B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5052/2019
Ar r ê t d u 6 déc emb r e 20 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties
1. A._______,
représentée par
Patrick Loosli, LL.M., Von Graffenried AG Treuhand,
2. B._______,
représentée par
Patrick Loosli, LL.M., Von Graffenried AG Treuhand,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2010 et
2011; activités bancaires.
A-5052/2019
Page 2
Faits :
A.
Le groupe TVA G._______ (ci-après également : le groupe) est inscrit
comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: AFC). A._______ et B._______ font partie du
groupe pour les périodes 2010 et 2011 sous revue.
B.
A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès
du groupe TVA G._______, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa
faveur de CHF *** (années 2007 à 2009), d'une part, et, d'autre part, de
CHF *** (années 2010 et 2011). Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé
deux notifications d'estimation au groupe, l’une relative aux années 2007
à 2009 et l’autre aux exercices 2010 et 2011. Ce dernier a effectué le
paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La
présente procédure ne concerne plus que les années 2010 et 2011.
Suite à la contestation du groupe du 20 décembre 2012 portant sur les
années 2010 et 2011, le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par
laquelle elle a partiellement admis les griefs et fixé nouvellement le montant
de la correction d'impôt à CHF ***. Cette décision a été déférée au Tribunal
administratif fédéral par recours du 2 septembre 2013.
C.
Par arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fédéral
a partiellement admis le recours déposé notamment par A._______,
B._______ et le Groupe TVA G._______ (ci-après également : recourants
dans la procédure A-4913/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC
pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des
considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.
Par arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016, le Tribunal
fédéral a déclaré irrecevables aussi bien le recours des recourants dans la
procédure A-4913/2013 que le recours de l'AFC, au motif que l'arrêt
attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière
de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions
des art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral
(LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence.
D.
Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit :
A-5052/2019
Page 3
« 1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013,
qui est de ce fait annulée.
2. La réclamation est partiellement admise.
3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants [de la
décision sur réclamation du 13 juillet 2017].
4. Le groupe TVA G._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant
du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011:
CHF *** taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.
5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure. »
Par recours du 13 septembre 2017, A._______ (ci-après : recourante 1) et
B._______ (ci-après : recourante 2) ont attaqué cette décision, dont
l'annulation était principalement demandée, sous suite de frais et dépens,
avec renvoi de la cause à l'AFC (ci-après également : autorité inférieure)
pour prononcé d'une décision exhaustive et complète (conclusion n° 1).
Subsidiairement, les recourantes demandaient d’une part l'annulation de la
décision et la constatation que les rémunérations pour la distribution
(« Vertriebsentschädigungen ») versées par la recourante 2 à des
intermédiaires financiers et à des sociétés sœurs ne sont pas soumises à
l'impôt sur les acquisitions (conclusion n° 2a) ; d’autre part, elles en
concluaient que l'impôt préalable déductible devait être fixé à CHF *** pour
2010, respectivement à CHF *** pour 2011 (conclusion n° 2b). Les
recourantes sollicitaient plus subsidiairement la fixation de ces montants à
CHF ***, respectivement à CHF *** (conclusion n° 3). Enfin, elles
concluaient à la restitution des montants acquittés sous réserve, avec
intérêts (conclusion n° 4).
E.
Par arrêt A-5232/2017 du 24 octobre 2018, le Tribunal administratif fédéral
a rejeté le recours du 13 septembre 2017 dans la mesure de sa
recevabilité. Cet arrêt, ainsi que l’arrêt A-4913/2013, ont été entrepris par
les recourantes devant le Tribunal fédéral. Par arrêt 2C_1096/2018 du
19 septembre 2019, celui-ci a annulé l’arrêt A-5232/2017, de même que
l’arrêt A-4913/2013 en tant qu’il concerne la recourante 2, et a renvoyé la
cause à la Cour de céans avec pour instruction de déterminer, à la lumière
de la nouvelle pratique de l’AFC, la nature de l’activité exercée par la
recourante 2 (consid. 5.4). Le Tribunal fédéral a par ailleurs rendu le même
jour, sous référence 2C_1095/2018, un arrêt rejetant le recours formé par
les mêmes sociétés contre l’arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-5244/2017 du 24 octobre 2018 portant sur les périodes fiscales 2008 et
2009, pour lesquelles la qualification d’intermédiaire financier n’était pas
A-5052/2019
Page 4
litigieuse (ancien droit), et confirmant en outre le calcul de la déduction de
l’impôt préalable de l’AFC.
F.
Invitées à se déterminer sur la portée de l’arrêt du Tribunal fédéral
2C_1096/2018 précité par ordonnance du juge instructeur du 2 octobre
2019, l’autorité inférieure et les recourantes ont fait part de leurs
observations respectives par écritures des 21 octobre et 4 novembre 2019.
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que
besoin, dans la partie en droit de la présente décision.
Droit :
1.
1.1 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir
de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office
(art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204
consid. 6c).
Cependant, lorsque comme en l’espèce, le Tribunal fédéral admet un
recours et renvoie l’affaire à l’autorité précédente en application de
l’art. 107 al. 2 LTF, l’autorité à laquelle la cause est renvoyée voit sa
cognition limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est
liée par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF
133 III 201 consid. 4.2, rendu sous l’égide de l’art. 66 al. 1 de l’ancienne loi
fédérale d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943 [OJ, RO 3 521] ;
sous l'empire de la LTF, cf. ATF 135 III 334 consid. 2 et 2.1 ; arrêts du TAF
A-4542/2019 du 4 novembre 2019 consid. 2, A-2325/2017 du 14 novembre
2018 consid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2).
L’autorité inférieure doit se fonder sur les considérants de l’arrêt de renvoi
et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral tant en
ce qui concerne les points sur lesquels l’argumentation de l’autorité
précédente a été approuvée que ceux sur lesquels elle a été déjugée
(ULRICH MEYER/JOHANNA DORMANN, in : Niggli/Uebersax/Wiprächtiger
[édit.], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2e éd., 2011, n° 18 ad
art. 107 ; BERNARD CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 27 ad
art. 107). Ainsi, la seule marge de manœuvre que conserve l’autorité à
laquelle la cause est renvoyée – ici la Cour de céans – tient aux questions
laissées ouvertes par l’arrêt de renvoi et aux conséquences qui en
découlent (cf. CORBOZ, op. cit., n° 27 ad art. 107).
A-5052/2019
Page 5
1.2 Se référant à sa (récente) jurisprudence du 17 juillet 2019 (ATF 145 II
270), le Tribunal fédéral a en substance jugé, dans son arrêt de renvoi
2C_1096/2018, que contrairement à ce qu’a retenu le Tribunal administratif
fédéral dans les arrêts entrepris, la nouvelle pratique de l’AFC concernant
l’application de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA, suivant laquelle la
notion d’intermédiaire financier n’est plus liée à celle de représentation
directe, est conforme à la loi. En revanche, il a laissé ouverte la question
de l’incidence de ce changement de pratique dans le cas d’espèce : dans
la mesure où le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours, concernant
« l’activité d’intermédiaire de [la recourante 2] », avec pour seule
motivation que « les co-contractants de [celle-ci] n'ont pas agi en tant que
représentants directs d'une des parties aux opérations financières
effectuées » (arrêt du TAF A-5232/2018 précité consid. 6.2.1, avec renvoi
à l’arrêt A-4913/2013 précité consid. 9.2 [cf. en particulier consid. 9.2.5.3]),
et en tant qu’il n’était pas possible de statuer sur cette question sur la base
de l’état de fait établi, le Tribunal fédéral a en effet renvoyé la cause à la
Cour de céans « afin qu’elle (…) détermine si la recourante 2 a exercé une
activité d’intermédiaire au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA » (cf.
consid. 5.2 à 5.4 de l’arrêt de renvoi).
Cela étant, il convient d’observer, concernant l’objet du litige, qu’en ce que
celui-ci a trait à l’impôt sur les acquisitions réclamé par l’AFC, que la
question qui se pose n’est pas de savoir si la recourante 2 a exercé une
activité et effectué des prestations d’intermédiaire financier, mais bien
plutôt si elle a acquis de telles prestations. Autrement dit, et les parties
s’entendent sur ce point (cf. les prises de positions de l’autorité inférieure
du 21 octobre et des recourantes du 4 novembre 2019), il s’agit d’abord,
dans le présent arrêt, de déterminer si les prestations que la recourante 2
a acquises de ses co-contractants sis à l’étranger doivent être qualifiées
d’intermédiation financière non soumises à l’impôt sur les acquisitions ou,
au contraire, de prestations d’apporteur d’affaire imposables (consid. 2 ci-
après). Aux termes de l’arrêt de renvoi du Tribunal fédéral (cf. consid. 6), il
incombera ensuite également à l’autorité de céans de déterminer si la clé
de répartition permettant de réduire la part d’impôt préalable pour les
périodes sous revue a été correctement établie par l’autorité inférieure
(consid. 3 ci-après).
2.
2.1 Comme évoqué ci-dessus, dans le récent arrêt de principe précité du
17 juillet 2019 (ATF 145 II 270), le Tribunal fédéral a en substance
consacré le changement de pratique de l’AFC concernant la notion de
représentation dans le contexte des opérations exclues du champ de
A-5052/2019
Page 6
l’impôt en vertu de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA. Le Tribunal fédéral
a ainsi considéré qu’il fallait qualifier également la prestation en tant
qu’intermédiation au sens de cette disposition lorsqu’une personne joue un
rôle causal dans la conclusion d’un contrat du domaine financier, sans
qu’elle soit elle-même partie audit contrat et sans y avoir des intérêts
personnels. Il n’est en particulier plus nécessaire – par rapport à l’ancienne
pratique − d’être dans un rapport de représentation directe pour que la
prestation puisse être qualifiée d’intermédiation dans le domaine de la
finance. La notion d’intermédiaire financier se trouve ainsi élargie et les
exclusions du champ de l’impôt en relation avec cette notion également.
Dans ce sens, le Tribunal fédéral a considéré que l’activité d’intermédiaire
pour les prestations mentionnées à l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA peut
aussi consister à indiquer à l’une des parties contractantes les occasions
de conclure un contrat, à entrer en contact avec l’autre partie et à négocier,
au nom et pour le compte du client, les détails des prestations réciproques.
La conclusion effective du contrat n’est pas une condition sine qua non.
L’intermédiaire réunit donc deux parties et les amène à conclure un contrat,
l’importance de sa contribution devant être en adéquation avec le contrat
à conclure. Dans la mesure où une personne travaille de manière causale
à la conclusion d’un contrat dans le domaine des transactions financières,
même sans être elle-même partie au contrat et sans avoir d’intérêt
particulier au contenu du contrat, ses prestations tombent dans la clause
d’exclusion de l’art. 21 LTVA. Ce lien de causalité adéquat entre l’activité
du négociateur et l’opération financière visée trouve également un soutien
dans la doctrine (cf. HARUN CAN/ THOMAS PATT/MICHAEL NIETLISPACH, in :
Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : Kommentar MWSTG 2015],
n° 217 ad art. 21).
En revanche, le Tribunal fédéral a précisé que lorsqu’une personne
n’intervient que pour présenter des parties en vue d’un éventuel contrat
entre elles en tant qu’apporteuse d’affaires, sa rémunération est un
« finder’s fee » qui est dans ce cas soumis à la TVA. Dans cette hypothèse,
la prestation se résume à une fonction de communication qui n’est pas
nécessairement destinée à conclure un contrat en particulier, mais une
multitude de contrats futurs potentiels et non concrétisés. L’activité doit
résider uniquement dans la communication de noms de clients potentiels,
sans s’immiscer dans la relation entre la banque et son client. Dans l’arrêt
de renvoi de la présente cause, le Tribunal fédéral a encore pu préciser à
cet égard, tout en se référant à sa propre jurisprudence, que « l’activité
d’intermédiaire est différente des prestations contractuelles tendant à
A-5052/2019
Page 7
obtenir des clients, celles-ci ne se rapportant pas à un contrat en particulier,
mais tendant à conclure de futurs contrats potentiels et indéterminés »
(arrêt du 19 septembre 2019, précité 2C _1096/2018 consid. 5.3). Ces
indications confortent ainsi la pratique de l’AFC (cf. Info TVA n° 14
concernant le secteur Finance, ch. 5.10.2, let. c) selon laquelle « il n’y a
pas « entremise » au sens de l’art. 21, al. 2, ch. 19, let. a à e, LTVA si
l’activité d’intermédiaire n’est pas en relation directe avec une opération
commerciale donnée ou si elle n’a pas de lien avec des opérations qui
seront ultérieurement effectuées avec le client. »
La différence entre les deux types de prestations (imposable et non
imposable) réside ainsi dans l’intensité de la contribution causale à la
conclusion du contrat. Une activité consistant à rechercher des
investisseurs intéressés et à mener avec eux des négociations
contractuelles concernant l’acquisition de titres a été considérée comme
orientée vers la conclusion de contrats concrets. Dans ce sens, l’entité est
considérée comme ayant contribué causalement à la conclusion du contrat
final et la prestation est alors qualifiée d’intermédiation financière au sens
de l’art. 21, al. 2, ch. 19 LTVA, devant, partant, être exclue du champ de
l’impôt.
En cas de prestations composite dans ce domaine, une opération peut
comprendre aussi bien des prestations imposables, par exemple en
relation avec du conseil, qu’une prestation d’intermédiaire exclue du
champ de l’impôt. Si ces prestations imposables ne sont qu’accessoires à
la prestation principale d’intermédiaire, cela ne modifie pas la qualification
d’activité d’intermédiaire exclue du champ de l’impôt (cf. Info TVA n° 14
concernant le secteur Finance, ch. 5.10.2, let. d).
2.2 On signalera encore que la Cour de céans a été appelée à plusieurs
reprises déjà à se prononcer sur la nature des prestations acquises de
l’étranger par la recourante 2 (arrêts A-4913/2013 du 23 octobre 2014
consid. 5.2.9.3 et A-5232/2017 du 24 octobre 2018 consid. 6.2.1), sans
toutefois que les faits n’aient à être examinés de manière détaillée compte
tenu de la position juridique alors défendue. Au vu de la jurisprudence du
Tribunal fédéral, il y a lieu d’examiner encore une fois ces prestations, étant
ici rappelé qu’il s’agit de déterminer si elles doivent être qualifiées
d’intermédiation financière (position des recourantes) exclue du champ de
l’impôt, ou, au contraire, de prestations d’apporteur d’affaires, voire
d’autres prestations ne relevant pas de l’intermédiation (position de
l’autorité inférieure), auquel cas elles seraient pleinement soumise à l’impôt
(sur les acquisitions).
A-5052/2019
Page 8
2.3 En l’espèce, et pour ce qui est spécifiquement des prestations dont la
qualification est encore litigieuse, il ressort du dossier que la recourante 2
a acquis d’une part des prestations des sociétés étrangères X._______,
Y._______ et Z._______ (consid. 2.3.1), et d’autres part des prestations de
sa société sœur S._______, sise à l’étranger (ci-après également : la
société sœur ; consid. 2.3.2).
2.3.1 Les rapports contractuels noués par la recourante 2 avec les sociétés
X._______, Y._______ et Z._______ sont fondés sur un document intitulé
« Referrals and Distribution of Financial Products issued by B._______ ».
L’AFC détaille les prestations effectuées par la recourante 2 en indiquant
qu’il s’agit, pour une partie, uniquement de prestations d’apport d’affaires
générant ainsi des « finder’s fees » et, pour une autre partie, de prestations
qui, certes, dépassent en intensité de simple prestations d’apporteur
d’affaires, mais qui ne peuvent pas pour autant être qualifiées
d’intermédiation financière. Ces dernières consisteraient en effet bien plus
dans des prestations liées à la promotion ou à la distribution des produits
du groupe des recourantes. Les recourantes soutiennent quant à elles que
la documentation contractuelle ne reflète pas exactement l’activité exercée
par les sociétés X._______, Y._______ et Z._______. Certes, la traduction
littérale du contrat rédigé en anglais pourrait signifier que les sociétés
étrangères se sont engagées à apporter des clients (referral) et à distribuer
des produits (distribution), soit deux types de prestations qui ne sont pas
exclues du champ de l’impôt. Selon elles toutefois, dans la réalité, les
prestations acquises dépassent la simple recherche d’un client, mais
tendent bien plus à favoriser la conclusion concrète d’un contrat. Elles
estiment que les prestations acquises ne relèvent pas uniquement de la
communication du nom de clients potentiels, mais que les sociétés
X._______, Y._______ et Z._______ accompagnent les clients jusqu’à la
conclusion de l’opération finale.
Il ressort du dossier que la recourante 2 a notamment pour activité
l’élaboration et l’émission de divers produits financiers. Ces produits sont
élaborés, souvent, mais pas toujours, en fonction de la demande et des
besoins de clients (investisseurs finaux). Il n’y a toutefois pas de rapport
contractuel direct entre la recourante 2 et les investisseurs finaux. Une fois
le produit financier élaboré, la recourante 2 entre en rapport avec des
institutions bancaires, des gestionnaires de fortunes ou des sociétés
d’assurance. Ce sont ce type d’entités qui acquièrent auprès de la
recourante 2 les produits financiers élaborés par elle, en vue de les vendre
à leurs clients, les investisseurs finaux. Les sociétés X._______,
Y._______ et Z._______, quant à elles, sont rémunérées par la
A-5052/2019
Page 9
recourante 2 pour leurs prestations, sous la forme d’un dédommagement
fonction de la valeur des produits financiers achetés et vendus par cette
dernière à ses clients (institutionnels ou bancaires). A leur tour, ceux-ci
vendront les produits en question aux investisseurs finaux. Ainsi, la
recourante 2 ne connaît pas ces derniers. Il n’est cependant pas ici
contesté que les prestations qu’elle fournit à ses clients en matière
d’élaboration et de vente de produits financiers sont exclus du champ de
l’impôt au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. e LTVA, en tant qu’opérations
portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi
que sur des parts de sociétés et d’autres associations.
Sur la base de l’ensemble de la documentation contractuelle, à savoir non
seulement le « Referrals and Distribution of Financial Products issued by
B._______ », mais également les Business Terms de la recourante 2
auxquels ces contrats renvoient, ainsi qu’en fonction des prestations
effectivement faites par les parties et dument prouvées au cours de
l’instruction, force est de constater que la position de l’autorité inférieure ne
peut pas être confirmée. Comme le soutiennent les recourantes à juste
titre, les dispositions contractuelles servent essentiellement à régler
l’activité des sociétés X._______, Y._______ et Z._______ et à s’assurer
qu’elles respectent les réglementations locales. On rappellera par ailleurs
que si la qualification juridique, sur le plan civil, des rapports de droit privé
qui sont à la base des prestations a en principe valeur d’indice, elle n’est
en soi pas déterminante (cf. arrêt du TF 2A.202/2004 du 28 avril 2005
consid. 5.1 ; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêts du TAF A-3156/2017 du
30 janvier 2019 consid. 2.2.1 et A-239/2016 du 22 février 2017
consid. 3.1.3 ; décision de la CRC 2003-049 du 5 juillet 2005 in :
JAAC 70.7 consid. 2a ; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in :
Kommentar MWSTG 2015, n° 14 ss ad art. 18).
Aussi, on ne saurait en l’occurrence qualifier les prestations effectives sur
la seule base de ces contrats. Il y a lieu bien plus de prendre en compte
les prestations que la recourante 2 a effectivement acquises auprès des
sociétés X._______, Y._______ et Z._______ et d’analyser, selon une
approche économique qui prévaut en matière de TVA (cf. arrêt du TF
2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 ; ATAF 2008/63 consid. 2.1 ;
arrêts du TAF A-3156/2017 précité consid. 2.2.1 et A-239/2016 précité
consid. 3.1.3 ; décision de la CRC 2003-049 précitée consid. 2a), si elles
constituent ou non des prestations d’intermédiaire financier exclues du
champ de l’impôt. Or, il apparaît à cet égard que les prestations en cause
ne consistent pas en de simples prestations d’apport d’affaires dans le
sens explicité par la jurisprudence. Elles tendent en effet vers la conclusion
A-5052/2019
Page 10
concrète d’un contrat de vente de produits financiers, non pas avec les
clients finaux, mais avec des investisseurs institutionnels. Le fait que les
sociétés X._______, Y._______ et Z._______ cherchent un client potentiel,
lui présentent les produits des recourantes et vérifie la comptabilité légale
de ces produits sur le marché local n’en fait pas encore des intermédiaires
financiers au sens de l’art. 21 LTVA. Toutefois, en l’espèce, les prestations
de ces sociétés vont plus loin. Elles portent en effet sur la transmission
d’informations sur le client qui devra permettre à la recourante 2 de
préparer et de proposer un produit financier qui lui correspondra et qu’elle
sera susceptible de lui vendre. Il s’agit bien pour les sociétés X._______,
Y._______ et Z._______ d’entrer en contact avec des investisseurs
institutionnels déterminés dans le but de les amener à conclure des affaires
déterminées avec la recourante 2. Elles ont donc un comportement
d’accompagnement suffisamment actif pour que le seuil de la « simple »
prestation d’apport de noms de clients potentiels soit dépassé et qu’ainsi
les prestations litigieuses doivent être qualifiée d’intermédiation financière.
Finalement, l'autorité inférieure semble contredite par sa propre pratique
pour ce qui est des prestations qu’elle qualifie de prestations de distribution
imposables car ne tombant pas dans la notion d’intermédiation financière.
En effet, l’Info TVA n° 14 précitée, à son ch. 10.5.3, présente à titre
d’exemple de prestation d’intermédiaire dans le secteur de la finance le cas
suivant :
« Un courtier en crédit X domicilié sur le territoire suisse informe son client C,
également domicilié sur le territoire suisse, des conditions de crédit proposées
par différents établissements financiers. Il se charge de remplir le formulaire
de demande de crédit et le remet à l’établissement financier. Dans le même
contexte, X fournit accessoirement également des prestations de conseil au
client C. Ce dernier ne doit rien payer à X pour les prestations fournies. Par
contre, X reçoit une commission de l’établissement financier. X intervenant en
tant que simple courtier en crédit, la commission qui lui est versée est exclue
du champ de l’impôt. »
On peine dans ce cas à distinguer la notion d’intermédiaire au sens exclu
du champ de l’impôt par l’art. 21 LTVA et celle de distributeur que voudrait
appliquer en l’espèce l’autorité inférieure. Quoi qu’il en soit, compte tenu
de l’ensemble des rapports contractuels et des prestations effectivement
réalisées par les sociétés X._______, Y._______ et Z._______, à tout le
moins en tant qu’opérations principales (cf. consid. 2.1 supra et Info TVA
n° 14 concernant le secteur Finance, ch. 5.10.2, let. d), les prestations
acquises par la recourante 2 auprès de ces sociétés doivent être qualifiées
de prestations d’intermédiaire financier exclues du champ de l’impôt et, en
l’espèce, non soumises à l’impôt sur les acquisitions.
A-5052/2019
Page 11
2.3.2 Pour ce qui est des prestations acquises de la société S._______, il
en va de même. Les rapports juridiques avec cette dernière sont fondés
sur un « Cooperation Agreement » selon lequel les prestations de la
société sœur consistaient à commercialiser et organiser des affaires en
relation avec les produits financiers élaborés par les recourantes. Le fait
que, contractuellement, la société sœur ne serait pas une agente de la
recourante, n’y change rien. La société étrangère S._______ discute et
propose aux investisseurs institutionnels les produits financiers de la
recourante. Cette dernière élabore ensuite sur la base de ces discussions
un produit qui pourrait être vendu à ces investisseurs institutionnels.
Comme c’était le cas des prestations effectuées par les sociétés
X._______, Y._______ et Z._______, l’activité de la société S._______
dépasse en intensité la seule prestation de communication du nom d’un
client potentiel. Elle accompagne ce client en vue de la conclusion d’un
contrat et permet à la recourante 2 de connaître les besoins spécifiques de
celui-ci. Pour les mêmes motifs, il y a donc lieu également de qualifier les
prestations acquises auprès de S._______ comme des prestations exclues
du champ de l’impôt et, partant, dans le cas d’espèce, non soumises à
l’impôt sur les acquisitions.
2.4 Le recours s’avère donc bien fondé en tant qu’il concerne l’impôt sur
les acquisitions facturé aux recourantes pour les prestations qu’elles ont
acquises de l’étranger. Les montants correspondants ne sont donc pas
dus.
3.
3.1 Les parties sont également en litige sur le montant de la réduction de
l’impôt préalable. Sur ce point, l’arrêt de la Cour de céans du 24 octobre
2018 (A-5232/2017) avait retenu ce qui suit (consid. 6.3.2) :
« B._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés.
Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire
mais doit procéder à un décompte exact.
B._______ réalise d'une part des opérations financières exclues du champ de
l'impôt n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notamment
l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (marché primaire
et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les produits structurés
d'une société soeur, à savoir F._______ (marché secondaire). D'autre part,
B._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil non exclues du
champ de l'impôt ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans le
cadre de l'émission des produits structurés de F._______ (marché primaire;
décision p. 9; recours p. 12).
A-5052/2019
Page 12
Autrement dit, B._______ supporte des charges et investissements grevés
d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant
droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations n'y
donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit à la
déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant la double
affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de cette
réduction. »
3.2 Il sied de mentionner ici l’arrêt 2C_1095/2018 rendu par le Tribunal
fédéral dans le cadre de la procédure parallèle opposant les deux
recourantes à l’autorité inférieure (cf. let. E ci-dessus). Dans cet arrêt,
appelée à statuer uniquement sur la question de la clé de répartition
permettant de réduire la part d’impôt préalable, la Haute cour a rejeté le
recours des recourantes pour les périodes fiscale 2008 et 2009, en
considérant que la clé de répartition fixée par l’autorité inférieure et le
Tribunal administratif fédéral en fonction du chiffre d’affaires de la
recourante 2 était justifiée, dès lors que les charges grevées d’impôt
étaient proportionnelles aux chiffres d’affaires réalisés. Or, il n’est pas
contesté que, sur la question de la réduction de l’impôt préalable en raison
d’une double affectation, la LTVA en vigueur à partir du 1er janvier 2010 n’a
pas modifié les règles applicables sous l’égide de l’ancienne loi fédérale
du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300). Ainsi, comme l’a jugé le
Tribunal fédéral dans l’arrêt 2C_1095/2018 du 19 septembre 2019
(consid. 7.3) :
« Si l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des services tant pour
des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres
fins, la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à
l'utilisation (cas de double affectation; art. 41 al. 1 aLTVA; arrêt 2C_264/2014
du 17 août 2015 consid. 2.2.2 et les références). Pour déterminer la part
d'impôt préalable déductible en cas de double affectation, la loi,
respectivement l'ordonnance n'ont pas prévu de procédure particulière, cette
détermination étant laissée à la pratique. A ce propos, il convient de faire ici
référence à l'art. 58 al. 3 aLTVA, qui prévoit que si l'enregistrement exact de
certains faits essentiels pour le calcul de l'impôt entraîne une charge excessive
pour l'assujetti, l'Administration fédérale doit lui accorder des facilités et
admettre qu'il calcule l'impôt par approximation, pour autant qu'il n'en résulte
aucune diminution ni augmentation notable du montant de l'impôt, aucune
distorsion marquante de la concurrence, et que cela ne complique pas de
manière excessive les décomptes d'autres assujettis ni les contrôles fiscaux
(arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.3). Avec cette disposition, le
législateur a voulu formellement permettre à l'Administration fédérale de
déterminer dans quels domaines et sous quelles conditions celle-ci désirait
prévoir des facilités (arrêts 2C_595/2016 du 11 janvier 2017 consid. 4.1.1;
2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4 et les références). S'agissant des
facilités en relation avec le droit de procéder à la déduction de l'impôt préalable
en cas de double affectation, l'Administration fédérale, en application des
A-5052/2019
Page 13
art. 52 et 58 al. 3 aLTVA, a publié la Brochure spéciale n° 6 de décembre 2007
("Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation").
Outre la détermination de la réduction de la déduction de l'impôt préalable
selon la méthode effective, l'Administration fédérale prévoit également
différentes méthodes de détermination forfaitaires de la réduction. Font en
particulier partie de ces méthodes forfaitaires: l'attribution partielle de l'impôt
préalable (variante forfaitaire 1), la clé de répartition en fonction du chiffre
d'affaires (variante forfaitaire 2) et l'unité de la prestation (variante forfaitaire 3;
cf. arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.7 et les références). En
outre, des forfaits spécifiques ont également été développés pour les banques
(arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.8 et les références).
S'agissant plus particulièrement de la méthode forfaitaire 2 (cf. Brochure
spéciale n° 6, ch. 4), l'Administration fédérale mentionne que deux principes
doivent être observés. Tout d'abord, l'impôt préalable grevant toutes les
charges (achats de marchandises et de prestations de services, autres
charges d'exploitation) et tous les investissements doit être porté dans les
comptes sous "Impôt préalable". Il doit ensuite être réduit en fonction de la
composition du chiffre d'affaires total servant de base de calcul (Brochure
spéciale n° 6, ch. 4.1). Selon l'Administration fédérale, lors de l'application de
cette variante, la réduction de la déduction de l'impôt préalable s'effectue sur
l'ensemble des charges et des investissements, en fonction de la composition
du chiffre d'affaires total déterminant (Brochure spéciale n° 6, ch. 4.2). Cette
méthode ne peut toutefois être utilisée que lorsque les charges grevées
d'impôt sont plus ou moins proportionnelles aux chiffres d'affaires réalisés. »
3.3 En l’espèce, après avoir procédé à des investigations approfondies,
l'autorité inférieure a refusé la clé de répartition proposée par la
recourante 2 et fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires
(imposables et exclus) de cette dernière. A cet égard, il apparaît que pour
déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible
pour les années 2009 à 2011, l'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels
joints au courrier du 7 octobre 2016, ainsi que sur les informations
collectées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de la recourante 2.
Elle a isolé les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part
afférente aux opérations imposables réalisées avec F._______. Selon ce
calcul, l'impôt préalable déductible est, pour les périodes fiscales
litigieuses, de CHF 398'000.- (72% ; 2010) et CHF 414'000.- (58% ; 2011).
Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable déductible de
CHF 469'000.- (2010), respectivement de CHF 1'065'000.- (2011).
En comparaison, selon la clé de répartition de la recourante 2, les montants
sont de CHF 588'000.- (2010), respectivement CHF 1'189'000.- (2011).
Pour le surplus, l'autorité inférieure s’est fondée sur deux rulings de
l'administration fiscale cantonale autorisant la répartition du bénéfice des
opérations de F._______ à raison de 50% – 50% (ruling du 22 février 2011),
A-5052/2019
Page 14
respectivement 54% – 46% (ruling du 14 janvier 2015). Selon l'AFC, la
répartition des bénéfices suit la réparation des charges de personnel.
Aussi, la répartition des charges devrait suivre le même principe, de sorte
que pour réaliser à l’étranger un chiffre d'affaires valant 50% de celui
réalisé en Suisse (répartition de 50% des bénéfices à l’étranger), la
recourante 2 devrait consommer 50% des charges engendrées pour le
chiffre d'affaires réalisé en Suisse (répartition de 50% des charges), l'autre
moitié des charges devant être attribuées à l’étranger (décision p. 10).
3.4 Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis
de l'autorité inférieure, qui souligne que la proposition de la recourante 2
s'écarte trop de la réalité, de sorte que la solution de la première est plus
adéquate. La clé proposée par la recourante 2 (multiplier par 1.5 le chiffre
d'affaires imposable réalisée à l’étranger) ne peut donc pas être retenue.
En effet, le Tribunal relève d'abord que la position de l'AFC est fondée sur
une instruction étendue, comme il l'avait ordonné. D'autre part, s'il est vrai
que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée par les recourants
dans la procédure A-4913/2013 citée n'était « [d]e prime abord [...] pas
sans fondement » (cf. consid. 5.3.3), il faut souligner qu’il ne disposait alors
pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est d'ailleurs bien
la raison qui a engendré le renvoi de celle-ci à l'autorité inférieure, chargée
de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait
désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de
remettre en cause la méthode de calcul des recourantes, considérée, en
substance, comme conduisant à un résultat non correct et objectif, ce sur
la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées
avec F._______. Par ailleurs, elle se fonde sur les pièces produites par les
recourantes elles-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux relatifs
aux impôts directs. Dès lors, l’autorité inférieure ne peut qu'être suivie en
ce qu’elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires
(imposables et exclus) réalisés par la recourante 2, comme le Tribunal
fédéral l’a d’ailleurs confirmé dans le cadre de la procédure parallèle
concernant les périodes fiscales 2008 et 2009 (cf. arrêt 2C_1095/2018
précité consid. 7.4). Admettre, comme le demandent les recourantes, un
droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, conformément à
la clé de répartition qu’elles proposent, reviendrait donc à opérer une
réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas à la mesure de
l'utilisation effective, selon l'application d'une méthode qui ne serait pas
appropriée.
A-5052/2019
Page 15
3.5 Il convient par conséquent de rejeter le recours en tant qu’il porte sur
le calcul de la réduction de la déduction de l’impôt préalable pour les
périodes fiscales 2010 et 2011, comme l’a fait de manière définitive le
Tribunal fédéral pour les périodes antérieures dans l’arrêt 2C_1095/2018
précité.
4.
Bien que le recours ait été rejeté en tant qu’il porte sur la méthode de calcul
de la réduction de l’impôt préalable (consid. 3 ci-avant), son admission par-
tielle en lien avec l’activité d’intermédiaire financier (consid. 2 ci-avant) né-
cessite un renvoi du présent dossier à l’autorité inférieure afin qu’elle chiffre
le montant de la déduction de l’impôt préalable, compte tenu de l’exclusion
des prestations acquises des sociétés X._______, Y._______ et
Z._______, ainsi que de la société S._______ (cf. art. 61 al. 1 i.f. PA).
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à admettre partiellement le recours (consid. 2) et à le rejeter pour le surplus
(consid. 3), ainsi qu’à renvoyer la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle
décision (consid. 4).
5.1 Les frais de procédure comprenant l’émolument d’arrêté, les
émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à
la charge de la partie qui succombe ; si celle-ci n’est déboutée que
partiellement, ces frais sont réduits (cf. art. 63 al. 1 PA). Toutefois, aucun
frais de procédure ne peut être mis à la charge de l’autorité inférieure
déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). En outre, l'autorité de recours peut allouer,
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain
de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement
élevés qui lui ont été occasionnés (cf. art. 64 al. 1 PA ; voir également
art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS
173.320.2]). Pour déterminer dans quelle mesure les recourantes ont eu
gain de cause, respectivement ont succombé, il s'agit principalement
d'apprécier le succès de leurs conclusions à l'aune de leurs effets sur la
décision entreprise (cf. ATF 123 V 156 consid. 3c et 123 V 159 consid. 4b ;
arrêts du TAF A-2572/2017 du 12 juin 2017 consid. 5 et A-5586/2012 du
19 novembre 2012 consid. 14).
Les parties qui ont droit à des dépens doivent faire parvenir, avant le
prononcé, un décompte des prestations de leur représentant au Tribunal,
sur la base duquel ce dernier fixe le montant de l’indemnité allouée à ce
A-5052/2019
Page 16
titre (cf. art. 14 al. 1 et al. 2 [1re phrase] FITAF). Selon la pratique de la Cour
de céans, un tel document n’est pas collecté d’office (cf. arrêts du TF
2C_730/2017 du 4 avril 2018 consid. 3.4 et 2C_422/2011 du 9 janvier 2012
consid. 2 ; arrêts du TAF A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 5.2 et
A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7 ; cf. également MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 4.84). Aussi, à défaut de décompte,
le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 2 [2e phrase]
FITAF).
5.2 En l’occurrence, il s’agit de tenir compte du fait que, suite à l’arrêt de
renvoi 2C_1096/2018 annulant l’arrêt A-5232/2017 du 24 octobre 2018,
ainsi que l’arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014 « en tant qu'il concerne »
la recourante 2, la Cours de céans admet (assez) largement le recours,
soit en ce qu’il porte sur les montants facturés par l’AFC à titre d’impôt sur
les acquisitions pour les prestations acquises par la recourante 2 auprès
des sociétés X._______, Y._______ et Z._______ et de la société
S._______.
En conséquence, il convient, d’une part, de revenir sur la répartition des
frais opérée dans ces deux procédures, en réduisant les émoluments mis
à la charge des recourantes dans ce cadre. A cet égard, le Tribunal retient
que les montants d’impôt sur les acquisitions contestés avec succès par
ces dernières représentent près du 80 % (A-5232/2017), respectivement
environ 60 % (A-4913/2013) de la valeur litigieuse desdites causes.
Partant, il se justifie de fixer les frais de procédure − d’un montant respectif
de CHF 23'500.-- (A-5232/2017) et de CHF 25'000.-- (A-4913/2013) − à
charge des recourantes à CHF 5'170.-- (A-5232/2017), respectivement à
CHF 10'000.-- (A-4913/2013).
D’autre part, il sied d’allouer à ces dernières, solidairement entre elles, des
dépens légèrement réduits, pour les frais occasionnés devant le Tribunal
administratif fédéral (cf. à cet égard art. 84 al. 1 LTVA ; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 4.87) dans le cadre des procédures
susmentionnées et de la présente procédure, fixés, sur la base du dossier
(cf. consid. 5.1 ci-avant), à CHF 27’500.--, à charge de l’autorité inférieure.
Le présent arrêt est rendu sans frais.
A-5052/2019
Page 17
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis au sens des considérants et rejeté pour
le surplus. La décision de l’autorité inférieure du 2 juillet 2013 est annulée
en ce qu’elle concerne l’impôt sur les acquisitions en lien avec les
prestations acquises de l’étranger par la recourante 2 ; elle est confirmée
pour le reste. La cause est renvoyée à l’autorité inférieure pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
2.
Les frais mis à la charge des recourantes dans la procédure A-5232/2017
sont fixés à CHF 5'170.--, dus solidairement entre elles. Ce montant est
compensé avec celui de CHF 23'500.-- versé par les recourantes dans la
procédure susdite. Le solde de CHF 18'330.-- (dix-huit mille trois cents
trente francs) sera remboursé aux recourantes après entrée en force du
présent jugement.
3.
Compte tenu de la nouvelle répartition des frais opérée dans la procédure
A-4913/2013 et du montant de CHF 21'500.-- initialement mis à la charge
des recourants dans le cadre de cette procédure, un montant de
CHF 11'500.-- (onze mille cinq cents francs) sera restitué aux recourantes
après entrée en force du présent jugement.
4.
Un montant de CHF 27'500.-- est alloué aux recourantes à titre de dépens
réduits en lien avec la présente procédure et les procédures A-5232/2017
et A-4913/2013, à charge de l’autorité inférieure.
5.
Il n’est pas prélevé de frais pour la présente procédure.
A-5052/2019
Page 18
6.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier
jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La
Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse
(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et
doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être
signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42
LTF).
Expédition :