B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
D é c i s i o n a t t a q u é e d e v a nt l e TF
Cour I
A-506/2018
Ar r ê t d u 1 5 no vemb r e 2 0 1 9
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Valérie Humbert, greffière.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
3. C._______,
4. D._______,
5. E._______,
6. F._______,
7. G._______,
8. H._______,
9. I._______,
10. J._______
11. K._______ SA,
12. L._______ SA,
13. M._______ Limited,
tous représentés par
Maître Charles Poncet, Poncet Sarl, Rue Bovy-Lysberg 2,
Case postale 5271, 1211 Genève 11,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-SE).
A-506/2018
Page 3
Faits :
A.
A.a En date du (…), la Swedish Tax Agency, International Tax Office (ci-
après aussi : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale suédoise) a déposé
auprès de l'Administration fédérale des contributions (ci-après aussi : AFC
ou autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance admi-
nistrative en matière fiscale (référence suédoise […]) concernant
A._______ et son épouse B._______(ci-après : les personnes concer-
nées), portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. En
substance, l'autorité fiscale suédoise soupçonnait ces deux résidents fis-
caux suédois d'avoir perçu, sans les déclarer, d'importants montants pro-
venant de la vente des parts des sociétés formant le groupe N._______, et
d'avoir bénéficié de gains d'une des sociétés du groupe, O._______, par
l'entremise d'une société panaméenne, K._______SA, appartenant à
P._______ dont C._______, mère de A._______, est le settlor et en pas-
sant par les comptes bancaires de cette dernière. En effet, au fil des ans,
C._______ a perçu des montants importants par le compte bancaire suisse
de K._______SA et son fils a reçu des sommes considérables, soit USD
1'000'000 par an de 2008 à 2011, enregistrées comme cadeaux de sa
mère.
A.b L'autorité requérante cherchait à obtenir les informations suivantes :
"1. For all accounts in Q._______ held by Mrs C._______, born (…), including
but not restricted to account number (…) and (…) :
a. Copies of statements for the period 1 January 2012 - 31 December
2015 ;
b. Underlying documents related to the transaction of 10 000 000 USD
from K._______SA/P._______ in the year 2013 ;
c. All underlying documents related to transactions from Mrs C._______'s
bank accounts to Mr A._______, Mrs B._______and their three daughters,
D._______, E._______and F._______;
d. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
e. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in Q._______? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts.
2. For all accounts in R._______, held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricted to account number (...) :
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a. Copies of statements for the period 1 January 2012 - 31 December
2015 ;
b. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
c. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in R._______ ? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts."
A.c En réponse aux ordonnances de production des 20 avril 2007, la
R._______ SA et Q._______ SA, par plis respectifs des 28 avril et 5 mai
2017, ont transmis à l'AFC les documents et informations demandées, y
compris sur des comptes détenus indirectement par C._______ pour ce
qui est de Q._______ SA qui a précisé que le compte n° (...) est sans rap-
port avec les personnes visées par l'ordonnance.
Par courrier du 28 juin 2017, l'AFC a remis l'intégralité des pièces du dos-
sier (référence AFC [...]) à l'avocat constitué par A._______ et
B._______(personnes concernées) et représentant également C._______,
D._______, E._______, F._______, G._______, H._______, I._______,
J._______, K._______SA, L._______ SA et M._______ Limited (per-
sonnes habilitées à recourir, dont les noms apparaissent dans la documen-
tation requise). Par le même pli, l'AFC lui a notifié la teneur des informa-
tions qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale suédoise, lui im-
partissant un délai pour déposer les observations de ses mandants, ce qui
fut fait le 27 juillet suivant (svt).
B.
B.a En date du 6 septembre 2017, l'autorité fiscale suédoise a adressé une
nouvelle demande d'assistance en matière fiscale à l'AFC (référence sué-
doise [...]) concernant également A._______ et B._______. Se référant au
même complexe de faits que décrit dans sa demande du 7 avril 2017 et se
fondant sur les mêmes soupçons, l'autorité requérante demandait que lui
soient communiquées les informations suivantes pour la période du 1er jan-
vier 2016 au 31 décembre 2016 :
"1. For all accounts in Q._______held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricted to account number [...] and (...) and IBAN [...] :
a. Copies of statements for the period 1 January 2016 - 31 December
2016 ;
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b. All underlying documents, including letters, e-mails, notes of telephone
conversations or any other communications in any form, related to trans-
actions from Mrs C._______'s bank accounts to Mr A._______, Mrs
B._______ and their three daughters, D._______, E._______and
F._______;
c. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
d. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in Q._______? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts ;
e. All available underlying documents regarding transactions to Mrs
C._______'s bank account from Mr A._______ and/or Mrs B._______.
2. For all accounts in R._______, held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricted to account number (...)
f. Copies of statements for the period 1 January 2016 - 31 December
2016 ;
g. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
h. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in R._______ ? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts.
i. All available underlying documents regarding transactions to Mrs
C._______'s bank account from Mr A._______ and/or Mrs B._______."
B.b En réponse à l'ordonnance de production de l'AFC du 27 septembre
2017, la R._______ SA a indiqué, par pli du 2 octobre svt, que pour la
période concernée, C._______ n'a été titulaire, ayant droit économique ou
fondé de procuration d'aucun compte ouvert dans ses livres.
Q._______ SA, quant à elle, a transmis le 9 octobre 2017 les documents
demandés en indiquant que l'IBAN CH[…] correspondait à deux détails
près à l'IBAN du compte courant en GBP de la relation [...], dont l'IBAN
complet est CH [...]
B.c Par pli du 9 novembre 2017, l'AFC a remis l'intégralité du dossier (ré-
férence AFC [...]) et notifié, au Conseil commun de A._______, B._______,
C._______, D._______, E._______, F._______, G._______, H._______,
I._______, J._______, K._______SA, L._______SA et M._______ Limited,
A-506/2018
Page 6
la teneur des informations qu'elle entendait transmettre à l'autorité requé-
rante, lui impartissant un délai pour prendre position.
B.d Par courrier du 8 décembre 2017, l'avocat dûment mandaté a déposé
ses observations finales.
C.
Par une seule décision finale datée du 21 décembre 2017 traitant conjoin-
tement des références [...] et [...], l'AFC a confirmé qu'elle entendait oc-
troyer à l'autorité requérante l'assistance demandée et transmettre les ren-
seignements reçus des détenteurs d'informations ainsi que les documents
obtenus.
D.
D.a Par acte du 22 janvier 2018, A._______ (recourant 1), B._______(re-
courante 2), C._______(recourante 3), D._______(recourante 4),
E._______(recourante 5), F._______(recourante 6), G._______(recou-
rante 7), H._______(recourante 8), I._______(recourant 9), J._______(re-
courant 10), K._______SA (recourante 11), L._______SA (recourante 12)
et M._______ Limited (recourante 13), agissant par leur avocat commun,
interjettent recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le
Tribunal ou le TAF) à l'encontre de cette décision dont ils demandent l'an-
nulation, concluant – sous suite de frais et dépens – principalement au re-
fus de l'assistance administrative et subsidiairement au renvoi de la cause
à l'AFC.
A l'appui de leurs conclusions, les recourants se prévalent en substance
d'un vice de forme dans la mesure où ils estiment que le formulaire de
requête ne mentionne pas les bases légales topiques du droit suédois sur
lesquelles se fonde l'autorité requérante. Ils se plaignent également d'une
violation de l'interdiction de l'assistance spontanée au motif que l'autorité
inférieure entend également transmettre des informations – qu'elle a obte-
nues en complétant de son propre chef le texte original de la demande
d'assistance – concernant des comptes détenus indirectement par
C._______ alors que la requête ne mentionne que les comptes détenus
par elle. Le fait que l'autorité inférieure ait refusé de caviarder le nom de
tiers manifestement non concernés par la demande d'entraide contrevien-
drait aussi au droit applicable, la communication de ces noms ne satisfai-
sant pas la condition de la pertinence vraisemblable selon les recourants.
Ne respecterait pas non plus cette exigence, la transmission d'informations
concernant les dons (gifts) de C._______ en faveur de son fils et de sa
belle-fille ; en effet, l'impôt sur les donations ayant été abrogé en 2004, il
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n'existait aucune obligation de déclarer ces donations à l'autorité fiscale
suédoise. Pour terminer, les recourants font encore valoir une violation du
principe de subsidiarité, l'autorité fiscale n'ayant jamais demandé aux per-
sonnes concernées des éclaircissements sur la nature de certains verse-
ments dont elle avait connaissance.
D.b Dans sa réponse au recours du 6 avril 2018, l'autorité inférieure ac-
cède partiellement à la requête des recourants et propose de caviarder les
noms des tiers figurant sur deux annexes de la documentation à trans-
mettre, à l'exclusion de celui de la recourante 5, fille du recourant. Pour le
surplus, elle réfute tous les griefs des recourants.
D.c Par réplique du 23 avril 2018, les recourants établissent la liste com-
plète des noms des tiers et des transactions qui doivent, selon eux, être
noircis, pour autant que les documents sur lesquels ils figurent soient trans-
mis à l'autorité requérante. Pour le reste, les recourants maintiennent leurs
griefs et leurs conclusions.
D.d Par duplique du 8 mai 2018, l'autorité inférieure modifie formellement
ses conclusions et propose l'admission des caviardages requis aux chiffres
22 à 25 et 55 à 58 du recours du 22 janvier 2018, l'admission partielle de
ceux demandés aux chiffres 26 et 59 dans le sens que les noms des tiers
non concernés seront noircis et le rejet du recours, sous suite de frais et
dépens, pour le surplus. Elle estime que la présence du nom de la recou-
rante 5 sur la documentation bancaire n'est pas le fruit du pur hasard et ne
doit pas être caviardé. Il en va de même des huit transactions impliquant
S._______ dont le nom apparait dans la demande d'assistance.
E.
E.a Par pli du 25 mai 2018, l'autorité inférieure communique au TAF, un
courrier du 7 mai 2018 par lequel l'autorité fiscale suédoise demande en
substance des renseignements sur l'avancée des procédures et informe
de l'importance pour elle d'une issue prochaine.
E.b Par courrier du 18 juin 2018, les recourants qualifient la lettre de l'auto-
rité fiscale suédoise d'allégués tardifs ne devant pas être pris en compte.
E.c Par ordonnance du 19 septembre 2019, le TAF requiert de l'autorité
inférieure qu'elle complète le dossier versé en cause, ce qui fut fait le 24
septembre svt.
A-506/2018
Page 8
Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap-
pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en
droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa-
lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC
(cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de loi fédérale du 28 sep-
tembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fis-
cale [LAAF, RS 651.1]).
1.2 La présente procédure est soumise aux règles générales de la procé-
dure administrative, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF
(art. 19 al. 5 LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF).
1.3 Aux termes de l’art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir la personne
concernée (en l’espèce les recourants 1 et 2) ainsi que les autres per-
sonnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. Selon cette
disposition, peut recourir quiconque (a) a pris part à la procédure devant
l’autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire ; (b) est spé-
cialement atteint par la décision attaquée et (c) a un intérêt digne de pro-
tection à son annulation ou à sa modification. Les recourants 1 à 13 ont
tous participé à la procédure devant l’autorité inférieure et sont tous desti-
nataires de la décision litigieuse. Ils sont toutefois différemment touchés
par son dispositif et, en conséquence, ne disposent pas d’un intérêt sem-
blable à son annulation. Les recourants 1 et 2, en qualité de personnes
concernées, ont sans nul doute la qualité pour recourir. Il en va de même
de la recourante 3 qui est directement ou indirectement titulaire des
comptes bancaires concernés (cf. pour la qualité pour recourir d'un ayant
droit économique ATF 139 II 404 consid. 2). En revanche, les sociétés re-
courantes 11, 12 et 13 ne peuvent que recourir et faire valoir des griefs à
l’encontre des relations bancaires qu’elles détiennent, étant rappelé qu’il
n’est pas entré en matière sur des recours déposés pour faire valoir des
intérêts de tiers (cf. ATF 139 II 404 consid. 11 ; cf. parmi d'autres arrêt du
TAF A-4668/2014 du 25 avril 2016 consid. 4.1). Ce raisonnement s'ap-
plique également aux recourants 4 à 10, dont le nom apparaît sur la docu-
A-506/2018
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mentation bancaire que l'AFC envisage de transmettre. Leur intérêt se li-
mite donc à la modification de la partie de la décision qui les concerne
chacun et leurs conclusions sont irrecevables en tant qu’elles servent uni-
quement les intérêts des autres recourants, qu'eux seuls sont habilités à
défendre.
1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes
requises (art. 52 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut
être entré en matière sur ses mérites.
2.
2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition
(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié
par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néan-
moins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres
points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27
consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu-
rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).
2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor-
tunité (art. 49 let. c PA ; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU-
BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle
2013, ch. 2.149, p. 73 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).
3.
3.1
3.1.1 L'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la
Suède est régi par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au
nombre desquelles on trouve la Convention du 7 mai 1965 entre la Confé-
dération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impo-
sitions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.971.41;
ci-après : CDI CH-SE) et la Convention du Conseil de l'Europe et de
l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle
en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS
0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour la
A-506/2018
Page 10
Suède depuis le 1er septembre 2011, abrégé MAC [Convention on Mutual
Administrative Assistance in Tax Matters]). L'Etat qui présente une de-
mande d'assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque
cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plu-
sieurs bases légales pour une même demande. En revanche si une de-
mande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions
de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande
sur le fondement d'une autre base légale (cf. message du Conseil fédéral
du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121,
5132).
3.1.2 En l'espèce, l'autorité fiscale suédoise a basé sa demande sur
l’art. 27 de la CDI CH-SE ainsi que sur le paragraphe 4 du Protocole à la
CDI-SE, en vigueur depuis le 5 août 2012 (cf. art. XIII et XIV du Protocole
d’amendement du 28 février 2011 entre la Confédération suisse et le
Royaume de Suède modifiant la Convention en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 7
mai 1965 à Stockholm, dans sa version conforme au protocole signé le 10
mars 1992 à Stockholm [RO 2012 4155 ; ci-après : Protocole du 28 février
2011]).
3.1.3 Ces dispositions s'appliquent aux demandes d'échange de rensei-
gnements déposées le jour de l'entrée en vigueur du Protocole du 28 fé-
vrier 2011 ou après cette date pour des renseignements concernant les
années civiles commençant le 1er janvier de l'année suivant la signature
dudit Protocole ou après cette date (cf. Art. XV par. 2 let. d du Protocole du
28 février 2011). Elles couvrent ainsi la demande d'assistance administra-
tive du 7 avril 2017 qui porte sur les années 2012 à 2015 et celle du 6
septembre 2017 qui porte sur l'année 2016.
3.1.4 Le principe de la bonne foi s'applique, en tant que principe d'interpré-
tation et d'exécution des traités, lors de l'application d'une CDI
(ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt
du Tribunal fédéral [TF] 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 ;
parmi d'autres arrêt du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 du consid.
4.1.3).
La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance ad-
ministrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ;
il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 142 II 161 con-
sid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations
A-506/2018
Page 11
de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune
contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224
consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). Cas échéant, le principe de
la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de-
mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi
d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF
143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre
2018 consid. 5.1).
En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et
les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne
peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes
ou de contradictions manifestes (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF
A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt
du TF 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2).
3.2
3.2.1 Sur le plan formel, le par. 4 let. c du Protocole CDI-SE prévoit que la
demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes vi-
sées par le contrôle ou l'enquête et, pour autant qu'ils soient connus, les
autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes
tels que l'adresse, le numéro de compte ou la date de naissance ; (ii) la
période visée par la demande ; (iii) une description des renseignements
demandés et la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les
renseignements de l'Etat requis; (iv) l'objectif fiscal qui fonde la demande ;
(v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des ren-
seignements requis.
Conformément à l'accord entre les autorités compétentes de la Suisse et
de la Suède ressortant de l'échange de lettres des 23 novembre/12 dé-
cembre 2011 (RO 2012 4535), les règles suivantes sont également appli-
cables. Eu égard au par. 4 let. b du Protocole (cf. infra consid. 3.3), les
exigences du par. 4 let. c dudit Protocole doivent être interprétées de telle
manière que l'assistance administrative est accordée si l'Etat requérant, en
sus de l'indication des données définies au par. 4, let. c ch. (ii) à (v) du
Protocole, a) identifie la personne visée par le contrôle ou l'enquête, cette
identification pouvant être établie par d'autres moyens que le nom et
l'adresse; et b) indique, s'il en a connaissance, le nom et l'adresse du dé-
tenteur présumé des renseignements.
3.2.2 En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à
fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2
A-506/2018
Page 12
LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est
conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleuse-
ment, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire
à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161
consid. 2.1.4).
3.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-
cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing
expedition »] ; par. 4 let. b Protocole CDI-SE ; voir ATF 143 II 136 notam-
ment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con-
sid. 9.1). L'interdiction des « fishing expedition » comme la condition de
l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 3.5) correspon-
dent au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fé-
dérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel
doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (cf. ATF
139 II 404 consid. 7.2.3, et parmi d'autres : arrêt du TAF A-6589/2016 du 6
mars 2018 consid. 4.6.2).
3.4 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub-
sidiarité (cf. par. 4 let. a du Protocole CDI CH-SE). La jurisprudence a re-
levé que la question du respect du principe de la subsidiarité était étroite-
ment liée au principe de la confiance, associé au principe de la bonne foi.
A défaut d'élément concret ou à tout le moins de doutes sérieux, en vertu
de la confiance mutuelle qui doit régner entre les Etats (cf. supra con-
sid. 3.1.4), il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du
principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance
administrative, en tous les cas lorsqu'il déclare expressément avoir épuisé
les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière con-
forme à la convention (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2, arrêt du TF
2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2).
3.5
3.5.1 Aux termes de l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE, l'assistance doit être ac-
cordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblable-
ment pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale in-
terne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1,
2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février
2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202). Les renseignements qui
ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC
(art. 17 al. 2 LAAF).
A-506/2018
Page 13
La notion de pertinence vraisemblable – la clé de voûte de l'échange de
renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid.
2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) – a pour but d'assurer
un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas
permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander
des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour
élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 con-
sid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En consé-
quence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si,
au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raison-
nable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe
qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée ne
soit finalement pas pertinente.
Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission
d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de
pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appréciation de
la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier
lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un
contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans
la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les
documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la re-
quête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est
peu probable qu’ils soient en lien avec l’enquête menée par l’Etat requé-
rant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143
II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-2830/2018
du 17 septembre 2018 consid. 2.1.2, A-4218/2017 du 28 mai 2018 con-
sid. 2.3.1 ; voir aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui
exigent qu’apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas dé-
terminants pour l’enquête : ATF 144 II 161 consid. 2.1.1, 142 II 161 con-
sid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 con-
sid. 2.3 in fine).
3.5.2 Sous l'angle de la pertinence vraisemblable, s'examine également le
grief de l'échange spontané de renseignements.
3.5.2.1 L'échange spontané de renseignements consiste à transmettre à
un Etat des informations vraisemblablement pertinentes, mais qui n'ont pas
été demandées (cf. parmi d'autres arrêt du TAF A-7022/2017 du 30 juillet
2019 consid. 3.6.4.1 ; cf. ég. art. 3 let. d LAAF). Le par 4 let. d du Protocole
CDI CH-SE souligne qu'aucune obligation n'incombe à l'un des Etats con-
tractants, sur la base de l'art. 27 de la Convention, de procéder à un
A-506/2018
Page 14
échange de renseignements spontané ou automatique. Il n'est donc pas
exclu qu'un Etat contractant procède à un tel échange de renseignements,
moyennant l'existence d'une base légale en droit interne (cf. arrêts du TF
2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3, 2C_954/2015 du 13 février
2017 consid. 6.3.1). L'art. 4 al. 1 LAAF y faisait obstacle jusqu'à son abro-
gation au 1er janvier 2017 (cf. RO 2013 231 ; pour un exemple ATF 141 II
436 consid. 3.2). Cette suppression est liée à l'entrée en vigueur à la même
date pour la Suisse de la MAC (cf. supra consid. 3.1.1) ainsi que des
art. 22a ss LAAF (RO 2016 5059). L'art. 7 MAC règle l'échange spontané
de renseignements entre les Parties, lequel a lieu en particulier lorsqu' « à
la suite d'informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la
première Partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à
l'établissement de l'impôt dans l'autre Partie » (let. e). Quant aux art. 22a ss
LAAF, ils constituent la base légale en droit interne pour l'échange spon-
tané, lequel n'est donc plus prohibé contrairement à ce que soutiennent les
recourants. Toutefois, il faut rappeler qu'une demande d'assistance doit
préciser la convention sur laquelle elle se fonde et ne peut se prévaloir de
plusieurs conventions en même temps (cf. supra consid. 3.1.1).
3.5.2.2 La question de l'applicabilité des art. 22a ss LAAF, notamment ra-
tione temporis, à une demande d'assistance déposée au titre d'une CDI et
non au titre de la MAC, a déjà été tranchée par la Cour de céans dans des
arrêts récents (cf. arrêts du TAF A-4588/2018 du 22 juillet 2019 con-
sid. 3.7.3 et A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.4). Elle a ainsi jugé
– tout en laissant ouverte la question pour les périodes d'imposition ulté-
rieures à 2018 – que le chapitre 3 de la LAAF, qui traite de l'échange spon-
tané de renseignements ne peut être considéré comme la base légale en
droit interne qui faisait défaut selon la jurisprudence précitée du TF pour
admette un échange spontané fondé sur une CDI.
Il faut ainsi retenir que dans le cadre de la présente demande d'assistance,
fondée sur la CDI CH-SE, l'échange spontané de renseignements n'est pas
autorisé.
3.5.3 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa-
tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant.
Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu-
vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse-
ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (ATF 141 II 436 consid. 3.3 ;
arrêts du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.6.2, A-2468/2016
du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1 ; ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im
internationalen Amtshilfeverfahren, in : Revue fiscale [RF] 71/2016 p. 928,
A-506/2018
Page 15
939). En particulier, les informations relatives à des comptes détenus de
manière indirecte (ayants droit économiques ou procuration) remplissent
en principe la condition de la pertinence vraisemblable du moment que les
présomptions de l'Etat requérant s'appuient sur des documents bancaires,
des renseignements d'employés de banque et des questions précises ren-
dant vraisemblable une éventuelle détention économique desdits comptes
bancaires par la personne visée par la demande (cf. ATF 141 II 436 con-
sid. 4.6 et consid. 6.1 à 6.3 non publiés [cf. arrêt du TF 2C_963/2014 du
24 septembre 2015, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1).
3.5.4 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de ren-
seignements relatifs à des personnes qui ne sont pas des personnes con-
cernées est exclue. La notion de "personne non concernée" doit être inter-
prétée restrictivement (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). Il s'agit, en appli-
cation du principe de proportionnalité, de protéger les personnes qui n'ont
rien à voir avec les faits décrits dans la demande et dont le nom apparaît
par le fruit d'un pur hasard. Si l'anonymisation des données d'un tiers est
requise, il ne suffit en principe pas d'affirmer de manière toute générale que
ce tiers est une personne non impliquée. Il convient de démontrer dans le
cas précis et en lien avec chaque document pourquoi les données ne sont
pas vraisemblablement pertinentes (cf. parmi d'autres arrêt du TAF A-
765/2019 du 20 septembre 2019 consid. 2.3.1 et les réf. citées).
La jurisprudence a retenu, tout en rappelant le principe de la primauté du
droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les
engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 con-
sid. 4.3, 139 II 404 consid. 1.1), que la transmission de noms de tiers n'est
admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif
fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée,
de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance
administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1,142
II 161 consid. 4.6.1, 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6, arrêt du Tribunal fédéral
2C_615/2018 du 26 mars 2018 consid. 3.1). Le nom d'un tiers peut donc
figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer
à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 con-
sid. 4.2.3). C’est donc le critère conventionnel de la pertinence vraisem-
blable qui demeure déterminant ; cela étant, il convient aussi de tenir
compte d'une pesée des intérêts en présence.
3.6 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les
règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis,
les règles sur le secret bancaire n'ayant cependant pas à être respectées
A-506/2018
Page 16
(voir art. 27 par. 3 et 5 CDI-SE ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). Les restric-
tions découlant de l'art. 127 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11) et de l'art. 43 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID, RS 642.14), en particulier l'impossibilité pour
l'autorité administrative suisse de réclamer, en procédure nationale, des
renseignements au sujet de comptes dont le contribuable visé est unique-
ment ayant droit économique, mais qui sont détenus par des tiers, ne font
pas obstacle à la procédure d'assistance administrative internationale
(cf. arrêt du TAF 1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.2 confirmé par
arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018). L'AFC dispose en effet des
pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmis-
sion de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la
pertinence vraisemblable sans que puisse lui être opposé une disposition
de droit interne (cf. parmi d'autres ATF 143 II 185 consid. 3).
3.7 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 27 par. 2 CDI CH-SE),
les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la
procédure relative à la personne désignée comme concernée par la de-
mande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être te-
nues secrètes (cf. arrêts du TAF A-1315/2019 du 17 septembre 2019 con-
sid. 3.3, A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5). La Suisse peut à cet
égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un ac-
cord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité
(cf. parmi d'autres : ATAF 2018 III/1 consid. 2.9, arrêt du TAF A-769/2017
du 23 avril 2019 consid. 2.6).
4.
En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme
ont été respectées (consid. 5). Il passera ensuite en revue l'application au
cas présent des différentes conditions matérielles à l'aune des critiques
des recourants à cet égard (consid. 6).
5.
5.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que les deux demandes d'assis-
tance contiennent la liste des informations nécessaires à leur recevabilité.
Elles mentionnent en effet, le nom, l'adresse et la date de naissance des
personnes concernées (ch. 7a et 7b des demandes) ; la période visée par
les demandes (ch. 9), soit les années 2012 à 2015 et 2016 pour la deu-
xième demande ; la description des renseignements demandés et la forme
sous laquelle ils doivent être transmis (ch. 13 et 16) ; l'objectif fiscal fondant
la demande (ch. 10), soit l' «Individual Income » ; ainsi que le nom et
A-506/2018
Page 17
l'adresse des entités détentrices des documents demandés (ch. 15a et
15b).
5.2 A cet égard, le grief des recourants qui tentent d'invalider les demandes
au motif qu'elles ne mentionnent pas les bases légales internes applicables
est sans consistance. Le formulaire mis à disposition par l'AFC n'a pour but
que de faciliter les requêtes. Sa complétude n'est pas une condition de
validité de la demande d'assistance. Seul est déterminant le respect des
accords passés entre l'Etat requérant et l'Etat requis, accords dont l'inter-
prétation et l'application suivent les principes du droit international conven-
tionnel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Conven-
tion de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ;
cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3). Tout traité en vigueur lie les parties selon
l'article 26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt
servanda). Or, ni l'art. 27 de la CDI CH-SE, ni le par. 4 let. c du Protocole,
ni l'échange de lettres des 23 novembre/12 décembre 2011 relatif à ce dit
par. 4 let. c, n'exigent que soient mentionnées les bases légales internes
(cf. pour un cas concernant la France, cf. arrêt du TAF A-197/2018 du 2
mai 2018 consid. 3.1). Le ch. iv du par. 4 let. c du Protocole CDI CH-SE
n'impose que l'indication de l'objectif fiscal qui fonde la demande. L'autorité
fiscale suédoise a précisé qu'il s'agissait de l'Income Tax et il ressort clai-
rement de l'exposé des faits à l'origine de sa demande, qu'elle soupçonne
les personnes concernées de n'avoir pas déclaré certains revenus, notam-
ment en maquillant certains gains en cadeaux, par le jeu complexe de ver-
sements entre différentes sociétés et trusts. Dans ce contexte, le fait que
l'impôt sur les donations ait été aboli en Suède – ainsi que l'expliquent les
recourants 1 et 2 pour justifier qu'ils n'avaient pas à les déclarer –, ne leur
est d'aucun secours puisque leur est précisément reproché des actes de
détournement d'impôts, ce que l'enquête suédoise en cours permettra pré-
cisément de déterminer.
6.
6.1
Du point de vue matériel, l'essentiel des critiques des recourants tient au
fait qu'en envisageant de transmettre également des renseignements au
sujet de comptes détenus indirectement par la recourante 3, l'autorité infé-
rieure se livre à un échange spontané d'informations, lequel est prohibé
(cf. supra consid. 3.5.2).
6.1.1 L'Etat requis a formulé ses deux demandes des (…) et (…), pour les
deux établissements bancaires (Q._______ SA et R._______ SA) de la
manière suivante :
A-506/2018
Page 18
"For all accounts in […], held by Mrs C._______, born (...) […]" (cf. supra con-
sid. Ab et Ba)
A l'adresse de Q._______ SA, l'autorité inférieure a rédigé ses ordon-
nances de production datées des (…) en allemand, tout en reproduisant
en anglais le passage relatif à la documentation demandée :
"[…] ln Anwendung von Artikel 8 i.V.m. Artikel 10 StAhiG ersuchen wir Sie um
Informationen für den Zeitraum vom 1 Januar 2012 bis 31 Dezember 2015,
die Folgendes beinhalten :
For all accounts in Q._______ held (holder, beneficiary, signatory) by Mrs
C._______, born (...), including but not restricting to account number [...] "
L'autorité inférieure s'est adressée les mêmes jours en français à la
R._______ SA . Elle a, dans ces deux ordonnances, reproduit en anglais
le passage précité, tout en offrant une traduction libre en français :
"[…] En application de l'article 8, en lien avec l'articIe 10 LAAF, nous vous
prions dès lors de fournir les informations suivantes, pour la période du 1er
janvier 2012 au 31 décembre 2015 :
a) For all accounts in R._______, held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricting to account number (...)
Vous trouverez ci-dessous une traduction libre des questions précitées :
a) Pour tous les comptes détenus (titulaire, ayant droit économique, procurée)
au sein de R._______ par Madame C._______, née (…), y compris le compte
bancaire n°(...)"
La R._______ SA a répondu à la première ordonnance de production le 28
avril 2017 de la manière suivante :
"[…] nous vous informons que Madame C._______ a été titulaire du compte
n° (...) ouvert en nos livres le (…) et clôturé le (…). Une procuration individuelle
a été octroyée sur ce compte à Madame H._______(selon document annexé).
Selon votre demande, nous vous remettons également en annexe les relevés
dudit compte pour l'année 2012. Nous précisons qu'à teneur de nos dossiers,
Madame C._______ était domiciliée en Y. et non en Suède.
Nous vous informons encore que Madame C._______ […]."
et, en date du 2 octobre 2017, à la deuxième, comme suit :
"[…] Madame C._______ […]
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Page 19
Par ailleurs, comme exposé dans notre courrier du 28 avril 2017, Madame
C._______ a été titulaire du compte n° (...) ouvert en nos livres le (…) et clôturé
le (…)
Dans sa réponse du 5 mai 2017, Q._______ SA a informé que la recou-
rante 3 apparaissait sur les relations bancaires suivantes en qualité de :
"Titulaire et ayant droit économique de la relation 201.0[...] sous désignation
conventionnelle [...], ouverte le (…) et toujours active ;
[..]
[…] En ce qui concerne le compte N° (…), il est sans rapport avec les per-
sonnes visées par l'ordonnance."
Q._______ SA a produit toute la documentation demandée en lien avec
ces différents comptes, y compris les documents d'ouverture de compte
qui n'étaient pas demandés.
En réponse à la deuxième ordonnance de production, Q._______ SA a
donné par pli du 9 octobre 2017, les documents afférents à ces comptes
dans la mesure où ils étaient encore actifs en 2016.
Dans la décision finale litigieuse, l'autorité inférieure a communiqué ces
informations, y compris l'indication que (…) mais à l'exclusion des
documents d'ouverture de compte transmis par Q._______ SA.
6.1.2 Le Tribunal remarque en premier lieu et de concert avec les recou-
rants que l'énoncé des ordonnances de production donne l'impression que
l'autorité requérante a clairement demandé des informations sur tous les
comptes sur lesquels le nom de la recourante 3 apparaissait à quel titre
que ce soit. Or il n'en n'est rien, l'autorité requérante ayant opté pour le
terme "held by". L'autorité inférieure a reformulé à sa guise la demande de
l'Etat requérant pour obtenir les documents souhaités.
L'interprétation dynamique à laquelle elle s'est livrée est critiquable dans la
mesure où elle obtient, par le biais de cet artifice, des documents que
l'autorité requérante n'a pas demandés. En effet, l'autorité fiscale suédoise
a utilisé le terme "accounts held by" sans autre précision. Or, il ressort
clairement de ces précédentes demandes, notamment ayant trait aux
mêmes complexes de faits et impliquant un certain nombre de personnes
similaires, que lorsque l'autorité fiscale suédoise entend par sa demande
obtenir certains renseignements, elle sait parfaitement formuler sa requête
de manière à inclure les informations au sujet de la détention indirecte des
relations bancaires visées (cf. arrêts du TAF A-4153/2017 du 11 octobre
A-506/2018
Page 20
2018 consid. Ec). Certes l'autorité inférieure est tenue de respecter les
obligations internationales de la Suisse, ce qui inclut d'accorder une
confiance accrue aux allégations de l'autorité requérante et de ne pas
remettre inutilement en question la pertinence que peut voir pour cette
dernière certains renseignements ; cela étant il ne lui revient pas de
transmettre – au titre de la CDI CH-SE – des informations qu'elle détient et
qui lui semblent pouvoir être utiles à l'Etat requérant alors que celui-ci ne
les a pas demandées. En particulier, lorsque ces informations sont
parvenues à sa connaissance ensuite d'une retranscription équivoque de
la requête auprès des détenteurs d'informations.
Il sied de rappeler dans ce contexte la position procédurale de la
recourante 3 – détentrice des comptes litigieux – qui est certes visée par
la demande mais qui n'est pas la personne concernée au sujet de laquelle
une enquête fiscale est ouverte. Ainsi, c'est sans doute à dessein que
l'autorité requérante n'a pas estimé utile de demander des informations sur
les comptes que la recourante 3 détient indirectement mais en revanche,
a souhaité des informations sur les personnes ayant un pouvoir de
disposition sur les comptes qu'elle détient. L'autorité fiscale suédoise, par
les présentes demandes, cherche à en savoir plus sur les versements que
le recourant 1 qualifie de cadeaux reçus de sa mère, la recourante 3. On
voit mal que ces cadeaux puissent avoir été opérés par les comptes des
sociétés sur lesquels la recourante 3 n'a qu'un pouvoir de disposition
indirect. C'est par ailleurs au travers d'autres demandes d'assistance que
l'autorité requérante a sollicité des informations sur ces sociétés (cf. arrêts
du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 et A-1414/2015 du 31 mars 2016).
6.1.3 Partant, il faut considérer le zèle de l'autorité inférieure comme cons-
titutif d'un échange spontané de données non autorisé par la CDI (cf. supra
consid. 3.5.2.2). L'autorité inférieure doit en conséquence se limiter à trans-
mettre les informations en lien avec les comptes détenus directement par
la recourante 3, à savoir la relation bancaire n°[...] auprès de Q._______
SA et n° (...) auprès de la R._______ SA, sans par ailleurs préciser qu'elle
est ou qu'elle n'est pas ayant droit économique ou au bénéfice d'une pro-
curation sur d'autres comptes.
Le recours est en conséquence admis sur ce point.
6.2
Dans leur écriture de recours, les recourants s'étaient plaints de ce que
l'autorité inférieure entendait transmettre des documents contenant des
noms de tiers qui ne sont, à leur avis, pas concernés par la demande. Dans
A-506/2018
Page 21
sa réponse au recours du 6 avril 2018, l'autorité inférieure a acquiescé par-
tiellement à la demande des recourants. Par réplique du 8 mai 2018, elle a
précisé l'ampleur du caviardage auquel elle consentait.
6.2.1 Considérant que l'autorité inférieure n'a pas fait usage de son droit
de reconsidération (cf. art. 58 PA) préférant conclure à l'admission partielle
du recours, le Tribunal ne voit pas de motif de s'écarter de sa proposition
au sujet des noms dont elle admet le noircissement. En conséquence, se-
ront caviardés les noms apparaissant sur les transactions suivantes :
(…)
Reste toutefois litigieuse la transmission de deux noms que l'autorité infé-
rieure refuse de caviarder au motif qu'ils satisfont à la condition de la vrai-
semblance pertinence. Il s'agit du nom de la recourante 5 et de celui de
S._______.
6.2.2 La recourante 5 est la fille des recourants 1 et 2, personnes concer-
nées par la demande d'assistance. Son nom figure expressément dans
cette dernière dans la mesure où l'autorité fiscale suédoise demande no-
tamment la documentation ayant trait aux transactions entre les comptes
de la recourante 3 et/ou les recourants 1 et 2 et/ou leurs trois filles les-
quelles sont expressément nommées. Il faut rappeler que l'autorité requé-
rante soupçonne l'utilisation des comptes de la recourante 3 pour la redis-
tribution de gains non déclarés ayant profité aux recourants 1 et 2. Dans
ce contexte, les instructions données en faveur de la recourante 5, vu son
lien de parenté avec les personnes concernées, ne sont pas dénuées de
pertinence. Le fait que la recourante 5 soit domiciliée en Y. n'a aucune es-
pèce de pertinence à cet égard. En conséquence, ces informations, dont
la mention n'est pas fortuite (cf. supra consid. 3.5.4), peuvent être trans-
mises à l'autorité requérante ce d'autant plus que le droit d'être entendu de
la recourante 5 a été préservé puisqu'elle a été invitée en qualité de per-
sonne habilitée à recourir dans la présente procédure.
6.2.3 Quant à S._______, son nom apparaît dans la documentation ban-
caire ayant trait au compte n° (…) ouverte auprès de Q._______ SA au
sujet duquel aucune information ne sera transmise dans le cadre des pré-
sentes procédures, ce compte n'étant pas directement détenu par la re-
courante 3 (cf. supra consid. 6.1.3). Il s'ensuit que les conclusions des re-
courants à cet égard – nonobstant la question de savoir s'ils sont habilités
à faire valoir des droits qui concernent des tiers – sont dès lors sans objet.
A-506/2018
Page 22
6.3
Les recourants prétendent encore que le principe de subsidiarité serait
violé au motif que l'autorité fiscale suédoise n'aurait jamais demandé des
éclaircissements sur la nature des versements litigieux avant de déposer
ses demandes d'assistance.
6.3.1 C'est le lieu de rappeler que, comme son nom l'indique, ce principe a
pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'inter-
vienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la
charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat re-
quérant en vertu de sa procédure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 con-
sid. 3.3.1). Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi
à vérifier que la demande d'assistance administrative n'a été formulée
qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseigne-
ments prévues par sa procédure fiscale interne, ce qui n'implique pas
l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. parmi d'autres :
arrêt du TAF A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.5). Une source de
renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsqu’elle
impliquerait un effort excessif ou que ses chances de succès seraient
faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, A-
4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2). Il n'y a pas lieu d'exiger de l'auto-
rité requérante qu'elle démontre avoir interpellé en vain le contribuable visé
avant de demander l'assistance à la Suisse (cf. arrêts du TAF A-1146/2019
du 6 septembre 2019 consid. 5.2, A-5647/2017 du 2 août 2018 con-
sid. 4.3.3). Peu importe par ailleurs que l'Etat requérant obtienne en cours
de procédure des informations directement du contribuable visé, parce que
celui-ci choisit spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord
avec les autorités fiscales (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1).
6.3.2 En l'espèce, l'autorité requérante a expressément mentionné dans
ses deux requêtes que "all possibilities concerning procurement of infor-
mation within one's own legal jurisdiction have been exhausted except for
those which would have involved a disproportionate effort" (cf. ch. 17 let. d
de chacune des demandes). Compte tenu du principe de la confiance qui
gouverne les relations internationales (cf. supra consid. 3.1.4), les alléga-
tions des recourants ne sont pas de nature à remettre en cause l'affirmation
des autorités suédoises confirmant l'épuisement des voies internes (cf. ar-
rêt du TF 2C_954/2015 du 13 févier 2017 consid. 5.3).
Les recourants ne peuvent tirer argument du fait qu'ils auraient éventuelle-
ment communiqué spontanément les informations demandées s'ils avaient
été invités à le faire. En effet, l'issue d'une éventuelle coopération avec les
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contrôleurs fiscaux doit être relativisée dans la mesure où elle n'offre au-
cune garantie de crédibilité et d'exhaustivité et qu'il est admis que l'assis-
tance puisse également servir à la confirmation d'informations déjà en pos-
session de l'Etat requérant (cf. ATF 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêts du TAF
A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 3.2.3, A-4044/2015 du 16 février
2016 consid. 3.4.2).
Il n'y a ainsi pas lieu de se départir des allégations de l'autorité requérante
qui affirme en substance avoir respecté le principe de subsidiarité.
7.
7.1 Pour le surplus, il n'existe pas d'élément – et les recourants n'en sou-
lève aucun – qui permettrait de douter que la demande satisfait les autres
conditions de l'assistance. En particulier, les informations transmises sont
vraisemblablement pertinentes au regard de l'objectif visé et de l'état de
faits décrits et la demande ne constitue à cet égard pas une pêche aux
renseignements. Rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit in-
terne suédois s'opposerait à la transmission à l'étranger des documents
litigieux tels que circonscrits par le Tribunal (cf. supra consid. 6.1.3).
7.2 Le recours est ainsi partiellement admis et le ch. 2 de la décision liti-
gieuse est modifié comme suit, étant entendu que la numérotation des an-
nexes (enclosure) devra être adaptée en conséquence :
We send you the following information provided by R._______ SA and
Q._______ SA :
Your reference : (…)
For all accounts in Q._______ held by Mrs C._______, born (...), including but
not restricted to account number [...] and (...) :
a. Copies of statements for the period 1 January 2012 - 31 December
2015 ;
b. Underlying documents related to the transaction of 10 000 000 USD
from K._______SA/P._______ in the year 2013 ;
c. All underlying documents related to transactions from Mrs C._______'s
bank accounts to Mr A._______, Mrs B._______and their three daughters,
D._______, E._______and F._______;
d. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
e. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in Q._______? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
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proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts.
Mrs C._______ is holder and beneficial owner of the bank account n°(…).
The banking relationship n°(...) is not known to Q._______ SA during the pe-
riod concerned.
Please find enclosed the bank statements (enclosure 1), the document related
to the transactions requested (enclosure 2) and the document showing the
person authorized to sign (enclosure3) for the bank account n°[...].
2. For all accounts in R._______, held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricted to account number (...) :
a. Copies of statements for the period 1 January 2012 - 31 December
2015 ;
b. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
c. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in R._______ ? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts.
Mrs C._______ is holder of the bank account n°(...) (closed on […]).
Please find enclosed the bank statements (enclosure 4) and the document
showing the person authorize to sign (enclosure 5) for the bank account n°
(...).
Your reference : [...]
1. For all accounts in Q._______held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricted to account number [...] and (...) and IBAN [...] :
a. Copies of statements for the period 1 January 2016 - 31 December
2016 ;
b. All underlying documents, including letters, e-mails, notes of telephone
conversations or any other communications in any form, related to trans-
actions from Mrs C._______'s bank accounts to Mr A._______, Mrs
B._______and their three daughters, D._______, E._______and
F._______;
c. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
d. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in Q._______? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts ;
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Page 25
e. All available underlying documents regarding transactions to Mrs
C._______'s bank account from Mr A._______ and/or Mrs B._______.
2. For all accounts in R._______, held by Mrs C._______, born (...), including
but not restricted to account number (...) :
f. Copies of statements for the period 1 January 2016 - 31 December
2016 ;
g. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions between
K._______SA, Z., and Mrs C._______ or any other person representing
Mrs C._______ for the bank accounts ;
h. Besides Mrs C._______, is anyone else authorised to sign her accounts
in R._______ ? For example Mr A._______. If so, we wish copies of the
proxies or other documents showing the authorisation to sign the ac-
counts.
i. All available underlying documents regarding transactions to Mrs
C._______'s bank account from Mr A._______ and/or Mrs B._______.
Mrs C._______ is holder and beneficial owner of the bank account n°(…).
The banking relationship n°(...) is not known to Q._______ SA during the pe-
riod concerned.
Please find enclosed the bank statements (enclosure 1), the document related
to the transactions requested (enclosure 2) and the document showing the
person authorized to sign (enclosure3) for the bank account n°[...].
8.
Il reste à examiner la question des frais et des dépens.
8.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la
partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que partielle-
ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne
peut toutefois être mis à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 PA). Ces frais
sont calculés en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la diffi-
culté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation
financière (cf. art. 2 al. 1 1ère phrase du règlement du 21 février 2008 con-
cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS
173.320.2]).
Les frais sont fixés en l'espèce à 7'500 francs.
Vu l'admission partielle du recours et le fait que les recourants succombent
sur le principe même de l'octroi de l'assistance tout en obtenant gain de
cause sur des conclusions subsidiaires, les frais de procédure sont mis à
sa charge par moitié, soit 3'750 francs. Ce montant sera prélevé sur
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Page 26
l'avance de frais de 7'500 francs déjà versée. Le solde de 3'750 francs leur
sera restitué une fois le présent jugement entré en force.
8.2 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit
allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64
al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme les recourants – représentés par un
avocat – n'obtiennent que partiellement raison et doivent supporter la moi-
tié des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une indemnité de
dépens réduite, à la charge de l'autorité inférieure. En l'absence de note
d'honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et
selon la pratique du Tribunal, à 5'625 francs.
9.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al.
2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-
pect de ces conditions.
(le dispositif se trouve à la page suivante)
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Page 27
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours, pour autant que recevable, est partiellement admis.
2.
La décision est réformée au sens du consid. 7.2 ci-dessus et les docu-
ments transmis seront caviardés conformément au consid. 6.2.1.
3.
Les frais de procédure, arrêtés à 7'500 francs, sont mis, compte tenu du
sort du litige, solidairement à la charge des recourants par 3'750 francs. Ils
sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 7'500 francs. Le solde
de cette avance, soit 3'750 francs, sera restitué aux recourants une fois le
présent arrêt définitif et exécutoire.
4.
Une indemnité de 5'625 francs sera versée par l'autorité inférieure aux re-
courants, à titre de dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert
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Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :