein höherer Verkaufspreis ergeben würde (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 4a). Der
Steuerpflichtige kann aber nach seiner Wahl auch die Regelbesteu-
erung anwenden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007
vom 11. März 2009 E. 4.3.1, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 2.2).
3.2 Gemäss Art. 26 Abs. 7 MWSTV kann die Margenbesteuerung nur
angewendet werden, wenn die gebrauchten Motorfahrzeuge zum
Zweck des Wiederverkaufs bezogen worden sind. Damit es bei der
Differenzbesteuerung zu keiner ungerechtfertigten Steuerrück-
erstattung kommt, darf der Verkäufer gegenüber dem Käufer keine
Steuer ausweisen. Deshalb bestimmt Art. 28 Abs. 4 MWSTV, dass der
Steuerpflichtige, wenn er die Steuer auf dem Verkauf gebrauchter
Motorfahrzeuge nach Art. 26 Abs. 7 MWSTV berechnet, weder in
Preisanschriften, Preislisten oder sonstigen Angeboten noch in
Rechnungen auf die Steuer hinweisen darf. Das gilt namentlich für
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Rechnungsstellungen. Denn mit dem Steuerausweis in der Rechnung
erklärt der Aussteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene
Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Die
Rechnung dient dem Empfänger überdies dazu, die bezahlte Mehr-
wertsteuer als Vorsteuer geltend zu machen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1312; siehe auch Urteil des
Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3 sowie BGE
131 II 185 E. 5 zum Grundsatz "fakturierte MWST gleich geschuldete
MWST", der selbst dann gilt, wenn es sich beim Leistungsempfänger
nicht um einen Steuerpflichtigen handelt). Laut Bundesgericht bildet
Art. 28 Abs. 4 MWSTV nicht eine blosse Ordnungsvorschrift, sondern
die notwendige Ergänzung zu Art. 26 Abs. 7 MWSTV und regelt mit
diesem die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung. Art. 28
Abs. 4 MWSTV will bei den nach der Differenzmethode abgerechneten
Geschäften einen Vorsteuerabzug wirksam verhindern (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 6). Mit anderen
Worten ausgedrückt, bildet Art. 28 Abs. 4 MWSTV grundsätzlich
Gültigkeitsvorschrift für die Anwendung der Differenzbesteuerung
(Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2). Hat
der Wiederverkäufer Art. 28 Abs. 4 MWSTV nicht befolgt und
namentlich in der Kundenrechnung einen Hinweis auf die Mehrwert-
steuer angebracht, so ist die Differenzbesteuerung ausgeschlossen
und es greift die Regelbesteuerung ein. Dieser strenge Formalismus
rechtfertigt sich insbesondere, um Fehlern bei der Steuerabrechnung
vorzubeugen (Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai
2002 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom
11. März 2009 E. 4.3.3).
3.3
3.3.1 Nach neuem Verordnungsrecht ist nun ein gleichzeitiger Hinweis
auf die MWST und die Margenbesteuerung nicht mehr unbedingt
schädlich. Gemäss Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV (nur Satz 2 ist neu)
wird die Margenbesteuerung trotzdem zugelassen, wenn erkennbar ist
oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein
Steuerausfall auf Grund dieses Mangels entstanden ist. Dieser Nach-
weis ist grundsätzlich von der steuerpflichtigen Person in schriftlicher
Form zu erbringen, indem sie sich beispielsweise von ihren Ab-
nehmern schriftlich bestätigen lässt, dass diese keine Vorsteuern
geltend gemacht haben bzw. machen werden. Von einem Nachweis
der steuerpflichtigen Person kann nur dann abgesehen werden, wenn
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ohne Weiteres erkennbar ist, dass kein Steuerausfall entstanden ist
(Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zur Behandlung von
Formmängeln, S. 14).
3.3.2 Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV ist wie Art. 15a und 45a
MWSTGV am 1. Juli 2006 in Kraft getreten und soll gleichermassen
dem Formalismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken (siehe
Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, S. 14). Das Bundes-
verwaltungsgericht hat die Rückwirkung dieser neuen "Pragmatismus-
bestimmungen" auf (zum Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung) bereits hän-
gige Fälle (selbst unter dem Geltungsbereich der MWSTV) in grund-
sätzlicher Weise bejaht (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.6 mit Hinweis auf BGE 133 II
153 E. 6.1, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1 und 4.2). Für den
Anwendungsbereich der Margenbesteuerung bildet Art. 14 Abs. 2
MWSTGV in Bezug auf Art. 45a MWSTGV lex specialis (vgl. Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007
E. 4.3.4.1, A-1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.5 in fine mit
Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1).
3.4 Zusammenfassend hat der Steuerpflichtige, der mit gebrauchten
Motorfahrzeugen handelt, somit die Möglichkeit, entweder den
Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis geltend zu machen und an-
schliessend den gesamten Wiederverkaufspreis als steuerbaren Um-
satz zu deklarieren oder in Anwendung von Art. 26 Abs. 7 MWSTV auf
einen Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis zu verzichten und nur die
Differenz zwischen Verkaufs- und Ankaufspreis der Umsatzsteuer zu
unterwerfen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1429). Bei An-
wendung der Margenbesteuerung ist jedoch (neben dem Vorsteuer-
abzugsverzicht als Grundvoraussetzung) auch jeglicher spätere Vor-
steuerabzug ausgeschlossen, da in der Rechnung ein Hinweis auf die
Mehrwertsteuer unzulässig ist (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 4.2).
4.
Im vorliegenden Fall verweigerte die ESTV der Beschwerdeführerin
beim Verkauf von gebrauchten Motorfahrzeugen die Margenbe-
steuerung hinsichtlich der Fakturen der Jahre 1998 und 1999, da sie in
diesen auf die Steuer hingewiesen und zudem keinen Hinweis auf die
Margenbesteuerung angebracht habe, so dass nicht von in sich wider-
sprüchlichen Rechnungen im Sinn Art. 14 Abs. 2 MWSTGV
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auszugehen sei (E. 4.1.1). Zudem akzeptierte die ESTV ebenfalls bei
zwei weiteren Rechnungen des Jahres 2000 die Margenbesteuerung
nicht (E. 4.1.2) und rechnete die Differenz zur Regelsteuer auf. Nach
Ansicht der Beschwerdeführerin erfüllen dagegen alle Rechnungen die
Voraussetzungen von Art. 14 Abs. 2 MWSTV, da kein Steuerausfall
entstanden sei und die Belege in sich widersprüchlich seien.
4.1
4.1.1 Die Kundenrechnungen der Jahre 1998 und 1999 enthalten
unbestrittenermassen den Hinweis „MWST 6,5%“ bzw. „MWST 7,5%“
(vgl. amtl. Akten Nr. 8). Ein solcher Hinweis auf der Rechnung ist bei
der Margenbesteuerung gemäss Art. 28 Abs. 4 MWSTV unzulässig
(E. 3.2). Sie kann indessen nach Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV
trotzdem zugelassen werden, wenn ein gleichzeitiger (und damit
widersprüchlicher) Hinweis auf die MWST und die Margenbesteuerung
vorgenommen worden ist sowie der Nachweis erbracht wurde, dass
dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist (E. 3.3.1). Bei den
fraglichen Rechnungen liegt indessen kein Hinweis auf die
Margenbesteuerung vor. An diesem Resultat vermögen auch die von
der Beschwerdeführerin nachträglich eingeholten Bestätigungen von
verschiedenen Kunden, dass die betreffenden Rechnungen falsche
Angaben über die Mehrwertsteuer enthielten, nichts zu ändern (vgl.
Beschwerdebeilage Nr. 17). Die nach der Rechnungsstellung erfolgten
Bestätigungen können nicht beachtet werden, da Art. 14 Abs. 2 Satz 2
MWSTGV die widersprüchlichen Hinweise auf die Steuer und die
Margenbesteuerung im selben Beleg verlangt. Eine nachträgliche
Korrektur ist somit nicht ausreichend. Die entsprechende Nach-
forderung, deren Berechnung im Übrigen nicht bestritten ist, erfolgte
damit zu Recht.
4.1.2 Hinsichtlich der zwei von der ESTV nicht akzeptierten Rech-
nungen des Jahres 2000 ist zunächst festzuhalten, dass die Rechnung
vom 27. März 2000 an X._______ zwar auf die Steuer („inkl. MWST
7,5%“), nicht aber auf die Margebesteuerung hinweist und deshalb von
vornherein die Voraussetzungen von Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV
nicht erfüllt. Die entsprechende Nachforderung ist somit rechtens. Im
Weiteren verweigerte die ESTV die Margenbesteuerung bei der
Rechnung vom 12. Juni 2000, da der Rechnungsadressat (Y._______)
ein steuerpflichtiges Unternehmen sei. Bei dieser Rechnung gibt es
indessen keinen Hinweis auf die MWST. Insoweit hat die
Beschwerdeführerin somit Art. 28 Abs. 4 MWSTV eingehalten und die
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Margenbesteuerung kann erfolgen. Der Einwand der ESTV, dass der
Hinweis „Margenbesteuert“ auf der Rechnung mit einer anderen Ma-
schinenschrift erstellt worden sei und der Revisor bei der Kontrolle
(noch) eine offen ausgewiesene Steuer festgestellt habe, vermag zwar
durchaus Zweifel zu wecken, ob die Rechnung nicht im Nachhinein
verändert bzw. die zuvor ausgewiesene Steuer mit dem Begriff
„Margenbesteuert“ überdeckt worden ist. Solche Mutmassungen recht-
fertigen aber die von der ESTV vorgenommene Nachbelastung nicht.
Hat die ESTV Zweifel an der Echtheit einer Rechnung, kann sie diese
nicht einfach aus dem Recht weisen, sondern hat gemäss ihrer
Untersuchungspflicht weitere Abklärungen zu treffen (vgl. E. 1.3;
CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., Rz. 1708). Naheliegenderweise
kann sie die entsprechende Rechnung beim Rechnungsempfänger
einverlangen und diese mit der vorliegend zweifelhaften Faktura
vergleichen. Hinsichtlich der Nachforderung betreffend die Rechnung
vom 12. Juni 2000, ausmachend Fr. 1'395.35 Mehrwertsteuer (7,5%
von Fr. 20'000.-- brutto), ist der Einspracheentscheid deshalb aufzu-
heben und die Sache an die ESTV zur näheren Abklärung
zurückzuweisen (E. 1.4). Im Falle einer nachträglichen Manipulation
der Rechnung wäre im Übrigen ein Strafverfahren einzuleiten.
4.2 Die Beschwerdeführerin wendet grundsätzlich ein, dass sie sich
redlich bemüht habe, die Mehrwertsteuer korrekt abzuwickeln. So
habe sie nebst mündlichen auch schriftliche Anfragen an die ESTV
gerichtet. Antworten habe sie jedoch – wenn überhaupt – nur mit
grosser Verzögerung erhalten. Als Beweismittel reichte sie das Schrei-
ben der ESTV vom 12. Juni 2002 ein (Beschwerdebeilage Nr. 16).
Darin nahm die ESTV Bezug auf die Anfrage der Beschwerdeführerin
vom 20. Juni 2001 und legte dar, dass derjenige, der die Margen-
besteuerung anwendet, in seiner Rechnung an den Leistungs-
empfänger nicht auf die Steuer hinweisen dürfe (Ziff. 1.2 des
Schreibens). Die betreffende Anfrage war somit nach der hier
relevanten Zeit (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000) erfolgt und
vermag deshalb am vorliegenden Resultat nichts zu ändern. Im
Übrigen war die Antwort der ESTV korrekt. Nicht nachgewiesen sind
früher getätigte Anfragen durch die Beschwerdeführerin, weshalb
darauf nicht näher eingegangen werden kann. Ebenso wenig stich-
haltig ist das Argument der Beschwerdeführerin, dass sie bei der
Einführung der Margenbesteuerung in der Anfangsphase besonders
gefordert gewesen sei. Die Beschwerdeführerin ist in diesem Zu-
sammenhang daran zu erinnern, dass es sich bei der Mehrwertsteuer
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um eine Selbstveranlagungssteuer handelt (E. 2.1). In Art. 28 Abs. 4
MWSTV wird klar geregelt, dass der Steuerpflichtige, der die Margen-
besteuerung anwendet, insbesondere in seinen Rechnungen nicht auf
die Steuer hinweisen darf (E. 3.2). Ebenso enthält u.a. die Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige klare Ausführungen, dass in einem
solchen Fall ein Hinweis auf die Steuer unzulässig ist (Rz. 363). Die
Beschwerdeführerin kann sich nicht erfolgreich darauf berufen, sie
habe die entsprechende Verordnungsbestimmung bzw. die Verwal-
tungspraxis nicht gekannt. Nach einem allgemeinen Grundsatz kann
niemand Vorteile aus seiner eigenen Rechtsunkenntnis ableiten (etwa
BGE 124 V 215 E. 2b/aa, 111 V 405 E. 3) und die Verwaltungspraxis
der ESTV wird als bekannt vorausgesetzt (E. 2.1 in fine).
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen. Die ESTV hat weitere Abklärungen hinsichtlich
der Echtheit der von der Beschwerdeführerin eingereichten Rechnung
vom 12. Juni 2000 zu treffen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom
22. November 2006 wird insoweit aufgehoben und die Sache an die
ESTV zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten, die auf
Fr. 3'000.-- festgelegt werden (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-
waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]), der zum grössten Teil
unterliegenden Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG im
Umfang von Fr. 2'800.-- aufzuerlegen. Der Vorinstanz können keine
Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die ESTV
hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte
Parteientschädigung, die auf Fr. 200.-- (inkl. MWST) festgesetzt wird,
auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise
gutgeheissen und die Sache an die ESTV zurückgewiesen. Im Übrigen
wird die Beschwerde abgewiesen.
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2.
Der Beschwerdeführerin werden Verfahrenskosten von Fr. 2'800.--
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 200.-- wird nach
Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet. Der
Vorinstanz werden keine Kosten auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin
eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 200.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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