B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5090/2014, A-5135/2014
Ar r ê t d u 1 6 a v r i l 2 0 1 5
Composition
Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges,
Sara Friedli, greffière.
Parties
A._______,
B._______,
représentés par Maître (…),
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.
Objet
Entraide administrative (CDI-F).
A-5090/2014, A-5135/2014
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Faits :
A.
Le 12 décembre 2013, les autorités compétentes françaises ont adressé à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité
inférieure) une demande d'assistance administrative indiquant comme
personnes concernées en France : "Monsieur A.______ et Madame
B._______" et portant sur "l'impôt sur le revenu 2010 (ainsi que) l'impôt sur
la fortune 2010, 2011, 2012 et 2013". Elles ont exposé ce qui suit : les deux
intéressés font l'objet d'un contrôle fiscal; B._______ a déposé une
déclaration à l'impôt sur le revenu en France pour l'année 2010 faisant état
de revenus correspondant à une pension alimentaire versée par son
conjoint, A._______, qui serait quant à lui domicilié fiscalement au
X._______; les éléments en possession des autorités fiscales françaises
permettraient de considérer que les époux seraient en fait tous deux
domiciliés en France; les pensions seraient versées à partir du compte de
l'époux portant le n° (…) ouvert auprès de la banque C.________ à
Y._______. Au vu de ces éléments, les autorités françaises demandent à
l'AFC les informations suivantes :
1. Les états de fortune au 1er janvier 2010, 2011, 2012 et 2013 du compte
n° (…) et les relevés de ce compte sur la période du 1er janvier 2010 au
31 décembre 2011 (recte : 2010), précisant les apports et les
prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers
générés. La date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts,
dividendes, plus values…) ainsi que la copie du formulaire A concernant
ce compte);
2. Les références des autres comptes bancaires dont Monsieur A._______
et Madame B._______ seraient directement ou indirectement titulaires,
quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droits
économiques au sein de la banque. Les comptes bancaires pour lesquels
ils disposeraient d'une procuration, ainsi que le formulaire A concernant
ces autres comptes;
3. Les états de fortune au 1er janvier 2010, 2011, 2012 et 2013 ainsi que les
relevés pour les comptes visés au point 2) sur la période du 1er janvier
2010 au 31 décembre 2011 [recte : 2010], précisant les apports et les
prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers
générés. La date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts,
dividendes, plus-values…), ainsi que la copie du formulaire A concernant
les comptes visés au point 2);
4. La confirmation que Madame B._______ et/ou Monsieur A._______ est
titulaire d'une carte bancaire sur les comptes visés aux points 1) et 2) et
les relevés de ces cartes de crédit.
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B.
Par ordonnance du 20 février 2014, l'AFC a requis à la banque C._______
(ci-après : la banque) de lui fournir les documents et renseignements
demandés. Elle a également prié celle-ci d'informer les personnes
concernées "domiciliées à l'étranger" de l'ouverture de la procédure
d'assistance administrative et de les inviter à désigner, dans les dix jours,
un représentant en Suisse.
C.
Le 6 mars 2014, la banque a transmis à l'AFC les informations demandées,
confirmé que A._______ avait été informé par ses soins de la procédure et
indiqué que, s'agissant de B._______, elle n'avait pas pu être informée. Le
20 mars 2014, elle a confirmé à l'AFC avoir suppléé à cette carence.
D.
Aucun représentant n'ayant été désigné par l'intéressée à la suite de cette
information, l'AFC lui a imparti, par publication dans la Feuille fédérale le
(…), un nouveau délai pour désigner un représentant en Suisse.
Vainement.
E.
Par décision du 12 août 2014 concernant B._______ (celle-ci étant
désignée comme [seule] personne concernée), dont le dispositif a été
publié dans la Feuille fédérale du (…), l'AFC a décidé (ch. 1) d'accorder
aux autorités françaises l'assistance administrative et (ch. 2) de leur
transmettre les informations suivantes, reçues du détenteur d'informations,
à savoir la banque C._______ en Z._______, étant précisé que des
caviardages ont été effectués dans les documents à transmettre pour
protéger des informations non couvertes par la demande :
a. Madame B._______ dispose d'une procuration sur le compte bancaire
n° (…);
b. Les états de fortune déterminants pour les 1ers janvier 2010, 2011, 2012 et
2013 et les extraits du compte bancaire n° (…) sur la période du 1er janvier
2010 au 31 décembre 2010, ainsi que la copie du formulaire A concernant
ce compte;
c. Madame B._______ n'est ni titulaire, ni ayant-droit économique d'un autre
compte bancaire auprès de la banque C._______;
d. Les avis de débits relatifs à la carte de crédit dont Madame B._______ a été
titulaire sur le compte bancaire n° (…).
F.
Le 2 septembre 2014, B._______ s'est adressée à l'AFC afin d'obtenir une
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Page 4
copie complète de la décision du 12 août précédent. L'AFC y a pourvu le
4 septembre suivant.
G.
Le 10 septembre 2014, le mandataire de A._______ a informé l'AFC qu'il
était désormais également en charge de la défense des intérêts de
B._______. Il a fait savoir que ses deux mandants entendaient former
recours contre la décision publiée dans la Feuille fédérale le (…)
précédent, l'un en sa qualité de personne concernée et l'autre en sa qualité
de tiers particulièrement touché.
H.
Le 11 septembre 2014, B._______ (ci-après : la recourante) a recouru
contre ce prononcé (cause référencée A-5135/2014). Le même jour,
A._______ (ci-après : le recourant) en a fait de même (cause référencée
A-5090/2014). Les conclusions de ces deux recours sont identiques, en ce
sens qu'elles tendent à l'annulation de la décision attaquée et à ce qu'il soit
décidé d'accorder aux autorités compétentes françaises l'assistance
administrative concernant la recourante et de transmettre aux autorités
compétentes françaises les informations demandées, reçues du détenteur
d'informations, la banque C._______ en Z._______, comme suit :
a. La recourante dispose d'une procuration sur le compte bancaire n° (…);
b. La recourante n'est ni titulaire, ni ayant-droit économique d'un autre compte
bancaire auprès de la banque C._______;
c. Les avis de débits relatifs à la carte de crédit dont la recourante a été
titulaire sur le compte bancaire n° (…).
Des caviardages ont été effectués dans les documents qui seront transmis aux
autorités compétentes françaises pour protéger les informations non couvertes
par la demande.
En substance, la recourante fait valoir qu'elle n'est ni titulaire ni bénéficiaire
économique du compte en question, de sorte que les états de fortune et
les extraits de ce compte ne seraient pas pertinents pour sa taxation. Quant
au recourant, il relève que la transmission aux autorités fiscales françaises
ne peut pas porter sur des informations relatives à ses supposées
obligations fiscales. Il serait un tiers à la procédure, la décision concernant
son épouse. Celle-ci vivrait en France, alors qu'il résiderait quant à lui en
Z._______ depuis le 1er janvier 2012, après avoir été domicilié
successivement au X._______ puis en V._______. Il n'aurait jamais été
résident de France, n'y détiendrait aucun actif et n'aurait aucun lien
économique avec ce pays. Les conjoints étant mariés sous le régime de la
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séparation de biens, ils seraient imposés distinctement et ne seraient pas
solidaires quant au paiement de leurs impôts respectifs. Les recourants
estiment ainsi tous deux que les informations suivantes ne peuvent être
transmises aux autorités françaises, dans la mesure où elles ne sont pas
pertinentes : les états de fortune déterminants pour les 1er janvier 2010,
2011, 2012 et 2013 du compte bancaire précité, les extraits de ce compte
pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010, ainsi que la copie
du formulaire A concernant ce même compte. Les recourants ont
également expliqué que le dispositif de la décision publiée par le biais de
la Feuille officielle et le dispositif de cette même décision – tel que
communiqué ultérieurement par l'AFC – divergeaient sur deux points : la
banque mentionnée et la spécification de la procédure dans laquelle les
informations transmises pourraient être utilisées.
I.
Invitée à se déterminer sur ces deux recours et à produire le dossier de la
cause, l'AFC s'est exprimée le 22 septembre 2014, indiquant qu'elle rendait
une nouvelle décision concernant la recourante, par laquelle elle revenait
sur sa décision antérieure, en ce sens que le formulaire A relatif au compte
bancaire précité n'était pas transmis aux autorités françaises requérantes;
la nouvelle décision levait en outre l'ambiguïté – respectivement la
contradiction – soulignée par le recourant (nom de la banque cité, mention
de la procédure dans laquelle les informations transmises pouvaient être
utilisées en France); pour le surplus, son dispositif correspondait au
précédent. L'AFC a ainsi conclu au rejet du recours de la recourante,
soulignant que la domiciliation incontestée en France de l'intéressée
impliquait qu'elle doive déclarer non seulement les comptes bancaires
ouverts à l'étranger, mais également ceux sur lesquels elle détiendrait une
procuration, ce qui serait le cas du compte bancaire précité. S'agissant du
recours déposé par son époux, elle a conclu à son irrecevabilité, étant
donné que la décision du 22 septembre 2014 ne le concernait pas.
J.
Invitée à déposer une réplique, la recourante a exposé, en date du
23 octobre 2014, que la nouvelle décision de l'AFC n'avait pas privé son
recours de tout objet, un litige subsistant quant à la transmission des états
de fortune et extraits du compte bancaire précité. Elle a en outre fait savoir
qu'elle ne contestait pas détenir une procuration sur le compte en question
ni le fait qu'elle aurait dû déclarer l'existence de ce compte en France. En
revanche, ceci ne serait pas assimilable aux obligations déclaratives des
revenus générés par ledit compte et de la fortune qu'il présente, toutes
obligations incombant au titulaire du compte (et non au titulaire d'une
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procuration). Quant au recourant, il a également répliqué le 23 octobre
2014, développant une argumentation similaire et contestant le caractère
prétendument irrecevable de son recours.
K.
Le 4 novembre 2014, l'AFC a statué par décision finale dans la cause
relative au recourant, celui-ci y étant désigné comme (seule) personne
concernée. Le dispositif de cette décision est distinct et ne fait pas mention
de la recourante. Le recourant a recouru contre ce prononcé le 8 décembre
2014. Ce recours a été enregistré sous un numéro distinct (A-7188/2014)
et fait l'objet d'un arrêt séparé.
L.
Un nouveau délai a été imparti à l'AFC pour produire le dossier de la cause,
qui manquait à son précédent envoi, et pour formuler une éventuelle
duplique. L'AFC s'est exécutée le 16 janvier 2015 par l'envoi d'un stick USB
comportant 55 pièces selon bordereau. Dans sa réplique, elle a
essentiellement souligné s'être fondée sur la demande d'assistance
administrative, laquelle indiquait que les résidents fiscaux ont l'obligation
de déclarer les comptes sur lesquels ils détiennent une procuration. Il n'y
aurait pas lieu de se distancier des affirmations contenues dans cette
demande. Par ailleurs, il n'y aurait pas lieu de mettre en doute les
déclarations des autorités françaises selon lesquelles le recourant serait
domicilié en France, le principe de la confiance prévalant dans les rapports
entre Etats. S'agissant du recourant, l'AFC a indiqué qu'il s'était vu notifier
une décision finale distincte, en date du 4 novembre 2014; sa qualité pour
recourir serait donnée dans le cadre de cette (autre) procédure et non dans
le présent contexte. L'AFC a donc confirmé ses précédentes conclusions,
selon lesquelles ce recours serait irrecevable; subsidiairement, il devrait
être rejeté.
M.
Le bordereau de pièces du dossier a été envoyé aux recourants par les
soins du Tribunal le 21 janvier 2015. Invité à transmettre aux recourants
une copie du dossier de la cause, tel que déjà remis au Tribunal de céans,
l'autorité inférieure leur a fait parvenir un stick USB.
N.
Le 5 février 2015, le Tribunal de céans – constatant que l'autorité inférieure
avait transmis aux recourants, en date du 23 décembre 2014, une copie
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de la demande d'assistance administrative – a invité ces derniers à
produire d'éventuelles observations d'ici le 26 février 2015. Les recourants
ont tous deux déclaré, par pli du 26 février 2015, persister dans leurs
conclusions.
O.
Les autres faits et moyens des parties seront évoqués ci-après dans les
considérants en droit, dans la mesure où ils sont pertinents.
Droit :
1.
1.1 La nouvelle loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance admi-
nistrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 672.5) est entrée en
vigueur le 1er février 2013. Elle prévoit que les dispositions d'exécution
fondées sur la loi fédérale du 22 juin 1951 concernant l'exécution des
conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter
les doubles impositions (RS 672.2) demeurent applicables aux demandes
d'assistance administrative déposées avant son entrée en vigueur
(cf. art. 24 LAAF). A contrario, les demandes d'assistance déposées après
son entrée en vigueur sont donc soumises aux dispositions de celle-ci. En
l'occurrence, les autorités françaises ayant adressé la demande d'entraide
litigieuse aux autorités suisses le 12 décembre 2013, la LAAF est
applicable.
1.2 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005
sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. L'AFC étant une autorité au
sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant
réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger de la
présente affaire (cf. aussi art. 19 al. 5 LAAF). Pour autant que la LAAF ou
la LTAF n'en disposent pas autrement, la procédure est régie par la PA
(cf. art. 5 LAAF; art. 37 LTAF).
1.3 Postés le 11 septembre 2014, alors que la décision attaquée, datée du
12 août 2014, a été notifiée à la recourante – dans la mesure où elle
séjournait à l'étranger et n'avait pas élu de domicile de notification en
Suisse – par publication dans la Feuille fédérale du (…), les deux mémoires
de recours ont été déposés dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1
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PA). Dans de telles circonstances, la question de savoir à quel moment la
décision attaquée a été effectivement notifiée au recourant peut demeurer
ouverte en l'espèce. Signés par un avocat au bénéfice d'une procuration,
munis de conclusions valables et motivées et accompagnés d'une copie
de la décision attaquée, ils répondent aux exigences de forme de la
procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).
1.4 La recourante est directement visée par le dispositif de la décision
attaquée. Elle a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 19 al. 2 LAAF,
art. 48 PA). S'agissant du recourant, la question se pose dans des termes
différents puisque – même s'il est mentionné dans la demande sous la
rubrique "personne concernée" au même titre que la recourante – il ne
figure à aucun endroit dans le dispositif de la décision attaquée. En
revanche, la demande tend notamment à la transmission des extraits du
compte bancaire dont le recourant est détenteur auprès de la banque
C._______ et, au terme de décision attaquée, l'AFC admet de transmettre
aux autorités françaises requérantes lesdits extraits. Dans la mesure où,
selon la demande d'assistance administrative, les autorités requérantes
françaises visent l'obtention d'informations concernant le recourant
(personne concernée) dans le cadre d'un contrôle fiscal et que celui-ci est
le titulaire de ce compte, le recourant est dès lors spécialement atteint par
cette décision et à un intérêt digne de protection à son annulation (cf. art. 19
al. 2 LAAF; art. 48 al. 1 let. b et c PA). Pour le surplus, le recourant ne
saurait pâtir du fait que l'AFC ait décidé de rendre deux décisions
distinctes, l'une le concernant spécifiquement (décision finale du
4 novembre 2014) et l'autre concernant également la recourante (décision
finale du 12 août 2014). L'on ne saurait dès lors lui reprocher de ne pas
avoir pris part à la procédure qui a mené à la décision attaquée (art. 48
al. 1 let. a PA). Il a ainsi qualité pour recourir.
1.5 Partant, il y a lieu d'entrer en matière sur les recours. Le Tribunal
administratif fédéral jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 PA). Il
constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins,
il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points
que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE
HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, ch. 1135).
2.
De manière générale, toute décision d'une autorité constitue un acte
juridique indépendant et doit faire l'objet d'une procédure de recours
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spécifique. Réciproquement, et sauf cas très particulier, une procédure de
recours unique doit être menée lorsque plusieurs parties contestent la
même décision. C'est le seul moyen d'éviter que des décisions contra-
dictoires ou incohérentes ne soient rendues. Par ailleurs, il est possible
d'ordonner la jonction de deux causes lorsque cette manière de procéder
favorise l'économie de procédure et répond aux intérêts de toutes les
parties (cf. notamment, arrêt du TAF A-6052/2012 du 21 mai 2013
consid. 1.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd. 2013, ch. 3.17).
En l'occurrence, l'AFC a rendu une décision qui est contestée par les deux
recourants. Deux dossiers ont été ouverts au Tribunal à réception des deux
mémoires de recours (A-5090/2014 et A-5135/2014). Vu ce qui précède, il
s'impose cependant de joindre ces causes.
3.
3.1 S'agissant de l'objet du litige, il s'agit de relever que l'autorité inférieure
a pris une nouvelle décision le 22 septembre 2014, c'est-à-dire en cours
de procédure, reconsidérant et annulant la décision du 12 août 2014. Ce
nouveau prononcé s'est substitué à celui initialement attaqué (cf. art. 58
PA). Il fait partiellement droit aux conclusions des recourants. En effet,
d'une part, l'AFC est revenue sur sa volonté initiale de remettre aux
autorités requérantes françaises le formulaire A concernant le compte
bancaire ouvert auprès de la banque C._______, qui faisait l'objet du ch. 2b
in fine du dispositif de la décision du 12 août 2014. D'autre part, elle a
décidé d'informer les autorités compétentes françaises que la
documentation citée au ch. 2 ne pourrait être utilisée dans l'Etat requérant
que dans le cadre de la procédure relative à la recourante, pour l'état de
fait décrit dans la demande d'assistance administrative du 12 décembre
2013. Certes, ce point du dispositif (ch. 3a) correspond très exactement à
celui qui avait été publié dans la Feuille fédérale en date du (…); toutefois,
il diverge de celui figurant dans l'exemplaire de la décision qui avait été
remis à la recourante le 4 septembre 2014, celui-ci faisant référence (ch. 3a
du dispositif) à la procédure relative tant au recourant qu'à la recourante.
Le recourant s'en était dès lors plaint dans son recours, au titre de violation
du principe de spécialité. En tout état de cause, il faut considérer qu'aucun
litige ne subsiste plus sur ces deux points, la nouvelle décision ayant privé
d'objet les recours sur ces aspects.
3.2 L'on ne s'attardera pas sur l'erreur de plume qui s'est glissée dans
l'exemplaire de la décision remise au mandataire des recourants, laquelle
fait référence à une autre banque (ch. 2 du dispositif). Ceci n'a guère
d'incidence, la décision publiée par le biais de la Feuille officielle faisant en
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principe foi et – en tout état de cause – l'AFC ayant rendu une nouvelle
décision, le 22 septembre 2014, dans laquelle cette erreur ne figure plus.
3.3 Dans leurs recours, les recourants ne contestent pas le droit de l'AFC
de transmettre aux autorités compétentes françaises les informations
suivantes : (ch. 3a du dispositif de la décision attaquée) le fait que la
recourante dispose d'une procuration sur le compte bancaire n° (...); (ch. 3c
de ce même dispositif) le fait qu'elle ne soit ni titulaire, ni ayant-droit
économique d'un autre compte bancaire auprès de la banque C._______
ainsi que (ch. 3d de ce même dispositif) les avis de débits relatifs à la carte
de crédit dont l'intéressée a été titulaire sur le compte bancaire précité. Ces
points du dispositif de la décision du 22 septembre 2014 sont dès lors
entrés en force.
Le litige porte sur les autres informations que l'AFC entend remettre aux
autorités françaises requérantes, telles qu'elles ressortent du ch. 3b du
dispositif de la décision du 22 septembre 2014 : il s'agit plus précisément
des états de fortune déterminants pour les 1ers janvier 2010, 2011, 2012 et
2013 et des extraits du compte bancaire n° (...) sur la période du 1er janvier
2010 au 31 décembre 2010. Le recours n'est dès lors pas devenu sans
objet sur cet aspect et il appartient au Tribunal de céans de trancher ce
litige (art. 58 al. 3 PA).
3.4 Le Tribunal de céans rappellera tout d'abord les conditions dans
lesquelles l'assistance administrative en matière fiscale peut être accor-
dée, en s'attachant à décrire les conditions matérielles et formelles de
l'entraide, lesquelles définissent les éléments qui peuvent être échangés
entre Etats (consid. 4 ci-dessous); il ne rappellera en revanche pas la
procédure à suivre dans chaque Etat pour répondre à la demande
d'entraide, le cas d'espèce pouvant être résolu (consid. 5 ci-dessous) à la
lumière des seules considérations qui figurent ci-après.
4.
4.1 L'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la
France est régi par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et
la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS
0.672.934.91; ci-après : CDI-F). La CDI-F est largement inspirée du
Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune,
lequel est assorti d'un commentaire issu de cette organisation (cf. OCDE,
Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version
complète [avec un commentaire article par article], Paris 2012 [ci-après :
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Page 11
Modèle CDI OCDE, respectivement: OCDE, Commentaire], ch. 4.1 et 5 ad
art. 26; différentes versions de ce document sont disponibles sur le site
internet: > thèmes > fiscalité > conventions fiscales). La
CDI-F est complétée par un Protocole additionnel du même jour (ci-après :
le Protocole additionnel; publié également au RS 0.672.934.91).
La teneur actuelle de la CDI-F et de son Protocole additionnel résulte d'un
Avenant conclu le 27 août 2009 (cf. RO 2010 5683). Les dispositions ainsi
modifiées s'appliquent en particulier aux demandes d'échange de
renseignements qui concernent toute année civile ou tout exercice
commençant à compter du 1er janvier de l'année qui suit immédiatement la
date à laquelle il a été signé (cf. art. 11 par. 3 de l'Avenant). Les nouvelles
règles valent ainsi à partir du 1er janvier 2010 et couvrent la présente
procédure, puisque celle-ci a été initiée le 12 décembre 2013 et qu'elle
porte sur la période du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2013.
4.2
4.2.1 Les conditions matérielles de l'assistance administrative en matière
fiscale sont fixées à l'art. 28 par. 1 CDI-F. Selon cette disposition, les
autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseigne-
ments vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la
Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne
relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte
des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs
collectivités locales, dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas
contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint
par les art. 1 et 2 CDI-F, qui définissent les personnes bénéficiant de la
convention et les impôts concernés.
Le chiffre XI du Protocole additionnel précise que l'autorité compétente de
l'Etat requérant doit formuler ses demandes de renseignements après
avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa
procédure fiscale interne. L'assistance administrative internationale inter-
vient ainsi à titre subsidiaire uniquement.
4.2.2 Selon le ch. XI du Protocole additionnel :
La référence aux renseignements «vraisemblablement pertinents» [contenue à
l'art. 28 par. 1 CDI-F susmentionné] a pour but d'assurer un échange de
renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit
pour autant loisible aux Etats contractants «d'aller à la pêche aux
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Page 12
renseignements» ou de demander des renseignements dont il est peu probable
qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable
déterminé.
Cette disposition reprend le Commentaire de l'art. 26 Modèle CDI OCDE.
Il ressort en particulier de celui-ci que les termes "nécessaires", "vraisem-
blablement pertinents" ou tout simplement "pertinents", que l'on trouve
alternativement dans les différentes CDI, possèdent ici le même sens et
que les Etats sont libres de choisir la formulation qui leur convient, le champ
d'application de l'article en question ne devant pas en être modifié. Certains
auteurs soulignent que la formulation actuelle du modèle (qui vise les
renseignements "vraisemblablement pertinents") témoigne de la volonté
de l'OCDE d'élargir la portée de l'échange de renseignements (cf. XAVIER
OBERSON, in : Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éd.], Modèle de
Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune :
Commentaire, 2014 [ci-après: Modèle de Convention OCDE:
Commentaire], ch. 35 ad art. 26 Modèle CDI OCDE; MICHAEL ENGEL-
SCHALK, in : Vogel/Lehner [éd.] Doppelbesteuerungsabkommen […] :
Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5e éd., Munich 2008
[ci-après: DBA Kommentar], ch. 34 ad art. 26 Modèle CDI OCDE).
Fondamentalement, les renseignements pertinents pour l'application
interne de la législation d'un Etat concernent toutes les informations dont
l'Etat contractant a besoin pour imposer l'un de ses contribuables
(cf. OBERSON, in : Modèle de Convention OCDE : Commentaire, ch. 41 ad
art. 26; ANDREAS DONATSCH/STEFAN HEIMGARTNER/MADELEINE SIMONEK,
Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht,
2011, p. 149). La notion de pertinence vraisemblable implique deux
choses. D'un point de vue matériel, la demande doit porter sur un état de
fait concret et répondre à un but précis, qui est soit d'appliquer une CDI,
soit d'assurer l'imposition dans l'Etat requérant. D'un point de vue formel,
l'autorité requérante doit délimiter de manière suffisamment précise l'objet
de la requête et son sujet pour permettre à l'autorité requise de vérifier que
les documents à transmettre sont susceptibles de servir au but fiscal
recherché (cf. OBERSON, in : Modèle de Convention OCDE : Commentaire,
ch. 36 s. ad art. 26 Modèle CDI OCDE).
Ces exigences doivent toutefois être interprétées de manière souple. Ainsi,
le Tribunal administratif fédéral a retenu, en lien avec des requêtes
d'entraide liées à des soupçons de fraude fiscale, qu'il suffit que les
documents requis soient de nature à servir l'avancement de l'enquête
(cf. arrêts du TAF A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 2.4; A-7014/2010
du 3 février 2011 consid. 3.4). En d'autres termes, il suffit, pour que
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 13
l'entraide doive être admise, que la personne au sujet de laquelle des
renseignements sont requis puisse, en fonction des données transmises,
se trouver assujettie à l'impôt, à tout le moins de manière limitée, dans
l'Etat requérant (cf. ENGELSCHALK, in : DBA Kommentar, ch. 57 ad art. 26
Modèle CDI OCDE).
En résumé, la notion de pertinence vraisemblable doit permettre un
échange d'informations aussi large que possible, les cas de fishing
expeditions étant réservés, et il suffit que l'utilité des renseignements
demandés soit raisonnablement envisageable (cf. ERNST CZAKERT, in :
Schönfeld/Ditz [éd.] Doppelbesteuerungsabkommen : Kommentar,
Cologne 2013, ch. 55 s. ad art. 26 Modèle CDI OCDE ). Cette possible
utilité doit ressortir de la demande d'entraide elle-même (cf. ATF 128 II 407
consid. 6.3.1; arrêts du TAF A-3294/2014 du 8 décembre 2014 con-
sid. 2.3.2; A-1606/2014 du 7 octobre 2014 consid. 3.2; A-6547/2013 du
11 février 2014 consid. 5.2; A-6505/2012 du 29 mai 2013 consid. 6.2.2.1).
4.2.3 Les conditions de forme auxquelles doit satisfaire une demande
d'entraide sont réglées au ch. XI du Protocole additionnel. Ainsi, l'autorité
compétente requérante doit fournir les informations suivantes à l'autorité
compétente de l'Etat requis :
a) le nom et une adresse de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une
enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter
l'identification de la personne (date de naissance, état civil…);
b) la période visée par la demande;
c) une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et
la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite recevoir les
renseignements de l'Etat requis;
d) le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés;
e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresse de toute personne
dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements
demandés.
Le ch. XI du Protocole additionnel précise encore que les règles de
procédure administrative relatives aux droits du contribuable s'appliquent
dans l'Etat requis, même si elles ne doivent pas entraver ou retarder
indûment les échanges effectifs de renseignements.
4.2.4 L'art. 7 LAAF pose certaines limites aux demandes d'entraide
abusives. Cette disposition prévoit qu'il n'est pas entré en matière lorsque
la demande présente l'une des caractéristiques suivantes :
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 14
a. elle est déposée à des fins de recherche de preuves [cf. la problématique
des fishing expeditions; consid. 4.2.2 ci-dessus];
b. elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispo-
sitions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
c. elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur
des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit
suisse.
4.2.5 Les relations internationales sont basées sur la confiance entre Etats.
La bonne foi de ceux-ci est présumée aussi longtemps qu'il n'existe pas
d'indices clairs qui remettent celle-ci en cause. (cf. ATF 128 II 407
consid. 3.2, 4.3.1 et 4.3.3; 126 II 409 consid. 4; 107 Ib 264 consid. 4b;
arrêts du TAF A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 2.3.5; A-
5390/2013 du 6 janvier 2014 consid. 5.2.2; A-6475/2012 du 2 mai 2013
consid. 3.2; A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 8.2.3; A-6242/2011 du
11 juillet 2011 consid. 11.4; A-6925/2010 du 1er juillet 2011 consid. 2.4; A-
6176/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.5).
S'il incombe aux autorités de l'Etat requérant de présenter l'état de fait
pertinent, il ne peut toutefois être exigé d'elles qu'elles le fassent sans
lacune ni contradiction aucune. Une telle exigence serait incompatible avec
le but et l'esprit de l'assistance administrative (ou de l'entraide judiciaire),
puisque les informations requises doivent précisément servir à clarifier les
points de l'affaire restés dans l'ombre. Ainsi, les autorités requérantes n'ont
pas à rapporter la preuve absolue de l'état de fait invoqué, mais seulement
à démontrer l'existence de soupçons suffisants à ce propos. L'AFC est liée
par l'état de fait présenté dans la requête d'entraide, sauf à ce que celle-ci
paraisse d'emblée infondée en raison de fautes, de lacunes ou de
contradictions manifestes (cf. ATF 128 II 407 consid. 5.2.1 [entraide en
matière boursière]; 125 II 250 consid. 5b; 117 Ib 64 consid. 5c; 116 Ib 96
consid. 4c; arrêts du TAF A-6989/2014 du 25 février 2015 consid. 3.1.3; A-
5470/2014 du 18 décembre 2014 consid. 2.3; A-3294/2014 du 8 décembre
2014 consid. 2.3.5; A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 2.3.3; A-6011/2012
du 13 mars 2013 consid. 7.1.1; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération
judiciaire internationale en matière pénale, 3e éd. 2009, p. 276 ch. 295).
5.
En l'espèce, pour résoudre le présent litige, il s'agit de se demander si les
conditions matérielles et formelles de l'entraide, telles qu'elles résultent des
accords applicables et de l'art. 7 LAAF, sont remplies.
5.1 Du point de vue formel, le Tribunal de céans considère que la demande
d'assistance administrative remplit les réquisits précédemment énoncés
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 15
(cf. consid. 4.2.3 ci-avant). En effet, conformément au ch. XI du Protocole
additionnel à la CDI-F, ladite demande mentionne le nom et l'adresse de la
recourante au titre de personne concernée (au même titre d'ailleurs que
son époux), la période visée par la demande (du 1er janvier 2010 au
1er janvier 2013), une description des renseignements recherchés, le but
fiscal dans lequel les renseignements sont demandés (i.e. la vérification de
la taxation de la recourante en France) ainsi que le nom du détenteur de
renseignements, à savoir la banque C._______.
5.2 Sur un plan matériel, la situation se présente sous un jour différent. En
effet, le Tribunal de céans ne cerne guère la pertinence vraisemblable des
informations litigieuses.
Si même – ainsi que l'affirment les autorités françaises requérantes dans
leur demande – la recourante avait selon le droit français pertinent l'obli-
gation d'indiquer l'existence tout compte bancaire ouvert à l'étranger sur
lequel elle détient une procuration, ceci ne reviendrait pas pour autant à lui
faire obligation de déclarer la fortune et les revenus de ce compte, qui –
par définition – appartient à un tiers (question qui n'a pas besoin d'être
tranchée en l'espèce). Il est clair qu'il s'agit de deux obligations distinctes
et que la seconde ne va pas de soi, puisqu'elle porte sur le patrimoine d'un
tiers (le titulaire du compte). Les autorités françaises requérantes
n'affirment d'ailleurs pas que la première obligation impliquerait la seconde,
à lire sa demande ("Or, la domiciliation en France de ces contribuables
implique qu'ils doivent déclarer les comptes bancaires ouverts à l'étranger
ainsi que ceux sur lesquels ils détiennent une procuration. De même, ils
doivent déclarer les revenus de source française et étrangère, ainsi que le
patrimoine situé en France et à l'étranger"). Il faut donc constater que celle-
ci est lacunaire à cet égard. En tout état de cause, le fait d'avoir une
procuration sur un compte n'a, en soi, rien à voir avec la titularité dudit
compte ainsi que la propriété des avoirs qui y sont crédités. Ainsi, l'on ne
voit guère en quoi l'état de fortune et les mouvements sur le compte en
question seraient pertinents pour la taxation en France de la recourante :
une semblable thèse paraît tout sauf vraisemblable puisque l'on ne saurait
raisonnablement être taxé que sur ses propres revenus et sa propre
fortune. Les autorités françaises requérantes n'apportent pas d'explication
qui permettrait de retenir le contraire. En particulier, il n'est à aucun moment
avancé que les deux recourants feraient l'objet d'une taxation commune,
ce qu'ils contestent tous deux de manière parfaitement crédible dans leurs
écritures, pièces à l'appui. En définitive, il semblerait que les autorités
requérantes françaises entendent plutôt remettre en cause le domicile du
recourant en Z._______. Il s'agit cependant d'une problématique
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 16
impliquant le recourant en sa qualité de personne concernée, laquelle fait
l'objet d'un arrêt distinct (cause référencée A-7188/2014). En d'autres
termes, si les autorités requérantes françaises entendent obtenir les
extraits du compte bancaire précité, elles ne peuvent le faire par l'entremise
d'une demande d'assistance administrative dirigée contre le titulaire d'une
simple procuration sur ce compte. Par ailleurs, en tout cas – conformément
à la jurisprudence du Tribunal, certes contestée devant le Tribunal fédéral
– l'entraide ne peut être accordée en relation avec des comptes détenus
de manière indirecte par la personne concernée, soit en qualité d'ayant
droit économique ou de simple détenteur d'une procuration (cf. arrêts du
TAF A-6989/2014 du 25 février 2015 consid. 6.2.2; A-3294/2014 du
8 décembre 2014 consid. 3.3.3; A-1606/2014 du 7 octobre 2014 [arrêt de
principe] consid. 2.2, 6.3.2, 7.2.1 et 7.2.2), comme en l'espèce.
Cela étant, c'est encore le lieu de noter que dites autorités ne font
nullement grief à la recourante d'avoir commis une quelconque fraude
fiscale. En particulier, il n'est nullement avancé que le compte bancaire en
question serait en réalité le sien et que, par le biais d'un édifice de
mensonges ou de titres falsifiés, la recourante aurait caché le fait qu'elle
en soit la véritable titulaire. Dans ces conditions, le Tribunal de céans
parvient à la conclusion selon laquelle la demande n'est pas seulement, à
cet égard, entachée d'un manque de précision, mais affectée d'une
description incomplète des faits sur un point essentiel, de sorte qu'elle se
révèle irrecevable (cf. dans ce sens, arrêt du TAF A-7249/2014 et A-
7342/2014 du 20 mars 2015 consid. 9). Il s'ensuit que les renseignements
demandés – dans la mesure où ils sont litigieux – ne sont pas
vraisemblablement pertinents pour la taxation de la recourante.
Partant, il apparaît que les données litigieuses résultant du ch. 3b de la
décision attaquée ne peuvent être transmises aux autorités françaises
requérantes. L'on peut dès lors renoncer à examiner si la demande répond
au surplus aux exigences de l'art. 7 LAAF.
5.3 Les recours doivent dès lors être admis, dans la mesure où ils ne sont
pas devenus sans objet par suite de la nouvelle décision de l'autorité
inférieure (cf. consid. 3.2 ci-avant) et le ch. 3b de la décision en question –
selon lequel les états de fortune déterminants pour les 1ers janvier 2010,
2011, 2012 et 2013 et les extraits du compte bancaire n° (...) sur la période
du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 sont transmis aux autorités
fiscales requérantes – doit être annulé. Les autres points du dispositif de
la décision du 22 septembre 2014, non contestés, sont entrés en force.
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 17
6.
6.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les
émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à
la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). En l'espèce, les
recourants obtenant gain de cause dans la mesure où leurs conclusions
ne sont pas devenues sans objet, les frais de procédure ne peuvent être
mis à leur charge. S'agissant du caractère sans objet de certaines de leurs
conclusions initiales, il faut constater qu'il est lié à la nouvelle décision de
l'autorité inférieure (art. 58 PA) et que ce caractère est donc imputable à
cette dernière. Ceci confirme donc la conclusion précédente. L'avance de
frais versée par les recourants de Fr. 7'500.- chacun (soit Fr. 15'000.- au
total) leur sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. En
application de l'art. 63 al. 2 PA, les frais de procédure ne peuvent être mis
à la charge des autorités inférieures déboutées, de sorte que l'AFC n'en
supporte pas.
6.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement
élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (cf. également art. 7 ss du
règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon
l'art. 14 al. 2 FITAF, le Tribunal fixe les dépens sur la base de l'éventuel
décompte remis par la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur
la base du dossier. En l'occurrence, les recourants, qui obtiennent gain de
cause dans la mesure où leurs conclusions ne sont pas devenues sans
objet et sont représentés par un avocat, ont droit à des dépens. S'agissant
du caractère sans objet de certaines de leurs conclusions initiales, un
raisonnement identique à celui prévalant pour les frais de procédure
conduit également à la conclusion qu'il sied d'octroyer aux recourants des
dépens. En l'absence de note d'honoraires, compte tenu de la nature de la
cause et de son degré de complexité, ainsi que de sa connexité avec la
procédure A-7188/2014, ceux-ci sont fixés à Fr. 5'000.- en faveur de la
recourante (sans supplément TVA) et à Fr. 5'000.- en faveur du recourant
(supplément TVA inclus).
(le dispositif est indiqué à la page suivante)
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 18
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les procédures A-5090/2014 et A-5135/2014 sont jointes.
2.
Les recours sont admis, dans la mesure où ils ne sont pas devenus sans
objet au sens du considérant 3.1.
3.
Le ch. 3b du dispositif de la décision de l'AFC du 22 septembre 2014 est
annulé.
4.
Les autres chiffres du dispositif de la décision de l'AFC du 22 septembre
2014, non contestés, sont entrés en force.
5.
Il n'est pas perçu de frais de procédure, l'avance de Fr. 15'000.- versée par
les recourants leur étant restituée – à raison de Fr. 7'500.- chacun – dès le
présent arrêt définitif et exécutoire.
6.
Il est octroyé aux recourants une indemnité de Fr. 5'000.- chacun à titre de
dépens, à la charge de l'autorité inférieure.
7.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Marie-Chantal May Canellas Sara Friedli
A-5090/2014, A-5135/2014
Page 19
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :