A-4917/2013 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); activité bancair...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-4917/2013


A r r ê t d u 2 3 o c t o b r e 2 0 1 4
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties

1. A._______ SA,
2. B._______ AG,
3. C._______ AG,
4. D._______ SA,
5. E._______ SA,
6. F._______ GmbH,
7. G._______ AG,
8. H._______ AG,
9. I._______ SA,
10. LE GROUPE TVA J._______,
tous représentés par Me Michel Bussard,




contre


Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); activités bancaires; verse-
ments d'actionnaire; forfait bancaire; correction de la déduc-
tion de l'impôt préalable; périodes fiscales allant du 1er tri-
mestre 2007 au 4e trimestre 2009.

A-4917/2013
Page 2
Faits :
A.
Le Groupe TVA J._______ (ci-après: le groupe recourant ou le groupe)
est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédé-
rale des contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure) depuis le 1er
janvier 19--. A._______ SA officie comme représentant de groupe. Pen-
dant la période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était com-
posé de différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes 1 à 9 qui
sont énumérées en tête du présent arrêt (cf. pièce 6 des recourants, en
particulier). On relèvera simplement que les recourantes 7 et 8 l'ont quitté
au 1er octobre 2012. La recourante 9 en a fait partie de 2008 à 2010 uni-
quement.
B.
Durant l'année 2012, le groupe recourant a fait l'objet, à diverses dates,
d'un contrôle externe de la part de l'AFC portant sur les années 2007 à
2011. Le 2 octobre 2012, cette dernière a transmis au groupe recourant
deux formulaires intitulés "résultat du contrôle". Il en résultait que l'AFC
entendait faire valoir une correction d'impôt en sa faveur de
Fr. 1'241'421.— à l'égard des années 2007 à 2009, d'une part, et de
Fr. 2'747'330.— concernant les années 2010 et 2011, d'autre part. Le
10 octobre 2012, le groupe recourant a informé l'AFC qu'il contestait cer-
taines reprises d'impôt et qu'il souhaitait étayer sa position avant qu'une
notification d'estimation ne lui fût adressée. Le 24 octobre 2012, le groupe
recourant a fait connaître ses arguments plus en détail. Le 22 novembre
2012, l'AFC, persistant dans ses prétentions, lui a adressé deux notifica-
tions d'estimation, n° [1], relativement aux années 2007 à 2009, et n° [2],
en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le groupe recourant a ef-
fectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation.
La présente procédure concerne les années 2007 à 2009 alors que les
années 2010 et 2011 sont traitées dans la procédure parallèle A-
4913/2013.
C.
Par mémoire du 20 décembre 2012, le groupe recourant a contesté la no-
tification d'estimation n° [1] relative aux années 2007 à 2009. Le 2 juillet
2013, l'AFC a rendu une décision, dénommée décision sur réclamation,
par laquelle elle admettait partiellement les griefs du groupe recourant et
fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 1'123'171.—.
A-4917/2013
Page 3
D.
Par acte du 2 septembre 2013, le groupe recourant et les recourantes 1 à
9 (ci-après: les recourants) ont porté l'affaire devant le Tribunal adminis-
tratif fédéral. Ils concluent, principalement, à ce qu'une nouvelle décision
soit rendue sur la base des calculs qu'ils présentent, ce qui entraînerait
une réduction du montant de la correction d'impôt de Fr. 1'594'299.24,
soit un boni en leur faveur de Fr. 352'878.24; ils réclament, à titre subsi-
diaire, le renvoi du dossier à l'autorité inférieure; le tout sous suite de frais
et dépens. Par réponse du 24 octobre 2013, l'AFC a conclu au rejet du
recours sous suite de frais et sans octroi de dépens. Le 6 décembre
2013, les recourants ont répliqué et maintenu leurs conclusions. L'AFC a
fait de même par duplique du 12 février 2014.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en
droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est manifestement compétent ratione
materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux condi-
tions légales de forme et de délai (cf. art. 32 s. de la loi du 17 juin 2005
sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b,
50 al. 1, 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure ad-
ministrative [PA, RS 172.021]).
1.2 S'agissant de la compétence fonctionnelle de la Cour de céans, il
convient de mentionner un élément particulier. Par courrier du 24 octobre
2012, le groupe recourant a annoncé qu'il contestait le résultat du contrô-
le opéré par l'AFC (cf. pièce 8.2 des recourants). Il n'avait encore pas re-
çu de notification d'estimation à ce moment-là. Dès lors, c'est à bon droit
que l'AFC a joint à sa notification d'estimation une décision au sens for-
mel, le tout en un unique document, alors même que ce procédé n'est
pas conforme à la loi en temps normal (cf. art. 43 al. 1 let. a, 78 al. 5,
82 s. de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajou-
tée [LTVA, RS 641.20]; ATF 140 II 202; arrêts du Tribunal administratif fé-
déral A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 1.2, A-707/2013 du 25 juillet
2013 consid. 4).
1.3 L'AFC a rendu la décision attaquée au seul nom du groupe recourant.
Le recours est établi au nom des différentes entités du groupe ayant fait
partie de celui-ci durant la période sous revue ainsi qu'au nom du groupe
lui-même. Certains membres en sont entre-temps sortis (cf. let. A ci-
A-4917/2013
Page 4
dessus). A titre principal, le recours concerne l'activité des recourantes 2,
3 et 7. Néanmoins, les membres d'un groupe étant solidairement respon-
sables des dettes d'impôt du groupe (cf. art. 32 al. 1 let. e de l'ancienne
loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
[aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures]), tous les mem-
bres qui sont restés au sein du groupe sont potentiellement touchés par
les cas des recourantes 2, 3 et 7. La dernière d'entre elles ne fait plus
partie du groupe, mais elle reste concernée étant donné que les mem-
bres sortants d'un groupe continuent de répondre des dettes qui ont pris
naissance au cours de la période durant laquelle ils avaient le statut de
membre (cf. AFC, Notice n° 01: Imposition de groupe, édition valable dès
le 1er janvier 2008, ch. 13.4; contra: THOMAS P. WENK, in: :
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteurer, édité par Diego
Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth [ci-après:
], ch. 29 ad art. 32 LTVA). A tout le moins cela vaut-il pour les
dettes qui découlent de leurs propres activités (cf. la précision apportée
dans le nouveau droit à l'art. 15 al. 1 let. c 2e demi phrase LTVA). De plus,
l'issue de la présente procédure pourrait, en vertu des règles sur le forfait
bancaire de groupe, avoir un impact sur la quotité d'impôt préalable dé-
ductible par les différents membres pour les années 2007 à 2009, ce qui
vaut également pour ceux qui sont depuis lors sortis du groupe
(cf. consid. 4.2 ci-dessous; voir également les montants indiqués dans les
conclusions et les deux documents rangés sous pièce 29 des recou-
rants). Ainsi, même les recourantes qui ne font plus partie du groupe et
qui ne sont pas visées directement par la présente procédure apparais-
sent concernées par le litige en cours.
Les groupes ne disposent pas de la personnalité morale. En revanche, ils
sont considérés comme des assujettis selon la loi (cf. art. 22 aLTVA). Dès
lors, on peut admettre que, en relation avec des problèmes d'assujettis-
sement et de calcul de l'impôt par exemple, le groupe lui-même a qualité
pour recourir (pour un cas de recours au nom du groupe, cf. arrêt du Tri-
bunal administratif fédéral A-704/2013 du 28 novembre 2013; pour des
cas de recours au nom des entités constitutives seulement, cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2C_153/2013 du 16 août 2013, 2C_124/2009 du 10 mars
2010).
Toutes les parties à la procédure ont donc un intérêt à son issue
(cf. art. 48 al. 1 let. c PA) et, quelle que soit leur nature juridique, la qualité
pour recourir doit leur être reconnue.
A-4917/2013
Page 5
1.4 On relèvera que, à la différence de ce qui vaut pour la procédure pa-
rallèle A-4913/2013, les conclusions des recourants dans cette partie de
l'affaire paraissent cohérentes. En particulier, les calculs présentés dans
les deux documents rangés sous numéro 29 de l'onglet de pièces des re-
courants concordent entre eux et les modifications nécessaires parais-
sent avoir été effectuées par rapport aux conclusions prises dans la ré-
clamation.
Il y a ainsi lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concer-
ne la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien
droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à
tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abro-
gation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les
périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente
cause tombe matériellement sous le coup de l'aLTVA, et de son ordon-
nance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ul-
térieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du
Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA;
cf. également art. 93 et 94 aLTVA).
2.2 Le présent litige concerne au premier chef les recourantes 2, 3 et 7.
Les problèmes qui se posent par rapport à elles étant à chaque fois diffé-
rents, il convient d'examiner leurs cas l'un après l'autre. On commencera
donc par la recourante 2 (cf. consid. 3 ci-dessous), avant de poursuivre
avec la recourante 3 (cf. consid. 4 ci-dessous) et de terminer avec la re-
courante 7 (recourante 10 dans l'affaire parallèle A-4913/2013;
cf. consid. 5 ci-dessous). Ceci fait, il restera à examiner les conséquen-
ces globales des conclusions auxquelles sera parvenue la Cour de céans
pour chaque cas (cf. consid. 6 ci-dessous).
3. Concernant la recourante 2
3.1 A l'égard de la recourante 2, l'autorité inférieure a procédé à une re-
prise d'impôt liée à une problématique d'acquisition de prestations de
services à l'étranger. On présentera donc ci-après les règles applicables
à ce sujet, soit en particulier le fondement général de l'impôt sur les ac-
quisitions (cf. consid. 3.2 ci-dessous), la définition d'une opération en ma-
tière de TVA (cf. consid. 3.3 ci-dessous) et la nature de la contre-
prestation, spécialement dans le cadre de l'assainissement d'une entre-
A-4917/2013
Page 6
prise (cf. consid. 3.4 ci-dessous). Il conviendra finalement de voir com-
ment se présente le cas particulier de la recourante 2 (cf. consid. 3.5 ci-
dessous).
3.2
3.2.1 En vertu de l'art. 5 let. d aLTVA, est soumise à l'impôt, pour autant
qu'elle ne soit pas exclue du champ de celui-ci (c'est-à-dire exonérée au
sens impropre), entre autres, l'acquisition à titre onéreux de prestations
de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger (cf. arrêt du Tribu-
nal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 4.1
ss; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2220/2008 et A-2221/2008 du
12 mai 2010 consid. 2.1 ss). Cette forme de TVA est appelée "impôt sur
les acquisitions".
L'objet de l'impôt est défini à l'art. 10 aLTVA. Selon cette disposition, sont
soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations de services tom-
bant sous le coup de l'art. 14 al. 3 aLTVA, fournies sur le territoire suisse
par une entreprise non assujettie sur le territoire suisse, ayant son siège
à l'étranger et qui n'a pas opté pour l'assujettissement en application de
l'art. 27 aLTVA. Sont de même soumises à cet impôt les prestations de
services imposables tombant sous le coup de l'art. 14 al. 1 aLTVA, que le
destinataire ayant son siège sur le territoire suisse acquiert de l'étranger
et utilise ou exploite sur le territoire suisse.
Le cercle des assujettis à l'impôt est quant à lui défini par l'art. 24 aLTVA.
Ainsi, est assujetti à cet impôt quiconque, au cours d'une année civile,
acquiert aux conditions mentionnées à l'art. 10 aLTVA pour plus de
10'000 francs de prestations services d'entreprises ayant leur siège à
l'étranger.
3.2.2 L'art. 14 al. 1 aLTVA énonce le principe général en matière de loca-
lisation des prestations; plus concrètement, cet article instaure le principe
du lieu du prestataire. L'art. 14 al. 3 aLTVA définit les cas dans lesquels
s'applique, par exception, le principe du lieu du destinataire. Autrement
dit, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions les prestations qui, soit
sont rattachées au lieu du prestataire d'après le principe général de
l'art. 14 al. 1 aLTVA mais importées par la suite, soit sont soumises direc-
tement au principe du lieu du destinataire en vertu des exceptions de
l'art. 14 al. 3 aLTVA. En revanche, les prestations qui sont localisées sui-
vant les règles spéciales de l'art. 14 al. 2 aLTVA ne relèvent pas de l'im-
pôt sur les acquisitions. Celles-ci ne jouent pas de rôle dans le cas pré-
sent.
A-4917/2013
Page 7
3.2.3 L'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive de prestations
de services – dites immatérielles (cf. XAVIER OBERSON, Qualification et lo-
calisation des services internationaux en matière de TVA, in : Archives de
droit fiscal suisses [ci-après: ASA] 69 403, p. 414 s.) – qui sont localisées
à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies
ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domici-
le ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 5.2.3.1,
A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3, A-1505/2006 du 25 sep-
tembre 2008 consid. 3.1.2, A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 4.3).
L'art. 14 al. 3 aLTVA fait ainsi exception à la règle générale, le lieu de la
prestation se déterminant en fonction du destinataire et non du prestatai-
re. Cette exception se justifie parce que le lieu où les prestations de ser-
vices énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont utilisées coïncide en général
avec le lieu où se trouve le destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.1.3,
A-617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.1, A-1418/2006 du 14 mai 2008
consid. 4.3; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Berne 2003, 2e éd., ch. 600; DIE-
TER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000,
p. 44, ch. 10).
3.3
3.3.1 L'impôt sur les acquisitions suppose, comme son nom l'indique,
qu'une prestation fournie par une entreprise étrangère soit "acquise" par
son destinataire. Autrement dit, elle doit être effectuée à titre onéreux.
L'art. 5 let. d aLTVA parle ainsi, de manière pléonastique, de "l'acquistion
à titre onéreux" de prestations de services d'entreprises ayant leur siège
à l'étranger. Le pléonasme a d'ailleurs été supprimé dans le nouveau droit
(cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA), même si le principe demeure. Ainsi, une
transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a
échange d'une prestation et d'une contre-prestation – entre lesquelles
doit exister un rapport économique étroit – entre un ou plusieurs
prestataires et un ou plusieurs bénéficiaires (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.2).
3.3.2 L'existence d'un lien économique entre la prestation et la contre-
prestation est indispensable, de même qu'un rapport causal direct entre
les deux, en ce sens que c'est la première qui déclenche la seconde
(cf. ATF 138 II 239 consid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du Tribunal
fédéral 2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 3, 2C_129/2012 du 15 juin
A-4917/2013
Page 8
2012 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du
18 novembre 2013 consid. 2.2.1, A-4695/2010 du 14 janvier 2013
consid. 2.1.2). Tel est le cas, en principe, lorsque l'échange repose sur un
contrat. Les critères du droit civil ne sont toutefois pas décisifs et la
conclusion du contrat n'est pas une condition sine qua non pour qu'un tel
lien existe (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a; arrêt du Tribunal fédéral
2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.2). Il s'agit avant tout d'apprécier
sous un angle économique si la contre-prestation se trouve, de fait, en re-
lation de cause à effet avec la prestation. A cet égard, le point de vue du
destinataire est déterminant, conformément au caractère d'impôt sur la
consommation de la TVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-201/2012 du 20 février 2013 consid. 3.3.3, A-6312/2010 du 10 no-
vembre 2011 consid. 2.1.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr-
wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 223 ss).
3.3.3 L'échange de prestations suppose quant à lui que plusieurs sujets
participent à l'opération (fournisseur et destinataire de la prestation),
respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale de
son auteur. Un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la
TVA. Toutefois, les différents participants peuvent faire partie d'un même
groupe de sociétés (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du
22 décembre 2009 consid. 7.1, 2C_195/2007 du 8 janvier 2008
consid. 2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5805/2011 du
18 novembre 2013 consid. 2.2.2, A-201/2012 du 20 février 2013
consid. 3.3.1).
3.4
3.4.1 Les prestations effectuées entre une société et ses membres sont
imposables selon les règles générales de la TVA. Tel est le cas s'il y a un
échange de prestations. En revanche, en présence de prestations effec-
tuées par les associés en faveur de la société sans que ceux-ci soient
rémunérés en échange ou obtiennent une contre-prestation, on se trouve
en présence de prestations non imposables. Ainsi, les apports des asso-
ciés, qui constituent une mesure de financement, servent avant tout à
permettre à la société d'exercer son activité. Les mêmes considérations
valent en ce qui concerne les autres modes de contribution des associés,
tels que le renoncement à des créances ou à des intérêts, les paiement à
fonds perdu, etc. Les contributions de ce genre sont versées gratuitement
et elles échappent en conséquence au champ d'application de la TVA
(cf. ATF 132 II 353 consid. 6.4, 7.1, 7.2, 9.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.4, 2A.410/2006 du 18 janvier
A-4917/2013
Page 9
2007 consid. 5.3; ATAF 2007/39 consid. 3.2, 3.4; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.1, A-659/2007
du 1er février 2010 consid. 2.2).
3.4.2 Il convient de bien distinguer entre les authentiques mesures d'as-
sainissement, d'une part, qui sont des "non-opérations", et les prestations
fournies par les associés ou des tiers en échange d'une contre-prestation
de la société, d'autre part. Les premières se présentent uniquement lors-
que les apports, les contributions ou les abandons de créance effectués
par les associés ou des tiers ont pour seul but d'assainir une entreprise,
d'en garantir l'existence ou de lui permettre de reconstituer son capital
propre, sans qu'aucune contre-prestation soit attendue en échange. Les
secondes peuvent elles aussi prendre la forme d'un flux de capitaux, d'un
abandon de créance ou d'une reprise de dette, par exemple, mais elles
se trouvent directement en lien, d'un point de vue économique, avec une
autre prestation, fournie par la société. Il s'agit alors d'opérations imposa-
bles, sous réserve qu'une exception intervienne, par exemple en raison
d'une exonération au sens impropre (cf. art. 17 et 18 aLTVA; arrêt
A-6182/2012 du 27 août 2013 consid. 3.4.2).
3.5
3.5.1 En l'espèce, il s'agit de dire si une série de versements effectués
par la recourante 2 en faveur d'une société-fille aux Etats-Unis doivent
être soumis à l'impôt sur les acquisitions. Il s'impose en premier lieu de
préciser les faits.
3.5.2 X._______ Corp. (ci-après: la société-fille de la recourante 2 ou la
société-fille), dont les bureaux sont à …, est une société de droit améri-
cain détenue à 100 % par la recourante 2. Dans le cadre de ses activités
au sein du groupe, elle apporte des affaires aux autres entités qui lui sont
apparentées, et en particulier à la recourante 3. Dans le but de régler cet-
te situation, la société-fille de la recourante 2 a conclu avec effet au 1er
janvier 2002 un contrat dénommé Business Introducing and Revenue
Agreement (cf. pièce 16) en relation avec des prestations de services
d'apporteurs d'affaires fournies à la recourante 3. Selon ce contrat, la so-
ciété-fille doit présenter des clients à la recourante 3, en échange de quoi
celle-ci s'engage à verser des honoraires correspondant à 30 % des
commissions nettes perçues par elle (Revenue Fees). En outre, la recou-
rante 3 doit encore verser d'autres honoraires (Other Fees), destinés à
faire profiter la société-fille des revenus additionnels provenant des
clients apportés.
A-4917/2013
Page 10
Selon les recourants, le mécanisme de calcul des Other Fees n'aurait,
dès le départ, jamais été appliqué (recours, ch. 19). Quoi qu'il en soit, le
31 mars 2006, la recourante 2, la recourante 3 et la société-fille ont établi
un document intitulé Novation Agreement (pièce 17 des recourants). Se-
lon celui-ci, la recourante 2 s'engage à verser les Other Fees à la société-
fille, à compter du 1er janvier 2005, les Revenue Fees demeurant à la
charge de la recourante 3. Le 21 février 2007, les parties ont également
amendé le Business Introducing and Revenue Agreement et le Novation
Agreement en vue d'adapter le montant des Revenue Fees (cf. pièce 30
des recourants).
Les recourants contestent que le contrat de novation du 31 mars 2006 ait
jamais été signé ni appliqué par la recourante 2. En revanche, ils indi-
quent que la recourante 2 a procédé à des versements à fonds perdus, à
titre de contributions d'actionnaires, lorsque les revenus de la société-fille
n'étaient pas suffisants pour assurer sa pérennité selon les exigences lé-
gales américaines. On relèvera que, précédemment, la recourante 3
paraît avoir agi de la même façon, alors que le capital de la société-fille
était entre ses mains et non entre celles de la recourante 2 (cf. recours,
ch. 26, 33). Cette situation explique peut-être pourquoi, selon les recou-
rants, les Other Fees n'ont jamais été versés, avant même que la recou-
rante 2 intervienne dans le système de financement.
3.5.3 Les différents contrats produits devant la Cour de céans forment un
ensemble un peu incohérent et il est difficile d'en déduire le déroulement
exact des événements (par exemple: le contrat produit est valable du
1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 seulement; un accord valable dès
le 1er janvier 2005 est mentionné dans le rapport annuel 2007 [pièce 8 de
l'AFC], mais la Cour n'en dispose pas, s'il existe; de même, selon l'ave-
nant du 21 février 2007, les Revenue Fees ont apparemment été portés
au taux de 50 %, mais les recourants ne mentionnent que le taux de
30 %, alors que celui-ci n'était, semble-t-il, plus valable pendant la pério-
de litigieuse; l'avenant du 21 février 2007 est produit par trois fois à dou-
ble, comme s'il s'agissait de deux documents différents).
Il paraît dans tous les cas que le contrat de novation a été signé par une
partie au moins, ce qui laisse supposer qu'un accord convenant à toutes
les parties avait été trouvé (cf. pièce 17 des recourants). Il est rare qu'une
partie signe un document qui, manifestement, a fait l'objet de discussions
et de négociations, avant de s'être entendue sur son contenu avec ses
contreparties. De plus, il est fait référence aux accords liant la recourante
2, la recourante 3 et la société-fille dans l'avenant du 21 février 2007
A-4917/2013
Page 11
(cf. pièce 30 des recourants; pièce 2 de l'autorité inférieure, in fine).
Comme, précisément, le contrat de novation du 31 mars 2006 avait pour
but d'intégrer la recourante 2 au système, il serait surprenant qu'il soit
resté lettre morte. Enfin, l'avenant du 21 février 2007 (du moins une de
ses versions; cf. pièce 30 des recourants) est incontestablement signé
par toutes les parties. On n'imagine guère que celles-ci aient signé un
contrat faisant référence à un accord antérieur qui ne fût pas venu à chef.
Le cas échéant, il est envisageable que le contrat de novation n'ait pas
été formellement signé par toutes les parties, mais il a alors assurément
été remplacé par un accord oral ou tacite. Les entités concernées font
partie d'un même groupe. Il est possible qu'un éventuel accord n'ait pas
été mis par écrit, les parties ayant une confiance plus élevée les unes en-
vers les autres qu'à l'égard de simples tiers. On peut de surcroît douter
que les responsables de la société-fille aient agi sans avoir l'assurance
que, d'une façon ou d'une autre, celle-ci obtiendrait des compensations
financières suffisantes pour son activité. Ainsi, les versements litigieux ont
eu lieu à plusieurs reprises. Les recourants indiquent eux-mêmes qu'ils
auraient passé un "contrat d'apport" s'ils avaient su que le Business In-
troducing and Revenue Agreement et le Novation Agreement leur pose-
raient problème en matière fiscale (cf. recours, ch. 172). Il semble à cet
égard que les recourants aient une compréhension trop formaliste de la
notion d'apport en droit de la TVA. Celle-ci désigne une réalité économi-
que et non une construction juridique (cf. consid. 3.4.2 ci-dessus). Il ne
suffit pas qu'un versement prenne la forme d'un apport pour qu'il en soit
un au sens de la TVA.
Le fait que les versements n'aient pas été réguliers – il n'y en a, semble-t-
il, pas eu en 2011 – ne remet pas en cause cette appréciation (cf. re-
cours, ch. 28, 147 ss; pièce 31 des recourants). En effet, il n'est pas né-
cessaire qu'un montant fixe et récurrent soit prévu pour qu'il existe un ac-
cord entre les parties. Celles-ci peuvent très bien avoir convenu simple-
ment que la recourante 2 épongerait les pertes éventuelles de la société-
fille pour que l'accord soit valable et suffisant.
L'échange de courriels produit par les recourants tend à confirmer le point
de vue de la Cour (cf. pièces 18, 33 des recourants). Certes, ceux-ci en-
tendent, par ces documents, démontrer que le contrat de novation du
31 mars 2006 n'est jamais entré en vigueur et, effectivement, celui-ci
n'est jamais mentionné dans la discussion. Toutefois, la manière sommai-
re dont la société-fille demande à la recourante 2 d'effectuer un verse-
ment substantiel à bref délai et juste avant la fin de l'année implique aux
A-4917/2013
Page 12
yeux de la Cour que le principe de tels versements était convenu d'avan-
ce entre les intéressés. Ainsi, même s'il n'y a peut-être pas eu d'accord
écrit à ce sujet, il existait néanmoins un engagement clair de la part de la
recourante 2, ce qui est déterminant (cf. consid. 3.3.2 ci-dessus). On
imagine mal un actionnaire verser des centaines de milliers de francs à ti-
tre de mesure d'assainissement sur la base d'un simple courriel lui indi-
quant le montant désiré. La recourante 2 était prête à effectuer les ver-
sements en question, la société-fille le savait. Contrairement à ce que
semble considérer les recourants, les accords oraux, voire tacites, sont
valables et reconnus, à tout le moins en droit suisse.
3.5.4 Si l'on considère, comme la Cour de céans l'estime correct, que les
versements effectués par la recourante 2 ont eu lieu sur la base d'un ac-
cord, quel qu'il soit, ceux-ci sont imposables. Ils résultent d'un contrat et
se trouvent donc clairement dans un rapport d'échange avec les presta-
tions fournies par la société-fille à la recourante 3. Le contrat en question
procède simplement à un partage de la contre-prestation entre deux débi-
teurs, d'une part le destinataire direct de la prestation (pour les Revenue
Fees payés par la recourante 3) et d'autre part un second débiteur, qui se
trouve être le propriétaire de la société-fille (pour les Other Fees ou
contre-prestation équivalente payés par la recourante 2). On relèvera que
celui-ci ne saurait être assimilé à un simple tiers au sens de l'art. 33 al. 2
aLTVA. La recourante 2 n'intervient pas à la place de la recourante 3. Elle
est elle-même partie, en tant que telle, à l'opération TVA litigieuse. Si ce
n'est pas elle qui reçoit, concrètement, les prestations effectuées par la
société-fille, elle n'en reste pas moins débitrice de sa part de la contre-
prestation.
De plus, s'agissant de prestations d'apport de clients (cf. consid. 3.5.2 ci-
dessus), celles-ci sont soumises à l'art. 14 al. 3 aLTVA et le lieu de la
prestation se situe là où le destinataire a son siège, soit en Suisse
(cf. consid. 3.2.3 ci-dessus; AFC, Instructions 2008 sur la TVA, ch. 382;
AFC, Notice n° 06: Prestations de services transfrontalières, version va-
lable à partir du 1er janvier 2008, ch. 3.2.5 let. c; AFC, Notice n° 06: Pres-
tations de services transfrontalières, version valable à partir du 1er janvier
2001, ch. 3.2.5 let. c). Ainsi, puisque les prestations litigieuses ont été
fournies à la recourante 3 et que celle-ci se trouve à Zurich, elles ont eu
lieu en Suisse au sens de la LTVA. Enfin, le prestataire étant une entre-
prise étrangère non soumise à la TVA en Suisse effectuant des presta-
tions en faveur d'un assujetti, les prestations en question sont clairement
soumises à l'impôt sur les acquisitions, la franchise de 10'000 francs
étant largement dépassée au surplus (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus).
A-4917/2013
Page 13
3.5.5 Si même on considérait qu'il n'y a pas eu de contrat au sens du
droit civil, le résultat ne s'en trouverait pas affecté. En effet, la TVA est bâ-
tie sur une appréciation économique des faits. Or, comme cela vient
d'être exposé, tout indique que les montants versés par la recourante 2
avaient un lien économique avec les prestations fournies par la société-
fille. Même en l'absence d'obligation au sens du droit civil, ce lien suffit à
justifier la taxation des prestations fournies (cf. consid. 3.3.1 s. ci-dessus).
3.5.6 En 2005, les recourants ont subi un premier contrôle de la part de
l'AFC. Les inspecteurs en charge de celui-ci étaient toutefois différents de
ceux qui effectuèrent le contrôle de 2012. Ils admirent que les versements
de la recourante 2 en faveur de sa société-fille étaient des contributions
d'actionnaire et ils ne procédèrent à aucune correction d'impôt de ce chef.
Les recourants considèrent que, sur cette base, ils étaient fondés à pour-
suivre leur pratique et à ne pas imposer les versements de la recourante
2 en faveur de sa société-fille. Ils invoquent le principe de la bonne foi.
Le fait que l'AFC ne procède pas à une correction donnée lors d'un
contrôle ne signifie pas encore qu'elle considère le comportement de l'as-
sujetti comme correct ni qu'elle lui donne une quelconque garantie à cet
égard. Il découle de l'essence même d'un contrôle périodique, tel que
prévu par l'art. 62 aLTVA et, désormais, par l'art. 78 LTVA, que l'autorité
fiscale a la possibilité de procéder chaque fois à une nouvelle apprécia-
tion de la situation et de corriger d'éventuelles erreurs commises par le
passé, respectivement de ne pas les répéter (cf. arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-3695/2012 du 30 juillet 2013 consid. 7.6.1, A-1107/2008
et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.4; décisions de la Commis-
sion fédérale de recours en matière de contributions [ci-après: CRC] du
2 septembre 2002, JAAC 67.21, consid. 6, du 17 juillet 2001, JAAC
66.43, consid. 4c). Le contraire ne vaut que si les contrôleurs établissent
eux-mêmes des instructions selon lesquelles l'assujetti doit procéder de
telle ou telle façon relativement à l'imposition d'une prestation (cf. arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-3695/2012 du 30 juillet 2013
consid. 7.6.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.4;
décision de la CRC du 17 juillet 2001, JAAC 66.43, consid. 4c in fine; sur
l'ensemble de la question, PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TIS-
SOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, p. 106 ch. 360).
Dès lors, si la méthode suivie par les recourants pour l'imposition des
contre-prestations versées par la recourante 2 n'a pas été remise en cau-
se par les inspecteurs de l'AFC lors du premier contrôle, cela ne constitue
pas un argument suffisant pour renverser le résultat auquel arrive le Tri-
A-4917/2013
Page 14
bunal. Par ailleurs, il n'apparaît pas que les recourants aient reçu des ins-
tructions les invitant à poursuivre leur pratique à l'issue du premier contrô-
le (cf. pièce 12 des recourants, in fine; pièce 41 des recourants). Si de tel-
les instructions avaient été données, elles se trouveraient avec les autres
directives des inspecteurs dans la fiche de résultat du contrôle, à tout le
moins y en aurait-il une trace écrite. Il convient de se montrer strict à cet
égard, dans la mesure où l'AFC ne doit pas se retrouver liée trop facile-
ment par les contrôles qu'elle effectue à l'extérieur, faute de quoi la moin-
dre erreur d'appréciation pourrait couvrir une pratique illicite sur plusieurs
années. De surcroît, les assujettis tentent certainement d'influencer l'opi-
nion des inspecteurs lorsque ceux-ci procèdent aux vérifications néces-
saires. Cette situation implique dès lors de bien distinguer les authenti-
ques directives données à l'assujetti des simples cas de tolérance par
rapport à une situation donnée.
3.5.7 Les recourants demandent l'audition des inspecteurs ayant procédé
au premier contrôle (cf. recours ch. 129 ss). L'autorité inférieure a déjà in-
vité les inspecteurs à s'exprimer sur le cas et ceux-ci ont confirmé qu'ils
avaient eu une discussion au sujet des montants litigieux, lesquels
avaient été présentés comme des contributions à la couverture du déficit
de la société-fille (cf. décision attaquée, ch. 7.1.2). Autrement dit, ils ont
implicitement confirmé qu'ils avaient agi dans le cadre du contrôle et
qu'ils avaient entendu, et admis, les arguments des recourants. Or cela
ne signifie nullement qu'ils aient donné quelque assurance que ce soit sur
le traitement postérieur des versements litigieux. Cette situation paraît
parfaitement plausible.
Les instructions sont normalement données par écrit. Les recourants en
ont d'ailleurs reçus lors du contrôle de 2005 (cf., par exemple, pièce 12
des recourants, in fine; pièce 37 des recourants). Les instructions figu-
rent, comme à l'habitude, séparément des constatations effectuées du-
rant le contrôle; on trouve ainsi parmi ces dernières les conclusions des
inspecteurs au sujet des versements litigieux, ce qui confirme qu'elles
n'ont pas valeur d'instructions. Dès lors, on n'imagine guère pourquoi des
inspecteurs donneraient des garanties orales sur des contrôles futurs,
alors que ce n'est pas leur rôle et qu'ils emploient habituellement la forme
écrite. Surtout, il serait absurde que les inspecteurs aient donné des ins-
tructions orales uniquement, alors qu'ils mettaient par écrit leurs constata-
tions sur le même sujet. Dès lors, la Cour voit mal ce qu'une convocation
de ceux-ci pourrait apporter. Il s'agit plutôt d'un malentendu de la part des
recourants, ceux-ci ayant cru que le traitement d'un état de fait lors d'un
contrôle, le cas échéant après discussion avec les inspecteurs, leur don-
A-4917/2013
Page 15
nait des garanties pour les contrôles à venir. La Cour renonce ainsi à en-
tendre les témoignages requis par les recourants, par appréciation antici-
pée des preuves et au vu de la force probante des documents écrits dis-
ponibles (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-5884/2012 du 27 mai 2013
consid. 3.4.1, A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3, A-163/2011
du 1er mai 2012 consid. 2.3, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4;
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 3.144).
Par ailleurs, en ce qui concerne les pièces produites, la Cour constate
qu'elle correspondent à celles qui se trouvent habituellement dans les
dossiers de TVA. Il n'y a pas de raison de croire qu'il existât ici d'autres
pièces que l'AFC eût gardées par devers elle. Le dossier est ainsi com-
plet et les recourants ont eu connaissance de son contenu; leurs réquisi-
tions de production de pièces n'ont plus lieu d'être (cf. recours, ch. 125
ss).
4. Concernant la recourante 3
4.1 En ce qui concerne la recourante 3, le litige porte sur des questions
de calcul du forfait bancaire. Il convient donc de résumer le fonctionne-
ment de celui-ci (cf. consid. 4.2 ci-dessous) avant d'examiner la situation
dans le cas particulier (cf. consid. 4.3 ci-dessous).
4.2
4.2.1 Sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA, puis, dès l'entrée en vigueur du
nouveau droit, des art. 80 LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre
2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RS 641.201), l'AFC a
établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfai-
taire de la TVA (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1882/2013 du
10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuellement publiée
sous la forme d'une "Info TVA" (cf. AFC, Info TVA 15 concernant le sec-
teur Forfait d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet 2012,
remplacée depuis le 1er janvier 2014 par la version internet équivalente
de l'application TVA de l'AFC [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir JAC-
QUES PITTET, TVA et forfait bancaire: Implications concrètes et perspecti-
ves, in: L'Expert-comptable suise 2008 830). Elle était présentée précé-
demment dans l'Annexe n° 14a à la brochure n° 14: Finance, Forfait
d'impôt préalable pour les banques, valable à partir du 1er janvier 2008
(ci-après: l'Annexe 14a), dont le contenu était identique, du moins en ce
qui concerne les éléments pertinents pour la présente cause.
A-4917/2013
Page 16
4.2.2 La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un
taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont
acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt
préalable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la
banque sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles
habituelles ("méthode des trois pots"; cf. Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a,
ch. 4).
Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque
concernée (cf. Info TVA 15, ch. 5.1; Annexe 14a, ch. 5.1). Dans un grou-
pe, chaque banque doit l'effectuer de manière séparée (cf. Info TVA 15,
ch. 8.2.2.1 ss; Annexe 14a, ch. 9.2.3.1 ss). Il n'y a pas de taux forfaitaire
de groupe.
4.2.3 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système
comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ordonnance du 17 mai 1972 sur
les banques (OB, RS 952.02), le compte de résultat du bouclement indi-
viduel doit contenir au moins les rubriques suivantes (ci-après: le plan
comptable):
– 1. Produits et charges de l'activité ordinaire
– 1.1 Résultat des opérations d'intérêts
…
– 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations de
service
– 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit
– 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de titres
et les placements
– 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service
– 1.2.4 Charges de commissions
– 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service
– 1.3 Résultat des opérations de négoce
– 1.4 Autres résultats ordinaires
– 1.4.1 Résultat des aliénations d'immobilisations financières
– 1.4.2 Produit des participations
– 1.4.3 Résultat des immeubles
– 1.4.4 Autres produits ordinaires
– 1.4.5 Autres charges ordinaires
– 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires
– 1.5 Charges d'exploitation
…
A-4917/2013
Page 17
– 1.6 Bénéfice brut
…
4.2.4 Les prescriptions de l'art. 25a OB sont précisées dans une circulaire
de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après:
FINMA; cf. Circulaire 2008/2: Comptabilité – banques [ci-après:
Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.). Cette circulaire a remplacé avec effet
au 1er janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques
(ci-après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'éta-
blissement des comptes (DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui
concerne les éléments à prendre en compte ici, identique. En particulier,
on relèvera le contenu des ch. 110 ss de la Circ. FINMA 2008/2, respecti-
vement des ch. 110 ss DEC-CFB:
b) Pos. 1.2 Résultat des opérations de commissions et des prestations
de service
Les produits et les charges résultant des opérations ordinaires de prestations
de service en général et non seulement les commissions au sens étroit
doivent être saisis sous cette rubrique.
aa) Pos. 1.2.1 Produit des commissions sur les opérations de crédit
• Les commissions de mise à disposition, de cautionnement, de confirma-
tion d'accréditifs;
• Les commissions pour conseil.
bb) Pos. 1.2.2 Produit des commissions sur les opérations de négoce de ti-
tres et les placements
• Les droits de garde;
• Les courtages;
• Le produit des opérations d'émissions de titres provenant tant des com-
missions de placement que des prises fermes dans la mesure où la ban-
que ne mentionne pas le produit des opérations du marché primaire sous
"Résultat des opérations de négoce". Les banques qui mentionnent le
produit des opérations du marché primaire sous "Résultat des opérations
de négoce" l'indiquent expressément dans les principes d'évaluation
(chiffre 2 de l'annexe);
• Les produits des coupons;
• Les commissions résultant des opérations de gestion de fortune;
• Les commissions sur opérations fiduciaires;
• Les commissions pour conseil en matière de placement;
• Les commissions pour conseil en matière successorale, fiscale et de
création de sociétés.
cc) Pos. 1.2.3 Produit des commissions sur les autres prestations de service
• Les droits de location de compartiments de coffres-forts;
• Les commissions du trafic des paiements;
• Le produit de l'encaissement des effets;
A-4917/2013
Page 18
• Les commissions d'encaissement documentaires.
dd) Pos. 1.2.4 Charges de commissions
• Les rétrocessions;
• Les droits de garde payés;
• Les courtages payés.
[…]
ee) Pos. 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service
[Pas de commentaire sur ce point]
4.2.5 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la
FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des
prestations de services, seuls les produits et les charges en relation avec
les prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en
compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de
l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les
prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de
services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises
proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération
se veut expressément non exhaustive (cf. Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f; An-
nexe 14a, ch. 5.2.3 let. d).
4.2.6 Jusqu'à l'entrée en vigueur de l'Annexe 14a, le 1er janvier 2008, le
forfait d'impôt était réglé directement dans la Brochure 14 [2001]. Celle-ci
proposait un calcul qui se fondait déjà sur les mêmes principes que ceux
qui valent aujourd'hui. Toutefois, les explications étaient plus sommaires
et les exemples moins nombreux. En ce qui concerne les précisions de
l'AFC sur la tenue des comptes qui viennent d'être mentionnées
(cf. consid. 4.2.5 ci-dessus), celles-ci n'avaient point d'équivalent. Il n'était
ainsi pas dit que, dans le résultat des opérations de commissions et des
prestations de services, seuls les produits et les charges en relation avec
les prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en
compte. Il était seulement indiqué que les prestations de services de ma-
nagement facturées forfaitairement ne doivent pas être classées sous les
opérations de commissions et prestations de services, mais sous "autres
résultats ordinaires" (Brochure 14 [2001], ch. 7.6.2).
4.2.7 Selon la jurisprudence, les brochures et autres instructions édictées
par l'Administration fédérale constituent des ordonnances administratives
indiquant l'interprétation généralement donnée à certaines dispositions
légales (ATF 133 II 305 consid. 8.1). En principe, le champ d'application
A-4917/2013
Page 19
temporel de ces ordonnances concorde avec celui de la norme légale
que celles-ci concrétisent (arrêts du Tribunal fédéral 2A.451/1998 du
30 mars 2001, publié in: ASA 72 158, consid. 4c, du 15 mai 2000, publié
in: ASA 70 589 et RDAF 2000 II 300, consid. 5b s.; ATAF 2007/25
consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1669/2006 du 3 sep-
tembre 2010 consid. 2.2, A-1394/2006 du 21 septembre 2007
consid. 4.2.3). Ainsi, lorsqu'une nouvelle directive de l'administration est
introduite, elle est censée valoir à compter de l'entrée en vigueur de la
disposition légale dont elle précise le sens (cf. arrêt de la CRC 2003-17
du 1er juin 2004 consid. 5c; BETTINA BÄRTSCHI, Die Vorausstetzungen für
Praxisänderungen im Steuerrecht, in: Steuerrecht 2008: Best of zsis, édi-
té par Michael Beusch/ISIS, Zurich 2008, p. 104 s.).
4.3
4.3.1 En l'espèce, les recourants se plaignent d'une correction apportée
au calcul du taux forfaitaire applicable à la recourante 3. L'AFC a transfé-
ré certains montants relevant initialement de la position 1.2.5 du plan
comptable dans la position 1.4.6. Ceux-ci se rapportent à des prestations
fournies par la recourante 3 aux autres entités du groupe.
Le présent cas concerne les années 2007 à 2009. Or les directives de
l'AFC en matière de forfait bancaire ont été modifiées au 1er janvier 2008
(cf. consid. 4.2.6 ci-dessus). Il convient donc d'analyser séparément la
période antérieure à cette date et celle qui lui a suivi. Toutefois, par com-
modité, on commencera par examiner la situation pour les années 2008
et 2009 (cf. consid. 4.3.2 ci-dessous), avant de passer à l'année 2007
(cf. consid. 4.3.3 ci-dessous).
4.3.2
4.3.2.1 Les prestations litigieuses font l'objet de trois sortes de contrats:
les Client Relationship Services Agreements et Business Introducer
Agreements (cf. pièce 27 des recourants; pièce 7 des annexes à la ré-
clamation); les Service Level Agreements, (cf. pièce 7 des annexes à la
réclamation) et les Bank Support Services Agreements. Pour ce qui a trait
aux années 2008 et 2009, seuls ces derniers sont encore litigieux. Ils
concernent des services de type suivant (cf. pièce 22 des recourants;
pièce 7 des annexes à la réclamation): back office, administration du ris-
que de crédit, gestion du risque, finance et tenue des comptes, gestion
des liquidités, gestion de fortune, compliance, conseils juridiques et audit
interne.
A-4917/2013
Page 20
4.3.2.2 Fondamentalement, le calcul du forfait bancaire a lieu sur la base
de la comptabilité de l'établissement concerné, telle qu'établie selon les
règles de la FINMA et remise à celle-ci (cf. art. 26 al. 4 OB), même si cer-
taines corrections doivent impérativement être effectuées (cf. Info TVA 15,
ch. 5.2 ss; Annexe 14a, ch. 5.2 ss; cf. consid. 4.2.5 ci-dessus). Dès lors,
la partie qui souhaite s'écarter de cette base doit pouvoir expliquer de
manière claire pourquoi celle-ci tombe sous le coup d'une exception. Cet-
te règle doit valoir aussi bien pour les banques que pour l'AFC. Même s'il
revient à cette dernière de définir la manière dont se calcule le forfait fis-
cal (cf. consid. 4.2.1 ci-dessus) et quand bien même elle dispose assu-
rément d'un certain pouvoir d'appréciation pour dire comment celui-ci
s'applique, elle doit néanmoins respecter les règles qu'elle a elle-même
établies. Or elle a décidé de fonder, en principe, le calcul du forfait sur la
comptabilité des banques telle qu'établie en vertu des règle de la FINMA,
respectivement, de la CFB. Elle doit donc être en mesure de justifier de
manière solide sa position lorsqu'elle entend appliquer une des excep-
tions prévues à ce principe. Elle reste naturellement libre de prévoir les
exceptions nécessaires dans ses directives sur le calcul du forfait bancai-
re, puisqu'il lui revient de définir la manière dont s'effectue ce calcul
(cf. consid. 4.2.1 ci-dessus). En revanche, elle doit pouvoir expliquer
pourquoi, dans un cas concret, les conditions de l'exception sont réali-
sées.
4.3.2.3 En vertu du principe établi ci-dessus, lorsque l'autorité désire
transférer un poste comptable du chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan
comptable, par exemple, il lui incombe de montrer en quoi les services of-
ferts ne correspondent pas à ceux qui sont fournis usuellement par une
banque (cf. consid. 4.2.5 ci-dessus). A cet égard, la distinction peut être
justifiée par différents motifs. Il peut s'agir de services tout à fait autres
que ceux qu'une banque fournit habituellement, comme des prestations
en matière d'informatique. Il peut aussi arriver qu'une banque effectue de
ses prestations habituelles, mais dans une autre configuration que celle
qui se présenterait si elle agissait pour elle-même. Tel sera vraisembla-
blement le cas de prestations en matière de compliance effectuées par
une entité d'un groupe en faveur des autres membres de celui-ci. En ef-
fet, aucun client ne se rend chez son banquier ni ne le paye spécifique-
ment pour que celui-ci analyse les risques juridiques que présente sa si-
tuation. En revanche, une banque devra examiner ses nouvelles relations
pour voir si elles paraissent suspectes. Lorsqu'une entité d'un groupe
confie à une autre le soin de mener cette opération, le travail effectué par
la seconde sera peut-être le même que celui qui lui incombe pour ses
propres clients, mais le cadre contractuel dans lequel il a lieu sera tota-
A-4917/2013
Page 21
lement différent. Les coûts et les revenus ne seront pas de même gran-
deur ni répartis de la même façon que ceux qui résulteraient du travail ef-
fectué par une banque pour elle-même. Dès lors, les prestations en ques-
tion n'apparaîtront pas comme usuelles.
Enfin, la présence d'un ensemble de prestations peut rendre difficile, voi-
re impossible le classement de chacune d'elles dans la bonne catégorie
comptable. Dans un tel cas, on fera abstraction de chacune individuelle-
ment et l'on se concentrera sur la nature de la prestation globale ou prin-
cipale pour déterminer le sort de l'ensemble, selon le principe habituel en
matière de TVA (cf. art. 19 LTVA; AFC, Instructions 2008 sur la TVA,
ch. 360 ss; arrêts du Tribunal fédéral 2C_717/2010 du 21 avril 2011
consid. 4.2, 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14
consid. 2.3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-666/2012 du
28 octobre 2013 consid. 3.5, A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 6.1,
A-659/2007 du 1er février 2010 consid. 2.3).
4.3.2.4 L'autorité inférieure n'a pas procédé à une analyse détaillée du
contenu des contrats de Bank Support Services. Dans la décision atta-
quée, elle indique simplement (cf. décision attaquée, ch. 7.2.2): "toutes
ces prestations font partie des services centraux fournis à des sociétés
liées, qui doivent figurer sous chiffre 1.4.6". Une telle assertion ne suffit
pas à justifier une modification de la comptabilité de la banque, celle-ci ne
paraissant pas avoir été remise en cause par les autorités de surveillance
compétentes. Il convient donc de voir si la Cour de céans peut elle-même
étayer, ou contrecarrer, les changements effectués par l'AFC.
Les recourants ne contestent pas que les prestations fournies par la re-
courante 3 constituent en partie des activités non usuelles qui doivent
donner lieu à une correction comptable. Tel est apparemment le cas de la
gestion du risque et de l'audit interne (cf. ch. 14.12 du mémoire de récla-
mation). Quoi qu'il en soit, sur la base du mémoire de recours, le Tribunal
n'est pas en mesure de déterminer quelles sont exactement les presta-
tions sur lesquelles porte le litige. La position des recourants ne contient
pas d'explications très précises (cf. recours, ch. 65 ss, 76 ss, 215 ss;
cf. également les correspondances échangées avec l'AFC, pièce 8.2 des
recourants, p. 6). Toutefois, on a vu qu'il revenait à l'autorité inférieure
d'expliquer et justifier les changements qu'elle entend apporter à la comp-
tabilité de la recourante 3 (cf. consid. 4.3.2.2 ci-dessus). Dans la mesure
où elle ne l'a pas fait, on ne saurait reprocher aux recourants de ne pas
développer une contre-argumentation plus étendue.
A-4917/2013
Page 22
4.3.2.5 Si l'on reprend les différents services offerts dans le cadre des
contrats litigieux, force est de constater que ceux-ci sont très variés
(cf. consid. 4.3.2.1 ci-dessus): back office, administration du risque de
crédit, gestion du risque, finance et tenue des comptes, gestion des liqui-
dités, gestion de fortune, compliance, conseils juridiques et audit interne.
L'une des problématiques évoquées ci-dessus apparaît donc d'emblée
(cf. consid. 4.3.2.3 ci-dessus): est-il possible d'analyser chacune de ces
prestations pour elle-même, ou le principe de l'unité de la prestation doit-il
prévaloir? La réponse à cette question dépend des circonstances. En
l'occurrence, il semble, à la lecture du contrat et au vu des calculs effec-
tués par les recourants (cf. pièces 19, 20, 22 des recourants), que chacun
de ces services donne lieu à des commissions comptées individuellement
et qu'il soit possible de déterminer précisément quel revenu correspond à
quel type de prestations, si bien qu'une analyse détaillée paraît envisa-
geable. Néanmoins, au vu de la brièveté de la motivation, on peut se de-
mander si l'autorité inférieure n'a pas précisément adopté une position
schématique en estimant que les prestations fournies sur la base des
contrats de Bank Support Services devaient être pris comme un ensem-
ble indivisible. En l'absence d'explications claires et de prises de position
étayées de la part des parties, la Cour de céans n'est pas en mesure de
se faire une opinion définitive sur ce point.
Si l'on retient que chaque type de prestations peut être analysé pour lui-
même, on remarque que certaines ne paraissent pas si éloignées d'une
activité bancaire usuelle. Lorsque l'autorité retient dans la liste des servi-
ces qui ne correspondent pas à une activité bancaire usuelle la gestion
de liquidités et la gestion de fortune, l'absence de justification paraît sur-
prenante. La gestion de fortune fait précisément partie des opérations qui
relèvent du sous-total 1.2.5 selon la FINMA et la CFB (cf. consid. 4.2.4 ci-
dessus). Il se peut que, ici, l'activité soit exercée d'une manière qui ne
correspond pas à celle qui prévaudrait dans le cadre d'une relation ban-
caire ordinaire (cf. consid. 4.3.2.3 ci-dessus), mais la raison n'en tombe
pas sous le sens.
4.3.2.6 Il n'est pas possible de dire à ce stade dans quelle mesure exacte
les prestations de la recourante 3 doivent être considérées comme des
prestations qui ne font pas usuellement partie des prestations fournies
par une banque. La Cour de céans ne dispose pas des éléments ni des
points de comparaison nécessaires pour trancher cet aspect du litige. Il
ne convient pas non plus qu'elle procède elle-même aux investigations
utiles, n'étant pas la mieux placée pour ce faire (cf. art. 61 al. 1 PA; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-6691/2012 du 23 juillet 2014
A-4917/2013
Page 23
consid. 1.2.3, A-4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3). Les recourants
se verraient par ailleurs privés d'un double contrôle des faits, l'autorité in-
férieure n'ayant pas cherché, apparemment, à mener une enquête plus
approfondie sur les prestations fournies par la recourante 3. Enfin, il re-
vient en premier lieu à l'AFC, en tant qu'autorité chargée d'établir les rè-
gles du forfait bancaire, d'évaluer dans quelle mesure celles-ci sont res-
pectées ou non, pour autant que cette évaluation soit faite de manière
correcte et compréhensible. L'AFC devra donc compléter l'instruction sur
ce point afin de fonder sa décision sur une motivation plus substantielle et
plus différenciée après qu'elle aura pris en compte les éléments mention-
nés ci-dessus. Ainsi, il convient d'admettre le recours en ce qu'il concerne
la recourante 3 et de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure pour com-
plément d'instruction et nouvelle décision.
4.3.3
4.3.3.1 En ce qui concerne l'année 2007, deux types de contrats men-
tionnés ci-dessus demeurent litigieux, soit les Bank Support Services
Agreements et les Services Level Agreements. L'AFC a admis la récla-
mation des recourants en ce qui concerne les Client Relationship Agree-
ments et les Business Introducer Agreements (cf. décision attaquée,
ch. 7.2.2). Toutefois, avant de statuer sur le fond du problème, il s'impose
de déterminer la version des directives de l'AFC selon laquelle le litige
doit être examiné, celles-ci ayant changé au 1er janvier 2008.
On relèvera tout d'abord que les instructions de l'AFC en matière de for-
fait bancaire ne sont pas de simples ordonnances administratives ayant
pour but de préciser l'interprétation donnée par l'administration à une
norme légale (cf. consid. 4.2.7 ci-dessus). Les instructions en question
reposent sur une délégation de compétence du législateur, qui confie à
l'administration le soin de fixer elle-même les facilités à accorder aux as-
sujettis en matière de comptabilité (cf. art. 58 al. 3 aLTVA; cf. également
art. 80 LTVA; art. 66 OTVA). L'AFC dispose donc d'un pouvoir qui s'étend
au-delà de la simple interprétation de la volonté du Parlement (il s'agit ici
de "ordonnances administratives à portée externe"; cf. ANDREAS
AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suis-
se, vol. I, 2e éd., Berne 2006, ch. 1599). On ne peut donc appliquer sim-
plement le principe selon lequel les ordonnances administratives nouvel-
les s'appliquent immédiatement à tous les cas pendants, sous réserve de
la protection due à la bonne foi des assujettis (cf. consid. 4.2.7 ci-
dessus). Bien au contraire, il s'impose de respecter ici le principe de non-
rétroactivité du droit matériel (cf. consid. 2.1 ci-dessus). Autrement dit,
l'Annexe 14a n'est pas applicable à l'année 2007, du moins en ce qui
A-4917/2013
Page 24
concerne les règles à appliquer ici, dans la mesure où elle est entrée en
vigueur au 1er janvier 2008. La cause doit donc être jugée sur la base de
la Brochure 14 [version 2001].
4.3.3.2 On peut comparer cette problématique avec celle qui concerne la
détermination du taux de la dette fiscale nette. Celui-ci se détermine en
fonction du taux qui est en vigueur durant l'année concernée, et non par
rapport à celui qui vaut au moment où la décision est prise. Il ne s'agit
pas, en effet, d'une simple règle interprétative de l'AFC, mais d'une au-
thentique norme de droit édictée sur la base d'une délégation de compé-
tence du législateur (cf. art. 59 al. 2 aLTVA). Sous l'ancien droit, les taux
étaient fixés dans une simple "brochure spéciale" de l'AFC (cf. AFC, Bro-
chure spéciale n° 3: Taux de la dette fiscale nette, plusieurs éditions),
comme le calcul du forfait bancaire. Désormais, ils font l'objet d'une or-
donnance en bonne et due forme, publiée au Recueil systématique
(cf. ordonnance de l'AFC du 6 décembre 2010 sur la valeur des taux de la
dette fiscale nette par branche d'activité, RS 641.202.62), ce qui souligne
bien leur nature de règle juridique. Il convient donc ici de s'en tenir aux
règles de la Brochure 14 [version 2001], qui sont également des règles
de droit (du moins en ce qu'elles sont pertinentes pour le présent cas),
quand bien même elles n'ont pas été publiées selon les formes officielles.
4.3.3.3 Selon la Brochure 14 [version 2001], la seule correction compta-
ble qui devait être effectuée en lien avec le compte 1.2.5 concernait les
prestations de services de management facturées forfaitairement. Celles-
ci devaient être enregistrées dans le compte 1.4.6. Il n'était en revanche
pas dit, ni même sous-entendu de quelque manière que ce soit, que seu-
les les opérations usuelles au secteur bancaire pouvaient être enregis-
trées dans le compte 1.2.5. Cet élément a été introduit dans l'Annexe 14a
seulement. Ainsi, la seule correction qui s'impose ici par rapport à la
comptabilité ordinaire de la recourante 3 touche les éventuelles presta-
tions de services de management facturées forfaitairement qu'elle aurait
fourni.
Fondamentalement, cette correction est donc la seule qui doive être ef-
fectuée, le principe étant que le calcul du forfait bancaire s'effectue sur la
base de la comptabilité fournie à la FINMA, ou précédemment à la CFB,
à moins qu'une exception ne résulte des directives de l'AFC. Nonobstant,
il est toujours loisible à l'autorité fiscale de démontrer que les comptes
soumis aux autorités bancaires ne répondent pas aux exigences de ces
dernières.
A-4917/2013
Page 25
4.3.3.4 Dans la décision attaquée, l'autorité inférieure a retenu, en rela-
tion avec l'année 2007, que la comptabilité de la recourante 3 n'était pas
conforme aux prescriptions de l'ancienne CFB. Cependant, elle a assimilé
à cet égard une violation de ses propres règles, telles qu'elles sont éta-
blies actuellement (cf. Annexe 14a, Info TVA 15 et application TVA de
l'AFC), à un manquement auxdites prescriptions. Autrement dit, elle a
considéré que ses directives ne faisaient qu'expliciter celles de la FINMA,
respectivement de la CFB, et que les corrections comptables qu'elle de-
mande s'imposent de toute façon en vertu des prescriptions sur la comp-
tabilité des banques. Ce raisonnement ne peut être suivi.
Les directives sur la comptabilité bancaire distinguent ce qui relève de
l'activité bancaire ordinaire et ce qui relève des pertes et profits extraordi-
naires (cf. art. 25a al. 1, ch. 1, 2.5, 2.6 OB). La distinction entre activité
ordinaire et activité extraordinaire tient essentiellement à la récurrence
des opérations concernées et à leur lien avec l'exploitation courante de
l'entreprise (cf. DEC-CFB, ch. 133; Circ. FINMA 2008/2, ch. 133). En re-
vanche, elle ne présuppose rien quant à la nature des prestations offertes
et à leur lien avec l'activité typique de la branche. Les prescriptions de
l'AFC, du moins depuis la publication de l'Annexe 14a, se réfèrent quant
à elles à l'activité usuelle des banques. Elles requièrent de séparer les
revenus qui proviennent de services rendus de manière typique par une
banque de ceux qui relèvent d'un autre type d'activité économique. Or,
pour ce qui concerne la comptabilité bancaire, cette distinction n'a, de
prime abord, pas d'influence. Une banque peut avoir une activité qui ne
correspond pas exactement à celle qui est exercée dans son secteur, tout
en offrant régulièrement ses services dans le domaine. Ceux-ci font alors
partie de l'exploitation courante de l'entreprise, même s'ils ne sont pas
usuels pour une banque.
Selon les directives de la CFB et de la FINMA, la rubrique 1.2 contient les
produits et les charges résultant des opérations ordinaires de prestations
de service en général et non les commissions au sens étroit seulement
(cf. consid. 4.2.4 ci-dessus). Lorsque l'AFC justifie dans le cas présent
ses corrections par le fait que les services litigieux ne sont pas usuels
dans le milieu bancaire, elle invoque une distinction qui n'existe pas dans
le domaine comptable. Dès lors, elle ne saurait prétendre que les comp-
tes de la recourante 3 ne répondent pas aux exigences de la CFB pour
cette raison.
4.3.3.5 Selon ce qui précède, il s'avère que les éléments invoqués à ce
stade par l'autorité inférieure pour justifier une reprise d'impôt ne sont pas
A-4917/2013
Page 26
pertinents. Si l'AFC estime que la comptabilité de la recourante 3 ne ré-
pond pas aux exigences de l'ancienne CFB, elle doit le démontrer de ma-
nière circonstanciée. Une éventuelle erreur à cet égard ne peut provenir
du seul fait que des revenus non usuels dans le secteur bancaire ont été
enregistrés dans le compte 1.2.5. De même, il se peut que les contrats li-
tigieux recouvrent certaines prestations de management facturées forfai-
tairement, ce qui donnerait lieu à une correction de la comptabilité sur la
base de la Brochure 14 [2001]. Toutefois, il incomberait alors à l'autorité
inférieure de définir précisément lesquelles et de justifier sa position.
Dans la mesure où l'affaire doit de toute façon lui être renvoyée confor-
mément à la conclusion à laquelle la Cour de céans est arrivée précé-
demment (cf. consid. 4.3.2.6 ci-dessus), il ne convient pas que celle-ci
cherche ici à compléter et corriger l'analyse de l'autorité inférieure. Bien
plutôt, il s'impose de renvoyer à cette dernière la cause pour qu'elle com-
plète, le cas échéant, l'instruction et qu'elle prenne une nouvelle décision
sur la base des éléments qui précèdent.
4.3.4 En définitive, en ce qui concerne la recourante 3, le recours doit
être admis aussi bien en relation avec les années 2008 et 2009 que par
rapport à l'année 2007 et le dossier doit être renvoyé à l'autorité inférieure
pour complément d'instruction et nouvelle décision.
5. Concernant la recourante 7
5.1 La recourante 7 est touchée au premier chef par un litige relatif aux
méthodes de calcul admissibles en matière de correction de la déduction
de l'impôt préalable (cf. consid. 5.2 s. ci-dessous). En revanche, dans cet-
te partie de l'affaire, les recourants ne contestent pas la qualification des
services d'apport de clientèle acquis par la recourante 7 à l'étranger (cf.,
en ce qui concerne les années 2010 et 2011, arrêt du Tribunal administra-
tif fédéral A-4913/2013 du 23 octobre 2013 consid. 5.2).
5.2
5.2.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des presta-
tions de services pour l'une des affectations justifiées par l'usage com-
mercial indiquées à l'al. 2 (parmi lesquelles figurent les livraisons et les
prestations de services imposables), il peut déduire dans son décompte
les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés
pour des livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLT-
VA).
Le système présuppose une relation étroite entre la prestation acquise et
celle effectuée. L'« input » (« Eingangleistung »), soit l'acquisition de
A-4917/2013
Page 27
prestations en amont, doit être – en tant qu'élément de coût – affecté de
manière directe ou indirecte à l'« output » (« Ausgangsleistung »), soit à
la prestation en aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien éco-
nomique objectif (ou nécessaire) entre l'« input » et l'« output », qui peut
être soit direct, soit indirect, lorsque les prestations imposables sont sim-
plement exécutées à l'aide des prestations acquises (cf. ATF 132 II 352
consid. 8.2, 8.3, 10; arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 du 1er février
2010 consid. 7.2, 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4385/2009 du 19 décembre 2011
consid. 2.2.2, A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 3.2). Dès lors, si une
prestation acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction
de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est affec-
tée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable.
5.2.2 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des
services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt
préalable qu'à d'autres fins, la déduction de l'impôt préalable doit être ré-
duite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA). Cette dispo-
sition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt préalable déduc-
tible en fonction de l'utilisation; le législateur a cependant renoncé à une
réglementation détaillée s'agissant de la méthode de réduction. Cette ré-
partition doit intervenir de manière concrète, c'est-à-dire qu'elle doit au-
tant que possible correspondre aux circonstances spécifiques du cas en
question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_309/2009 du 1er février 2010,
2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.4.2; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 3.3.1,
A-2387/2007 du 28 juin 2007 consid. 3.2.1; DIEGO CLAVADETSCHER, in :
, ch. 37 s., 57 ss ad art. 41; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
op. cit., ch. 1520). En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la réduc-
tion de l'impôt préalable dans la mesure de l'utilisation effective. Selon la
méthode établie par l'AFC (dite légale ou effective), les dépenses et in-
vestissements doivent être affectés selon leur utilisation soit à des activi-
tés imposables soit à des activités qui ne le sont pas. Si et dans la mesu-
re où une affectation directe n'est pas possible, la répartition doit interve-
nir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des critères objectifs (par
ex. quantités, volumes, chiffre d'affaires, temps de travail du personnel,
somme des salaires, bénéfice bruts; cf. AFC, Brochure spéciale n° 06:
Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affecta-
tion, version 2008, ci-après: Brochure spéciale 06 [version 2008], ch. 2.4;
AFC, Brochure spéciale n° 6, "Réduction de la déduction de l'impôt pré-
alable en cas de double affectation", version 2001, ci-après: Brochure
spéciale 06 [version 2001], ch. 2.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-4917/2013
Page 28
A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 3.3). Le choix de la méthode la
plus appropriée revient à l'assujetti, pour autant qu'elle aboutisse à un ré-
sultat correct et objectif (cf. Brochure spéciale 06 [version 2001],
ch. 1.5.4; Brochure spéciale 06 [version 2008], ch. 1.5.2).
5.3 En l'espèce, la recourante 7 fournit apparemment des services finan-
ciers sous deux formes. D'une part, elle agit en son propre nom et pour
son propre compte; les services qu'elle offre constituent des prestations
relevant de l'émission et de la distribution de produits financiers, si bien
qu'ils sont exonérés d'impôt au sens impropre. D'autre part, elle agit au
nom et pour le compte d'une société apparentée sise à Guernesey,
Y._______ Ltd (ci-après: la société de Guernesey), tout en offrant, à ce
qu'il semble, des services de nature similaire. En vertu d'un accord passé
avec l'administration fiscale zurichoise, la moitié des résultats de la socié-
té de Guernesey ont été attribués à la recourante 7. Les prestations à
l'origine de ces revenus ont été considérées comme des services impo-
sables dont le lieu se trouve à Guernesey et qui donnent par conséquent
droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. recours, ch. 94 ss, 239 ss;
décision attaquée, ch. 7.3).
Le litige porte sur la manière de calculer l'impôt préalable récupérable en
vertu de ces prestations. La recourante 7 n'est pas une banque et elle ne
peut en conséquence employer le système du forfait d'impôt décrit précé-
demment (cf. consid. 4.2 ci-dessus; décision attaquée, ch. 7.3). Ainsi, elle
doit procéder à un décompte exact.
Selon la vision des recourants, le chiffre d'affaires imposable rapatrié de
Guernesey devrait être multiplié par 1,5 et mis en relation avec le chiffre
d'affaires dégagé par les opérations faites en compte propre pour déter-
miner le pourcentage d'impôt préalable récupérable (cf. recours, ch. 98
ss, 239 ss; pièces 25, 26 des recourants). Le chiffre d'affaires obtenu
avec les produits vendus au nom de société de Guernesey est compté à
moitié dans le chef de la recourante 7. Or il s'agit apparemment de pro-
duits similaires à ceux qui sont distribués directement par celle-ci. Autre-
ment dit, les charges d'impôt préalable dont ils sont grevés sont plus ou
moins équivalentes. Ainsi, la recourante 7 dépense à peu près les mêmes
montants pour obtenir 100 de chiffre d'affaires en Suisse et 50 à Guern-
sey. Proportionnellement, les charges qui grèvent ces 50 de chiffre d'affai-
res imposables sont donc, grosso modo, doubles. Donc, si l'on veut cal-
culer la part d'impôt préalable affectée à la réalisation d'un chiffre d'affai-
res imposables, il convient de multiplier celui-ci par un facteur 2 environ.
A-4917/2013
Page 29
Par précaution, et conscients que leur calcul est approximatif, les recou-
rants proposent d'employer un facteur 1,5 (cf. recours, ch. 236 ss).
L'autorité inférieure a refusé en donnant le motif suivant (cf. décision at-
taquée, ch. 7.3): "[L'AFC] a considéré que l'impôt préalable grevant les
charges en relation avec les opérations fournies pour Guernesey devait
être traité de manière similaire à la répartition des chiffres d'affaires entre
les deux établissements, sans tenir compte d'un coefficient de majora-
tion." Une reprise d'impôt a ainsi été effectuée en prenant comme base
de calcul le seul rapport entre le chiffre d'affaires provenant de Suisse et
celui obtenu par l'intermédiaire de Guernesey. L'autorité inférieure n'a pas
expliqué les motifs pour lesquels elle refusait de prendre en compte le
calcul des recourants. De prime abord, leur proposition n'est pas sans
fondement. L'assujetti qui doit décompter l'impôt préalable est libre de
choisir la méthode employée, pour autant que celle-ci aboutisse à un ré-
sultat correct (cf. consid. 5.2.1 ci-dessus). En l'occurrence, si les alléga-
tions des recourants correspondent à la réalité, leurs déductions théori-
ques sont également valables. Comme l'indique l'AFC elle-même dans
ses publications, il importe surtout que la méthode soit appropriée
(cf. Brochure spéciale 06 [version 2008], ch. 1.5; Brochure spéciale 06
[version 2001] ch. 1.5.4.2). La solution proposée par les recourants paraît
assez simple et elle aboutit, à première vue, à un résultat plus proche de
la réalité que celui auquel parvient l'autorité inférieure.
La Cour ignore tout des éléments de fait à la base de la correction d'impôt
litigieuse. Les prestations effectuées n'ont pas été expliquées plus préci-
sément. Les raisons du partage par moitié du chiffre d'affaires de la so-
ciété de Guernesey entre celle-ci et la recourante 7, décidée dans le ca-
dre des impôts directs semble-t-il, n'ont pas été examinées non plus. La
similitude des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles
qu'il effectuait au nom de la société de Guernesey n'a pas été analysée.
L'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations n'a été
ni infirmée ni confirmée de manière argumentée par l'autorité inférieure,
alors que les recourants ont présenté des calculs relativement précis à ce
sujet. Le Tribunal ne disposant que de trop vagues informations, soit cel-
les qui sont données ci-dessus, il n'est pas en mesure de se faire une
idée sur ces différents points. Etant donné qu'il s'agit de questions liées à
l'état de fait, il n'est pas non plus le mieux placé pour établir lui-même les
éléments manquants (cf. consid. 4.3.2.6 ci-dessus). Dès lors, il s'impose
d'admettre le recours sur ce point et de renvoyer le dossier à l'autorité in-
férieure pour complément d'instruction et nouvelle décision.
A-4917/2013
Page 30
6.
6.1 En résumé, il convient de rejeter le recours en ce qu'il concerne la re-
courante 2, de l'admettre et de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure
pour complément d'instruction et nouvelle décision pour ce qui a trait à la
recourante 3, et de l'admettre en renvoyant à nouveau le dossier pour
complément d'instruction et nouvelle décision à l'égard des prestations
fournies par recourante 7 en faveur de la société de Guernsey. Ces
changements impliquent également que l'autorité inférieure devra recal-
culer l'impôt préalable déductible par les autres recourantes, dans la me-
sure où les règles sur le forfait bancaire de groupe (ou l'imposition de
groupe) ont pour conséquence que tous les membres sont potentielle-
ment touchés par une modification du taux d'impôt récupérable par l'un
d'eux.
L'acquisition de prestations de services par la recourante 2 correspond à
un montant de Fr. 716'005.85 (cf. annexe à la décision attaquée, p. 1).
Néanmoins, pour les raisons susmentionnées, la Cour n'est pas en mesu-
re de calculer précisément le montant dû par les recourants sur cette ba-
se. Il appartiendra ainsi à l'autorité inférieure de reprendre globalement
ses calculs.
6.2 Selon la jurisprudence, la partie qui a formé recours est réputée avoir
obtenu gain de cause lorsque l'affaire est renvoyée à l'administration pour
instruction complémentaire et nouvelle décision (cf. ATF 132 V 215
consid. 6.2). En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux
art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2), les frais de procédure doivent être mis à la charge des
recourants en ce qui concerne la partie du recours qui est rejetée et lais-
sés à la charge du Tribunal pour le surplus. L'AFC ne peut se voir mettre
de frais à charge (art. 63 al. 2 PA).
Les recourants ont versé une avance de frais de Fr. 25'000.—. La valeur
litigieuse est de Fr. 1'594'299.24. Le recours est rejeté pour un montant
de Fr. 716'005.85, selon un calcul approximatif. Sur cette base, les frais
de procédure à charge des recourants seront fixés à Fr. 11'300.—. Cette
somme sera imputée sur l'avance de frais et le solde, par Fr. 13'700.—,
leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
6.3 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement
A-4917/2013
Page 31
élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF).
L'art. 14 al. 2 FITAF indique que le Tribunal fixe les dépens sur la base de
l'éventuel décompte remis par la partie concernée. A défaut, il fixe l'in-
demnité sur la base du dossier.
En l'occurrence, les recourants obtenant partiellement gain de cause, ils
ont droit à une indemnité à titre de dépens de la part de l'autorité inférieu-
re. Sur la base de ce qui précède (cf. consid. 6.2 ci-dessus), celle-ci sera
arrêtée à Fr. 20'600.—.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)

A-4917/2013
Page 32

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis.
2.
Le dossier est renvoyé à l'autorité inférieure pour complément d'instruc-
tion et nouvelle décision au sens des considérants.
3.
Pour le surplus, le recours est rejeté.
4.
Les frais judiciaires, par Fr. 11'300.— (onze mille trois cents francs), sont
mis à la charge des recourants et imputés sur l'avance de frais par eux
fournie. Le solde de cette avance, soit Fr. 13'700 (treize mille sept cents
francs), sera restitué à ceux-ci une fois le présent arrêt définitif et exécu-
toire.
5.
L'Administration fédérale des contributions doit verser Fr. 20'600.— (vingt
mille six cents francs) aux recourants à titre de dépens.
6.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

A-4917/2013
Page 33

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :