A-4913/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); activités bancai...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l



Le TF a refusé d'entrer en matière sur
le recours par décision du 18.03.2016
(2C_1077/2014)







Cour I
A-4913/2013


Ar r ê t d u 2 3 o c t ob r e 2 0 1 4
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

1. A._______ SA,
2. B._______ AG,
3. C._______ AG,
4. D._______ SA,
5. E._______ SA,
6. K._______ AG,
7. L._______ AG,
8. M._______ SA,
9. F._______ GmbH,
10. G._______ AG,
11. H._______ AG,
12. I._______ SA,
13. LE GROUPE TVA J._______,
tous représentés par Me Michel Bussard,
recourants,



contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); activités bancaires; verse-
ments d'actionnaires; pratiques administratives; forfait ban-
caire; notion d'intermédiaire; correction de la déduction de
l'impôt préalable; périodes fiscales 2010 et 2011.


A-4913/2013
Page 3
Faits :
A.
Le Groupe TVA J._______ (ci-après: le groupe recourant ou le groupe) est
inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale
des contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure) depuis le 1er jan-
vier 19--. A._______ SA officie comme représentant de groupe. Pendant la
période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de
différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes 1 à 12 qui sont énu-
mérées en tête du présent arrêt (cf. pièce 6 des recourants, en particulier).
On relèvera que les recourantes 6, 7 et 8 ont intégré le groupe en 2010
seulement et que les recourantes 10 et 11 l'ont quitté au 1er octobre 2012.
La recourante 12 en a fait partie de 2008 à 2010 uniquement.
B.
Durant l'année 2012, le groupe recourant a fait l'objet, à diverses dates,
d'un contrôle externe de la part de l'AFC portant sur les années 2007 à
2011. Le 2 octobre 2012, l'AFC a transmis au groupe recourant deux for-
mulaires intitulés "résultat du contrôle". Il en résultait que l'AFC entendait
faire valoir une correction d'impôt en sa faveur de Fr. 1'241'421.— à l'égard
des années 2007 à 2009 d'une part et de Fr. 2'747'330.— concernant les
années 2010 et 2011 d'autre part. Le 10 octobre 2012, le groupe recourant
a informé l'AFC qu'il contestait certaines reprises d'impôt et qu'il souhaitait
étayer sa position avant qu'une notification d'estimation ne lui fût adressée.
Le 24 octobre 2012, le groupe recourant a fait connaître ses arguments
plus en détail. Le 22 novembre 2012, l'AFC, persistant dans ses préten-
tions, lui a adressé deux notifications d'estimation, n° [1], relativement aux
années 2007 à 2009, et n° [2], en ce qui concerne les exercices 2010 et
2011. Le groupe recourant a effectué le paiement des montants réclamés,
sous réserve de contestation. La présente procédure concerne les années
2010 et 2011 alors que les années 2007 à 2009 sont traitées dans la pro-
cédure parallèle A-4917/2013.
C.
Par mémoire du 20 décembre 2012, le groupe recourant a contesté la no-
tification d'estimation n° [2] relative aux années 2010 et 2011. Le 2 juillet
2013, l'AFC a rendu une décision, dénommée décision sur réclamation,
par laquelle elle admettait partiellement les griefs du groupe recourant et
fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 2'579'033.—.
D.
Par acte du 2 septembre 2013, le groupe recourant et les recourantes 1 à
A-4913/2013
Page 4
12 (ci-après: les recourants) ont porté l'affaire devant le Tribunal adminis-
tratif fédéral. Ils concluent principalement à ce qu'une nouvelle décision soit
rendue sur la base des calculs qu'ils présentent, ce qui entraînerait une
réduction du montant de la correction d'impôt de Fr. 1'396'561.55, et sub-
sidiairement au renvoi du dossier à l'autorité inférieure, le tout sous suite
de frais et dépens. Par réponse du 24 octobre 2013, l'AFC a conclu au rejet
du recours sous suite de frais et sans octroi de dépens. Le 6 décembre
2013, les recourants ont répliqué et maintenu leurs conclusions. L'AFC a
fait de même par duplique du 12 février 2014.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit
du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est manifestement compétent ratione
materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux condi-
tions légales de forme et de délai (cf. art. 32 s. de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50
al. 1, 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure adminis-
trative [PA, RS 172.021]).
1.2 S'agissant de la compétence fonctionnelle de la Cour de céans, il con-
vient de mentionner un élément particulier. Par courrier du 24 octobre
2012, le groupe recourant a annoncé qu'il contestait le résultat du contrôle
opéré par l'AFC (cf. pièce 8.2 des recourants). Il n'avait encore pas reçu
de notification d'estimation à ce moment-là. Dès lors, c'est à bon droit que
l'AFC a joint à sa notification d'estimation une décision au sens formel, le
tout en un unique document, alors même que ce procédé n'est pas con-
forme à la loi en temps normal (cf. art. 43 al. 1 let. a, 78 al. 5, 82 s. de la loi
fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS
641.20]; ATF 140 II 202; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-666/2012
du 28 octobre 2013 consid. 1.2, A-707/2013 du 25 juillet 2013 consid. 4).
1.3 L'AFC a rendu la décision attaquée au seul nom du groupe recourant.
Le recours est établi au nom des différentes entités du groupe ayant fait
partie de celui-ci durant la période sous revue ainsi qu'au nom du groupe
lui-même. Certains membres en sont entre-temps sortis (cf. let. A ci-des-
sus). A titre principal, le recours concerne l'activité des recourantes 2, 3 et
10. Néanmoins, les membres d'un groupe étant solidairement respon-
sables des dettes d'impôt du groupe (cf. art. 15 al. 1 let. c 1ère demi-phrase
A-4913/2013
Page 5
LTVA), tous les membres qui sont restés au sein du groupe sont potentiel-
lement touchés par les cas des recourantes 2, 3 et 10. La dernière d'entre
elles ne fait plus partie du groupe, mais elle reste concernée étant donné
que les membres sortants d'un groupe continuent de répondre des
créances qui découlent de leurs propres activités entrepreneuriales (cf. art.
15 al. 1 let. c 2e demi-phrase LTVA). De plus, l'issue de la présente procé-
dure pourrait, en vertu des règles sur le forfait bancaire de groupe, avoir
un impact sur la quotité d'impôt préalable déductible par les différents
membres pour les années 2010 et 2011, ce qui vaut également pour ceux
qui sont depuis lors sortis du groupe (cf. consid. 4.2 ci-dessous; voir éga-
lement les montants indiqués dans les conclusions et les deux documents
rangés sous pièce 34 des recourants). Ainsi, même les recourantes qui ne
font plus partie du groupe et qui ne sont pas visées directement par la pré-
sente procédure apparaissent concernées par le litige en cours.
Les groupes ne disposent pas de la personnalité morale, en revanche ils
sont considérés comme des assujettis selon la loi (cf. art. 13 LTVA). Dès
lors, on peut admettre que, en relation avec des problèmes d'assujettisse-
ment et de calcul de l'impôt par exemple, le groupe lui-même a qualité pour
recourir (pour un cas de recours au nom du groupe, cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-704/2013 du 28 novembre 2013; pour des cas de
recours au nom des entités constitutives seulement, cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2C_153/2013 du 16 août 2013, 2C_124/2009 du 10 mars 2010).
Toutes les parties à la procédure ont donc un intérêt à son issue (cf. art. 48
al. 1 let. c PA) et, quelle que soit leur nature juridique, la qualité pour re-
courir doit leur être reconnue.
1.4 Enfin, au sujet des conclusions, il sied de relever la chose suivante.
Les recourants concluent principalement à ce que le montant qui leur est
réclamé soit réduit de Fr. 1'396'561.55. Toutefois, selon un autre calcul, le
montant de la correction serait de Fr. 1'228'264.55 (cf. les montants indi-
qués dans les conclusions et les deux documents rangés sous pièce 34
des recourants). Les chiffres fondant ce second calcul ne paraissent pas
avoir été modifiés de manière cohérente à la suite des amendements ap-
portés par l'autorité inférieure à ses prétentions dans sa décision sur récla-
mation (seul le montant relatif à la recourante 2 a été adapté par rapport
aux conclusions prises dans la réclamation, alors que les prétentions de
l'AFC à l'égard des autres membres du groupe ont également été revues
pour tenir compte des effets du forfait bancaire de groupe; cf. pièce 3 des
pièces de la réclamation). Le premier chiffre mentionné, soit
A-4913/2013
Page 6
Fr. 1'396'561.55 paraît donc plus correct. Quoi qu'il en soit, vu l'issue du
litige, la question peut rester ouverte.
Il y a ainsi lieu d'entrer en matière.
2.
Le présent litige concerne au premier chef les recourantes 2, 3 et 10. Les
problèmes qui se posent par rapport à elles étant à chaque fois différents,
il convient d'examiner leurs cas l'un après l'autre. On commencera donc
par la recourante 2 (cf. consid. 3 ci-dessous), avant de poursuivre avec la
recourante 3 (cf. consid. 4 ci-dessous) et de terminer avec la recourante
10 (recourante 7 dans l'affaire parallèle A-4917/2013; cf. consid. 5 ci-des-
sous). Ceci fait, il restera à examiner les conséquences globales des con-
clusions auxquelles sera parvenue la Cour de céans pour chaque cas (cf.
consid. 6 ci-dessous).
3. Concernant la recourante 2
3.1 A l'égard de la recourante 2, l'autorité inférieure a procédé à une reprise
d'impôt liée à une problématique d'acquisition de prestations de services à
l'étranger. On présentera donc ci-après les règles applicables à ce sujet,
soit en particulier le fondement général de l'impôt sur les acquisitions (cf.
consid. 3.2 ci-dessous), la définition d'une opération en matière de TVA (cf.
consid. 3.3 ci-dessous) et la nature de la contre-prestation, spécialement
dans le cadre de l'assainissement d'une entreprise (cf. consid. 3.4 ci-des-
sous). Il conviendra finalement de voir comment se présente le cas parti-
culier de la recourante 2 (cf. consid. 3.5 ci-dessous).
3.2
3.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, les prestations de services d'entre-
prises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des
assujettis sont soumises à l'impôt sur les acquisitions si le lieu de la pres-
tation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Corré-
lativement, selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations visées
à l'al. 1 qui se trouve sur le territoire suisse est assujetti à l'impôt sur les
acquisitions si, entre autres, il est lui-même assujetti en vertu de l'art. 10
LTVA, autrement dit, s'il est assujetti à l'impôt sur les opérations effectuées
en Suisse ("reverse charge"; cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1; arrêt du Tribu-
nal administratif fédéral A-3206/2011 du 2 octobre 2012 consid. 2.3.5).
3.2.2 L'art. 8 al. 1 LTVA traite du lieu de la prestation de services. De ma-
nière générale, celui-ci se définit comme le lieu où le destinataire de la
prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable
A-4913/2013
Page 7
pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège
ou d'un tel établissement stable, le lieu où il séjourne habituellement (art. 8
al. 1 in fine LTVA). Certains types de prestations de services sont ensuite
soumis à une réglementation particulière, conformément à l'art. 8 al. 2
LTVA, lequel ne mérite toutefois pas d'être examiné plus avant ici.
3.3
3.3.1 L'impôt sur les acquisitions suppose, comme son nom l'indique,
qu'une prestation fournie par une entreprise étrangère soit "acquise" par
son destinataire. Autrement dit, elle doit être effectuée à titre onéreux. L'art.
5 let. d de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur
la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20) parlait ainsi, de manière pléonastique,
de "l'acquistion à titre onéreux" de prestations de services d'entreprises
ayant leur siège à l'étranger. Le pléonasme a été supprimé dans le
nouveau droit (cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA), mais le principe demeure. Ainsi,
une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il
y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation – entre lesquelles
doit exister un rapport économique étroit – entre un ou plusieurs
prestataires et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2).
3.3.2 L'existence d'un lien économique entre la prestation et la contre-pres-
tation est indispensable, de même qu'un rapport causal direct entre les
deux, en ce sens que c'est la première qui déclenche la seconde (cf. ATF
138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal fédéral
2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 3, 2C_129/2012 du 15 juin 2012 con-
sid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du 18 no-
vembre 2013 consid. 2.2.1, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 2.1.2).
Tel est le cas, en principe, lorsque l'échange repose sur un contrat. Les
critères du droit civil ne sont toutefois pas décisifs et la conclusion du con-
trat n'est pas une condition sine qua non pour qu'un tel lien existe (ATF 126
II 249 consid. 4a; arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004
consid. 3.2). Il s'agit avant tout d'apprécier sous un angle économique si la
contre-prestation se trouve, de fait, en relation de cause à effet avec la
prestation. A cet égard, le point de vue du destinataire est déterminant,
conformément au caractère d'impôt sur la consommation de la TVA (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-201/2012 du 20 février 2013 con-
sid. 3.3.3, A-6312/2010 du 10 novembre 2011 consid. 2.1.2).
3.3.3 L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets
participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation),
respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale de
A-4913/2013
Page 8
son auteur. Un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la TVA.
Toutefois, les différents participants peuvent faire partie d'un même groupe
de sociétés (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du 22 décembre
2009 consid. 7.1, 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid.
2.2.2, A-201/2012 du 20 février 2013 consid. 3.3.1).
3.4
3.4.1 Les prestations effectuées entre une société et ses membres sont
imposables selon les règles générales de la TVA. Tel est le cas s'il y a un
échange de prestations. En revanche, en présence de prestations effec-
tuées par les associés en faveur de la société sans que ceux-ci soient ré-
munérés en échange ou obtiennent une contre-prestation, on se trouve en
présence de prestations non imposables. Ainsi, les apports des associés,
qui constituent une mesure de financement, servent avant tout à permettre
à la société d'exercer son activité. Les mêmes considérations valent en ce
qui concerne les autres modes de contribution des associés, tels que le
renoncement à des créances ou à des intérêts, les paiement à fonds perdu,
etc. Les contributions de ce genre sont versées gratuitement et elles
échappent en conséquence au champ d'application de la TVA (cf. ATF 132
II 353 consid. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_229/2008 du
13 octobre 2008 consid. 5.4, 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3;
ATAF 2007/39 consid. 3.2, 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.1, A-659/2007 du 1er février 2010
consid. 2.2).
3.4.2 Il convient de bien distinguer entre les authentiques mesures d'assai-
nissement, d'une part, qui sont des "non-opérations", et les prestations
fournies par les associés ou des tiers en échange d'une contre-prestation
de la société, d'autre part. Les premières se présentent uniquement lors-
que les apports, les contributions ou les abandons de créance effectués
par les associés ou des tiers ont pour seul but d'assainir une entreprise,
d'en garantir l'existence ou de lui permettre de reconstituer son capital
propre, sans qu'aucune contre-prestation soit attendue en échange. Les
secondes peuvent elles aussi prendre la forme d'un flux de capitaux, d'un
abandon de créance ou d'une reprise de dette, par exemple, mais elles se
trouvent directement en lien, d'un point de vue économique, avec une autre
prestation, fournie par la société. Il s'agit alors d'opérations imposables,
sous réserve qu'une exception intervienne, par exemple en raison d'une
exonération au sens impropre (cf. art. 21 LTVA, respectivement art. 17 et
18 aLTVA; arrêt A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.2).
A-4913/2013
Page 9
3.5
3.5.1 En l'espèce, il s'agit de dire si une série de versements effectués par
la recourante 2 en faveur d'une société-fille aux Etats-Unis doivent être
soumis à l'impôt sur les acquisitions. Il s'impose en premier lieu de préciser
les faits.
3.5.2 X._______ Corp. (ci-après: la société-fille de la recourante 2 ou la
société-fille), dont les bureaux sont à …, est une société de droit américain
détenue à 100 % par la recourante 2. Dans le cadre de ses activités au
sein du groupe, elle apporte des affaires aux autres entités qui lui sont ap-
parentées, et en particulier à la recourante 3. Dans le but de régler cette
situation, la société-fille de la recourante 2 a conclu avec effet au 1er janvier
2002 un contrat dénommé Business Introducing and Revenue Agreement
(cf. pièce 16) en relation avec des prestations de services d'apporteurs
d'affaires fournies à la recourante 3. Selon ce contrat, la société-fille doit
présenter des clients à la recourante 3, en échange de quoi celle-ci s'en-
gage à verser des honoraires correspondant à 30 % des commissions
nettes perçues par elle (Revenue Fees). En outre, la recourante 3 doit en-
core verser d'autres honoraires (Other Fees), destinés à faire profiter la
société-fille des revenus additionnels provenant des clients apportés.
Selon les recourants, le mécanisme de calcul des Other Fees n'aurait, dès
le départ, jamais été appliqué (recours, ch. 19). Quoi qu'il en soit, le 31
mars 2006, la recourante 2, la recourante 3 et la société-fille ont établi un
document intitulé Novation Agreement (pièce 17 des recourants). Selon
celui-ci, la recourante 2 s'engage à verser les Other Fees à la société-fille,
à compter du 1er janvier 2005, les Revenue Fees demeurant à la charge
de la recourante 3. Le 21 février 2007, les parties ont également amendé
le Business Introducing and Revenue Agreement et le Novation Agreement
en vue d'adapter le montant des Revenue Fees (cf. pièce 35 des recou-
rants).
Les recourants contestent que le contrat de novation du 31 mars 2006 ait
jamais été signé ni appliqué par la recourante 2. En revanche, ils indiquent
que la recourante 2 a procédé à des versements à fonds perdus, à titre de
contributions d'actionnaires, lorsque les revenus de X._______ Corp.
n'étaient pas suffisants pour assurer sa pérennité selon les exigences lé-
gales américaines. On relèvera que, précédemment, la recourante 3 paraît
avoir agi de la même façon, alors que le capital de la société-fille était entre
ses mains et non entre celles de la recourante 2 (cf. recours, ch. 26, 33).
Cette situation explique peut-être pourquoi, selon les recourants, les Other
A-4913/2013
Page 10
Fees n'ont jamais été versés, avant même que la recourante 2 intervienne
dans le système de financement.
3.5.3 Les différents contrats produits devant la Cour de céans forment un
ensemble un peu incohérent et il est difficile d'en déduire le déroulement
exact des événements (par exemple: le contrat produit est valable du
1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 seulement; un accord valable dès le
1er janvier 2005 est mentionné dans le rapport annuel 2007 [pièce 8 de
l'AFC], mais la Cour n'en dispose pas, s'il existe; de même, selon l'avenant
du 21 février 2007, les Revenue Fees ont apparemment été portés au taux
de 50 %, mais les recourants ne mentionnent que le taux de 30 %, alors
que celui-ci n'était, semble-t-il, plus valable pendant la période litigieuse;
l'avenant du 21 février 2007 est produit par trois fois à double, comme s'il
s'agissait de deux documents différents).
Il paraît dans tous les cas que le contrat de novation a été signé par une
partie au moins, ce qui laisse supposer qu'un accord convenant à toutes
les parties avait été trouvé (cf. pièce 17 des recourants). Il est rare qu'une
partie signe un document qui, manifestement, a fait l'objet de discussions
et de négociations, avant de s'être entendue sur son contenu avec ses
contreparties. De plus, il est fait référence aux accords liant la recourante
2, la recourante 3 et la société-fille dans l'avenant du 21 février 2007
(cf. pièce 35 des recourants; pièce 2 de l'autorité inférieure, in fine).
Comme, précisément, le contrat de novation du 31 mars 2006 avait pour
but d'intégrer la recourante 2 au système, il serait surprenant qu'il soit resté
lettre morte. Enfin, l'avenant du 21 février 2007 (du moins une de ses ver-
sions; cf. pièce 35 des recourants) est incontestablement signé par toutes
les parties. On n'imagine guère que celles-ci aient signé un contrat faisant
référence à un accord antérieur qui ne fût pas venu à chef.
Le cas échéant, il est envisageable que le contrat de novation n'ait pas été
formellement signé par toutes les parties, mais il a alors assurément été
remplacé par un accord oral ou tacite. Les entités concernées font partie
d'un même groupe. Il est possible qu'un éventuel accord n'ait pas été mis
par écrit, les parties ayant une confiance plus élevée les unes envers les
autres qu'à l'égard de simples tiers. On peut de surcroît douter que les
responsables de la société-fille aient agi sans avoir l'assurance que, d'une
façon ou d'une autre, celle-ci obtiendrait des compensations financières
suffisantes pour son activité. Ainsi, les versements litigieux ont eu lieu à
plusieurs reprises. Les recourants indiquent eux-mêmes qu'ils auraient
passé un "contrat d'apport" s'ils avaient su que le Business Introducing and
Revenue Agreement et le Novation Agreement leur poseraient problème
A-4913/2013
Page 11
en matière fiscale (cf. recours, ch. 187). Il semble à cet égard que les re-
courants aient une compréhension trop formaliste de la notion d'apport en
droit de la TVA. Celle-ci désigne une réalité économique et non une cons-
truction juridique (cf. consid. 3.4.2 ci-dessus). Il ne suffit pas qu'un verse-
ment prenne la forme d'un apport pour qu'il en soit un au sens de la TVA.
Le fait que les versements n'aient pas été réguliers – il n'y en a, semble-t-
il, pas eu en 2011 – ne remet pas en cause cette appréciation (cf. recours,
ch. 28, 161 ss; pièce 36 des recourants). En effet, il n'est pas nécessaire
qu'un montant fixe et récurrent soit prévu pour qu'il existe un accord entre
les parties. Celles-ci peuvent très bien avoir convenu simplement que la
recourante 2 épongerait les pertes éventuelles de la société-fille pour que
l'accord soit valable et suffisant.
L'échange de courriels produit par les recourants tend à confirmer le point
de vue de la Cour (cf. pièces 18, 37 des recourants). Certes, ceux-ci en-
tendent, par ces documents, démontrer que le contrat de novation du
31 mars 2006 n'est jamais entré en vigueur et, effectivement, celui-ci n'est
jamais mentionné dans la discussion. Toutefois, la manière sommaire dont
la société-fille demande à la recourante 2 d'effectuer un versement subs-
tantiel à bref délai et juste avant la fin de l'année implique aux yeux de la
Cour que le principe de tels versements était convenu d'avance entre les
intéressés. Ainsi, même s'il n'y a peut-être pas eu d'accord écrit à ce sujet,
il existait néanmoins un engagement clair de la part de la recourante 2, ce
qui est déterminant (cf. consid. 3.3.2 ci-dessus). On imagine mal un action-
naire verser des centaines de milliers de francs à titre de mesure d'assai-
nissement sur la base d'un simple courriel lui indiquant le montant désiré.
La recourante 2 était prête à effectuer les versements en question, la so-
ciété-fille le savait. Contrairement à ce que semble considérer les recou-
rants, les accords oraux, voire tacites, sont valables et reconnus, à tout le
moins en droit suisse.
3.5.4 Si l'on considère, comme la Cour de céans l'estime correct, que les
versements effectués par la recourante 2 ont eu lieu sur la base d'un ac-
cord, quel qu'il soit, ceux-ci sont imposables. Ils résultent d'un contrat et se
trouvent donc clairement dans un rapport d'échange avec les prestations
fournies par la société-fille à la recourante 3. Le contrat en question pro-
cède simplement à un partage de la contre-prestation entre deux débiteurs,
d'une part le destinataire direct de la prestation (pour les Revenue Fees
payés par la recourante 3) et d'autre part un second débiteur, qui se trouve
être le propriétaire de la société-fille (pour les Other Fees ou contre-pres-
tation équivalente payés par la recourante 2). On relèvera que celui-ci ne
A-4913/2013
Page 12
saurait être assimilé à un simple tiers au sens de l'art. 3 let. f LTVA. La
recourante 2 n'intervient pas à la place de la recourante 3. Elle est elle-
même partie, en tant que telle, à l'opération TVA litigieuse. Si ce n'est pas
elle qui reçoit, concrètement, les prestations effectuées par la société-fille,
elle n'en reste pas moins débitrice de sa part de la contre-prestation.
Le fait que les versements de la recourante 2 aient lieu sous forme de con-
tributions d'actionnaire n'a aucune influence, dans la mesure où l'élément
déterminant n'est pas la manière dont la contre-prestation se présente d'un
point de vue juridique, mais bien l'existence d'un rapport économique di-
rect. Or ce rapport existe certainement ici.
De plus, s'agissant de prestations d'apport de clients (cf. consid. 3.5.2 ci-
dessus), celles-ci sont indéniablement soumises au principe général du
lieu du destinataire, aucune des exceptions de l'art. 8 al. 2 LTVA n'étant
réalisée (cf. consid. 3.2.2 ci-dessus). Ainsi, puisque les prestations liti-
gieuses ont été fournies à la recourante 3 et que celle-ci se trouve à Zurich,
elles ont eu lieu en Suisse au sens de la LTVA. Enfin, le prestataire étant
une entreprise étrangère non soumise à la TVA en Suisse effectuant des
prestations en faveur d'un assujetti, les prestations en question sont clai-
rement soumises à l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus).
3.5.5 Si même on considérait qu'il n'y a pas eu de contrat au sens du droit
civil, le résultat ne s'en trouverait pas changé. En effet, la TVA est bâtie sur
une appréciation économique des faits. Or, comme cela vient d'être ex-
posé, tout indique que les montants versés par la recourante 2 avaient un
lien économique avec les prestations fournies par la société-fille. Même en
l'absence d'obligation au sens du droit civil, ce lien suffit à justifier la taxa-
tion des prestations fournies (cf. consid. 3.3.1 s. ci-dessus).
3.5.6 En 2005, les recourants ont subi un premier contrôle de la part de
l'AFC. Les inspecteurs en charge de celui-ci étaient toutefois différents de
ceux qui effectuèrent le contrôle de 2012. Ils admirent que les versements
de la recourante 2 en faveur de sa société-fille étaient des contributions
d'actionnaire et ils ne procédèrent à aucune correction d'impôt de ce chef.
Les recourants considèrent que, sur cette base, ils étaient fondés à pour-
suivre leur pratique et à ne pas imposer les versements de la recourante 2
en faveur de sa société-fille. Ils invoquent le principe de la bonne foi.
Le fait que l'AFC ne procède pas à une correction donnée lors d'un contrôle
ne signifie pas encore qu'elle considère le comportement de l'assujetti
comme correct ni qu'elle lui donne une quelconque garantie à cet égard. Il
A-4913/2013
Page 13
découle de l'essence même d'un contrôle périodique, tel que prévu par
l'art. 62 aLTVA et, désormais, par l'art. 78 LTVA, que l'autorité fiscale a la
possibilité de procéder chaque fois à une nouvelle appréciation de la situa-
tion et de corriger d'éventuelles erreurs commises par le passé, respecti-
vement de ne pas les répéter (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du
15 juin 2010 consid. 10.1.4; décisions de la Commission fédérale de re-
cours en matière de contributions [ci-après: CRC] du 2 septembre 2002,
JAAC 67.21, consid. 6, du 17 juillet 2001, JAAC 66.43, consid. 4c). Le con-
traire ne vaut que si les contrôleurs établissent eux-mêmes des instructions
selon lesquelles l'assujetti doit procéder de telle ou telle façon relativement
à l'imposition d'une prestation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du
15 juin 2010 consid. 10.1.4; décision de la CRC du 17 juillet 2001, JAAC
66.43, consid. 4c in fine; sur l'ensemble de la question, PASCAL MOL-
LARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p.
106 ch. 360).
Dès lors, si la méthode suivie par les recourants pour l'imposition des
contre-prestations versées par la recourante 2 n'a pas été remise en cause
par les inspecteurs de l'AFC lors du premier contrôle, cela ne constitue pas
un argument suffisant pour renverser le résultat auquel arrive le Tribunal.
Par ailleurs, il n'apparaît pas que les recourants aient reçu des instructions
les invitant à poursuivre leur pratique à l'issue du premier contrôle (cf. pièce
12 des recourants, in fine; pièce 41 des recourants). Si de telles instruc-
tions avaient été données, elles se trouveraient avec les autres directives
des inspecteurs dans la fiche de résultat du contrôle, à tout le moins y en
aurait-il une trace écrite. Il convient de se montrer strict à cet égard, dans
la mesure où l'AFC ne doit pas se retrouver liée trop facilement par les
contrôles qu'elle effectue à l'extérieur, faute de quoi la moindre erreur d'ap-
préciation pourrait couvrir une pratique illicite sur plusieurs années. De sur-
croît, il peut arriver que les assujettis tentent d'influencer l'opinion des ins-
pecteurs lorsque ceux-ci procèdent aux vérifications nécessaires. Ce
risque implique de bien distinguer les authentiques directives données à
l'assujetti des simples cas de tolérance par rapport à une situation donnée.
3.5.7 Les recourants demandent l'audition des inspecteurs ayant procédé
au premier contrôle (cf. recours ch. 146 ss). L'autorité inférieure a déjà in-
vité les inspecteurs à s'exprimer sur le cas et ceux-ci ont confirmé qu'ils
avaient eu une discussion au sujet des montants litigieux, lesquels avaient
été présentés comme des contributions à la couverture du déficit de la so-
A-4913/2013
Page 14
ciété-fille (cf. décision attaquée, ch. 8.1.2). Autrement dit, ils ont implicite-
ment confirmé qu'ils avaient agi dans le cadre du contrôle et qu'ils avaient
entendu, et admis, les arguments des recourants. Or cela ne signifie nulle-
ment qu'ils aient donné quelque assurance que ce soit sur le traitement
postérieur des versements litigieux. Cette situation paraît parfaitement
plausible.
Les instructions sont normalement données par écrit. Les recourants en
ont d'ailleurs reçus lors du contrôle de 2005 (cf., par exemple, pièce 12 des
recourants, in fine; pièce 41 des recourants). Les instructions figurent,
comme à l'habitude, séparément des constatations effectuées durant le
contrôle; on trouve ainsi parmi ces dernières les conclusions des inspec-
teurs au sujet des versements litigieux, ce qui confirme qu'elles n'ont pas
valeur d'instructions. Dès lors, on n'imagine guère pourquoi des inspec-
teurs donneraient des garanties orales sur des contrôles futurs, alors que
ce n'est pas leur rôle et qu'ils emploient habituellement la forme écrite. Sur-
tout, il serait absurde que les inspecteurs aient donné des instructions
orales uniquement, alors qu'ils mettaient par écrit leurs constatations sur le
même sujet. Dès lors, la Cour voit mal ce qu'une convocation de ceux-ci
pourrait apporter. Il s'agit plutôt d'un malentendu de la part des recourants,
ceux-ci ayant cru que le traitement d'un état de fait lors d'un contrôle, le
cas échéant après discussion avec les inspecteurs, leur donnait des ga-
ranties pour les contrôles à venir. La Cour renonce ainsi à entendre les
témoignages requis par les recourants, par appréciation anticipée des
preuves et au vu de la force probante des documents écrits disponibles (cf.
ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.4.1, A-
606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3, A-163/2011 du 1er mai 2012
consid. 2.3, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4; ANDRÉ MOSER/MI-
CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 3.144).
Par ailleurs, en ce qui concerne les pièces produites, la Cour constate
qu'elles correspondent à celles qui se trouvent habituellement dans les
dossiers de TVA. Il n'y a pas de raison de croire qu'il existât ici d'autres
pièces que l'AFC eût gardées par devers elle. Le dossier est ainsi complet
et les recourants ont eu connaissance de son contenu; leurs réquisitions
de production de pièces n'ont plus lieu d'être (cf. recours, ch. 142 ss).
4. Concernant la recourante 3
4.1 En ce qui concerne la recourante 3, le litige porte sur des questions de
calcul du forfait bancaire. Il convient donc de résumer le fonctionnement
A-4913/2013
Page 15
de celui-ci (cf. consid. 4.2 ci-dessous) avant d'examiner la situation dans le
cas particulier (cf. consid. 4.3 ci-dessous).
4.2
4.2.1 Sur la base des art. 80 LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre
2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201), l'AFC a
établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire
de la TVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1882/2013 du 10 fé-
vrier 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuellement publiée sous la
forme d'une "Info TVA" (cf. AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait
d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet 2012, remplacée de-
puis le 1er janvier 2014 par la version internet équivalente de l'application
TVA de l'AFC [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA
et forfait bancaire: Implications concrètes et perspectives, in: L'Expert-
comptable suise [ci-après: ECS] 2008 830). La méthode élaborée par
l'AFC permet aux banques de calculer un taux forfaitaire pour le rembour-
sement de l'impôt préalable qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs
activités bancaires. Les montants d'impôt préalable qui concernent des
opérations extérieures au domaine de la banque sont exclus du forfait et
leur remboursement dépend des règles habituelles ("méthode des trois
pots"; cf. Info TVA 15, ch. 4).
Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque con-
cernée (cf. Info TVA 15, ch. 5.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'ef-
fectuer de manière séparée (cf. Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss). Il n'y a pas de
taux forfaitaire de groupe.
4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système
comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ordonnance sur les banques du
17 mai 1972 (OB, RS 952.02), le compte de résultat du bouclement indivi-
duel doit contenir au moins les rubriques suivantes (ci-après: le plan comp-
table):
– 1. Produits et charges de l'activité ordinaire
– 1.1 Résultat des opérations d'intérêts
…
– 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations de
service
– 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit
– 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres
et les placements
– 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service
A-4913/2013
Page 16
– 1.2.4 Charges de commissions
– 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service
– 1.3 Résultat des opérations de négoce
– 1.4 Autres résultats ordinaires
– 1.4.1 Résultat des aliénations d'immobilisations financières
– 1.4.2 Produit des participations
– 1.4.3 Résultat des immeubles
– 1.4.4 Autres produits ordinaires
– 1.4.5 Autres charges ordinaires
– 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires
– 1.5 Charges d'exploitation
…
– 1.6 Bénéfice brut
…
4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a OB sont précisées dans une circulaire
de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après:
FINMA; cf. Circulaire 2008/2: Comptabilité – banques [ci-après:
Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.). Cette circulaire a remplacé avec effet au
1er janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-
après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établis-
sement des comptes (DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne
les éléments à prendre en compte ici, identique. En particulier, on relèvera
le contenu des ch. 110 ss de la Circ. FINMA 2008/2, respectivement des
ch. 110 ss DEC-CFB:
b) Pos. 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations
de service
Les produits et les charges résultant des opérations ordinaires de prestations
de service en général et non seulement les commissions au sens étroit
doivent être saisis sous cette rubrique.
aa) Pos. 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit
• Les commissions de mise à disposition, de cautionnement, de confirma-
tion d'accréditifs;
• Les commissions pour conseil.
bb) Pos. 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres
et les placements
• Les droits de garde;
• Les courtages;
• Le produit des opérations d'émissions de titres provenant tant des com-
missions de placement que des prises fermes dans la mesure où la
A-4913/2013
Page 17
banque ne mentionne pas le produit des opérations du marché primaire
sous "Résultat des opérations de négoce". Les banques qui mentionnent
le produit des opérations du marché primaire sous "Résultat des opéra-
tions de négoce" l'indiquent expressément dans les principes d'évaluation
(chiffre 2 de l'annexe);
• Les produits des coupons;
• Les commissions résultant des opérations de gestion de fortune;
• Les commissions sur opérations fiduciaires;
• Les commissions pour conseil en matière de placement;
• Les commissions pour conseil en matière successorale, fiscale et de créa-
tion de sociétés.
cc) Pos. 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service
• Les droits de location de compartiments de coffres-forts;
• Les commissions du trafic des paiements;
• Le produit de l'encaissement des effets;
• Les commissions d'encaissement documentaires.
dd) Pos. 1.2.4 Charges de commissions
• Les rétrocessions;
• Les droits de garde payés;
• Les courtages payés.
[…]
ee) Pos. 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des pres-
tations de service
[Pas de commentaire sur ce point]
4.2.4 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la
FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des pres-
tations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les
prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en
compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de
l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les
prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de
services informatiques (TED) pour tiers indépendants et pour entreprises
proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération
se veut expressément non exhaustive (cf. Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f).
4.3
4.3.1 En l'espèce, les recourants se plaignent d'une correction apportée au
calcul du taux forfaitaire applicable à la recourante 3. L'AFC a transféré
certains montants relevant initialement de la position 1.2.5 du plan comp-
table dans la position 1.4.6. Ceux-ci se rapportent à des prestations four-
nies par la recourante 3 aux autres entités du groupe.
A-4913/2013
Page 18
Les prestations en question font l'objet de trois sortes de contrats: les Client
Relationship Services Agreements et Business Introducer Agreements (cf.
pièce 33 des recourants; pièce 7 des annexes à la réclamation); les Ser-
vices Level Agreements, (cf. pièce 7 des annexes à la réclamation) et les
Bank Support Services Agreements. Seuls ces derniers sont encore liti-
gieux devant la Cour de céans. Ils concernent des services de type suivant
(cf. pièce 22 des recourants; pièce 7 des annexes à la réclamation): back
office, administration du risque de crédit, gestion du risque, finance et te-
nue des comptes, gestion des liquidités, gestion de fortune, compliance,
conseils juridiques et audit interne.
4.3.2 Fondamentalement, le calcul du forfait bancaire a lieu sur la base de
la comptabilité de l'établissement concerné, telle qu'établie selon les règles
de la FINMA et contrôlée par celle-ci, même si certaines corrections doivent
impérativement être effectuées (cf. Info TVA 15, ch. 5.2 ss; cf. consid. 4.2.4
ci-dessus). Dès lors, la partie qui souhaite s'écarter de cette base doit
pouvoir expliquer de manière claire pourquoi celle-ci tombe sous le coup
d'une exception. Cette règle doit valoir aussi bien pour les banques que
pour l'AFC. Même s'il revient à cette dernière de définir la manière dont se
calcule le forfait fiscal (cf. consid. 4.2.1 ci-dessus) et quand bien même elle
dispose assurément d'un certain pouvoir d'appréciation pour dire comment
celui-ci s'applique, elle doit néanmoins respecter les règles qu'elle a elle-
même établies. Or elle a décidé de fonder, en principe, le calcul du forfait
sur la comptabilité des banques telle qu'établie en vertu des règle de la
FINMA. Elle doit donc être en mesure de justifier de manière solide sa
position lorsqu'elle entend appliquer une des exceptions prévues à ce
principe. Elle reste naturellement libre de prévoir les exceptions
nécessaires dans ses directives sur le calcul du forfait bancaire, puisqu'il
lui revient de définir la manière dont s'effectue ce calcul (cf. consid. 4.2.1
ci-dessus). En revanche, elle doit pouvoir justifier pourquoi, dans un cas
concret, les conditions de l'exception sont réalisées.
Autrement dit, lorsque l'autorité désire transférer un poste comptable du
chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, par exemple, il lui incombe
de montrer en quoi les services offerts ne correspondraient pas à ceux qui
sont fournis usuellement par une banque (cf. consid. 4.2.4 ci-dessus). A cet
égard, la distinction peut être justifiée par différents motifs. Il peut s'agir de
services tout à fait autres que ceux qu'une banque fournit habituellement,
comme des prestations en matière d'informatique. Il peut aussi arriver
qu'une banque effectue de ses prestations habituelles, mais dans une
autre configuration que celle qui se présenterait si elle agissait pour elle-
même. Tel sera vraisemblablement le cas de prestations en matière de
A-4913/2013
Page 19
compliance effectuées par une entité d'un groupe en faveur des autres
membres de celui-ci. En effet, aucun client ne se rend chez son banquier
ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse les risques juri-
diques que présente sa situation. En revanche, une banque devra exami-
ner ses nouvelles relations pour voir si elles paraissent suspectes. Lors-
qu'une entité d'un groupe confie à une autre le soin de mener cette opéra-
tion, le travail effectué par la seconde sera peut-être le même que celui qui
lui incombe pour ses propres clients, mais le cadre contractuel dans lequel
il a lieu sera totalement différent. Les coûts et les revenus ne seront pas
de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux qui résulteraient
du travail effectué par une banque pour elle-même. Dès lors, les presta-
tions en question n'apparaîtront pas comme usuelles.
Enfin, la présence d'un ensemble de prestations peut rendre difficile, voire
impossible le classement de chacune d'elles dans la bonne catégorie
comptable. Dans un tel cas, on fera abstraction de chacune individuelle-
ment et l'on se concentrera sur la nature de la prestation globale ou princi-
pale pour déterminer le sort de l'ensemble, selon le principe habituel en
matière de TVA (cf. art. 19 LTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1266/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2, A-666/2012 du 28 octobre
2013 consid. 3.5).
4.3.3 L'autorité inférieure n'a pas procédé à une analyse détaillée du
contenu des contrats de Bank Support Services. Dans la décision
attaquée, elle indique simplement (cf. décision attaquée, ch. 8.2.2): "toutes
ces prestations font partie des services centraux fournis à des sociétés
liées, qui doivent figurer sous chiffre 1.4.6". Une telle assertion ne suffit pas
à justifier une modification de la comptabilité de la banque, celle-ci ne
paraissant pas avoir été remise en cause par les autorités de surveillance
compétentes. Il convient donc de voir si la Cour de céans peut elle-même
étayer, ou contrecarrer, les changements effectués par l'AFC.
Les recourants ne contestent pas que les prestations fournies par la recou-
rante 3 constituent en partie des activités non usuelles qui doivent donner
lieu à une correction comptable. Tel est apparemment le cas de la gestion
du risque et de l'audit interne (cf. ch. 14.12 du mémoire de réclamation).
Quoi qu'il en soit, sur la base du mémoire de recours, le Tribunal n'est pas
en mesure de déterminer quelles sont exactement les prestations sur les-
quelles porte le litige. La position des recourants ne contient pas d'explica-
tions très précises (cf. recours, ch. 60 ss, 69 ss, 213 ss; cf. également les
correspondances échangées avec l'AFC, pièce 8.2 des recourants, p. 6).
Toutefois, on a vu qu'il revenait à l'autorité inférieure d'expliquer et justifier
A-4913/2013
Page 20
les changements qu'elle entend apporter à la comptabilité de la recourante
3 (cf. consid. 4.3.2 ci-dessus). Dans la mesure où elle ne l'a pas fait, on ne
saurait reprocher aux recourants de ne pas développer une contre-argu-
mentation plus étendue.
4.3.4 Si l'on reprend les différents services offerts dans le cadre des
contrats litigieux, force est de constater que ceux-ci sont très variés
(cf. consid. 4.3.1 ci-dessus): back office, administration du risque de crédit,
gestion du risque, finance et tenue des comptes, gestion des liquidités,
gestion de fortune, compliance, conseils juridiques et audit interne. L'une
des problématiques évoquées ci-dessus apparaît donc d'emblée (cf.
consid. 4.3.2 ci-dessus): est-il possible d'analyser chacune de ces
prestations pour elle-même, ou le principe de l'unité de la prestation doit-il
prévaloir? La réponse à cette question dépend des circonstances. En
l'occurrence, il semble, à la lecture du contrat et au vu des calculs effectués
par les recourants (cf. pièces 19, 20, 22 des recourants), que chacun de
ces services donne lieu à des commissions comptées individuellement et
qu'il soit possible de déterminer précisément quel revenu correspond à
quel type de prestations, si bien qu'une analyse détaillée paraît
envisageable. Néanmoins, au vu de la brièveté de la motivation, on peut
se demander si l'autorité inférieure n'a pas précisément adopté une
position schématique en estimant que les prestations fournies sur la base
des contrats de Bank Support Services devaient être pris comme un
ensemble indivisible. En l'absence d'explications claires et de prises de
position étayées de la part des parties, la Cour de céans n'est pas en
mesure de se faire une opinion définitive sur ce point.
Si l'on retient que chaque type de prestations peut être analysé pour lui-
même, on remarque que certaines ne paraissent pas si éloignées d'une
activité bancaire usuelle. Lorsque l'autorité retient dans la liste des services
qui ne correspondent pas à une activité bancaire usuelle la gestion de li-
quidités et la gestion de fortune, l'absence de justification paraît surpre-
nante. La gestion de fortune fait précisément partie des opérations qui re-
lèvent du sous-total 1.2.5 selon la FINMA (cf. consid. 4.2.3 ci-dessus). Il se
peut que, ici, l'activité soit exercée d'une manière qui ne correspond pas à
celle qui prévaudrait dans le cadre d'une relation bancaire ordinaire (cf.
troisième question ci-dessus), mais la raison n'en tombe pas sous le sens.
4.3.5 Il n'est pas possible de dire à ce stade dans quelle mesure exacte les
prestations de la recourante 3 doivent être considérées comme des
prestations qui ne font pas usuellement partie des prestations fournies par
une banque. La Cour de céans ne dispose pas des éléments ni des points
A-4913/2013
Page 21
de comparaison nécessaires pour trancher cet aspect du litige. Il ne
convient pas non plus qu'elle procède elle-même aux investigations utiles,
n'étant pas la mieux placée pour ce faire (cf. art. 61 al. 1 PA; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 1.2.3,
A-4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3). Les recourants se verraient par
ailleurs privés d'un double contrôle des faits, l'autorité inférieure n'ayant
pas cherché, apparemment, à mener une enquête plus approfondie sur les
prestations fournies par la recourante 3. Enfin, il revient en premier lieu à
l'AFC, en tant qu'autorité chargée d'établir les règles du forfait bancaire,
d'évaluer dans quelle mesure celles-ci sont respectées ou non, pour autant
que cette évaluation soit faite de manière correcte et compréhensible.
L'AFC devra donc compléter l'instruction sur ce point afin de fonder sa
décision sur une motivation plus substantielle et plus différenciée après
qu'elle aura pris en compte les éléments mentionnés ci-dessus. Ainsi, il
convient d'admettre le recours en ce qu'il concerne la recourante 3 et de
renvoyer le dossier à l'autorité inférieure pour complément d'instruction et
nouvelle décision.
5. Concernant la recourante 10
5.1 La recourante 10 est touchée par des corrections de deux genres bien
distincts. D'une part, celles-ci concernent la notion d'intermédiaire dans le
domaine financier (cf. consid. 5.2 ci-dessous); d'autre part, elles portent sur
les méthodes de calcul admissibles en matière de correction de la déduc-
tion de l'impôt préalable (cf. consid. 5.3 ci-dessous).
5.2 Sur l'activité d'intermédiaire
5.2.1 En vertu de l'art. 1 al. 1 LTVA, la Confédération perçoit à chaque
stade du processus de production et de distribution un impôt général à la
consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt
préalable. Malgré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain
nombre d'exceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 21 LTVA,
qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes techniques, exo-
nère au sens impropre, une certain nombre de prestations. De manière
concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif aux prestations ainsi
exonérées est également exclue (art. 29 al. 1 LTVA). L'impôt préalable de-
vient ainsi un facteur de coût pour les prestataires; c'est le phénomène dit
de la "taxe occulte" (cf. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 77). Les exonérations (impro-
prement dites) de ce genre sont donc critiquées par la majorité de la doc-
trine, raisonnement que tient aussi le Tribunal fédéral (cf. ATF 124 II 193
A-4913/2013
Page 22
consid. 5e et les références citées). Il se justifie ainsi d'interpréter les dis-
positions concernées de manière plutôt restrictive, même s'il faut d'abord
chercher à en trouver le sens véritable (ATF 124 II 193 consid. 5e; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_11/2008 du 16 mai 2008 consid. 2.4; 2C_613/2007 du
15 août 2008 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6436/2011 du 18 septembre 2013 consid. 3.2.2, A-2276/2012 du 29 oc-
tobre 2013 consid. 2.4.1).
5.2.2 Une série d'opérations réalisées dans les domaines du marché mo-
nétaire et du marché des capitaux sont exclues du champ de l'impôt (c'est-
à-dire exonérées au sens impropres) sur la base de l'art. 21 al. 2 ch. 19
LTVA. En ce qui concerne ses let. a à e, cette norme a rigoureusement la
même teneur que celle qui avait cours sous l'ancien droit (cf. art. 18 ch. 19
let. a à e aLTVA). On peut constater à lecture des ces dispositions que, à
chaque fois, l'exonération vaut également pour les opérations de "négocia-
tion". Toutefois, la loi ne définit pas plus précisément le sens de ce terme.
5.2.3 Sous l'ancien droit, l'activité d'intermédiaire (par quoi il faut entendre
l'activité de négociation) était définie dans la Brochure 14, valable
formellement du 1er octobre 2009 au 31 décembre 2009, mais qui n'a été
remplacée par une nouvelle publication qu'en avril 2012. L'ancienne
pratique était fondée sur l'idée qu'un assujetti ne peut prétendre à la qualité
d'intermédiaire que s'il agit expressément au nom et pour le compte d'une
partie à une opération financière exonérée, conformément aux anciennes
règles sur la représentation directe (art. 11 al. 1 aLTVA).
5.2.4 Cette pratique a été confirmée une première fois par le Tribunal fé-
déral durant l'année 2008. Celui-ci s'est à cette occasion livré à une ana-
lyse de la pratique européenne et du droit suisse. Il faut noter à cet égard
que l'ancienne législation sur la TVA employait de manière indistincte, en
allemand, le terme de Vermittlung ou Vermittler (en italien: mediazione ou
mediatore) dans le cadre des règles sur la représentation directe, d'une
part, et en lien avec la négociation de produits financiers, d'autre part. Par
contre, en français, la loi distinguait l'activité d'intermédiaire en lien avec
les règles sur la représentation et la négociation en matière financière; les
termes étaient ainsi différents. Certes sans s'attarder sur les divergences
lexicales existant entre les langues, le Tribunal fédéral avait retenu que le
législateur avait sciemment défini la notion de "Vermittlung" de manière
plus étroite en droit de la TVA qu'en droit civil. Seule entrait en ligne de
compte une activité dans laquelle le représentant agissait expressément
au nom et pour le compte du représenté. Ce n'était que dans un tel cas
A-4913/2013
Page 23
qu'il était possible de parler de "Vermittlung". Sur la base des travaux pré-
paratoires et des autres critères d'interprétation, il n'existait aucune raison
de considérer que le terme de "Vermittlung" eût un autre sens dans le cadre
des exonérations au sens impropre que celui qui lui était attribué en lien
avec la problématique de la représentation. Cette solution se justifiait éga-
lement parce que les exonérations au sens impropres doivent s'interpréter
de manière "restrictive" (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_686/2007 du 19
mai 2008 consid. 2.3.4; cf. consid. 5.2.1 ci-dessus).
La jurisprudence en question a été confirmée récemment par le Tribunal
fédéral, en relation toujours avec l'ancien droit (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4, traduction à la Revue de droit ad-
ministratif et fiscal [ci-après: RDAF] 2012 II 472).
5.2.5 L'Info TVA 14 concernant le secteur Finance (valable à partir du
1er janvier 2010, mais publiée en avril 2012, et remplacée depuis le 1er jan-
vier 2014 par la version internet de l'application TVA de l'AFC, au contenu
équivalent) décrit ainsi l'activité d'intermédiaire:
L’activité d’intermédiaire pour les prestations mentionnées à l’art. 21, al. 2, ch.
19, let. a à e, LTVA est définie comme l’activité d’une personne agissant
comme entremetteur et ayant comme but de parvenir à la conclusion d’un
contrat entre deux parties dans le domaine du marché monétaire et du
marché des capitaux, sans qu’elle-même soit partie au contrat en ques-
tion et sans qu’elle n’ait un intérêt propre au contenu dudit contrat. L’ac-
tivité d’intermédiaire doit être exercée au titre d’activité distincte d’entre-
mise. Elle est différente des prestations contractuelles typiques fournies par
les parties prenantes à de tels contrats et doit porter sur des opérations com-
merciales individuelles.
Ainsi, la prestation d’intermédiaire peut-elle entre autres consister à indiquer
à l’une des parties contractantes les occasions de conclure un contrat, à entrer
en contact avec l’autre partie, et à négocier, au nom et pour le compte du
client, les détails des prestations réciproques. La conclusion effective du con-
trat n’est pas une condition sine qua non. L’intermédiaire réunit donc deux
parties et les amène à conclure un contrat, l’importance de sa contribution
devant être en adéquation avec le contrat à conclure.
[…]
5.2.6 La nouvelle définition de l'activité d'intermédiaire a été adoptée afin
que la pratique suisse se rapproche de celle qui prévaut dans l'Union eu-
ropéenne à la suite de l'arrêt CSC Financial Services Ltd de la Cour de
justice (cf. arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes [ac-
tuellement, de l'Union européenne] C-235/00 du 13 décembre 2001; con-
firmé par l'arrêt de la Cour de Justice de l'Union européenne C-259/11 du
A-4913/2013
Page 24
5 juillet 2012; cf. également CLAUS BOHN JESPERSEN, Intermediation of In-
surance and Financial Services in European VAT, Copenhague 2011,
p. 157 ss, 198 ss; OSKAR HENKOW, Financial Activities in European VAT: A
Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Ac-
tual and Preffered Treatment of Financial Activities, Alphen-sur-le-Rhin
2011, p. 97 ss, 106, 112 s., 124 s., 128 ss).
5.2.7 On constate que l'ancienne pratique suisse se distinguait par une ap-
proche très restrictive de la notion de négociation. Plus spécifiquement, un
cas de négociation ne pouvait intervenir que dans la mesure où il y avait
un rapport de représentation directe. Cette différence de traitement avait
expressément été confirmée par le Tribunal fédéral (cf. consid. 5.2.4 ci-
dessus). La nouvelle pratique suisse se rapproche fortement de l'interpré-
tation donnée par la Cour de justice de l'Union européenne à la notion de
"négociation", puisque celle-ci repose principalement sur le type de pres-
tation fournie (cf. consid. 5.2.6 ci-dessus; cf. NIKLAUS HONAUER/THOMAS
PATT, Vermittlungsleistungen im Finanzbereich: Änderungen im zweiten
Entwurf der MWST-Branchen-Info 14 Finanzbereich, in: ECS 2012 180, p.
180; NIKLAUS HONAUER/THOMAS PATT, Vermittlung von Finanztransaktio-
nen: Neudefinition des Vermittlungsbegriffs im Finanzbereich, ECS 2011
217, p. 217 s.). Toutefois, l'analogie n'est peut-être pas parfaite (cf. ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R.
JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd.,
Berne 2012, ch. 1237 s.). De plus, les contours de la nouvelle pratique
paraissent vagues. Comme on le verra, il n'est pas nécessaire de chercher
à les faire ressortir plus clairement.
5.2.8
5.2.8.1 Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions édic-
tées par l'Administration fédérale constituent des ordonnances administra-
tives indiquant l'interprétation généralement donnée à certaines disposi-
tions légales (ATF 133 II 305 consid. 8.1). En principe, le champ d'applica-
tion temporel de ces ordonnances concorde avec celui de la norme légale
que celles-ci concrétisent (arrêts du Tribunal fédéral 2A.451/1998 du 30
mars 2001, publié in: Archives de droit fiscal suisse [ci-après: ASA] 72 158,
consid. 4c, du 15 mai 2000, publié in: ASA 70 589 et RDAF 2000 II 300,
consid. 5b s.; ATAF 2007/25 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1669/2006 du 3 septembre 2010 consid. 2.2, A-1394/2006 du 21
septembre 2007 consid. 4.2.3). Ainsi, lorsqu'une nouvelle directive de l'ad-
ministration est introduite, elle est censée valoir à compter de l'entrée en
vigueur de la disposition légale dont elle précise le sens (cf. arrêt de la CRC
A-4913/2013
Page 25
2003-17 du 1er juin 2004 consid. 5c; BETTINA BÄRTSCHI, Die Vorausstetzun-
gen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in: Steuerrecht 2008: Best of
zsis, édité par Michael Beusch/ISIS, Zurich 2008, p. 104 s.).
5.2.8.2 Une pratique bien établie acquiert un poids certain. Toutefois, il
n'est pas défendu aux autorités de la modifier, voire un changement peut
s'imposer lorsqu'il s'avère que le droit a été appliqué de manière incorrecte
ou qu'une autre interprétation du droit ou une autre utilisation du pouvoir
d'appréciation correspondrait mieux au sens de la loi ou à l'évolution des
circonstances. En règle générale, un changement de pratique ne se justifie
cependant que dans la mesure où la nouvelle solution repose sur une meil-
leure compréhension de la ratio legis, à un changement du contexte exté-
rieur ou à une évolution dans la conception générale du droit; autrement,
la pratique en vigueur doit être conservée (ATF 135 I 79 consid. 3, 132 III
770 consid. 4). De plus, l'intérêt d'une application correcte de la loi doit
primer celui de la sécurité du droit (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch.
513). Un changement de pratique doit dès lors reposer sur des motifs sé-
rieux et objectifs qui doivent être d'autant plus importants que la pratique
renversée a été suivie pendant longtemps (ATF 127 I 49 consid. 3c, 126 I
122 consid. 5; BÄRTSCHI, in: Steuerrecht 2008, p. 89 ss).
5.2.8.3 Conformément au principe énoncé plus haut (cf. consid. 5.2.8.1 ci-
dessus), un changement de pratique justifié vaut en général immédiate-
ment et pour toutes les procédures pendantes. Ainsi, lors d'un contrôle,
l'Administration fédérale accepte généralement d'appliquer une nouvelle
pratique favorable au contribuable à des périodes fiscales antérieures à
son entrée en vigueur (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_299/2009 du 28 juin
2010 consid. 3.5; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 807
ch. 9). En revanche, lorsque la nouvelle pratique est défavorable à l'assu-
jetti, les circonstances de l'espèce peuvent s'opposer à son application im-
médiate en raison de la protection dont bénéficie la bonne foi (cf. BÄRTSCHI,
in: Steuerrecht 2008, p. 106 ss). Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique
ne peut être appliquée qu'après qu'elle a préalablement été annoncée; tel
est en particulier le cas en matière de droits de parties dans la procédure
(cf. ATF 132 II 153 consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du
21 décembre 2007; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4785/2007 du
23 février 2010 consid. 2.3). De même, si un assujetti a déclaré la TVA en
respectant la pratique en vigueur et qu'il a payé sans réserve le montant
dû, l'administration devra renoncer à lui appliquer une nouvelle pratique
défavorable (MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 808).
A-4913/2013
Page 26
La problématique est plus simple en ce qui concerne les précisions de pra-
tique. Celles-ci ne sont que des explications supplémentaires en lien avec
une pratique existante qui continue d'être applicable. Elles n'apportent ainsi
nul changement, mais uniquement des éclaircissements sur un point qui
restait encore vague. La bonne foi des tiers ne saurait donc jouer de rôle,
puisque ceux-ci ne pouvaient se fier à aucune information précise. Dès
lors, les précisions de pratique sont applicables dans le temps de la même
manière que les dispositions qu'elles interprètent ou, le cas échéant, que
la pratique qu'elles complètent, sans restriction liée à la protection de la
bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 15 mai 2000, publié in: ASA 70
589 et RDAF 2000 II 300, consid. 5c s.; arrêt du Tribunal administratif fé-
déral A-1513/2006 du 24 avril 2009 consid. 4.3.2; MOLLARD/OBERSON/TIS-
SOT BENEDETTO, op. cit., p. 808).
5.2.8.4 L'autorité de réclamation ou de recours examine uniquement la
conformité de la décision attaquée au droit fédéral et ne se prononce que
de manière indirecte sur la validité de la directive en vertu de laquelle cette
décision a été prise (cf. ATF 105 Ib 136 consid. 2; BLAISE KNAPP, Précis de
droit administratif, 4e éd., Bâle 1991, ch. 373). Même si elle considère cette
directive comme contraire au droit fédéral, elle ne peut l'annuler. En re-
vanche, si le fisc continue de l'appliquer, ses décisions peuvent être cas-
sées en procédure de réclamation ou de recours (cf. PIERRE-LOUIS MAN-
FRINI, Nature et effets juridiques des ordonnances administratives, Genève
1978, p. 200 s.; RAYMOND SPIRA, le contrôle juridictionnel des ordonnances
administratives en droit fédéral des assurances sociales, in: Mélanges An-
dré Grisel, édité par Jean-François Aubert/Philippe Bois, Neuchâtel 1983,
803 ss, p. 817; sur tout ce sujet: cf. arrêt du Tribunal fédéral du 15 mai
2000, in: ASA 70 589 et RDAF 2000 II 300, consid. 5b).
5.2.9
5.2.9.1 L'AFC a passablement étendu le champ d'application de la notion
d'intermédiaire dans sa nouvelle pratique (cf. consid. 5.2.5 ci-dessus).
Comme cela a été mentionné, les autorités sont libres, fondamentalement,
de modifier leur pratique lorsqu'il apparaît des motifs fondés de croire que
la nouvelle manière de faire correspondra mieux à l'esprit de la loi (cf.
consid. 5.2.8.2 ci-dessus). De plus, il est évident que l'adoption d'une
nouvelle loi justifie la mise à jour des pratiques en vigueur. Il faut toutefois
dans tous les cas que le texte légal soit respecté et une nouvelle pratique
n'est admissible que dans le cadre autorisé par la loi (cf. consid. 5.2.8.1 s.
ci-dessus). Il sied donc de vérifier que tel est le cas ici.
A-4913/2013
Page 27
Le nouveau droit a repris textuellement, à de très rares exceptions près,
d'ailleurs non pertinentes en l'occurrence, les exonérations prévues par
l'ancien (cf. art. 21 LTVA; art. 18 aLTVA). Il est notoire que cette partie de
la loi devait faire l'objet d'une procédure de révision séparée ("partie B"),
qui n'a pas abouti à ce jour (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6280
ss, 6352). On sait que le législateur a souhaité conserver, dans un premier
temps du moins ("partie A"), les exonérations telles qu'elles existaient jus-
qu'alors (cf. Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6352). Autrement dit,
la nouvelle loi ne justifie pas en elle-même une modification de la pratique
de l'AFC sur la notion d'intermédiaire en matière financière (cf. HO-
NAUER/PATT, in: ECS 2012 180, p. 184; HONAUER/PATT, in: ECS 2011 217,
p. 220).
De plus, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 5.2.4 ci-des-
sus), la notion de négociation implique que le prestataire de services
agisse comme représentant. Certes, cette interprétation a été élaborée sur
la base du texte allemand de l'ancien droit, qui ne distinguait pas les termes
de négociation (Vermittlung) et d'intermédiaire (Vermittler). Toutefois, la ju-
risprudence en question ne repose pas uniquement sur une interprétation
grammaticale de la loi. Le Tribunal fédéral a considéré qu'elle reflétait
l'intention véritable du législateur, que la dichotomie avec le droit européen
n'était pas problématique et que sa solution concordait avec le principe
selon lequel les exonérations doivent être interprétées de manière stricte
(cf. consid. 5.2.1 ci-dessus).
Le Tribunal fédéral n'a pas seulement admis l'ancienne interprétation don-
née par l'AFC à la notion de "Vermittlung". Il a considéré qu'elle était la
seule possible. Autrement dit, la présence d'une opération de "Vermitt-
lung" n'était réalisée que si le "Vermittler" agissait au nom et pour le compte
d'une des parties à l'opération financière exonérée selon l'art. 18 ch. 19
aLTVA. Il n'y avait pas de marge d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal fé-
déral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4, 2C_686/2007 du 19 mai
2008 consid. 2.3.4, 2.4.2). L'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA reprend rigoureuse-
ment la même formulation que l'art. 18 ch. 19 aLTVA. Or le législateur n'a
pas souhaité modifier la portée des exonérations au sens impropre dans le
nouveau droit. Ainsi, non seulement le texte légal est-il resté pareil, mais
sa ratio legis n'a pas été modifiée non plus. Dès lors que, selon le Tribunal
fédéral, l'interprétation donnée précédemment à la notion d'intermédiaire
était la seule possible et que le législateur n'a manifesté aucune intention
d'en changer, il s'impose de considérer que cette solution est toujours va-
lable, malgré l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.
A-4913/2013
Page 28
5.2.9.2 Si l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA concorde strictement avec son pendant
antérieur, tel n'est pas le cas de l'art. 20 LTVA sur la représentation. Or,
comme cela a déjà été relevé, l'interprétation de la notion de "Vermittlung"
élaborée par le Tribunal fédéral tient en partie à l'art. 11 aLTVA (cf. consid.
5.2.4 ci-dessus). Puisque le même terme se retrouvait, en allemand (et en
italien), à l'art. 11 aLTVA et à l'art. 18 ch. 19 aLTVA, il devait avoir le même
sens et la notion de "Vermittlung" au sens de négociation (cf. art. 18 ch. 19
aLTVA) devait équivaloir à l'activité d'un "Vermittler" au sens d'intermédiaire
(cf. art. 11 al. 1 aLTVA). Il en résultait qu'il n'y avait négociation que s'il y
avait aussi représentation.
L'art. 20 LTVA ne fait plus du tout référence aux termes de "Vermittler" ou
"Vermittlung". On peut se demander si cela signifie que la "Vermittlung" au
sens de négociation n'aurait plus de lien avec l'activité du représentant,
appelé précédemment "Vermittler". Certains auteurs le soutiennent et jus-
tifient ainsi la nouvelle pratique de l'AFC (CAMENZIND/HONAUER/VALLEN-
DER/JUNG/PROBST, op. cit., ch. 1234; REGINE SCHLUCKEBIER, in: MWSTG
Kommentar, édité par Felix Geiger/Regine Schluckebier, Zurich 2012 [ci-
après: MWSTG Kommentar], ch. 24 ad art. 20 LTVA). Toutefois, les auteurs
qui ont pris position avant que cette pratique ne soit connue indiquent tou-
jours que l'activité de "Vermittlung" implique que le prestataire intervienne
à titre de représentant direct (cf. IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVA-
DETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz:
Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, § 4 ch.
142).
Le législateur a bien distingué la révision de la LTVA en général de celle
qui aurait dû lui emboîter le pas au sujet des exonérations. En attendant
qu'elle se réalisât, rien ou presque ne devait changer en ce domaine
(cf. consid. 5.2.9.1 ci-dessus; cf. en particulier les remarques de ELISA AN-
TONINI-SCHENKEL/THOMAS PATT, Taxe occulte im Bankenbereich – Gibt es
einen Ausweg? – Themenvorschläge für die Diskussion im Rahmen des
Teils B der MWST-Revision, in: ECS 2010 341, p. 345 s., qui soulignent
qu'un changement en matière de TVA financière n'aura effet que dans le
cadre de la "partie B" de la révision). Il n'y a en particulier aucune mention,
dans le message du Conseil fédéral sur la "partie A", du fait que la notion
de négociation dût être étendue, alors que les quelques changements ap-
portés en matière d'exonérations sont spécifiquement relevés (cf. Message
sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6352 s.). Réciproquement, il n'est dit nulle
part que les modifications prévues en matière de représentation dussent
avoir une influence sur la notion de négociation en matière financière (cf.
Message sur la TVA, FF 2008 6277, p. 6351). Il ne ressort rien non plus
A-4913/2013
Page 29
des discussions qui ont eu lieu devant le Parlement, alors même que l'art.
20 LTVA a été modifié par rapport au projet du Conseil fédéral (cf. BO 2009
N 323 s., BO 2009 E 421, BO 2009 N 1077). Enfin, les explications de ce
dernier au sujet de la "partie B" de la révision montrent certes que l'exoné-
ration des prestations financières doit être maintenue, mais en aucun cas
qu'elle devrait être étendue. Bien au contraire, une suppression serait pré-
férable, mais elle apparaît impossible à réaliser (cf. Message sur la TVA,
FF 2008 6277, p. 6434 s.).
On relèvera également que la jurisprudence du Tribunal fédéral, ou à tout
le moins l'ancienne pratique de l'AFC, était déjà connue au moment où la
nouvelle loi a été élaborée. Si elle avait existé, la nécessité d'un change-
ment ou d'une adaptation aurait été mentionnée, dans la mesure où l'art. 11
aLTVA était entièrement revu. Or seules les conditions de la représentation
directe semblent avoir intéressé le législateur (cf. Message sur la TVA, FF
2008 6277, p. 6351).
Au demeurant, il ne faut pas confondre deux choses. D'une part, si l'on suit
l'interprétation du Tribunal fédéral, le législateur a souhaité que la négocia-
tion au sens de l'art. 18 ch. 19 aLTVA implique la présence d'un rapport de
représentation directe et cette situation ne devrait pas avoir changé avec
le nouveau droit. D'autre part, le législateur a cherché à assouplir les cri-
tères de la représentation directe, ce qui se traduit par la formulation nou-
velle de l'art. 20 LTVA. Indirectement, ce changement aura un effet sur le
champ d'application de la notion de négociation, puisque celle-ci s'en trou-
vera d'autant élargie. Néanmoins, rien n'indique que les deux idées ne doi-
vent rester liées.
Cet argument vaut d'autant plus que les exonérations doivent s'interpréter
de manière plutôt restrictive. Aussi ne se justifie-t-il pas d'étendre leur
champ d'application si le législateur n'en a pas eu l'intention. Quand bien
même il en résulterait une divergence avec le droit européen, ce problème
ne suffit pas à justifier un changement de pratique, dans la mesure où celui-
ci n'est pas conforme à la ratio legis. Les modifications introduites par le
nouveau droit n'entament pas la validité de la jurisprudence du Tribunal
fédéral. Le cas échéant, il n'appartient pas à la Cour de céans de remettre
celle-ci en cause, ce d'autant plus que le Tribunal fédéral a maintenu son
interprétation malgré les critiques et les propositions contraires de la doc-
trine (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4;
HONAUER/ PATT, in: ECS 2011 217, p. 217 s.; ANTONINI-SCHENKEL/ PATT,
in: ECS 2010 341, p. 343; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A.
VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd.,
A-4913/2013
Page 30
Berne 2003, ch. 809; PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, in: :
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, édité par Diego
Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, Bâle 2000, ch. 18
ss ad art. 18 ch. 19 aLTVA).
5.2.9.3 Il n'est pas contesté en l'occurrence que les co-contractants de la
recourante 10 n'ont pas agi en tant que représentants directs d'une des
parties aux opérations financières effectuées (cf. pièces 25, 27, 29, 50 ss
des recourants). Puisqu'il s'agit, selon ce qui vient d'être expliqué, d'une
condition sine qua non pour la présence d'une prestation de négociation,
une telle solution ne peut être retenue ici.
Les prestations litigieuses ne sont pas des prestations de négociation.
Elles correspondent plutôt à des prestations d'apport de clientèle, même
s'il n'est pas indispensable de les qualifier plus précisément. Le point de
vue des recourants ne peut dans tous les cas être suivi. Les mesures d'ins-
truction requises par eux en deviennent ipso facto caduques (cf. recours,
conclusions ch. 5).
5.2.9.4 On peut encore se demander quel doit être l'effet d'un changement
de pratique dont le fondement n'est pas conforme à la loi. En particulier, on
peut se demander si les recourants devraient être protégés dans leur
bonne foi au cas où ils auraient agi de manière correcte au regard de la
pratique définie par l'AFC.
En l'occurrence, l'effet de la nouvelle pratique à l'égard de la recourante 10
ne peut être que nul. Comme cela a déjà été mentionné, l'Info TVA 14 con-
cernant le secteur Finance a été publiée au mois d'avril 2012. La recou-
rante 10 ne peut donc s'être fiée à son contenu pendant les périodes fis-
cales 2010 et 2011. Il semble donc que la recourante 10 a plutôt agi par
erreur ou mécompréhension et cette situation ne laisse pas place à une
problématique de protection de la bonne foi. Vu sous cet angle, il n'y a pas
non plus de question liée à l'application rétroactive de la nouvelle pratique
aux faits de la cause.
5.2.9.5 En définitive, la décision de l'AFC doit être confirmée en ce qu'elle
concerne les contrats d'apport de clients passés par la recourante 10, par
substitution de motifs. Il n'y a donc pas lieu de se demander ici si ces
contrats répondent à la nouvelle définition de l'activité de négociation
donnée par l'AFC, mais uniquement de constater que cette nouvelle
définition n'est pas compatible avec la loi et qu'elle ne peut trouver à
s'appliquer. Le recours doit donc être rejeté sur ce point. En revanche, le
A-4913/2013
Page 31
Tribunal n'a pas à prononcer la nullité ou l'invalidité de la pratique de l'AFC
en tant que telle (cf. consid. 5.2.8.4 ci-dessus).
5.3 Sur la correction de la déduction de l'impôt préalable
5.3.1 La TVA vise à taxer la consommation finale non entrepreneuriale. Ce-
pendant, ce ne sont pas les consommateurs, mais les entrepreneurs four-
nissant des prestations en échange d'une contre-prestations qui y sont as-
sujettis. Cette manière de faire s'impose pour des motifs pratiques (cf. ATF
123 II 295 consid. 5a). Dès lors, lorsque des prestations frappées de l'impôt
sont acquises par un assujetti "dans le cadre de son activité entrepreneu-
riale", celui-ci peut déduire le montant de l'impôt ainsi payé de sa propre
dette à l'égard du fisc ("déduction de l'impôt préalable"; art. 28 al. 1 LTVA).
L'expression "dans le cadre de son activité entrepreneuriale" souligne que
l'acquisition d'une prestation doit objectivement se trouver en rapport avec
l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (cf. SCHLUCKBIER, in: MWSTG Kom-
mentar, ch. 60 ad art. 10 LTVA). Ainsi, toutes les prestations acquises dans
le cadre d'une activité entrepreneuriale donnent droit à la déduction de l'im-
pôt préalable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5017/2013 du
15 juillet 2014 consid. 2.8.5, A-3149/2012 du 4 janvier 2013 consid. 3).
5.3.2 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services
en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son
activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant
droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant
pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'uti-
lisation qui en est faite (art. 30 al. 1 LTVA).
La correction peut être opérée en fonction de l'affectation effective, en s'ap-
puyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC
ou sur la base de calculs propres (art. 65 OTVA). Si l'assujetti se fonde sur
ses propres calculs, il doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent
ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité (art. 67 OTVA). L'assu-
jetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de
la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un ré-
sultat correct (art. 68 al. 1 OTVA). Est considérée comme appropriée toute
application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de
l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique
et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité
déterminée (art. 68 al. 2 OTVA).
5.3.3 En l'espèce, la recourante 10 fournit apparemment des services
financiers sous deux formes. D'une part, elle agit à son propre nom et pour
A-4913/2013
Page 32
son propre compte; les services qu'elle offre constituent des prestations
relevant de l'émission et de la distribution de produits financiers, si bien
qu'ils sont exonérés d'impôt au sens impropre. D'autre part, elle agit au
nom et pour le compte d'une société apparentée sise à Guernesey,
Y._______ Ltd (ci-après: la société de Guernesey), tout en offrant, à ce qu'il
semble, des services de nature similaire. En vertu d'un accord passé avec
l'administration fiscale zurichoise, la moitié des résultats de la société de
Guernesey ont été attribués à la recourante 10. Les prestations à l'origine
de ces revenus ont été considérées comme des services imposables dont
le lieu se trouve à Guernesey et qui donnent par conséquent droit à la
déduction de l'impôt préalable (cf. recours, ch. 111 ss, 270 ss; décision
attaquée, ch. 8.3.2).
Le litige porte sur la manière de calculer l'impôt préalable récupérable en
vertu de ces prestations. La recourante 10 n'est pas une banque et elle ne
peut en conséquence employer le système du forfait d'impôt décrit précé-
demment (cf. consid. 4.2 ci-dessus; décision attaquée, ch. 8.3.2). Ainsi, elle
doit procéder à un décompte exact.
Selon la vision des recourants, le chiffre d'affaires imposable rapatrié de
Guernesey devrait être multiplié par 1,5 et mis en relation avec le chiffre
d'affaires dégagé par les opérations faites en compte propre pour détermi-
ner le pourcentage d'impôt préalable récupérable (cf. recours, ch. 115 ss,
270 ss; pièces 31, 32 des recourants). Le chiffre d'affaires obtenu avec les
produits vendus au nom de société de Guernesey est compté à moitié dans
le chef de la recourante 10. Or il s'agit apparemment de produits similaires
à ceux qui sont distribués directement par celle-ci. Autrement dit, les
charges d'impôt préalable dont ils sont grevés sont plus ou moins équiva-
lentes. Ainsi, la recourante 10 dépense à peu près les mêmes montants
pour obtenir 100 de chiffre d'affaires en Suisse et 50 à Guernsey. Propor-
tionnellement, les charges qui grèvent ces 50 de chiffre d'affaires impo-
sables sont donc, grosso modo, doubles. Donc, si l'on veut calculer la part
d'impôt préalable affectée à la réalisation d'un chiffre d'affaires imposables,
il convient de multiplier celui-ci par un facteur 2 environ. Par précaution, et
conscients que leur calcul est approximatif, les recourants proposent d'em-
ployer un facteur 1,5 (cf. recours, ch. 267 ss).
L'autorité inférieure a refusé en donnant le motif suivant (cf. décision atta-
quée, ch. 8.3.2): "[L'AFC] a considéré que l'impôt préalable grevant les
charges en relation avec les opérations fournies pour Guernesey devait
être traité de manière similaire à la répartition des chiffres d'affaires entre
les deux établissements, sans tenir compte d'un coefficient de majoration."
A-4913/2013
Page 33
Une reprise d'impôt a ainsi été effectuée en prenant comme base de calcul
le seul rapport entre le chiffre d'affaires provenant de Suisse et celui obtenu
par l'intermédiaire de Guernesey. L'autorité inférieure n'a pas expliqué les
motifs pour lesquels elle refusait de prendre en compte le calcul des recou-
rants. De prime abord, leur proposition n'est pas sans fondement. L'assu-
jetti qui doit décompter l'impôt préalable est libre de choisir la méthode em-
ployée, pour autant que celle-ci aboutisse à un résultat correct (cf. consid.
5.3.2 ci-dessus). En l'occurrence, si les allégations des recourants corres-
pondent à la réalité, leurs déductions théoriques sont également valables.
Comme l'indique l'art. 68 al. 2 OTVA, est considérée comme appropriée
toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du prin-
cipe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect éco-
nomique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une
activité déterminée. La solution proposée par les recourants paraît assez
simple et elle aboutit, à première vue, à un résultat plus proche de la réalité
que celui auquel parvient l'autorité inférieure.
La Cour ignore tout des éléments de fait à la base de la correction d'impôt
litigieuse. Les prestations effectuées n'ont pas été expliquées plus préci-
sément. Les raisons du partage par moitié du chiffre d'affaires de la société
de Guernesey entre celle-ci et la recourante 10, décidée dans le cadre des
impôts directs semble-t-il, n'ont pas été examinées non plus. La similitude
des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles qu'il effec-
tuait au nom de la société de Guernesey n'a pas été analysée. L'équiva-
lence des charges grevant ces deux types de prestations n'a été ni infirmée
ni confirmée de manière argumentée par l'autorité inférieure, alors que les
recourants ont présenté des calculs relativement précis à ce sujet. Le Tri-
bunal ne disposant que de trop vagues informations, soit celles qui sont
données ci-dessus, il n'est pas en mesure de se faire une idée sur ces
différents points. Dans ces circonstances, il n'est pas en l'état de se faire
une opinion propre à ce stade. Etant donné qu'il s'agit de questions liées à
l'état de fait, il n'est pas non plus le mieux placé pour établir lui-même les
éléments manquants (cf. consid. 4.3.5 ci-dessus). Dès lors, il s'impose
d'admettre le recours sur ce point et de renvoyer le dossier à l'autorité in-
férieure pour complément d'instruction et nouvelle décision.
6.
6.1 En résumé, il convient de rejeter le recours en ce qu'il concerne la re-
courante 2, de l'admettre et de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure
pour complément d'instruction et nouvelle décision pour ce qui a trait à la
recourante 3, de rejeter le recours par rapport aux prestations d'apport de
A-4913/2013
Page 34
clients de la recourante 10 et de l'admettre en renvoyant à nouveau le dos-
sier pour complément d'instruction et nouvelle décision à l'égard des pres-
tations fournies par la même en faveur de la société de Guernsey. Ces
changements impliquent également que l'autorité inférieure devra recalcu-
ler l'impôt préalable déductible par les autres recourantes, dans la mesure
où les règles sur le forfait bancaire de groupe (ou l'imposition de groupe)
ont pour conséquence que tous les membres sont potentiellement touchés
par une modification du taux d'impôt récupérable par l'un d'eux.
L'acquisition de prestations de services par la recourante 2 correspond à
un montant de Fr. 329'978.45 (cf. annexe à la décision attaquée, p. 1). Les
prestations d'apport de clients fournies à la recourante 10 correspondent à
première vue à un montant de Fr. 853'467.25. Néanmoins, pour les raisons
susmentionnées, la Cour n'est pas en mesure de calculer précisément le
montant dû par les recourants sur cette base. Il appartiendra ainsi à l'auto-
rité inférieure de reprendre globalement ses calculs.
6.2 Selon la jurisprudence, la partie qui a formé recours est réputée avoir
obtenu gain de cause lorsque l'affaire est renvoyée à l'administration pour
instruction complémentaire et nouvelle décision (ATF 132 V 215 con-
sid. 6.2). En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1
ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indem-
nités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les
frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants en ce qui
concerne la partie du recours qui est rejetée et laissés à la charge du Tri-
bunal pour le surplus. L'AFC ne peut se voir mettre de frais à charge (art.
63 al. 2 PA).
Les recourants ont versé une avance de frais de Fr. 25'000.—. La valeur
litigieuse est de Fr. 1'396'561.55 (sous réserve de ce qui a été dit au sujet
des conclusions, cf. consid. 1.4 ci-dessus). Le recours est rejeté pour un
montant de Fr. 1'183'445.70, selon un calcul approximatif (329'978.45 +
863'467.25). Sur cette base, les frais de procédure à charge des recourants
seront fixés à Fr. 21'500.—. Cette somme sera imputée sur l'avance de
frais et le solde, par Fr. 3'500.—, leur sera restitué une fois le présent arrêt
définitif et exécutoire.
6.3 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle-
vés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF). L'art. 14 al.
2 FITAF indique que le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel
A-4913/2013
Page 35
décompte remis par la partie concernée. A défaut, il fixe l'indemnité sur la
base du dossier.
En l'occurrence, les recourants obtenant partiellement gain de cause, ils
ont droit à une indemnité à titre de dépens de la part de l'autorité inférieure.
Sur la base de ce qui précède (cf. consid. 6.2 ci-dessus), celle-ci sera ar-
rêtée à Fr. 5'300.—.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)

A-4913/2013
Page 36
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis.
2.
Le dossier est renvoyé à l'autorité inférieure pour complément d'instruction
et nouvelle décision au sens des considérants.
3.
Pour le surplus, le recours est rejeté.
4.
Les frais judiciaires, par Fr. 21'500.— (vingt et un mille cinq cents francs),
sont mis à la charge des recourants et imputés sur l'avance de frais par
eux fournie. Le solde de cette avance, soit Fr. 3'500.— (trois mille cinq
cents francs), sera restitué à ceux-ci une fois le présent arrêt définitif et
exécutoire.
5.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 5'300.— (cinq mille trois cents francs)
aux recourants à titre de dépens.
6.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger


A-4913/2013
Page 37

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :