A-502/2007 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - 1/2001-3/2003; TVA; représentation directe

Cour I
A-502/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 6 m a i 2 0 0 8
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz,
Salome Zimmermann, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
X._______ SA, ***
représentée par
KGG & Associés Avocats au barreau et notaires, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
1/2001-3/2003; TVA; représentation directe.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-502/2007
Faits :
A.
X._______ SA est une société anonyme sise à ***, ayant pour but la
mise en oeuvre de toute application de marketing (étude, réalisation et
vente de concepts promotionnels et publicitaires) et tous
développements et activités liés à Internet. Elle est inscrite au registre
des contribuables de l'Administration fédérale des contributions (AFC)
en qualité d'assujettie à la TVA depuis le 1er septembre 1998.
B.
A la suite d'un contrôle opéré auprès de X._______ SA dans le
courant des mois d'octobre et décembre 2003, l'AFC a relevé que
l'assujettie vendait en son propre nom des coffrets "découverte"
Y._______, comprenant un abonnement de trois mois à la chaîne
Y._______ ("packs trois mois"); les coffrets livrés contenaient
notamment un décodeur Y._______, une facture de Fr. 160.--, émise à
l'en-tête de l'assujettie et relative à la vente du "pack trois mois", ainsi
qu'un contrat d'abonnement avec la société Y._______.
X._______ SA n'ayant pas déclaré la TVA correspondant à la vente
des "packs trois mois", l'AFC a établi le décompte complémentaire
no *** du 10 décembre 2003, portant sur un montant de Fr. 188'399.--
plus intérêt moratoire, à titre de TVA pour les périodes fiscales allant
du 1er trimestre 2001 au 3ème trimestre 2003.
C.
Par courrier du 22 décembre 2003, X._______ SA a contesté le
décompte susmentionné. De l'avis de cette dernière, en effet, la
transaction s'opérait directement entre Y._______ et l'acquéreur du
"pack trois mois", elle-même n'intervenant qu'à titre de représentante
directe de Y._______.
D.
Par décision du 20 avril 2004, l'AFC a confirmé la reprise fiscale
résultant du décompte complémentaire no ***. A son sens, les
conditions matérielles de la représentation directe n'étaient pas
réalisées. Agissant par son mandataire, l'assujettie a formé
réclamation contre cette décision le 17 janvier 2007, en alléguant
principalement qu'elle avait expressément agi au nom et pour le
compte de Y._______. Subsidiairement, elle a soutenu avoir été
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chargée du seul encaissement des montants dus pour les coffrets
"découverte".
E.
Par décision sur réclamation du 6 décembre 2006, l'AFC a rejeté la
réclamation et confirmé le montant de la dette fiscale. Elle a retenu,
d'une part, que l'assujettie ne s'était pas limitée à encaisser la contre-
prestation des "packs trois mois", mais qu'elle avait effectivement
participé à l'opération de vente; d'autre part, l'AFC a exposé que, ce
faisant, X._______ SA avait agi en son propre nom et ne pouvait dès
lors pas se prévaloir d'un rapport de représentation directe.
F.
Par recours du 17 janvier 2007, X._______ SA (ci-après : la
recourante) a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral.
Elle a repris en substance l'argumentation qu'elle avait développée
devant l'AFC. Dans sa réponse du 19 mars 2007, l'AFC a conclu au
rejet du recours.
G.
Par courrier du 5 avril 2007, la recourante a réitéré ses allégués, à
savoir qu'elle avait agi en tant que représentante directe de la société
Y._______, s'agissant de la vente des "packs trois mois". Une
attestation de Z._______, Time manager, puis Call center Manager
auprès de X._______ SA, y était en outre annexée, afin d'appuyer les
dires de la recourante.
Dans sa duplique du 24 avril 2007, l'AFC a persisté dans ses
conclusions du 19 mars 2007, après avoir notamment relevé que la
déclaration d'une ancienne employée de la recourante ne saurait
constituer un moyen de preuve suffisant.
H.
Par ordonnance du 3 mai 2007, le Tribunal administratif fédéral a
demandé à l'AFC de se prononcer sur l'application au cas présent de
sa communication du 27 octobre 2006 concernant la nouvelle pratique
relative au traitement des vices de forme. Par courrier du 14 mai 2007,
l'AFC a fait savoir qu'elle tenait cette pratique pour inapplicable au cas
d'espèce, dès lors que les conditions matérielles de la représentation
directe n'étaient pas réunies et qu'il ne s'agissait donc pas d'un simple
vice de forme.
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I.
Invitée par ordonnance du 22 mai 2007 à se prononcer sur la
détermination de l'AFC du 14 mai 2007, la recourante s'est au
contraire prononcée pour l'application à la présente cause de la
communication susmentionnée.
Les autres faits et les arguments de la recourante seront repris, si
besoin est, dans la partie droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Aux termes de l'art. 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le recours est
recevable contre les décisions des départements et des unités de
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou
administrativement rattachées. La procédure devant le Tribunal
administratif fédéral est régie par la loi du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021), pour autant que la LTAF
n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). Aux termes de
l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui
suivent la notification de la décision.
En l'occurrence, le recours du 17 janvier 2007 contre la décision sur
réclamation de l'AFC du 6 décembre 2006 a été interjeté dans le délai
légal auprès du Tribunal administratif fédéral, lequel est effectivement
compétent. Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet
acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente
aucune carence de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en
matière.
1.2 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires
(disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.),
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au
1er janvier 2007 (Cst, RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la
matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
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RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi
fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du
Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que
l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de
l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations
effectuées dès son entrée en vigueur.
La LTVA s'applique dès lors au présent litige, qui concerne
exclusivement les périodes fiscales allant du 1er janvier 2001 au 30
septembre 2003.
1.3 Le litige concerne exclusivement l'imposition de la fourniture des
"packs trois mois" Y._______ que la recourante a vendus à ses clients
et porte sur un montant de Fr. 188'399.-- plus intérêt moratoire, dès le
31 octobre 2002. Il s'agit d'abord de déterminer si X._______ SA a
effectué une opération TVA en remettant lesdits "packs", moyennant
contre-prestation. Dans l'affirmative, il s'agira alors d'établir si les
chiffres d'affaires réalisés à l'occasion de ces ventes sont attribuables
à la recourante ou si celle-ci a agi en qualité de simple représentante
directe de Y._______.
A cette fin, il convient en premier lieu de s'arrêter brièvement sur la
notion d'opération imposable et de rappeler les critères déterminants
pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA
(consid. 2). Il sera ensuite traité des conditions régissant la
représentation directe en matière de TVA (consid. 3); il sera également
question à cet égard de l'évolution intervenue au niveau du formalisme
en matière de preuve de la représentation directe (consid. 4). Il s'agira
enfin d'en tirer les conséquences qui s'imposent au cas d'espèce
(consid. 5). Les autres arguments de la recourante, dans la mesure où
ils s'avèrent pertinents, seront traités séparément (consid. 6).
2.
2.1 Aux termes de l'art. 5 al. 1 let. a et b LTVA, sont soumises à
l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de
son champ, les livraisons de biens et les prestations de services
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fournies à titre onéreux sur le territoire suisse. Une transaction est
effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange
d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit
exister un rapport économique étroit. Pour qu'une opération entre dans
le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc
nécessaire (cf. décision de la CRC du 11 janvier 2000 in : JAAC 64.80
consid. 3a/bb, ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; DANIEL RIEDO,
Von Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss;
cf. également la note de bas de page n° 211 p. 62).
En outre et conformément à l'art. 7 al. 1 LTVA, est réputée prestation
de service toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien.
Aux termes de l'art. 6 LTVA, il y a livraison d'un bien lorsque le pouvoir
de disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne
en son propre nom (art. 6 al. 1), lorsqu'un bien sur lequel des travaux
ont été effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié, mais
simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son
fonctionnement ou traité d'une autre manière (art. 6 al. 2 let. a), ou
lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou
de jouissance ( art. 6 al. 2 let. b).
2.2 Pour déterminer l'existence, ainsi que l'étendue d'une prestation
soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses d'un point de vue
économique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des
prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne
peuvent à eux seuls justifier une qualification fiscale ayant valeur
décisive (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2004 du 28 avril 2005
consid. 5.1 et les nombreuses références citées; décision de la
CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt
du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006; STEPHAN KUHN /
PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 in fine et 41).
Il convient également de relever ici l'importance déterminante que
revêt la facturation en matière de TVA. Selon un principe admis, elle
constitue un indice important, voire une présomption, qu'une opération
TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la facture,
agissant en principe en son propre nom (cf. décision de la CRC du 11
octobre 200 in : JAAC 65.59 consid. 3d). En outre, et suivant la
"théorie des stades", la facture crée un stade distinct dans la chaîne
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des opérations TVA, sa valeur dépassant celle du simple titre (cf. arrêt
du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5;
PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? In : Festschrift
SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.2).
3.
Il y a lieu maintenant de rappeler les règles d'imputation en matière de
TVA et la distinction fondamentale entre représentation directe et
indirecte.
3.1 Un chiffre d'affaires est attribué du point de vue de la TVA à celui
qui agit en son propre nom par rapport aux tiers (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.2,
A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1; décision de la CRC du 4
décembre 2003 in : Jurisprudence des autorités administratives de la
Confédération [JAAC] 68.71 consid. 2b). La manière dont l'assujetti se
présente vis-à-vis des tiers revêt ainsi une importance cruciale,
indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations
des parties sur le plan du droit civil (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, in :
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 3 et 17 ad art. 11 LTVA). En effet, ce
qui est primordial pour un impôt sur les transactions économiques,
comme en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, est d'apparaître
comme tel vis-à-vis d'autrui (arrêts du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du
14 novembre 2003 consid. 3.6.1 publié dans ASA 76 [2007-2008]
p. 627 ss et 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.1 et 4.2; NICOLAS
SCHALLER / YVES SUDAN / PIERRE SCHEUNER / PASCAL HUGUENOT, TVA annotée,
Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 79) Ce système prévalait déjà dans le
cadre de l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires et il a perduré depuis
l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée (cf. DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuer-gesetz, Muri/Berne 2000, p. 36
ch. 1 ad art. 11 LTVA). Selon une jurisprudence constante, le Tribunal
fédéral se fonde dès lors sur la manière dont le représentant a agi vis-
à-vis des tiers (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14
novembre 2003 consid. 3.6.1 publié dans ASA 76 [2007-2008]
p. 627 ss, 2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3 et 2A.42/2000 du
20 décembre 2000 consid. 3a).
3.2 L'art. 11 LTVA est une règle d'imputation : il détermine à qui la
prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le
compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation
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(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16 septembre 2005
consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3). Le système
de la taxe sur la valeur ajoutée distingue en effet représentation
directe (art. 11 al. 1 LTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 LTVA).
3.3 Si le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations,
de manière à ce que l'opération se réalise directement entre le
représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre
ces deux derniers (art. 11 al. 1 LTVA). Plus précisément, seule la
commission prélevée par le représentant direct est alors imposée au
sens de la TVA. Pour qu'il s'agisse d'un rapport de représentation
directe, il est toutefois nécessaire que le représentant agisse
expressément au nom et pour le compte du représenté. Ceci résulte
clairement du texte de l'art. 11 al. 1 LTVA, respectivement
anciennement de l'art. 10 al. 1 OTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2, 2A.272/2002 du 13 janvier
2003 consid. 2.2 et 2A.323/2000 du 6 mars 2001, in : Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II 370 consid. 6d; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23 novembre 2007
consid. 2.4 et A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3). La simple
intermédiarité au sens technique suppose dès lors, pour tous les types
de livraisons ou de prestations de services, que le représentant ait agi
expressément au nom et pour le compte d'un représenté, lequel a été
désigné, en tant que tel, nommément et en temps utile, au tiers en
question (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 6.7 et 2A.272/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.3).
Il ne suffit donc pas que le représentant indique simplement qu'il agit
pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question
(cf. décisions de la CRC du 5 juillet 2005 in : JAAC 70.7 consid. 5b, du
19 mai 2000 in : JAAC 64.110 consid. 4b; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit.,
ch. 14 ad art. 11 LTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6
septembre 2007 consid. 2.2.2). Il ne suffit pas non plus que l'identité
des représentés soit portée à la connaissance des tiers; il faut encore
que cette communication mentionne expressément l'existence du
rapport de représentation directe, ainsi que les opérations concernées
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005
consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23
novembre 2007 consid. 2.3).
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Le système de la TVA diffère dès lors de celui de l'art. 32 al. 2 CO,
selon lequel un rapport de représentation directe peut également
exister lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou
telle personne, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il
existait un rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3, 2A.304/2003 du 14
novembre 2003 consid. 3.6.2 publié dans ASA 76 [2007-2008]
p. 627 ss; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1427/2006 du 23
novembre 2007 consid. 2.3 et A-1462/2006 du 6 septembre 2007
consid. 2.2.2; DIETER METZGER, op. cit., p. 36 ch. 2 ad art. 11 LTVA;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 281; PIERRE-
MARIE GLAUSER, op. cit., ch. 15 ad art. 11 LTVA), par exemple lorsque
les prestations - en raison de leur nature - ne peuvent pas être
physiquement produites par l'assujetti (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.290/2004 du 24 mai 2004 consid. 2).
3.4 Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le représentant
agit certes pour le compte d'un tiers - qui profitera en définitive de
l'effet économique de l'acte - mais non pas expressément au nom de
celui-ci (art. 11 al. 2 LTVA). Dans un tel cas, il y a alors livraison aussi
bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et
le tiers (cf. décision de la CRC in : TVA-Journal 4/00 p. 186 consid. 2b
[confirmée par le Tribunal fédéral et publiée dans la RDAF 2001 II
p. 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et JAAC 63.24 consid. 3a; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1374/2006 du 21 janvier 2008
consid. 2.2 et A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.3). Dans le
cadre d'une prestation de services également, l'intervention d'un
représentant indirect entraîne, selon la LTVA, une double prestation :
une première du prestataire de services au représentant et une
seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette
situation, la LTVA introduit une fiction totale, puisque la même
prestation de services ne peut matériellement pas être fournie deux
fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007
consid. 2.4; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une théorie du chaos ? in :
Festschrift SRK-Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.4.2).
3.5 Il convient également de rappeler qu'en matière fiscale, l'assujetti
supporte le fardeau de la preuve des faits entraînant la libération ou la
diminution de l'imposition (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005
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du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005
consid. 5.4). Il incombe donc à l'assujetti qui se prévaut d'un rapport
de représentation directe d'en établir la réalité; à défaut, il en supporte
les conséquences et est censé agir en son propre nom, soit en qualité
de représentant indirect (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3
mai 2007 consid. 5.2).
3.6 Cette réglementation du rapport de représentation en matière de
TVA s'avère indispensable pour éviter des fraudes, car elle permet de
déterminer de façon incontestable qui est le fournisseur et qui est
l'acquéreur d'une prestation, garantissant ainsi une application
correcte et simple de la LTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3, 2A.323/2000 du 6 mars
2001 in : RDAF 2001 II p. 362 consid. 6d). Par ailleurs, on rappellera
qu'il avait déjà été établi par le Tribunal fédéral et la Commission
fédérale de recours en matière de contributions que l'art. 10 al. 1 et 2
OTVA, repris à l'identique dans le texte de l'art. 11 al. 1 et 2 LTVA,
était constitutionnel (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.272/2002,
2A.273/2002 et 2A.274/2002 du 13 janvier 2003 consid. 2 à 4;
JAAC 68.71 consid. 2b, 68.54 consid. 2a, 67.19 consid. 3c et les
références citées), cela valant aussi bien du point de vue de la fiction
de la double opération que du point de vue du formalisme qu'il
introduit (cf. JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b).
4.
4.1 Dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, puis dans
les Instructions 2001 sur la TVA, l'Administration fédérale des
contributions a précisé les exigences de forme auxquelles doit
satisfaire la preuve de la représentation directe. Le représentant doit
produire (a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque
opération, il a agi en tant que simple intermédiaire, (b) des documents
tels que contrats de vente, factures et quittances, indiquant clairement
qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et
mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat,
soit du représenté et du tiers, (c) ainsi qu'un décompte écrit du produit
de la transaction et de la rémunération éventuelle lui revenant,
document que le représentant a remis au représenté en lui
communiquant le nom et l'adresse du tiers (cf. Instructions 1997
ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss).
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La jurisprudence avait jusqu'à présent laissé ouverte la question de
savoir si cette pratique administrative - débattue et critiquée par
certains auteurs (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., ch. 16 ad
art. 11 LTVA) - était bien légale (cf. entre autres : arrêt du Tribunal
fédéral du 13 janvier 2003 in : Archives de droit fiscal suisse [Archives]
74 p. 239; décision de la CRC du 5 juillet 2005 in : JAAC 70.7
consid. 5b; cf. cependant l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.620/2004 du 16
septembre 2005 consid. 4.2, où le Tribunal fédéral cite ces exigences
formelles sans pour autant les déclarer illégales).
4.2 Le formalisme qui régit la représentation directe a cependant
évolué. Cette évolution s'est faite sous l'égide de la novelle du 24 mai
2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA
(OLTVA, RS 641.201), laquelle comporte l'art. 45a, unique article de la
section 14a intitulée « Traitement des vices de forme », ainsi que
l'art. 15a, seule disposition de la section 7a intitulée « Facturation ».
Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans
sa communication concernant la pratique du 27 octobre 2006
(Traitement des vices de forme, Introduction, en ligne sur le site
internet de l'AFC / documentation / publications /
taxe sur la valeur ajoutée / communications concernant la pratique /
publiées en 2006), l'AFC a indiqué qu'elle n'appliquerait pas ces
dispositions uniquement pour l'avenir, mais également de manière
rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006
(communication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine).
Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. communication du
Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a
déjà observé que ces nouvelles normes, qui mettent un frein à une
application excessivement rigide des prescriptions formelles de la loi,
s'appliquent également aux cas encore pendants, soit aussi bien ceux
soumis à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé,
ATF 133 II 153 consid. 7.4; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et
A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).
4.3 De manière générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de
forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si
l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice
financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par
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la loi ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Le
Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de préciser - en relation avec le
formalisme de la représentation directe - que l'art. 45a OLTVA est
désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC,
imposant - dans ses Instructions - des documents qui ne sont pas
prévus par la loi elle-même. A l'évidence, ce formalisme outrancier
n'est plus de mise (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 4.3.2 et A-1494/2006 du 21
septembre 2007 consid. 5.2.1; CHRISTOPH M. MEILER / IVO POLLINI,
Schweiz-EU : Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in : Revue
fiscale 2007 n°7-8 p. 559 ch. 4.9 in fine). En revanche, et comme le
Tribunal de céans l'a également rappelé dans l'arrêt précité, il n'est
pas concevable de prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire
effacer la teneur des termes de la loi elle-même.
Par ailleurs, il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a OLTVA
concerne uniquement les vices de forme. Il ne protège aucunement le
contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou
l'absence de réalisation des conditions matérielles (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1374/2006 du 21 janvier 2008
consid. 2.3, A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.2,
A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 2.8 et A-1379/2006 du 10
septembre 2007 consid. 2.3).
4.4 Comme déjà dit, en matière de représentation directe, l'AFC a
assoupli le formalisme résultant de sa pratique, compte tenu de
l'introduction de l'art. 45a OLTVA, ainsi que cela ressort de la
communication concernant la pratique du 27 octobre 2006 (p. 3,
ch. 2.1), déjà citée sous consid. 4.2 ci-avant. Elle admet ainsi que,
même si les conditions figurant dans les Instructions sur la TVA ne
sont pas remplies (cf. consid. 4.1 ci-avant), il y a tout de même
représentation directe, pour autant (a) qu'il ressorte clairement de
l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé
directement entre le prestataire et le destinataire, (b) que le
représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il
n'ait pas à se porter garant de la prestation de l'une ou l'autre des
parties au contrat (le représentant ne supporte pas le risque de
ducroire ni aucune garantie etc.), (c) que l'opération commerciale ait
été correctement comptabilisée, en particulier que seule la
commission ait été enregistrée chez le représentant, (d) que le
représenté soit reconnaissable par le tiers et que l'ensemble des
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documents permettent de l'identifier clairement et (e) que le
représentant fournisse un décompte au représenté.
Quoi qu'il en soit, ainsi qu'on l'a déjà rappelé ci-avant (consid. 4.3),
l'art. 45a OLTVA vise uniquement les vices de forme et n'a aucun effet
sur les vices matériels ou l'absence de réalisation des conditions
matérielles. Or, l'exigence d'agir expressément au nom et pour le
compte du représenté constitue précisément une condition matérielle
du rapport de représentation directe. Il s'ensuit que l'application de
l'art. 45a OLTVA est exclue lorsque le représentant n'agit pas
expressément au nom et pour le compte du représenté.
L'art. 45a OLTVA ne peut intervenir que lorsque le représentant agit
certes expressément au nom et pour le compte du représenté, mais
ne remplit pas les exigences formelles résultant de la pratique
administrative de l'AFC (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1427/2006 du 23 novembre 2007 consid. 2.5.4, A-1379/2006 du 10
septembre 2007 consid. 2.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007
consid. 2.2.4, A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 3.2 et
A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3).
En ce sens, il y a lieu de considérer que l'assouplissement adopté par
l'AFC, décrit au ch. 2.1 de la communication du 27 octobre 2006 déjà
citée, s'inscrit en marge de la loi et ne respecte pas le principe de la
légalité, dans la mesure en tout cas où l'AFC en arriverait à nier la
nécessité d'agir expressément au nom et pour le compte du
représenté (cf. dans le même sens, pour l'exportation, ATF 133 II 153
consid. 7.4 et arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1344/2006 du 11
septembre 2007 consid. 3.3.4).
5.
En l'espèce, X._______ SA a été chargée par la société Y._______ de
procéder à la livraison des coffrets "découverte" ("packs trois mois")
d'une valeur de Fr. 160.-- et refuse d'acquitter la TVA sur les montants
de ses ventes. Dans un premier temps, il incombe au Tribunal de
céans de déterminer si la recourante a effectué des opérations
soumises à la TVA dans le cadre de la livraison des "pack trois mois"
Y._______ à ses clients (consid. 5.1). Dans l'affirmative, on examinera,
dans un second temps, si X._______ SA a agi en qualité de simple
intermédiaire et si elle peut dès lors se prévaloir d'un rapport de
représentation directe. A cet égard, il s'agira d'abord de vérifier, au
regard de la loi et de la jurisprudence relative à l'art. 11 al. 1 LTVA, si
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A-502/2007
les conditions légales posées en matière de représentation directe
sont réalisées (consid. 5.2). Il siéra ensuite d'examiner si l'introduction
de l'art. 45a OLTVA concernant le traitement des vices de forme
conduit à une appréciation différente de la situation (consid. 5.3).
5.1 Au vu des pièces figurant au dossier et des déclarations de la
recourante (cf. ch. 2 des conditions de collaboration entre
X._______ SA et Y._______, annexe 3 jointe au mémoire de
réclamation [pièce AFC no 5]), la vente des coffrets "découverte" se
déroule de la façon suivante. X._______ SA et Y._______ sont
initialement liées par des conditions de collaboration, datées du 4
décembre 2000, pour une durée de six mois, au terme desquels les
parties ont apparemment conclu un contrat de distributeur agréé.
Selon ces documents, la recourante démarche les clients potentiels
par téléphone, les personnes intéressées passant commande par ce
biais. X._______ SA se charge ensuite d'expédier aux clients ayant
passé commande les "packs trois mois", contenant notamment un
décodeur Y._______ dont la société Y._______ reste propriétaire, une
facture de Fr. 160.-- correspondant au prix du "pack trois mois" et
émise à l'en-tête de la recourante, ainsi qu'un contrat d'abonnement à
la chaîne Y._______. A la réception du coffret, le client verse le
montant de Fr. 160.--, au moyen de la facture jointe à cet effet,
directement sur le compte de X._______ SA. Il complète, signe et
envoie le contrat à Y._______, puis paie directement en mains de
ladite société dès le 4ème mois.
5.1.1 Il n'est pas nié dans le cas présent que la remise d'un coffret
"découverte" contre le payement du montant de Fr. 160.-- constitue un
échange de prestations au sens de l'art. 5 al. 1 LTVA. Il est en outre
indiscutable qu'un contrat d'abonnement est à cette occasion remis au
destinataire de la prestation afin qu'il le complète, le signe et le
retourne à Y._______. Un contrat est alors conclu entre Y._______ et
l'acquéreur du "pack trois mois" et l'on peut dès lors se demander s'il
n'y a pas livraison directe entre Y._______ et le client. C'est
précisément le lieu de rappeler qu'en matière de TVA, l'appréciation
économique prévaut sur les rapports de droit privé qui peuvent être à
la base des prestations, lesquels ont en principe seulement valeur
d'indices (cf. consid. 2.2 ci-avant). Or, il n'est en l'espèce pas
contestable que la recourante participe activement à l'opération, dès
lors qu'elle réalise le démarchage à domicile, envoie le "pack trois
mois" au client recruté et se charge de l'encaissement du montant de
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A-502/2007
Fr. 160.--. Il est au surplus patent que Y._______ et X._______ SA ont
conclu deux contrats qui les ont successivement liées (annexes 3 et 4
jointes au mémoire de réclamation [pièce AFC no 5]), aux termes
desquels la recourante s'engageait à démarcher en Suisse de
nouveaux clients pour le compte de Y._______, ainsi qu'à leur livrer les
coffrets "découverte". Partant, il est indéniable que la recourante
participe activement à l'opération et que celle-ci vaut prestation de
services ou livraison de biens au sens de l'art. 5 al. 1 let. a et b LTVA,
dès lors qu'elle est effectuée à des clients domiciliés sur territoire
suisse.
5.1.2 Il sied également de relever ici que les montants payés en
contrepartie de la livraison des "packs trois mois" sont versés
directement sur le compte de la recourante au moyen d'un bulletin de
versement libellé à son nom et émis à son en-tête. Au vu de
l'importance primordiale que revêt la facturation dans le système de la
TVA (cf. consid. 2.2 ci-avant), il faut clairement admettre l'existence
d'un stade TVA, s'agissant de la vente par X._______ SA des coffrets
"découverte" à ses clients, stade sur lequel il convient de se prononcer
en matière de TVA, dès lors notamment que ces opérations se
déroulent sur territoire suisse.
5.2 Relativement à la vente des "packs trois mois", la recourante
affirme avoir expressément agi au nom et pour le compte de
Y._______. Elle allègue ce faisant un rapport de représentation
directe, dont il résulterait que les chiffres d'affaires en question ne lui
seraient pas attribuables. A cet égard, il convient de relever ce qui suit.
5.2.1 Pour étayer ses allégations, la recourante produit les deux
contrats qui l'ont successivement liée à Y._______, soit les conditions
de collaboration initiales ainsi que le contrat subséquent, intitulé
"contrat de distributeur agréé suisse" (annexes 3 et 4 jointes au
mémoire de réclamation [pièce AFC no 5]), et dont il ressortirait
clairement qu'elle agissait en tant que représentante directe de
Y._______. Relativement à ce dernier document, il convient de relever
qu'il résulte du but d'un tel accord que le distributeur commercialise
généralement en son propre nom le produit du fournisseur
(cf. communication concernant l'appréciation des accords verticaux,
décision de la Commission de la concurrence du 18 février 2002, qui
parle de revente du produit). La recourante fait cependant valoir que,
nonobstant sa dénomination, la collaboration des parties se
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rapprocheraient plus, de par sa nature, d'un contrat d'agence. C'est
précisément le lieu de rappeler qu'en l'occurrence, la qualification des
contrats conclus entre X._______ SA et Y._______ n'est pas
déterminante. C'est effectivement d'après le droit fiscal qu'il importe de
qualifier les rapports de représentation en la matière, et non d'après le
droit civil (cf. consid. 2.2 ci-avant). Il peut dès lors y avoir un contrat de
distribution, respectivement d'agence, impliquant représentation
directe au plan du droit privé, mais représentation indirecte pour ce qui
est de l'impôt sur le chiffre d'affaires (arrêt du Tribunal fédéral
2A.400/1997 du 27 mai 1998 consid. 5a, 5b/aa et 5b/dd). Ce qui est
effectivement primordial, en matière de TVA, c'est bien d'apparaître et
d'agir comme tel vis-à-vis d'autrui, indépendamment de la nature civile
des relations contractuelles (internes) existantes (arrêts du Tribunal
fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1 publié dans
ASA 76 [2007-2008] p. 627 ss et 2A.520/2003 du 29 juin 2004
consid. 4.1 et 4.2; cf. consid. 3.1 ci-avant). Les conditions de
collaboration initiales, de même que le "contrat de distributeur agréé
suisse" conclus entre la recourante et Y._______, ne sauraient à cet
égard valoir communication expresse aux clients recrutés de
l'existence d'un rapport de représentation directe entre X._______ SA
et Y._______. Outre le fait que ces documents ne font aucune mention
d'un tel rapport, ils n'ont en effet jamais été portés à la connaissance
des destinataires de la prestation.
5.2.2 En outre, et ainsi qu'on l'a vu (cf. consid. 5.1 ci-avant), après
avoir accusé réception du "pack trois mois", le client verse le montant
de Fr. 160.--, au moyen de la facture jointe à cet effet et émise à l'en-
tête de la recourante, directement sur le compte de cette dernière. Il
sied à ce propos de rappeler que la facturation constitue un indice
important, voire une présomption, que l'opération en question a été
effectuée par l'auteur de la facture, agissant en principe en son propre
nom (cf. consid. 2.2 ci-avant). En l'occurence, le texte de la facture
émise par X._______ SA a évolué au fil du temps. Les pièces
collectées par l'AFC lors du contrôle sont émises à la seule en-tête de
la recourante (cf. facture no 100002 du 1er mai 2001, no 21466 du 6
août 2001 et no 103108 du 13 septembre 2001 [pièce AFC no 7]). Les
termes "Coffret Y._______" y apparaissent assurément, mais ils
n'expriment nullement que X._______ SA distribue les "packs trois
mois" au nom et pour le compte de Y._______. En tant que ces
factures contiennent une phrase par laquelle la recourante remercie le
client d'avoir choisi "son" offre spéciale d'abonnement à Y._______,
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elles constituent au contraire un indice important que la recourante
distribue en son nom les coffrets "découverte".
La recourante a certes produit une facture datée du 7 janvier 2003,
émise à son en-tête et sur laquelle apparaît le logo «Y._______», suivi
du texte "Service d'abonnements" (cf. annexe 8 jointe au mémoire de
réclamation [pièce AFC no 5]); l'adresse et le numéro de téléphone qui
suivent sont cependant ceux de la recourante. Ce document ne fournit
au surplus aucune indication sur la raison de cette mention et ne
contient donc aucune référence à un quelconque rapport de
représentation. Il n'apparaît donc pas suffisant au regard de la loi et de
la jurisprudence relative à l'art. 11 al. 1 LTVA (cf. consid. 3.3 ci-avant).
Partant, il est dans ces circonstances exclu de considérer cette facture
comme faisant expressément état de la qualité de représentante
directe de la recourante dans le cadre de ces activité de vente des
coffrets "découverte".
5.2.3 C'est également à tort que la recourante se prévaut à cet égard
des contrats d'abonnement conclus entre Y._______ et les clients
recrutés. Selon ses allégations, il apparaît clairement, dans une
perspective économique, que le contrat en question constitue le centre
de gravité de la relation triangulaire entre X._______ SA, le
destinataire de la prestation et Y._______, de sorte qu'il ne faisait
aucun doute pour les personnes démarchées que la recourante
agissait en qualité de représentante directe de Y._______. Il convient
d'abord à ce propos de rappeler que l'analyse économique
déterminante en la matière doit s'opérer sous l'angle de la TVA, et non
sous l'angle du droit privé. A cet égard et ainsi qu'on l'a vu
(cf. consid. 2.2 ci-avant), la facturation revêt une importance
déterminante en droit de la TVA, au point de constituer une
présomption que l'opération en question a été effectuée par l'auteur de
la facture, agissant en son propre nom. Il ne suffit en outre pas que le
destinataire de la prestation puisse ou doive inférer des circonstances
qu'il existe un rapport de représentation. Pour qu'il s'agisse d'un
rapport de représentation directe au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA, il est
en effet nécessaire que le représentant déclare expressément agir au
nom et pour le compte du représenté (cf. consid. 3.3 ci-avant). Or, le
contrat d'abonnement inclus dans le coffret "découverte" remis par
X._______ SA aux clients démarchés ne fait aucune mention d'un tel
rapport de représentation directe. Le nom de la recourante n'apparaît
au surplus nulle part sur ce document. Il en va par ailleurs de même
Page 17
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s'agissant de la lettre de bienvenue envoyée aux personnes recrutées
suite à l'enregistrement de leur abonnement dans le système
informatique de Y._______ (cf. pièce AFC no 7).
Il est dès lors manifeste, sur la base de l'analyse de l'ensemble des
documents à disposition, que la recourante a agi en son propre nom
vis-à-vis de ses clients dans le cadre de la fourniture des "packs trois
mois". En effet, il apparaît clairement que la recourante ne leur a pas
indiqué expressément qu'elle agissait au nom et pour le compte de
Y._______, en désignant au surplus celle-ci par son nom, ce qui seul
permettrait d'admettre l'existence d'un rapport de représentation
directe au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA (cf. consid. 3.3 ci-avant).
Il convient également de relever ici que les documents en question
étaient transmis aux clients après que la transaction eut été finalisée
par téléphone, soit après l'acceptation de l'offre de vente qui opère le
rapport d'échange entre prestation et contre-prestation (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_325/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1.3). A ce
stade, l'indication d'un éventuel rapport de représentation directe
aurait quoi qu'il en soit paru tardive. La mention d'un tel rapport aurait
en effet dû intervenir avant la conclusion du contrat, soit au cours de
l'entretien téléphonique déjà. A cet égard, l'attestation d'une ancienne
employée de la recourante au sujet d'un textuel établissant le scénario
de démarchage téléphonique que devait suivre les opérateurs de
X._______ SA ne saurait constituer un moyen de preuve suffisant, dès
lors qu'elle provient de l'entité même qui entend en retirer un bénéfice
(cf. décision de la CRC 2001-135 du 23 avril 2003 consid. 5) et qu'au
surplus, les pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une
valeur probante quasi nulle (cf. les arrêts du Tribunal fédéral
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/270 du 19 février
2008 consid. 3.4, ATF 133 IV 153 consid. 7.2 et 7.4 in fine;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1373/2006 du
16 novembre 2007 consid. 3.4). Au demeurant, le script produit et le
document censé prouver son archivage électronique en date du 21
juillet 2003 ne permettent pas d'établir que le textuel en question a
bien été utilisée durant les périodes fiscales litigieuses, ni que le
scénario décrit a bien été suivi lors des entretiens téléphoniques. De
surcroît, si l'on s'en tient au texte de cette note, les démarcheurs se
seraient présentés comme étant "de Y._______", sans citer le nom de
la recourante, excluant ainsi, à tort, toute forme de représentation. Il
apparaît dès lors que la recourante n'a nullement établi la réalité du
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rapport de représentation directe dont elle se prévaut et doit donc en
supporter les conséquences (cf. consid. 3.5 ci-avant).
Partant, l'argument de la recourante, selon lequel elle aurait agi
expressément au nom et pour le compte de Y._______ dans le cadre
de la vente des "packs trois mois", ne résiste pas à l'examen.
5.3 Il reste encore à déterminer si l'introduction de l'art. 45a OLTVA
concernant le traitement des vices de forme conduit à une
appréciation différente de la situation. Le Tribunal administratif fédéral
a en effet cautionné la pratique de l'AFC, qui consiste à appliquer cette
disposition également aux contestations pendantes au 1er juillet 2006
(cf. consid. 4.2 ci-avant), ce qui vaut donc aussi pour la présente
affaire. Toutefois, le Tribunal de céans a également souligné que
l'art. 45a OLTVA concernait uniquement les vices de forme et ne
protégeait aucunement le contribuable contre l'absence de réalisation
des conditions matérielles (consid. 4.3 ci-avant). En matière de
représentation directe, il a précisé que l'exigence d'agir expressément
au nom et pour le compte du représenté constituait non pas un vice
formel, mais une condition matérielle du rapport de représentation
directe (consid. 4.4 ci-avant). Or, c'est précisément de cela qu'il s'agit
en l'occurrence, de sorte que l'art. 45a OLTVA ne saurait trouver
application.
5.4 Il s'ensuit que la recourante a tout au plus agi dans le cadre d'un
rapport de représentation indirecte au sens de l'art. 11 al. 2 LTVA
(cf. consid. 3.4 ci-avant). Par conséquent, il existe du point de vue de
la TVA deux prestations distinctes, l'une entre Y._______ et la
recourante, l'autre entre la recourante et ses propres clients, ainsi que
deux chiffres d'affaires correspondants, dont l'un est imposable auprès
de X._______ SA. La vente des coffrets "découverte" est ainsi
imposable auprès de la recourante. Etant précisé que cette dernière
ne conteste pas le taux d'imposition appliqué, la reprise fiscale
effectuée par l'AFC s'avère justifiée et le recours doit être rejeté.
6.
Dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les autres griefs de la
recourante ne résistent pas à l'examen.
6.1 S'agissant tout d'abord de l'argument, avancé dans le recours, de
la dissociation entre la fourniture des "packs trois mois" et la
conclusion des contrats d'abonnement, il y a lieu de préciser ce qui
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A-502/2007
suit. En vertu du principe de l'unité de la prestation, expressément
ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA, les prestations étroitement liées d'un point
de vue économique et qui ne peuvent être dissociées constituent une
seule prestation. Des prestations rattachées les unes aux autres sont
ainsi traitées comme une unité lorsqu'on se trouve en présence d'une
prestation composite unique, soit lorsque la prestation est formée de
différentes composantes de natures différentes, qui sont caractérisées
par leur lien intrinsèque ou physique permanent (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et 2A.40/2007 du
14 novembre 2007 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.1,
A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3). Dans le cas présent,
il n'est pas contesté que les contrats d'abonnement étaient intégrés
dans les "packs trois mois" livrés par la recourante et que cette
dernière encaissait la somme pleine et entière versée en contrepartie.
Il apparaît dès lors indiscutable qu'il n'y a qu'une seule opération,
certes composite, mais néanmoins insécable. Peu importe en
l'occurrence la qualification de cette opération. Tout au plus le Tribunal
de céans incline-t-il à penser qu'il s'agit ici de livraisons de biens,
puisque les coffrets "découverte" ont été importés en Suisse et donc
certainement imposés à titre de biens, conformément à l'art. 73 al. 1 et
al. 2 let. a LTVA.
En considération de ce qui précède, il est donc erroné de prétendre
qu'il y a, dans le cas présent, dissociation entre la livraison des "packs
trois mois" et la conclusion des contrats d'abonnement.
6.2 Demeure réservé l'argument selon lequel la recourante est
intervenue dans le seul cadre d'un mandat d'encaissement. Compte
tenu de la règle générale de l'art. 11 al. 2 LTVA, le cas du mandat
d'encaissement doit en principe être considéré comme l'exception et
s'imposer uniquement lorsque l'analyse de la situation y conduit
clairement. Une vision différente reviendrait en effet tout simplement à
contourner les règles formelles de l'art. 11 LTVA (cf. décisions de la
CRC du 14 août 2002 in : JAAC 67.19 consid. 3e et du 11 0ctobre
2000 in : JAAC 65.59 consid. 3c/cc). Dans le cas présent, il ressort
clairement du dossier que X._______ SA a activement participé à la
vente des coffrets "découverte" (cf. consid. 5.1 ci-avant). C'est en effet
elle qui a été chargée, non seulement de démarcher les clients
potentiels, mais encore d'effectuer elle-même, en son nom propre et
avec facturation séparée, la livraison des "packs trois mois". A
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l'évidence, les conditions matérielles d'un mandat d'encaissement ne
sont pas remplies (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1378/2006 du 27 mars 2008 consid. 3.4, non entré en force). On
peut au surplus ajouter que si X._______ SA avait été mandatée à la
seule fin d'encaisser les Fr. 160.-- correspondant au prix desdits
coffrets, il est probable qu'elle n'aurait pas procédé elle-même à la
facturation de l'opération TVA et, à tout le moins, il est certain qu'elle
aurait indiqué qu'elle agissait pour le compte de Y._______, faute de
quoi les clients auraient certainement hésité à régler leurs factures. En
considération de ces éléments, il n'est donc guère soutenable
d'affirmer que X._______ SA s'est limitée à fournir une simple
prestation d'encaissement, et l'argument de la recourante doit dès lors
être rejeté.
6.3 La recourante propose au surplus l'audition de Z._______ ainsi
que de W._______, représentant de Y._______, au sujet de la teneur
des entretiens téléphoniques entre ses opérateurs et les clients
démarchés. Il y a lieu de rappeler à cet égard que le juge peut
procéder à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
offertes, s'il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier
son opinion (cf. ATF 122 II 469 consid. 4a in fine). En d'autres termes,
l'autorité peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves
administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant
d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves
qui lui sont proposées, elle a la certitude que ces dernières ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429
consid. 2.1; arrêts du Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008
consid. 2.2, 2A.11/2007 du 25 octobre 2007 consid. 2.3.5,
2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9 mars 1999
consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13
mars 2008 consid. 5.4, A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4,
A-1392/2006 du 29 octobre 2007 consid. 2 et 7.2). C'est aussi le cas si
les moyens de preuve offerts par la partie sont sans pertinence ou si
l'état de fait se laisse suffisamment appréhender en tant que tel
(cf. décision de la CRC du 27 juillet 2004 in : JAAC 69.7 consid. 4b/cc).
Dans le cas présent, les témoignages requis ne paraissent nullement
nécessaires. En effet, vu la conclusion incontestable à laquelle
parvient le Tribunal de céans, des allégations orales, selon lesquelles
la recourante aurait expressément agi au nom et pour le compte de
Y._______, ne sauraient être acceptées. Procédant à une appréciation
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anticipée des preuves, le Tribunal de céans renonce dès lors à
l'audition des témoins requise par la recourante.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 11 décembre 2006
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par
Fr. 5'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis
à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours
impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure
correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée
(art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.--, sont mis à la
charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de
frais déjà versée de Fr. 5'000.-.
3.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
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Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42
LTF).
Expédition :
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