B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 17.07.2019 (2C_943/2017)
Abteilung I
A-5069/2016
Ur t e i l vom 3 . Ok t o be r 2 0 1 7
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richterin Marianne Ryter,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______ AG,
vertreten durch SwissVAT AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (Subjektive Steuerpflicht).
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (nachfolgend Investmentgesellschaft) mit Sitz in Zürich
ist eine im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene Aktiengesell-
schaft. Sie bezweckt Handels- und Finanzgeschäfte aller Art, erbringt Fi-
nanzdienstleistungen, insbesondere im Bereich von Spezialfinanzierungen
sowie im Bereich der Vermögensverwaltung etc. (vgl. Online-Auszug des
Handelsregisteramtes des Kantons Zürich vom 11. September 2017). Die
Gesellschaft war bis zum 31. Dezember 2009 im Register für Mehrwert-
steuerpflichtige eingetragen.
B.
Nach längerer Korrespondenz zwischen der Investmentgesellschaft und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) erliess Letztere am
22. Juni 2016 eine Verfügung, wonach die Investmentgesellschaft per
1. Januar 2010 nicht als „als steuerpflichtiges Unternehmen im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen“ erfasst werde.
C.
Gegen diese Verfügung erhob die Investmentgesellschaft (nachfolgend
auch Beschwerdeführerin) am 18. August 2016 eine sog. Sprungbe-
schwerde bei der ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz), welche das Be-
gehren am 19. August 2016 an das Bundesverwaltungsgericht weiterlei-
tete.
Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Eingabe vom 18. August 2016
in der Hauptsache die Eintragung als steuerpflichtige Unternehmung ins
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2010, unter Kosten-
folge zulasten der ESTV.
Sie begründet ihren Antrag im Wesentlichen damit, dass sie ihren auslän-
dischen Kooperationspartnern Käufer zuführe, die eine bestimmte Min-
destzahl der von den Kooperationspartnern angebotenen Aktien zu kaufen
bereit seien. Komme ein Verkauf zustande, schliesse der Kooperations-
partner selber mit dem Käufer einen Kaufvertrag ab und der Käufer zahle
den Kaufpreis auf ein Treuhandkonto ein, das auf den Namen einer in der
Schweiz domizilierten Treuhandunternehmung laute. Ein Teil des Kaufprei-
ses fliesse dann als Provision an die Beschwerdeführerin. Darin einge-
schlossen sei eine Entschädigung für administrative Belange. Es liege so-
mit grundsätzlich eine steuerbare Dienstleistung vor.
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D.
Vernehmlassungsweise beantragt die Vorinstanz am 4. Oktober 2016 die
Abweisung der Sprungbeschwerde, weil die von der Beschwerdeführerin
ausgeübte Geschäftstätigkeit als eine von der Mehrwertsteuer ausgenom-
mene Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e des Bundes-
gesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerge-
setz, MWSTG, SR 641.20) betrachtet werden müsse, sofern sie in der
Schweiz erbracht würde. Der bisherige – durch die bundesgerichtliche
Rechtsprechung bestätigte – Vermittlungsbegriff sei unter dem neuen
MWSTG nicht mehr gegeben, weil die Gesetzessystematik, insbesondere
Art. 20 Abs. 2 MWSTG, geändert habe.
E.
Mit unaufgeforderter Replik vom 27. Oktober 2016 wiederholt die Be-
schwerdeführerin im Wesentlichen ihre bisherige Argumentation, insbe-
sondere, dass die steuerausgenommene Vermittlung von Finanzdienstleis-
tungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG weiterhin nur
dann gegeben sei, wenn eine direkte Stellvertretung vorliege.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten wird nachfolgend
insoweit eingegangen, als dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich
ist.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Die angefochtene Ver-
fügung der ESTV datiert vom 22. Juni 2016. Eine Ausnahme in sachlicher
Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Be-
hörde im Sinn von Art. 33 VGG.
Im Streit liegt eine Verfügung der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht
devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten ist (vgl. Art. 83
Abs. 1 MWSTG). Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich
begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung
der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht wei-
terzuleiten (sog. Sprungbeschwerde, Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend
hat die ESTV eine als Sprungbeschwerde bezeichnete Rechtsschrift der
Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht übermittelt. Zudem ist
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die angefochtene Verfügung im Sinn der Rechtsprechung "einlässlich" be-
gründet (vgl. Urteil des BVGer A-7749/2016 vom 17. August 2017 E. 1.1.2,
insbesondere mit Hinweis auf A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 23. Juli
2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5).
Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt
(Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese rechtzeitig und formgerecht einge-
reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist
demnach einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-
gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).
2.2 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach
der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der
Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bun-
desverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfah-
rensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden,
den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben,
von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54).
2.3 Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden
Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe
für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder,
muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren
Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsge-
schichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (te-
leologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext
mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzu-
stellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenplura-
lismus leiten lassen (vgl. BGE 143 V 114 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.7).
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Seite 5
2.4 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Ver-
waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle-
gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (statt vieler:
BGE142 II 113 E. 9.1; Urteil des BVGer A-6503/2016 vom 12. September
2017 E. 1.5).
3.
3.1
3.1.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine unternehmerische Tätigkeit im
Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG betreibt und nicht nach Abs. 2 von der
Steuerpflicht befreit ist (sog. subjektive Steuerpflicht). Von der Steuerpflicht
ist befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-
Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).
Bei der Ermittlung der massgebenden Umsatzgrenze sind – nach gelten-
dem Recht – weder sog. Ausland-Ausland-Geschäfte (bei denen die Leis-
tung im Ausland erbracht wird) noch nach Art. 21 MWSTG ausgenommene
Leistungen zu berücksichtigen (vgl. Urteil des BVGer A-6503/2016 vom
12. September 2017 E. 2.1).
3.1.2 Im Gegensatz zum früheren Recht (vgl. Art. 21 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 2. September 1999; altes Mehrwertsteuergesetz, aMWSTG,
AS 2000 1300) ist für die subjektive Steuerpflicht ein Mindestumsatz nicht
mehr Voraussetzung. Zentrales Kriterium ist vielmehr die Unternehmerei-
genschaft, die dann vorliegt, wenn eine auf die "nachhaltige Erzielung von
Einnahmen aus Leistungen" ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä-
tigkeit selbständig ausgeübt wird (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG; Urteil
des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 3.1 mit Hinweis auf BAUM-
GARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3
N. 34).
3.1.3 Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt, setzt die subjektive
Steuerpflicht und damit die unternehmerische Tätigkeit – unter dem aktu-
ellen MWSTG – zudem einen Bezug zum Inland voraus. Würde dieses Er-
fordernis nicht gelten, könnte jedes Unternehmen weltweit die subjektive
Mehrwertsteuerpflicht erfüllen (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom
28. Mai E. 3.2; BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 N. 3 und 28 ff.; ALOIS
CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl.
2012, N. 421).
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Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 (MWSTV; SR 641.201) ist dieser Inlandbezug gegeben, wenn
a. Leistungen im Inland erbracht werden oder
b. sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte in der
Schweiz befindet.
3.1.4 In die subjektive Mehrwertsteuerpflicht tritt nicht das Unternehmen,
sondern der Unternehmensträger (Urteil 2C_321/2015 vom 22. Dezember
2015 E. 4.2; CLAUDIO FISCHER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-
Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend
MWST-Kommentar 2015], Art. 10 N. 3 und 66; CAMENZIND et al., a.a.O.,
N. 420 und 422 ff.; BAUMGARTNER et al, a.a.O., § 3 N. 7 ff.). Das Führen
eines Unternehmens versetzt den Unternehmensträger überhaupt erst in
die Lage, subjektiv mehrwertsteuerpflichtig zu werden (BGE 141 II 199
E. 4.1, 140 II 80 E. 2.2, 138 II 251 E. 2.2). Ein Rechtsträger, der kein Un-
ternehmen in diesem Sinne betreibt, wird folglich nicht steuerpflichtig. Mit
andern Worten kann (subjektiv) steuerpflichtig regelmässig nur werden,
wer Leistungen erbringt, die (objektiv) steuerbar sind (BGE 141 II 182
E. 5.2), wobei der Ort der Leistung überdies im Inland zu liegen hat (Art. 7
und 8 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Besteht zwar ein Unter-
nehmen im mehrwertsteuerlichen Sinn, erbringt dieses aber ausschliess-
lich Leistungen, deren Leistungsort sich im Ausland befindet (sog. Aus-
land/Ausland-Geschäfte), ist der Unternehmensträger von der subjektiven
Steuerpflicht im Inland befreit. Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann er aber
auf die Befreiung verzichten, wodurch er zum Steuersubjekt wird (BGE 142
II 488 E. 2.3.2 mit Hinweis auf das Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom
28. Mai 2015 E. 3.3).
3.1.5 Die Generierung von ausschliesslich steuerausgenommenen Leis-
tungen, für die nicht optiert werden kann, stellt indes nach der Rechtspre-
chung des Bundesgerichts keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von
Art. 10 MWSTG dar. Erbringt eine Person ausschliesslich von der Steuer
ausgenommene Leistungen ohne Möglichkeit der Option, ist sie auch nicht
subjektiv steuerpflichtig (Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015
E. 3.4 mit Hinweis auf PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, S. 1094
N. 43 f.). Diesfalls ist auch ein Verzicht auf die Steuerbefreiung im Sinne
von Art. 11 Abs. 1 MWSTG ausgeschlossen.
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Seite 7
3.2
3.2.1 Von der Steuer ausgenommen sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19
Bst. e MWSTG die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich
die Vermittlung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von
Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind je-
doch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten
und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliess-
lich Treuhandanlagen.
3.2.2 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten (objektiven) Steuerausnahmen
sind nach der Rechtsprechung "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten-
siv zu handhaben sind (BVGE 2016/23 E. 2.3.1). Primär sind die Ausnah-
mebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch)
aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck
"richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer
A-6503/2016 vom 12. September 2017 E 2.31, A-6231/2016 vom 5. April
2017 E. 2.3.1 mit Hinweis auf BVGE 2016/23 E. 2.3.1; MICHAEL BEUSCH,
MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.).
3.2.3 Das Bundesgericht hatte noch unter der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (alte Mehrwertsteuerverordnung, aMWSTV;
AS 1994 1464, gültig gewesen bis 31. Dezember 2000) ausgeführt, der in
Art. 10 aMWSTV (Lieferungen und Dienstleistungen bei Stellvertretung)
verwendete Vermittlungsbegriff sei bewusst enger gefasst als der Begriff
der direkten Stellvertretung nach Art. 32 OR und betreffe einzig eine Tätig-
keit, bei welcher der Vertreter ausdrücklich im Namen und für Rechnung
des Vertretenen handelte. Ferner setzte es den in Art. 14 Ziff. 15 Bst. a
aMWSTV verwendeten Vermittlungsbegriff mit der in Art. 10 aMWSTV um-
schriebenen Stellvertretung gleich (Urteil des BGer 2C_686/2007 vom
19. Mai 2008 E. 2.3.4).
3.2.4 Hinsichtlich Art. 18 Ziff. 19 Bst. d und e aMWSTG hat das Bundesge-
richt erkannt, dass der hier verwendete Begriff der „Vermittlung“ („négotia-
tion“, „mediatione“) gleichsam dem Vermittlungsbegriff von Art. 11 Abs. 1
aMWSTG entspreche und damit im Sinne der direkten Stellvertretung zu
verstehen sei (Urteil des BGer 2C_979/2011 vom 12. Juni 2012 E. 4 mit
weiteren Hinweisen). Mit anderen Worten hatte sich die Rechtslage unter
dem aMWSTG nicht geändert.
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Seite 8
3.2.5 Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die
Rechtslage mit Bezug auf Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG erneut unver-
ändert geblieben; so entspreche der Wortlaut von Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e
MWSTG dem Wortlaut der bisherigen Bestimmung (Urteil des BVGer
A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.5 ff., insbesondere E. 5.2.9.1).
Auch habe sich an der ratio legis nichts geändert (Urteil des BVGer
A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.9.1).
Allerdings sei die Stellvertretung in Art. 20 MWSTG neu geregelt worden.
Das Bundesverwaltungsgericht hat aber auch diesbezüglich bereits fest-
gestellt, dass nach der Absicht des Gesetzgebers die Stellvertretung nach
Art. 20 Abs. 2 MWSTG weiterhin die direkte Stellvertretung betreffe. Diese
Bestimmung sei zudem massgeblich für die Interpretation von Art. 21
Ziff. 19 MWSTG (Urteil des BVGer A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014
E. 5.2.9.2).
Infolgedessen beurteilte das Bundesverwaltungsgericht die von der ESTV
seinerzeit eingeführte neue Praxis (gemäss MWST-Branchen-Info 14 Fi-
nanzbereich [nachfolgend MBI 14] Ziff. 5.10, in der Version 1.0) als geset-
zeswidrig (vgl. Urteil des BVGer A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014
E. 5.2.9.5).
3.2.6 Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Art. 20 Abs. 2
MWSTG seither erkannt, dass sich das Bestehen eines (direkten) Stellver-
tretungsverhältnisses unter dem MWSTG auch aus den Umständen erge-
ben könne. Ob Umstände vorliegen würden, welche auf das Bestehen ei-
nes Stellvertretungsverhältnisses schliessen lassen würden, sei nach ob-
jektiven Massstäben zu prüfen; auf die subjektive Wahrnehmung des kon-
kreten Leistungsempfängers komme es demgegenüber nicht an. Der Stell-
vertreter müsse mithin aufzeigen, dass er Massnahmen getroffen habe,
welche es einem objektiven Dritten ermöglichen würden, zu erkennen,
dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern eine andere Person, näm-
lich den tatsächlichen Leistungserbringer, verpflichten wolle (Urteil des
BGer 2C_206/2015 vom 16. November 2015 E. 2.2 mit Hinweis auf
PIERRE-MARIE GLAUSER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 20 N. 34 f.; RALF
IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen
MWSTG, in: ASA 78 S. 757 ff., 775 mit weiteren Hinweisen).
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Seite 9
3.2.7
3.2.7.1 Die ESTV hat in der aktuellen Online-Version der MBI 14
Ziff. 5.10.1 ff. (Version 2.0) den Begriff der Vermittlertätigkeit im Sinne von
Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG wie folgt ausgelegt:
Ziff. 5.10.1 (Definition):
Unter Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG versteht man die
Tätigkeit einer in dieser Funktion auftretenden Mittelsperson, die darin besteht, auf den Ab-
schluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien
hinzuwirken, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninte-
resse am Inhalt des Vertrages zu haben. Die Vermittlung ist als eigenständige Mittlertätig-
keit auszuüben. Sie muss sich von den typischen vertraglichen Leistungen der Parteien des
vermittelten Vertrages unterscheiden und sich auf einzelne Umsatzgeschäfte beziehen.
Inhaltlich kann die Vermittlung u.a. darin bestehen, einer Vertragspartei die Gelegenheit
zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Vertragspartei Kontakt auf-
zunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegen-
seitigen Leistungen zu verhandeln. Ein tatsächlicher Vertragsabschluss ist nicht vorausge-
setzt. Der Vermittler bringt also zwei Parteien zusammen und wirkt auf sie ein, damit sie
einen Vertrag abschliessen, wobei sein Beitrag von einer gewissen Adäquanz ist.
Unter den Begriff der Vermittlungsleistung fällt auch die Leistung eines Untervermittlers an
den Hauptvermittler.
Handelt die Mittelsperson im obigen Sinne im Namen und für Rechnung der die vermittelten
Umsätze erzielenden Person, wird dies einer Vermittlungsleistung gleichgestellt.
Bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Artikel 400 Abs. 1 OR
unterliegen, gilt ein Eigeninteresse als gegeben – unabhängig davon, ob und in welchem
Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichtet beziehungsweise ob eine
solche Weiterleitung tatsächlich erfolgt.
Ziff. 5.10.2 (Abgrenzungsfragen):
…
Bezieht sich eine Vermittlung nicht auf ein einzelnes Umsatzgeschäft, resp. ist sie losgelöst
von den mit dem Kunden später getätigten Geschäften, so liegt keine Vermittlung im Sinne
von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG vor. Ein solches Gewinnen oder Zuführen von
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Seite 10
Kunden stellt vielmehr eine Dienstleistung im Bereich der Werbung oder des Überlassens
von Informationen dar. Entsprechende Entschädigungen – im englischen Sprachgebrauch
auch finder’s fees genannt – sind ungeachtet dessen, wie solche Entschädigungen festge-
legt werden, steuerbar nach Art der jeweiligen Leistung.
Befindet sich der Sitz des Leistungsempfängers im Inland, ist die dem Finder ausgerichtete
finder’s fee – mit Anspruch auf Vorsteuerabzug – steuerbar bzw. ist die Bezugsteuer ge-
schuldet. Liegt der Sitz des Empfängers im Ausland, unterliegt die finders’s fee – mit An-
spruch auf Vorsteuerabzug – nicht der Inlandsteuer.
Als finder’s fees gelten beispielsweise Entschädigungen für
- das Überlassen von gesammelten Kundendaten bzw. -informationen (z.B. Adressen-
kartei);
- den Verkauf eines Goodwills;
- die Partizipation an Kundenanlässen.
…
Ziff. 5.10.3 (Steuerliche Behandlung der Vermittlungsleistungen im Finanzbereich)
Liegt eine Vermittlertätigkeit im obigen Sinne vor, ist für deren steuerliche Behandlung ge-
mäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG nicht entscheidend, wie das Entgelt – oft-
mals als Retrozession oder Kickback-Zahlung bezeichnet – festgelegt wird (z.B. Fixbetrag
pro Vertragsabschluss oder Prozent- oder Promillesatz des wertmässigen Umfangs eines
Vertragsabschlusses oder Weitergabe der aus einem Vertragsabschluss in der Folge flies-
sender Kommissions- oder Zinseinnahmen). Massgebend ist vielmehr, ob das vermittelte
Grundgeschäft dem steuerbaren oder dem von der Steuer ausgenommenen Bereich zuzu-
ordnen ist.
…
3.2.7.2 Die ESTV bejaht die Vermittlungstätigkeit im Finanzbereich unter
anderem, wenn der Vermittler die Gelegenheit zum Abschluss eines Ver-
trags nachweist. Dem kann jedoch nicht gefolgt werden, denn in einem
solchen Fall liegt kein Stellvertretungsverhältnis im Sinne von Art. 20 Abs. 2
MWSTG vor. Zwar hat der „Vermittler“ im Vorfeld massgeblich zum Ab-
schluss des späteren Umsatzgeschäftes nach Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e
MWSTG beigetragen, möglicherweise dieses gar ausgehandelt, doch
kommt das Geschäft letztlich direkt – und ohne seine Mitwirkung – zwi-
schen den beiden späteren Vertragsparteien zustande. Insoweit bedingt
die ausgenommene Vermittlungstätigkeit im Sinne von Art. 21 Ziff. 19
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Seite 11
Bst. a – e MWSTG nach wie vor stets eine direkte Stellvertretung beim Ver-
tragsabschluss (vgl. E. 3.2.5).
3.2.7.3 Die ESTV erachtet die Vermittlungstätigkeit des Weiteren auch
dann als gegeben, wenn der Vermittler im Namen und auf Rechnung des
Vermittelten die Vertragskonditionen aushandelt, selbst wenn später ein
Vertrag nicht zustande komme bzw. scheitere. Der betreffende Vertrag
habe sich hierbei wiederum auf einzelne Umsatzgeschäfte zu beziehen.
Auch dieser Interpretation kann nicht gefolgt werden. Zwar ist es gemäss
Art. 20 Abs. 2 Bst. a und b MWSG nicht mehr zwingend, dass das Stellver-
tretungsverhältnis dem Leistungsempfänger ausdrücklich bekannt gege-
ben wird und kann sich die direkte Stellvertretung auch aus den Umstän-
den ergeben. Gleichwohl liegt eine Vermittlungstätigkeit im Sinne von
Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG erst dann vor, wenn der Vermittler das
vermittelte Geschäft für den Vertretenen tatsächlich abschliesst
(vgl. E. 3.2.5).
3.2.7.4 Nach der Auffassung der ESTV unterscheide sich die steuerausge-
nommene Vermittlung gemäss Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG von der
steuerbaren Vermittlung einer Kundenbeziehung, indem Letztere sich nicht
auf ein einzelnes Umsatzgeschäft beziehe bzw. von dem später mit dem
Kunden getätigten Geschäft losgelöst sei. Es liege eine Werbe- oder Infor-
mationsdienstleistung vor. Die ESTV nennt in diesem Zusammenhang das
Überlassen einer Adresskartei, den Verkauf eines Goodwills oder die Teil-
nahme an Kundenanlässen als Beispiele. Diese generellen Ausführungen
der ESTV geben zumindest prima facie zu keinen weiteren Bemerkungen
Anlass. Die Werbe- oder Informationsdienstleistung ist auf ein „aliud“ ge-
richtet, nämlich das Verbreiten von (Werbe)informationen, und nicht auf
das spätere Umsatzgeschäft an sich. Der spätere Abschluss eines solchen
ist hierbei lediglich indirekte Folge, insbesondere ist derjenige, der die
Werbe-/Informationsleistung erbringt, am Abschluss des späteren Umsatz-
geschäftes nicht beteiligt. Die jeweiligen Konstellationen sind indessen im
Einzelfall zu prüfen.
3.2.7.5 Die von der ESTV in MBI 14 Ziff. 5.10.1 ff. (Version 2.0) publizierte
Auslegung des Vermittlungsbegriffes bzw. die damit einher gehende Pra-
xisänderung erweist sich gemäss den vorstehenden Ausführungen weiter-
hin als nicht im Einklang mit dem Gesetz.
3.3 Die steuerpflichtige Person kann grundsätzlich durch offenen Ausweis
der Steuer auch sog. ausgenommene Leistungen versteuern (vgl. Art. 22
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Seite 12
Abs. 1 MWSTG; sog. „Option im objektiven Sinn“). Indessen ist eine Option
für die nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgenommenen Umsätze im
Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2
Bst. a MWSTG).
3.4 Gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG gelten Leistungen, die wirtschaftlich
eng zusammengehören und so ineinandergreifen, dass sie als unteilbares
Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und
sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, wer-
den steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung (Art. 19 Abs. 4
MWSTG).
4.
4.1 Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin
als von der Steuer ausgenommene Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 19 Bst. e MWSTG oder als steuerbare „Vermittlung einer Kundenbe-
ziehung“, mithin als Zuführen von Kunden qualifiziert wird, wenn sie denn
in der Schweiz erbracht würde.
Unstreitig führte die Beschwerdeführerin ihre Geschäftstätigkeit bereits vor
dem 1. Januar 2010 aus und betrachtete die ESTV diese Tätigkeit bis da-
hin als steuerbare Leistung, mithin als Zuführung von Kunden. Die Be-
schwerdeführerin war daher bis 31. Dezember 2009 im Mehrwertsteuerre-
gister eingetragen.
4.2
4.2.1 In sachverhaltlicher Hinsicht behauptet die Beschwerdeführerin, dass
sich ihre Geschäftstätigkeit seither nicht verändert habe. Sie habe mit di-
versen Partnern sog. Kooperationsvereinbarungen abgeschlossen, auf-
grund derer sie (weiterhin) ermächtigt sei, den Kooperationspartnern Käu-
fer (Investoren) für Wertpapiere, namentlich Aktien zuzuführen. Dabei
werde jeweils vereinbart, dass pro Käufer eine bestimmte Mindestzahl von
Aktien zu verkaufen sei. Bei den Kooperationspartnern handle es sich in
der Regel um Offshore-Gesellschaften, deren wirtschaftlich Berechtigte
Ausländer seien, die nachweislich Sitz oder Wohnsitz im Ausland hätten.
In der Folge überlasse die Beschwerdeführerin dem Kooperationspartner
die Adressen von potentiellen Käufern in der Schweiz oder im Ausland.
Komme ein Geschäft zustande, schliesse der Kooperationspartner mit dem
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Käufer einen Kaufvertrag ab. Der Käufer zahle den Kaufpreis auf ein Treu-
handkonto ein, das auf den Namen einer in der Schweiz domizilierten Treu-
handunternehmung laute. Die Treuhandunternehmung überprüfe das Geld
gemäss den Vorschriften des schweizerischen Geldwäschereigesetzes.
Anschliessend instruiere sie, die Beschwerdeführerin, die Treuhandunter-
nehmung hinsichtlich der Überweisung der ihr zustehenden Provision. In
einer früheren Eingabe an die ESTV hat die Beschwerdeführerin ausge-
führt, dass sie auch die Instruktionen betreffend die Überweisung des Rest-
kaufpreises an den Kooperationspartner erteile. Vor Bundesverwaltungs-
gericht macht sie nunmehr geltend, der jeweilige Kooperationspartner in-
struiere die Treuhandunternehmung betreffend die Überweisung des Rest-
kaufpreises. Nach den weiteren Ausführungen der Beschwerdeführerin be-
schränke sich ihre eigene Tätigkeit darauf, dem Kooperationspartner die
Namen möglicher Käufer zu nennen oder solche Kunden zuzuführen, wel-
che im Sinne der in der Kooperationsvereinbarung festgelegten Bedingun-
gen bereit seien, eine bestimm Anzahl Aktien von einer Unternehmung zu
einem bestimmten Preis zu erwerben. Bei steigendem Aktienkurs verlange
der Kooperationspartner jeweils einen höheren Mindestkaufpreis. Die Pro-
vision enthalte auch eine Entschädigung für die administrativen Arbeiten,
welche die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den in Frage ste-
henden Kaufgeschäften besorge.
4.2.2 Demgegenüber geht die Vorinstanz davon aus, dass die
Beschwerdeführerin den Kaufpreis mit den potentiellen Käufern
aushandle, wobei sie den mit dem Kooperationspartner vereinbarten
Mindestkaufpreis zu wahren habe. Je höher der Kaufpreis sei, desto höher
sei auch die Provision für die Beschwerdeführerin. Es treffe nicht zu, dass
bei steigendem Wert der Aktie der Kooperationspartner einen höheren
Mindestkaufpreis verlangen könne, welcher dann wiederum die Provision
beeinflusse. So oder anders ergäben Internetrecherchen, dass die
Mitarbeiter der Beschwerdeführerin die jeweiligen Aktien den potentiellen
Käufern mit grosser Intensität und Überzeugungskraft empfohlen und
damit die Interessenten letztlich zum Abschluss des späteren
Kaufgeschäftes bewogen hätten. Es sei mithin davon auszugehen, dass
das Verschaffen der Adresse im Regelfall nicht zu einem
Geschäftsabschluss geführt habe.
4.2.3 Die von der Beschwerdeführerin behauptete gelegentliche Anpas-
sung des Mindestpreises ergibt sich weder aus den vorgelegten Koopera-
tionsverträgen, noch hat die Beschwerdeführerin ihre Behauptung ander-
weitig nachgewiesen. Indessen erweist sich eine allfällige Anpassung des
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Mindestkaufpreises ohnehin als unerheblich. Entscheidend ist vielmehr,
dass gemäss den in den Kooperationsverträgen statuierten Bedingungen
die Höhe des Kaufpreises auch die Höhe der Provision der Beschwerde-
führerin bestimmt. Daraus ist zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin
den Kaufpreis aushandelt. Wäre dem nicht so, stünde es im Belieben des
Kooperationspartners, den Kaufpreis und damit die Höhe der Provision sei-
nes Vertragspartners zu bestimmen, was die Beschwerdeführerin wohl
kaum hinnehmen würde. Ferner ergibt sich aus dem standardisierten Ko-
operationsvertrag, dass die Parteien einen Musterkaufvertrag erstellt und
diesen zum Verkauf der Aktien an die vermittelten potentiellen Käufer zu
verwenden haben. Daraus ist weiter zu schliessen, dass die Beschwerde-
führerin auch die übrigen Vertragsbedingungen gegenüber den potentiel-
len Käufern bekannt gibt bzw. in diesem Sinne aushandelt. Demzufolge hat
als erstellt zu gelten, dass die Beschwerdeführerin die „Essentialia“ des
Kaufgeschäftes mit den potentiellen Käufern aushandelt. Ebenso hat als
erstellt zu gelten, dass die Beschwerdeführerin bei der Abwicklung der Zah-
lung mitwirkt. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass der formelle
Abschluss des Kaufvertrages zwischen dem Kooperationspartner und dem
jeweiligen Käufer erfolge, ist sodann durch ein anonymisiertes Vertragsdo-
kument vom 6. bzw. 11. September 2006 belegt und wird von der Vo-
rinstanz nicht in Abrede gestellt.
Zusammenfassend ist somit davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh-
rerin weiterhin zwar die wesentlichen Vertragsbestandteile aushandelt, der
eigentliche Vertragsabschluss indessen direkt zwischen dem Kooperati-
onspartner und dem Käufer erfolgt.
Zu prüfen bleibt damit, ob die Beschwerdeführerin mit dieser Tätigkeit sub-
jektiv steuerpflichtig ist.
4.3 Die Beschwerdeführerin übt grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit
aus, die nachhaltig auf die Erzielung von Umsätzen ausgerichtet ist
(E. 3.1.2). Indessen erreicht sie – gemäss der von der Beschwerdeführerin
im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Zusammenstellung über die
MWST-Umsätze für das 4. Quartal 2008 und für das Jahr 2009 – die Um-
satzgrenze von Fr. 100‘000.- nicht (E. 3.1.1), da sie vornehmlich Leistun-
gen im Ausland erbringt (sog. Ausland-Ausland-Geschäfte). Ihre Tätigkeit
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weist dennoch einen ausreichenden Bezug zum Inland auf, da sie ihren
Sitz in der Schweiz hat (E. 3.1.3).
Wie vorstehend ausgeführt hat sich unter dem aktuellen MWSTG die bis-
herige Rechtslage nicht verändert und erfordert eine Steuerausnahme
nach Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG weiterhin, dass eine direkte Stellvertre-
tung vorliegt (E. 3.2.5). Die gegenteilige Auffassung der ESTV, welche sich
in der Version 1.0 wie auch in der Version 2.0 der MBI 14 Ziff. 5.10 bzw.
Ziff. 5.10.1 ff. niedergeschlagen hat, kann damit nicht als im Einklang mit
der gesetzlichen Regelung von Art. 21 Ziff. 19 MWSTG bezeichnet werden
(E. 2.4, 3.2.5, 3.2.7). Die von der ESTV vorgenommene Praxisänderung
hat damit insoweit als gesetzeswidrig zu gelten (E. 3.2.7).
Auch im vorliegend zu beurteilenden Fall ist nicht von einer direkten Stell-
vertretung auszugehen, da die Aktienkaufverträge nachgewiesenermas-
sen formell zwischen den jeweiligen Kooperationspartnern und den Käu-
fern direkt – und ohne Teilnahme der Beschwerdeführerin – abgeschlossen
werden (E. 4.2.3, 3.2.6 und 3.2.7). Die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung, wonach sich die direkte Stellvertretung auch aus den Umständen
ergeben könne, betrifft vornehmlich Umsatzgeschäfte, die mündlich oder
konkludent abgeschlossen werden (vgl. E. 3.2.6). Die im vorliegenden Fall
massgeblichen Verträge sind schriftlicher Natur. Die von der Beschwerde-
führerin (im Ausland) erbrachten Leistungen betreffen das Zuführen von
Kunden und fallen damit selbst dann nicht unter den Ausnahmetatbestand
von Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG, wenn sie in der Schweiz erbracht wür-
den.
Dies gilt nicht nur für das Zuführen der Kunden an sich, sondern auch für
die – von der Beschwerdeführerin geltend gemachten – damit verbunde-
nen administrativen Leistungen bei der Zahlungsabwicklung. Letztere stel-
len Nebenleistungen dar. Somit sind sie gleich zu behandeln wie die Haupt-
leistung (E. 3.4).
Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist die Beschwerdeführerin damit
zwar steuerpflichtig, indessen ist sie grundsätzlich von der Steuerpflicht
befreit (E. 3.1.4).
Insoweit erübrigt es sich auch, auf die Argumentation der Vorinstanz be-
treffend die Qualifikation als Effektenhändlerin näher einzugehen.
4.4 Die Beschwerdeführerin hat – noch unter der Geltung des aMWSTG –
unter anderem mit Schreiben vom 18. Juni 2009 um Wiedereintragung in
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das Mehrwertsteuerregister per 1. Oktober 2008 ersucht. Die ESTV hat mit
Schreiben vom 30. Juli 2013 dem Begehren insoweit entsprochen, als sie
die Wiedereintragung vom 1. Oktober 2008 bis 31. Dezember 2009 zuge-
standen hat. Indessen hat sie darauf hingewiesen, die Qualifikation der
Leistungen ab 1. Januar 2010 sei nicht Gegenstand des entsprechenden
Verfahrens. Die effektive Wiedereintragung vom 1. Oktober 2008 bis
31. Dezember 2009 erfolgte am 16. August 2013. In der Folge stellte die
Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 19. Dezember 2013 ein ausdrück-
liches Begehren um Eintragung per 1. Januar 2010. Unter diesen Umstän-
den stellt das Begehren vom 19. Dezember 2013 eine Modifikation des
vorherigen Begehrens vom 18. Juni 2009 dar und ist davon auszugehen,
dass die Beschwerdeführerin bereits vor dem 1. Januar 2010 auf die Be-
freiung von der Steuerpflicht per dato verzichtet hat (E. 3.1.4). Dies ist unter
den gegebenen Umständen nicht zu beanstanden.
4.5 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Vorinstanz die Eintragung per
1. Januar 2010 zu Unrecht verweigert hat. Die Beschwerde ist demzufolge
gutzuheissen und die Beschwerdeführerin ist per 1. Januar 2010 in das
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen.
5.
5.1 Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrens-
kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Entsprechend ist ihr der einbe-
zahlte Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können als Bun-
desbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2
VwVG).
5.2 Die obsiegende, durch eine auf das Mehrwertsteuerrecht spezialisierte
Unternehmung vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1
und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zu-
lasten der Vorinstanz. Diese ist praxisgemäss auf Fr. 7‘500.- festzusetzen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.
2.
Die Verfügung vom 22. Juni 2016 wird aufgehoben. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung wird verpflichtet, die Beschwerdeführerin per 1. Januar
2010 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh-
rerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5‘000.- wird ihr nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung von Fr. 7‘500.- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite).
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).
Versand: