B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-4951/2012
A r r ê t d u 2 0 f é v r i e r 2 0 1 4
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.
Parties
A._______ SA
représentée par ILEX FiduTrust SA,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
impôt anticipé; procédure de déclaration.
A-4951/2012
Page 2
Faits :
A.
A._______ SA (ci-après: la recourante) est une société anonyme sise à
…. Elle a été constituée le 15 février 2008. Elle a pour but de: "…".
B.
Le capital-action de la recourante s'élève à Fr. XXX'XXX.--, divisé en ac-
tions de 1 franc. Il était à l'origine détenu à hauteur de 95 % par
B._______ SA, société de droit luxembourgeois, et à hauteur de 5 % par
X._______, lequel est, semble-t-il, citoyen français et domicilié en France.
A la suite d'une convention de cession d'actions conclue le 14 octobre
2008, B._______ SA a acquis l'entier du capital de la recourante.
C.
B._______ SA a été constituée le 20 décembre 2005. Elle a son siège
dans la ville de …. Elle est dotée d'un captial-actions de EUR
XXX'XXX.— entièrement libéré. Son objet social est défini ainsi dans le
Registre du Commerce et des Sociétés du Luxembourg: "…". B._______
SA est apparemment détenue à 99 % par C._______ SA, une société
française, et à 1 % par X._______. Elle fait partie d'une "constellation de
nombreuses autres sociétés actives au Luxembourg" (cf. recours,
ch. 1.2.2). Quant à C._______ SA, elle est elle-même détenue, selon les
informations communiquées par la recourante, à 35 % par X._______, à
29 % par D._______ SAS (une société française) et à 36 % par des sala-
riés et autres personnes en France.
D.
Par formulaire 823C daté des 16 et 17 février 2010, la recourante et
B._______ SA ont demandé, sur la base des accords liant la Suisse à
l'Union européenne, à pouvoir décompter l'impôt anticipé au moyen de la
procédure de déclaration. La demande a été reçue le 1er mars 2010 par
l'AFC. Après avoir requis différents compléments d'information, celle-ci a
fait savoir à la recourante que la demande d'autorisation était refusée
parce que le bénéficiaire des rendements imposables ne remplissait pas
les conditions du droit au remboursement de l'impôt anticipé de manière
catégorique.
E.
Par courrier du 9 décembre 2010, la recourante, agissant par son manda-
taire, a requis qu'une décision formelle fût rendue. Le 18 novembre 2011,
à la suite de divers échanges de courrier et après que la recourante eut
réitéré sa requête par deux fois, les 17 janvier et 22 août 2011, l'AFC a
A-4951/2012
Page 3
rendu une décision formelle par laquelle elle refusait l'application de la
procédure de déclaration. Elle indiquait que B._______ SA ne pouvait
être considérée comme le bénéficiaire effectif du dividende. Le
28 décembre 2011, la recourante a formulé une réclamation contre la dé-
cision du 18 novembre 2011. Cette dernière a cependant été confirmée
par décision sur réclamation du 14 septembre 2012.
F.
Par acte du 15 octobre 2012, la recourante a porté l'affaire devant le Tri-
bunal administratif fédéral. En substance, elle conclut à ce que la déci-
sion de l'AFC soit annulée et à ce qu'elle soit autorisée à employer la
procédure de déclaration dans le cadre de l'impôt anticipé, le tout sous
suite de frais et dépens. Par réponse du 14 janvier 2013, l'AFC a conclu
au rejet du recours.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en
droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fé-
dérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La pro-
cédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas au-
trement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF,
et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal
administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la pré-
sente affaire.
1.2 Selon l'art. 42 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt antici-
pé (LIA, RS 642.21), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une ré-
clamation dans les trente jours suivant leur notification. En l'occurrence,
l'AFC a rendu une première décision le 18 novembre 2011. Celle-ci a été
contestée par la recourante, d'où il est résulté la décision sur réclamation
ici querellée. La compétence fonctionnelle du Tribunal est ainsi respec-
tée, si tant est qu'une procédure de réclamation fût ici nécessaire (cf. ar-
rêt du Tribunal administratif A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 1.1).
1.3 Posté le 15 octobre 2012, alors que la décision attaquée, datée du
14 septembre 2012, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire de
A-4951/2012
Page 4
recours a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA).
Signé au nom d'une fiduciaire au bénéfice d'une procuration, muni de
conclusions valables et motivées et accompagné d'une copie de la déci-
sion attaquée, il répond aux exigences de forme de la procédure adminis-
trative (art. 52 al. 1 PA). De plus, la recourante étant directement touchée
par la décision attaquée et celle-ci ayant participé à la procédure devant
l'autorité inférieure, elle a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 48
al. 1 PA).
Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle
2013, ch. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. 1758 ss).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). Toutefois, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs sou-
levés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la me-
sure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V
157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
3.
3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt
anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes
de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mo-
biliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous au-
tres rendements des actions émises par une société anonyme suisse.
Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt. L'obligation
fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA).
Celui-ci est sujet fiscal et contribuable. Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contri-
buable doit déduire le montant de l'impôt anticipé au moment où il verse,
vire, crédite ou impute la prestation, sans égard à la personne du créan-
A-4951/2012
Page 5
cier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi – compte tenu de l'obligation
du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé – le destinataire de l'impôt,
c'est lui qui supporte la charge fiscale. Il n'a toutefois aucune obligation
(de procédure) à remplir dans le cadre de la perception de l'impôt; ces
obligations incombent au débiteur de la prestation (arrêts du Tribunal ad-
ministratif fédéral A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1 s.,
A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI, in : Bundes-
gesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], édité par Martin Zwei-
fel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli, 2e éd., Bâle 2012 [ci-après: Ba-
Komm LIA], ch. 6 ad art. 10 LIA).
En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts cantonaux
et communaux soient payés et d'empêcher l'évasion fiscale des contri-
buables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4, 118 Ib 317
consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-647/2008 du 9 sep-
tembre 2010 consid. 3.4.1 et A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet
2009 consid. 1.3.2 et 3.2.2.1). Par contre, à l'égard des bénéficiaires de
prestations imposables domiciliés à l'étranger, l'impôt anticipé poursuit di-
rectement des buts fiscaux, même si une CDI ou un autre accord interna-
tional peut prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4, A-2114/2009 du 4 août
2011 consid. 2.2 et 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, BaKomm
LIA, ch. 71 ad Vorbemerkungen).
3.2 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt,
soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette
seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de l'obliga-
tion fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances (art.19
LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux mobiliers (cf.
art. 20 LIA et 24 ss de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de
la loi fédérale sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]; XAVIER OBERSON,
Droit fiscal suisse, 4e éd., Bâle 2012, § 14 no 69 ss; IVO P. BAUMGART-
NER/SONJA BOSSART MEIER, BaKomm LIA, ch. 1 ad art. 20 LIA; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid.
3.2, A-4216/2007 et A-4230/2007 du 24 juillet 2009 consid. 1.3.2 et 3.1.2).
S'agissant du droit interne, les cas dans lesquels la procédure de déclara-
tion est admise sont définis par l'OIA, en vertu de la compétence conférée
à ce sujet par le législateur au Conseil fédéral (art. 20 LIA, qui renvoie
aux art. 24 ss OIA).
3.3
A-4951/2012
Page 6
3.3.1 Selon l'art. 24 al. 2 OIA, la procédure de déclaration est admissible
seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être
transféré (bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de
cet impôt d'après la loi (LIA) ou l'ordonnance (OIA). Or, dans les rapports
internationaux – c'est-à-dire lorsque le bénéficiaire de la prestation est ré-
sident d'un Etat étranger, le droit au remboursement n'est réglé ni par la
loi ni par l'ordonnance, mais par la convention contre la double imposition
(CDI) ou l'accord international éventuellement applicable. Par consé-
quent, un droit au remboursement prévu par le droit international ne per-
met pas de mettre en œuvre la procédure de déclaration prévue par l'OIA
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012
consid. 3.2.5, A-8777/2010 du 14 décembre 2011 consid. 2.2, A-633/2010
du 25 août 2010 consid. 2.2.2).
3.3.2 C'est l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des
dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes dé-
tenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance
sur le dégrèvement), entrée en vigueur le 1er janvier 2005, qui constitue la
base réglementaire pour admettre la procédure de déclaration dans les
rapports internationaux. Les cas où cette procédure découlerait directe-
ment du traité applicable sont naturellement réservés. En adoptant cette
ordonnance, le Conseil fédéral s'est basé sur les art. 1 et 2 al. 1 let. a de
l'arrêté fédéral [dénommé depuis le 1er février 2013 loi fédérale] du 22 juin
1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par
la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2). Cet
arrêté autorise le Conseil fédéral à régler la procédure à suivre pour le
remboursement des impôts suisses perçus à la source sur les rende-
ments de capitaux, lorsque celui-ci est prévu par une convention interna-
tionale (cf. également à ce sujet: HANS PETER HOCHREUTENER, Meldever-
fahren bei der Verrechnungssteuer, in: L'expert comptable suisse [ci-
après: ECS] 2011 77). Dans ce cadre, le Conseil fédéral a prévu une pro-
cédure équivalente à la procédure de déclaration de l'OIA. Ainsi, selon
l'art. 3 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement, l'AFC peut autoriser la
société suisse qui en fait la demande à appliquer directement le dégrè-
vement de l'impôt anticipé sur les dividendes versés à une société étran-
gère prévu, dans les cas de participations importantes, par une CDI ou un
traité international (arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 23 novem-
bre 2012 consid. 2.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.3.1, A-813/2010 du 7 septem-
bre 2011 consid. 5.2, A-2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.4).
A-4951/2012
Page 7
3.3.3 D'après l'art. 3 al. 2 de l'Ordonnance sur le dégrèvement, la deman-
de pour mettre en œuvre la procédure de déclaration doit être déposée
au moyen de la formule officielle avant l'échéance des dividendes. C'est
le formulaire no 823C qui doit être utilisée à cet effet (cf. Directives relati-
ves à la suppression de l'impôt anticipé suisse sur les paiements de divi-
dendes entre sociétés de capitaux associées dans les relations entre la
Suisse et les Etats membres de l'Union européenne, du 15 juillet 2005 [ci-
après: Directives AFC], ch. 12a, p. 12). L'autorisation est délivrée par
écrit; elle est valable trois ans (art. 3 al. 4 de l'Ordonnance sur le dégrè-
vement). Lorsqu'elle dispose d'une autorisation, la société suisse qui ver-
se les dividendes déclare spontanément à l'AFC, dans les 30 jours, le
paiement des dividendes, au moyen de la formule 108. Celle-ci est remi-
se avec la déclaration officielle (art. 5 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrè-
vement). L'art 5 al. 1 est également applicable si l'autorisation n'a pas en-
core été accordée ou si la demande d'autorisation n'a pas pu être dépo-
sée à temps pour de justes motifs. Dans ce dernier cas, la demande doit
être déposée ultérieurement avec la formule 108. Si la vérification selon
l'art. 3 al. 3 de l'Ordonnance sur le dégrèvement révèle que la procédure
de déclaration a été utilisée abusivement, l'impôt anticipé et, le cas
échéant, les intérêts moratoires sont perçus après coup (art. 5 al. 2 de
l'Ordonnance sur le dégrèvement). Le Tribunal fédéral a jugé que le délai
de 30 jours prévu par l'art. 5 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement
était un délai de péremption. Son non-respect entraîne dès lors la perte
du droit à la mise en œuvre de la procédure de déclaration (arrêt du Tri-
bunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2; arrêt du Tribu-
nal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.3.2).
3.3.4 A l'instar de ce qui vaut dans les rapports nationaux, la procédure
de déclaration n'est admise dans les rapports internationaux que s'il n'y a
aucun doute quant au droit au remboursement, respectivement au dégrè-
vement, prévu par la CDI ou l'accord international applicable. L'impôt an-
ticipé est en effet conçu de telle manière que la société versant le divi-
dende n'est pas seulement débitrice de l'impôt, mais également sujet fis-
cal (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Elle seule est par conséquent partie à la
procédure de prélèvement de l'impôt, à l'exclusion du bénéficiaire du divi-
dende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit ni obligation dans la procédure de
prélèvement et il ne peut pas non plus être statué de manière définitive
dans ce cadre sur son droit au remboursement. En cas de doute sur ce
droit, l'incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de prélève-
ment, mais elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la procédure
de remboursement. En d'autres termes, si, dans le cadre de la procédure
de déclaration, l'autorité ne peut déterminer le droit au remboursement
A-4951/2012
Page 8
avec certitude, cette question doit rester ouverte au stade du prélèvement
de l'impôt anticipé. Elle fera ensuite l'objet de la procédure de rembour-
sement. L'autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit au rem-
boursement (cf. art. 24 al. 2 OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c, 110 Ib 319
consid. 6b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_438/2010 du 16 décembre 2010
consid. 2.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 jan-
vier 2012 consid. 3.3.3).
3.4
3.4.1 Pour que la mise en œuvre de la procédure de déclaration dans les
rapports internationaux soit envisageable, il faut qu'une CDI ou un autre
traité international prévoie le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à
la source (cf. art. 1 al. 1 de l'Ordonnance sur le dégrèvement; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 4).
L'art. 15 al. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suis-
se et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à
celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fis-
calité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts [RS
0.641.926.81; ci-après: AFisE], entré en vigueur le 1er juillet 2005, instau-
re un tel dégrèvement. Il stipule que les dividendes payés par des socié-
tés filiales à leurs sociétés mères ne sont pas imposés dans l'Etat de la
source:
- lorsque la société-mère détient directement au moins 25% du capital de
la filiale pendant au moins deux ans, et que
- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de l'Union eu-
ropéenne] et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse, et que
- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions
conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fisca-
le dans cet Etat tiers, et que
- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans bénéfi-
cier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société de
capitaux.
3.4.2 En revanche, le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 15 AFisE n'impo-
sait pas aux autorités suisses d'appliquer systématiquement la procédure
de déclaration. En effet, la définition du mode de dégrèvement de l'impôt
reste de la compétence des Etats contractants, si bien que la procédure
A-4951/2012
Page 9
de perception avec remboursement ultérieur demeure admissible (arrêt
du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid.
3.3.3, A-2114/2009 du 4 août 2011 consid. 3.5; d'un autre avis: PETER
BRÜLISAUER, 30-Tage-Frist zur Anwendung des Meldeverfahrens bei Divi-
denden, in: ECS 2011 1042, p. 1043). Le cas échéant, la procédure de
déclaration est possible, aux conditions de l'ordonnance sur le dégrève-
ment.
3.4.3 L'application de l'art. 15 AFisE est expressément soumise à une ré-
serve importante. Elle ne doit pas porter préjudice aux dispositions de la
législation nationale ou de conventions visant à prévenir la fraude ou les
abus en Suisse et dans les Etats membres (art. 15 par. 1 AFisE). L'AFC a
établi divers documents qui explicitent le sens de cette règle. Ainsi, selon
les Directives AFC déjà mentionnées, le droit de jouissance (qualité de
bénéficiaire effectif) est une condition générale pour pouvoir bénéficier
des dégrèvements d'impôt sur la base des accords fiscaux internationaux
et cela vaut également dans le cadre de l'application de l'art. 15 par. 1
AFisE (cf. ch. 10 let. a des Directives AFC). De plus, l'AFC a précisé
comment elle entendait appliquer la procédure de déclaration dans deux
circulaires (cf. circulaire n° 6 du 22 décembre 2004: Procédure de décla-
ration pour dividendes de source suisse versés à des sociétés étrangères
détenant des participations importantes; circulaire n° 10 du 15 juillet
2005: Procédure de déclaration pour dividendes de source suisse versés
à des sociétés étrangères détenant des participations importantes, basée
sur l'article 15 paragraphe 1 de l'Accord sur la fiscalité de l'épargne avec
la CE [complément à la circulaire n° 6 du 22 décembre 2004]). En particu-
lier, la Circulaire n° 6 du 22 décembre 2004 indique que la procédure de
déclaration est admissible seulement s'il est établi que la société étrangè-
re à qui l'impôt anticipé devrait être transféré est une société de capitaux
résidente d'un pays avec lequel la Suisse a conclu une CDI ou un autre
traité international et que cette société a le droit de jouissance sur les di-
videndes reçus (cf. Circulaire n° 6, ch. 2 let. a).
Le Tribunal fédéral a implicitement confirmé la validité de ces exigences
dans sa jurisprudence (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du
23 novembre 2012 consid. 2.3.4, 2.4.3, 3.2). La doctrine confirme égale-
ment que l'application de l'art. 15 AFisE implique que le destinataire de la
prestation en soit également le bénéficiaire effectif (cf. BEAT BAUMGART-
NER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht
der Schweiz, Zurich/Bâle/Genève 2010, p. 279 ss, 304; cf. également
HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und
A-4951/2012
Page 10
die Verrechnungssteuer, Berne/Fribourg 2013, ch. 1636 ss; STEFAN OES-
TERHELT/MAURUS WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zin-
sen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen, in: Archives
de droit fiscal suisse [ASA] 74 449, p. 460).
3.4.4 Un ouvrage relativement récent de M. Beat Baumgartner analyse
en détail la notion de bénéficiaire effectif en relation avec l'AFisE
(cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 275 ss). Toutefois, il n'est pas indispensa-
ble de se livrer ici à un examen aussi approfondi, la présente affaire por-
tant uniquement sur l'applicabilité de la procédure de déclaration. En par-
ticulier, il n'y a pas lieu de se prononcer sur la nature profonde des exi-
gences relatives au bénéficiaire effectif. Ainsi, en termes plus concrets, il
ne s'impose pas de dire s'il s'agit d'une condition générale d'application
de l'art. 15 AFisE ou de l'un des cas d'abus réservé par cette même dis-
position. L'ouvrage susmentionné défend la première solution (cf. BAUM-
GARTNER, op. cit., p. 284 ss), soutenu implicitement par la jurisprudence,
mais en relation avec les conventions de double imposition et non avec
l'AFisE (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juil-
let 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.1). L'au-
torité inférieure privilégie quant à elle la seconde optique (quand bien
même les Directives AFC utilisent une formulation assez ambiguë,
cf. consid. 3.4.3 ci-dessus; également ambigus, STEFAN OESTER-
HELT/MAURUS WINZAP, ASA 74, 458 s.). Quoi qu'il en soit, au stade de
l'autorisation d’utiliser la procédure de déclaration, il suffit qu'un empê-
chement soit envisageable pour que l'autorisation doive être refusée
(cf. consid. 3.3.4 ci-dessus). Les conséquences précises de ces différen-
tes théories n'ont donc pas à être évaluées ici. On peut néanmoins men-
tionner que la notion de bénéficiaire effectif se réfère à un phénomène
économique et qu'elle doit s'interpréter selon le principe "substance over
form" (ATAF 2011 consid. 7.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars
2012 consid. 3.4.1). Elle implique, pour l'essentiel, que la société concer-
née ait un certain pouvoir de décision sur les revenus qu'elle perçoit. En
particulier, une société dans laquelle l'utilisation des revenus serait dé-
terminée exclusivement en fonction des intérêts directs des actionnaires
ne jouirait pas de l'indépendance nécessaire (cf. BAUMGARTNER, op. cit.,
p. 315). De même en va-t-il d'un détenteur à titre fiduciaire ou d'un simple
gérant (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.1, A-6537/2010 du 7 mars
2012 consid. 3.4.1).
A-4951/2012
Page 11
3.4.5 Plus spécifiquement, s'il apparaît qu'une entité est tenue de transfé-
rer certains revenus à une autre et qu'il en résulte une limitation substan-
tielle de son pouvoir de disposition par rapport à ceux-ci, elle perdra la
qualité de bénéficiaire effectif. Cette situation peut résulter d'engage-
ments contractuels, mais aussi des circonstances de fait. Le pouvoir de
décision est d'autant plus faible qu'il existe une interdépendance forte en-
tre la perception de revenus et le devoir de les transférer plus loin. La ré-
partition des risques constitue également un indice (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1246/2011 du 23 juillet 2012 consid. 4.3.2,
A-6537/2010 du 7 mars 2012 consid. 3.4.2; BAUMGARNTER, op. cit., p. 311
s.).
4.
4.1 En l'espèce, il convient de dire si la recourante peut prétendre à l'em-
ploi de la procédure de déclaration. Pour répondre à cette question, il
convient de préciser les faits en ce qui concerne le bénéficiaire des ren-
dements imposables (cf. consid. 4.2 ci-dessous), puis de voir si les condi-
tions d'application de la procédure de déclaration sont réalisées
(cf. consid. 4.3 ci-dessous). Il restera encore à examiner les divers argu-
ments invoqués par la recourante (cf. consid. 4.4 ci-dessous).
4.2 La recourante est une société suisse détenue à 100 % par une socié-
té luxembourgeoise (ci-après: la "société mère"), elle-même entre les
mains d'une société française. Il semble toutefois que 1 % de la société
mère soit détenu par une personne physique. Selon les faits constatés
par l'autorité inférieure et non contestés par la recourante, la société mère
n'avait aucun employé au moment où la demande d'autorisation d'utiliser
la procédure de déclaration a été déposée. Même s'il semblerait que des
négociations étaient en cours pour l'engagement d'au moins une person-
ne par l'une des sociétés luxembourgeoises du groupe à ce moment-là,
on ignore si ce processus a abouti et on ignore aussi laquelle des socié-
tés du groupe était concernée par cette démarche. La société mère ne
disposait pas non plus de locaux propres, du moins jusqu'à l'année 2010.
La comptabilité de la société mère tend au surplus à suggérer que celle-ci
n'avait pas d'activité indépendante de ses actionnaires. L'autorité inférieu-
re a montré en détail que les actifs circulants de la société étaient très
largement inférieurs aux dettes à court terme (2006: € XX'XXX d'actifs
circulants pour € XXX'XXX de dettes à court terme; 2007: € XX'XXX pour
€ XXX'XXX; 2008: XX'XXX pour € XXX'XXX; 2009: XX'XXX pour
X'XXX'XXX; 2010: XX'XXX pour X'XXX'XXX). En d'autres termes, la so-
ciété était théoriquement insolvable. Pourtant, elle a pu continuer ses ac-
A-4951/2012
Page 12
tivités. Les dettes en question provenaient essentiellement d'avances
consenties par les actionnaires (2006: € XXX'XXX; 2007: € XXX'XXX;
2008: € XXX'XXX; 2009: € XXX'XXX; 2010: € XXX'XXX). On peut en dé-
duire que la société mère était totalement dépendante de leur finance-
ment et qu'elle souffrait de sous-capitalisation. Cette constatation est ren-
forcée par le versement, en 2009, d'un dividende de € XXX'XXX alors
que l'exercice était, comme l'a montré l'autorité inférieure, déficitaire,
même si un jeu d'écritures comptables avait permis de dégager formelle-
ment un bénéfice. Les fonds propres se trouvaient de plus dans le néga-
tif. Dès lors, la société mère était visiblement utilisée comme un simple
outil au service de ses actionnaires, sans que celle-ci menât une existen-
ce financière propre. Comme le relève l'autorité inférieure, dans ces cir-
constances, on ne saurait considérer sans autre analyse que la société
mère doive être tenue pour le bénéficiaire effectif des dividendes que
compte lui verser la recourante. Celle-ci n'a d'ailleurs pas vraiment
contesté ce fait, ses arguments étant plutôt de nature juridique. Il s'agit
maintenant de voir ce que cette situation a pour effet en ce qui concerne
la procédure de déclaration.
4.3 Formellement, toutes les conditions pour l'application de l'art. 15 AFi-
sE aux dividendes à verser par la recourante paraissent remplies
(cf. consid. 3.4.1 ci-dessus). Sa société mère est sise au Luxembourg,
soit dans un Etat de l'UE. Celle-ci détenait bien plus de 25 % des parts de
la recourante, et depuis plus de deux ans. Il n'existe aucun indice permet-
tant de penser que l'une des deux entités pût être considérée comme ré-
sidente d'un Etat tiers au sens d'une autre convention internationale.
Comme les parties l'ont elle-même relevé, le problème ne se situe pas à
ce stade du raisonnement. Le point litigieux tient à la qualité de bénéfi-
ciaire effectif de la société mère.
On a vu plus haut que l'application de l'art. 15 AFisE exigeait que le des-
tinataire des dividendes fût également leur bénéficiaire effectif
(cf. consid. 3.4.3 ci-dessus). Or, ici, le droit de jouissance de la société
mère de la recourante n'est de loin pas évident. Elle n'a point d'activité
propre et ses finances paraissent extrêmement imbriquées avec celles de
ses actionnaires (cf. consid. 4.2 ci-dessus). La recourante n'apporte au-
cun élément de fait pour contredire cette observation. Elle fournit sa
comptabilité pour l'année 2010, qui confirme au contraire les chiffres re-
tenus par l'autorité inférieure (cf. consid. 4.2 ci-dessus). On notera au
surplus qu'il est expressément écrit dans le rapport du réviseur (cf. pièce
7 de la recourante) que:
A-4951/2012
Page 13
"Etant donné que les pertes cumulées dépassent la moitié du capital so-
cial, la continuation des activités de la Société dépend du financement
futur à apporter par les actionnaires. Les actionnaires sont tenus de déli-
bérer sur la dissolution éventuelle de la Société conformément à l'art.
100 de la loi [luxembourgeoise] modifiée du 10 août 1915 sur les socié-
tés commerciales."
Ainsi, l'existence de la société mère est, en théorie, extrêmement précaire
et ne dépend que du bon vouloir des actionnaires. Il est donc difficile de
considérer qu'elle mène une existence financière indépendante
(cf. consid. 3.4.4). Au contraire, lorsqu'il existe une interdépendance forte
d'une société vis-à-vis de ses propriétaires, la qualité de bénéficiaire ef-
fectif de celle-ci devient douteuse (cf. consid. 3.4.5). Or il suffit d'un doute
pour refuser au requérant la possibilité d'user de la procédure de déclara-
tion (cf. consid. 3.3.4). Ici, puisqu'il n'est pas sûr que la société mère soit
le véritable bénéficiaire du montant à verser, le règlement de l'impôt par
voie de déclaration est exclu.
Cette conclusion se justifie d'autant plus que, dans la procédure de décla-
ration, la situation juridique est examinée à titre préalable; le versement
du montant imposable n'a pas encore eu lieu. L'analyse se fonde donc en
partie sur des faits futurs. Dans ces circonstances, il faut que leur réalisa-
tion soit quasi certaine. Or, vu l'état de fait, il n'est actuellement pas pos-
sible de dire avec la certitude requise que les dividendes à verser par la
recourante ne bénéficieront pas uniquement et directement aux actionnai-
res de la société mère. Le cas échéant, s'il s'avère que les conditions
d'un dégrèvement de l'impôt sont effectivement réalisées au moment où
les versements imposables ont lieu, la société mère, voire ses propriétai-
res (cf. HOCHREUTENER, op. cit., ch. 1466 ss), auront toujours le loisir d'in-
troduire une demande de remboursement (cf. consid. 3.3.4 ci-dessus).
Néanmoins, en tant qu'il ne concerne que l'usage de la procédure de dé-
claration, le recours doit être rejeté, la qualité de bénéficiaire effectif de la
société mère n'étant pas suffisamment établie.
4.4 Pour confirmer définitivement la conclusion à laquelle le Tribunal par-
vient, il importe encore d'examiner les contre-arguments de la recourante.
4.4.1 Comme indiqué précédemment, la doctrine considère que le critère
du bénéficiaire effectif est une condition d'application de l'art. 15 AFisE
alors que l'autorité inférieure semble le rattacher à la réserve contenue
dans cette même disposition au sujet des fraudes et des abus
(cf. consid. 3.4.4). La recourante souligne également cette distinction,
sans toutefois que la Cour de céans comprenne de quelle manière elle
A-4951/2012
Page 14
entend en tirer parti. Dans tous les cas, ces deux points de vue sont fon-
dés sur le fait que la notion de bénéficiaire effectif doit être prise en comp-
te. Dès lors, on voit mal en quoi la distinction serait ici pertinente, la re-
courante n'apparaissant pas, de prime abord, comme le bénéficiaire ef-
fectif des dividendes à imposer.
4.4.2 La recourante relève que l'absence de personnel et de locaux ne
serait pas un critère permettant de dire si une société est le bénéficiaire
effectif des dividendes qui lui sont versés. Il est vrai que l'indépendance
financière d'une société ne se mesure pas au nombre de ses employés
ou à la surface de ses locaux (cf. BAUMGARTNER, op. cit., p. 313). Toute-
fois, ces deux éléments donnent des indices à ce sujet. En effet, une so-
ciété qui emploie des collaborateurs nombreux et occupe des locaux vas-
tes aura normalement aussi l'indépendance financière qui lui permet
d'exercer ses activités. En revanche, une société qui n'a ni collaborateurs
ni locaux risque d'être liée bien plus intimement à ses actionnaires. Ainsi,
les considérations de l'autorité inférieure à ce sujet ne sont effectivement
pas suffisantes à elles seules pour dénier à la société mère la qualité de
bénéficiaire effectif, mais elles éveillent un doute. De plus, l'autorité infé-
rieure a analysé les états comptables de la société mère. Comme cela a
déjà été indiqué (cf. consid. 4.2 ci-dessus), ceux-ci montrent un très haut
niveau d'endettement vis-à-vis des actionnaires et en tout cas un verse-
ment de dividende dont la justification commerciale ne tombe pas sous le
sens. Sur la base de cette constatation et des deux indices susmention-
nés, l'autorité inférieure avait suffisamment d'éléments pour envisager le
fait que la société mère ne fût pas la bénéficiaire effective du versement.
Ce simple soupçon suffit à refuser la procédure déclaration.
4.4.3 La recourante sous-entend qu'elle ne saurait être privée de l'usage
de la procédure de déclaration sous prétexte que sa société mère serait
une société de domicile. En effet, selon elle, le détenteur ou les déten-
teurs de cette société seraient tous résidents de France. De ce fait, ils au-
raient droit eux aussi au dégrèvement prévu par l'art. 15 AFisE et, par
conséquent, ils seraient également légitimés à bénéficier de la procédure
de déclaration.
Ces explications ne convainquent guère. En premier lieu, la structure de
l'actionnariat de la société mère n'est pas établie de manière sûre; elle ne
ressort que d'un organigramme fourni par la recourante. Les faits ne sont
pas formellement prouvés et l'on ne sait pas grand-chose des activités de
la société française qui détiendrait la société mère. Il faudrait donc
d'abord que fût démontré que celle-ci est le bénéficiaire effectif des divi-
A-4951/2012
Page 15
dendes avant que la procédure de déclaration lui soit applicable.
Deuxièmement, d'après les informations à disposition, il semble qu'une
personne physique détienne une part, certes minime, de la société mère.
Or l'art. 15 AFisE ne vaut que pour les sociétés de capitaux. Ainsi, on ne
peut pas faire simplement abstraction de la société mère pour dire si
l'art. 15 AFisE s'applique. Manifestement, celui-ci ne vaut pas pour un des
protagonistes. Enfin, la procédure de déclaration ne concerne, formelle-
ment, que la recourante et sa société mère. Même s'il était établi qu'une
autre société, en l'occurrence française, détenait l'intégralité du capital de
la société mère et qu'elle fût en droit de revendiquer l'application de l'art.
15 AFisE, de telles circonstances ne suffiraient pas à justifier l'usage de la
procédure de déclaration vis-à-vis de la société mère. Au surplus, l'autori-
sation d'utiliser la procédure de déclaration est valable trois ans, une fois
qu'elle est octroyée (cf. art. 3 al. 4 de l'ordonnance sur le dégrèvement).
Or, pendant un tel laps de temps, de nombreux remaniements structurels
peuvent se produire au sein des actionnaires. Comme il n'y a plus de
contrôle sur ces événements une fois l'autorisation accordée, il devien-
drait également difficile de savoir si les conditions d'usage de la procédu-
re de déclaration sont toujours respectées. Une telle solution ne serait
pas praticable. La procédure de déclaration ne peut être admise qu'en
considération du destinataire des dividendes lui-même et non au regard
de ses propres actionnaires.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter
le recours. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux
art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 4'000.—, comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recouran-
te. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais déjà fournie. Par
ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de
dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve sur la page suivante.)
A-4951/2012
Page 16
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, par Fr. 4'000.— (quatre mille francs), sont mis à la
charge de la recourante et compensés avec l'avance de frais du même
montant déjà versée.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Cédric Ballenegger
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :