A-5099/2015 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Vorsteuerabzug. Entscheid bestätigt durch BGer.

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 27.10.2017 (2C_166/2016)








Abteilung I
A-5099/2015



Ur t e i l vom 2 0 . J a nu a r 2 0 1 6
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Gerichtsschreiber Beat König.



Parteien
A._______ AG,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.




Gegenstand
MWST; Vorsteuerabzug.



A-5099/2015
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ AG (nachfolgend auch: Steuerpflichtige) ist seit dem
1. Januar 2010 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Gesell-
schaft erwirtschaftet ihre Umsätze in erster Linie aus der Vermietung von
Liegenschaften an Privatpersonen und Unternehmen. An der Rue […] in
B._______ […] besass sie eine Betriebsliegenschaft, welche bis im Feb-
ruar 2014 mit Mehrwertsteueroption vermietet wurde. Im Jahr 2014 wurde
mit dem Abbruch dieser Liegenschaft begonnen.
Die Steuerpflichtige beabsichtigt, ab dem Jahr 2017 auf dem genannten
Grundstück in B._______ in mehreren Etappen und über eine Zeitspanne
von 10 bis 25 Jahren eine neue Überbauung zu erstellen.
A.b Mit Schreiben vom 26. November 2014 liess die Steuerpflichtige die
ESTV um Auskunft ersuchen, ob sie auf den im Zusammenhang mit den
Abbrucharbeiten anfallenden, steuerbelasteten Vorumsätzen den Vorsteu-
erabzug geltend machen könne. Die ESTV teilte der Steuerpflichtigen mit
Schreiben vom 17. März 2015 mit, dass "auf den Abbruchkosten" kein
Recht auf Vorsteuerabzug bestehe, weil die geplanten Neubauten aus-
schliesslich im nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG (SR 641.20) von der
Steuer ausgenommenen Bereich genutzt würden.
Die Steuerpflichtige bestritt in der Folge mit Schreiben vom 8. April 2015
den erwähnten Standpunkt der ESTV, wobei sie den Erlass einer anfecht-
baren Verfügung verlangte.
A.c Mit Verfügung vom 17. Juni 2015 stellte die ESTV (nachfolgend auch:
Vorinstanz) fest, dass "die im Zusammenhang mit dem Abbruch der Altlie-
genschaft an der Rue […] in B._______ bezogenen Eingangsleistungen
[…] die A._______ AG aufgrund der künftigen Nutzung zu Wohnzwecken
nicht zum Vorsteuerabzug" berechtigten.
B.
Mit einer als "Einsprache" bezeichneten, gegen die genannte Verfügung
gerichteten Eingabe liess die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Be-
schwerdeführerin) am 19. August 2015 bei der ESTV den Verfahrensantrag
stellen, diese Eingabe sei als Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4
MWSTG an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Die Steuer-
pflichtige stellte zugleich das Begehren, unter Aufhebung der Verfügung
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der ESTV vom 17. Juni 2015 sei festzustellen, "dass die A._______ AG auf
den mit den Abbrucharbeiten der Altliegenschaft an der Rue […] in
B._______ angefallenen vorsteuerbelasteten Aufwendungen Anspruch auf
den Vorsteuerabzug hat". Ferner forderte die Beschwerdeführerin Kosten-
und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV.
C.
Mit Schreiben vom 20. August 2015 leitete die ESTV die "Einsprache" als
Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiter.
D.
Mit Vernehmlassung vom 12. Oktober 2015 beantragt die ESTV, die Be-
schwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Be-
schwerdeführerin abzuweisen.
E.
Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 13. November 2015 hält die
Beschwerdeführerin unter Beilage neuer Unterlagen an ihrer Beschwerde
fest.
F.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen einge-
gangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Aus-
nahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
sachlich zuständig.
1.1.2 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der zu beurtei-
lende Sachverhalt hat sich nach diesem Zeitpunkt ereignet und somit aus-
schliesslich nach Inkrafttreten des neuen Mehrwertsteuerrechts, womit die-
ses zur Anwendung kommt.
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Seite 4
1.1.3 Im vorliegenden Fall wird die hiervor erwähnte Verfügung der ESTV
vom 17. Juni 2015 angefochten. Hinsichtlich der funktionalen Zuständigkeit
ist Folgendes zu bemerken:
Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche
Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbe-
hörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein
devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine
Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1, 131 V
407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl. 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklä-
rung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas-
sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte-
ressen (HÄFELIN et al., a.a.O., N. 1816).
Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83
MWSTG gesetzlich als Regelfall vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet
die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine ein-
lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu-
stimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungs-
gericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde
Urteil des BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
Bei der vorliegend angefochtenen Verfügung vom 17. Juni 2015 handelt es
sich unbestrittenermassen um eine im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG
einlässlich begründete Verfügung. Im Weiteren hat die ESTV die Einspra-
che auf Antrag der Beschwerdeführerin als Beschwerde an das Bundes-
verwaltungsgericht weitergeleitet. Dieses ist demnach für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde grundsätzlich auch funktionell zuständig
(vgl. aber nachfolgend E. 1.2).
1.2
1.2.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzes-
auslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über wel-
che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entschei-
den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die
zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des BGer 2C_642/2007 vom
3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; statt vieler:
BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach
dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35
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E. 2; Urteil des BVGer A-2771/2015 vom 27. Oktober 2015 E. 1.3,
A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 1.3.1).
Von der gesetzlich vorgesehenen Instanzenfolge kann ausnahmsweise
aus prozessökonomischen Gründen abgewichen werden, wenn die Über-
weisung zu einem Leerlauf führen würde, namentlich weil die sachlich so-
wie funktionell zuständige Behörde ihre Auffassung bereits klar zu erken-
nen gegeben hat (vgl. Urteil des BVGer A-2771/2015 vom 27. Oktober
2015 E. 7.1, mit Hinweisen).
Im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht dürfen im
Rahmen des Streitgegenstandes aufgrund des Untersuchungsgrundsat-
zes bisher noch nicht gewürdigte, bekannte wie auch bis anhin unbe-
kannte, neue Sachverhaltsumstände, die sich zeitlich vor (sog. unechte
Nova) oder erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens (sog. echte Nova)
zugetragen haben, vorgebracht werden (Urteil des BVGer B-5503/2010
vom 11. Mai 2012 E. 4.1).
1.2.2 Vorliegend ist eine Feststellungsverfügung der Vorinstanz angefoch-
ten. Dabei ist unbestritten, dass der dieser Feststellungsverfügung zu-
grunde gelegte Sachverhalt nicht vollumfänglich dem von der Beschwer-
deführerin im vorliegenden Verfahren geltend gemachten Sachverhalt ent-
spricht. Anders als noch vor der Vorinstanz macht nämlich die Beschwer-
deführerin vor dem Bundesverwaltungsgericht nunmehr geltend, dass die
auf ihrem Grundstück zu erstellende Überbauung nicht ausschliesslich zu
privaten Wohnzwecken genutzt werden soll.
In Verbindung mit dem erwähnten neuen Vorbringen beantragt die Be-
schwerdeführerin sinngemäss eine Feststellungsverfügung betreffend ei-
nen teilweise anderen als den von der Vorinstanz beurteilten Sachverhalt.
Dies sprengt teilweise den Rahmen des (namentlich) durch die angefoch-
tene Feststellungsverfügung bestimmten Streitgegenstandes. Vor diesem
Hintergrund ist das Bundesverwaltungsgericht an sich funktionell unzu-
ständig, soweit es vorliegend um die Beurteilung eines Sachverhaltes geht,
welcher sich teilweise nicht mit dem von der Vorinstanz mit ihrer Feststel-
lungsverfügung beurteilten Sachverhalt deckt. Diesbezüglich wäre die Sa-
che demnach an sich an die (erstinstanzlich) zuständige ESTV zu überwei-
sen (vgl. Art. 8 Abs. 1 VwVG).
In der vorliegenden Konstellation rechtfertigt es sich aber, aus prozessöko-
nomischen Gründen vom gesetzlichen Instanzenzug abzuweichen und
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Seite 6
den von der Beschwerdeführerin im Beschwerdeverfahren vorgebrachten
(auf die gewerbliche Nutzung der Überbauung ausgeweiteten) Sachver-
halt materiell zu beurteilen: Zwar hat die Vorinstanz in der Vernehmlas-
sung erklärt, sie halte an demjenigen Sachverhalt fest, wie er im Verfahren
auf Erlass der angefochtenen Feststellungsverfügung seitens der Be-
schwerdeführerin präsentiert worden sei (vgl. Vernehmlassung, S. 2).
Gleichwohl geht aus ihrer Vernehmlassung hervor, dass nach Auffassung
der Vorinstanz nur insoweit, als die von der Beschwerdeführerin geplanten
Neubauten ausschliesslich Wohnzwecken dienen, die im Zusammenhang
mit dem Abbruch der Altliegenschaft an der Rue […] in B._______ bezoge-
nen Eingangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. Ver-
nehmlassung, S. 4, wonach dann, wenn die Beschwerdeführerin die Er-
stellung von Geschäftsliegenschaften beabsichtigen sollte, der Vorsteuer-
abzug praxisgemäss "im Umfang der geschäftlich genutzten Gebäude zu-
zulassen sei"). Die Vorinstanz hat mit anderen Worten ihre Auffassung (für
den ausgeweiteten Sachverhalt) bereits klar zu erkennen gegeben, wes-
halb die Überweisung der Sache an diese Behörde einem prozessualen
Leerlauf gleichkäme und folglich darauf zu verzichten ist (vgl. E. 1.2.1).
1.3 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
1.4
1.4.1 Gemäss Art. 82 Abs. 1 (Bst. f) MWSTG trifft die ESTV von Amtes we-
gen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person sämtliche für die Steu-
ererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn "für einen be-
stimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der
Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendba-
ren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten er-
scheint". Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung greift Art. 82
Abs. 1 Bst. f MWSTG auch dann, wenn das schutzwürdige Interesse der
steuerpflichtigen Person an der verbindlichen Klärung der mehrwertsteuer-
lichen Folgen eines Sachverhalts statt durch eine feststellende ebenso gut
durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden könnte (so FELIX
GEIGER, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012
[nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 82 N. 9). Wie im Folgenden er-
sichtlich wird, kann beim hier zu beurteilenden Fall offen gelassen werden,
ob diese Lehrmeinung zutrifft oder stattdessen – wie im Anwendungsbe-
reich von Art. 25 VwVG – die Feststellungsverfügung im Sinne von Art. 82
Abs. 1 Bst. f MWSTG im Verhältnis zu Leistungs- und Gestaltungsverfü-
gungen subsidiär ist (vgl. zur sog. Subsidiarität der Feststellungsverfügung
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Seite 7
BGE 137 II 199 E. 6.5, 135 III 378 E. 2.2; BVGE 2015/15 E. 2.7.1; Urteil
des BVGer A-3505/2012 vom 24. Juni 2014 E. 1.3; s. zum Ganzen Urteil
des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 1.2.1).
1.4.2 Vorliegend waren im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Fest-
stellungsverfügung die sachverhaltlichen Grundlagen für den Erlass eines
Leistungs- oder Gestaltungsentscheids, welcher die Beschwerdeführe-
rin zur Entrichtung eines bestimmten Mehrwertsteuerbetrages verpflichtet
oder ihr ein bestimmtes Vorsteuerguthaben zugesprochen hätte, nicht ge-
geben. Dies ist zu Recht unbestritten (vgl. dazu auch Ziff. I der angefoch-
tenen Verfügung). Vor diesem Hintergrund war die Vorinstanz ohne weite-
res gestützt auf Art. 82 Abs. 1 Bst. f MWSTG berechtigt, einen Feststel-
lungsentscheid zu erlassen.
1.5 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen
des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig
sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundes-
blatt [PublG; SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann
jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden,
wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren
Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entste-
hungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusam-
menhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des BGer
1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2; BGE 136 III 373 E. 2.3). Das
Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem
Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 131 II 13 E. 7.1, mit
Hinweisen; vgl. auch [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im
öffentlichen Recht, 2005, S. 69 ff., S. 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PE-
TER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten
Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden
kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünfti-
ges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind
mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung ent-
spricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2).
Gesetzesmaterialien können insbesondere, wenn eine Bestimmung unklar
ist oder verschiedene, einander widersprechende Auslegungen zulässt, ein
wertvolles Hilfsmittel bilden, um den Normsinn zu erkennen und damit un-
richtige Auslegungen zu vermeiden. Nicht dienlich als Auslegungshilfe sind
die Materialien, wenn sie keine klare Antwort geben. Zwar darf der Wille
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des historischen Gesetzgebers namentlich bei relativ jungen Gesetzen
nicht übergangen werden (MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et
al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015,
Auslegung, N. 18). Hat dieser Wille aber keinen Niederschlag im Geset-
zestext gefunden, ist er für die Auslegung nicht massgebend (vgl. BGE 137
V 167 E. 3.2, mit Rechtsprechungshinweisen).
1.6 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind Meinungsäusserungen
der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestim-
mungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1;
BVGE 2010/33 E. 3.3.1). Sie sollen eine einheitliche, gleichmässige und
sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (MICHAEL BEUSCH,
Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder
[ST] 2005, S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche
Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht
klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen
(vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich sind Ver-
waltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es
ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen
(ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen
bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die
Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverord-
nung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegun-
gen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbe-
hörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-4118/2015 vom
10. November 2015 E. 1.3, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 2).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen
Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18
Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen
wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts
(Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Liefe-
rungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3
Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der
Mehrwertsteuer [im Folgenden: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008
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6885 ff., 6939). Eine Lieferung liegt insbesondere dann vor, wenn die Be-
fähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirt-
schaftlich zu verfügen (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG).
2.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von
der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Satz 1 MWSTG). Eine
Grundstücksvermietung im Sinne dieser Steuerausnahme liegt vor, wenn
der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Wohnung
oder Stockwerk) zum Gebrauch überlässt (Urteile des BVGer A-7175/2014
vom 12. August 2015 E. 2.2, A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.3).
2.3 Laut Art. 22 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vor-
behalt von Art. 22 Abs. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistun-
gen durch offenen Ausweis der Steuer versteuern ([objektive] Option).
Letztere Vorschrift enthält einen Katalog von Leistungen, bei welchen die
Option ausgeschlossen ist. Dazu zählen insbesondere die nach Art. 21
Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommenen Leistungen, wenn
der Gegenstand bzw. das Gebäude oder der Gebäudeteil vom Empfänger
ausschliesslich für private Zwecke genutzt wird.
2.4 Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person Vor-
steuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen.
Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Ein-
fuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der
Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde,
verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
2.5 Ziff. 8.4.1.2 und Ziff. 8.6 der MWST-Branchen-Info 04 "Baugewerbe"
(nachfolgend: MBI 04), Ziff. 1.3 und Ziff. 4.1 der MWST-Branchen-Info 17
"Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien"
(nachfolgend: MBI 17) sowie Ziff. 1.5.2.2 der MWST-Info 09 "Vorsteuerab-
zug und Vorsteuerkorrekturen" sehen vor, dass (a) die steuerpflichtige Per-
son bei der Erstellung eines Bauwerks und/oder Objekts auf den Bezügen
der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen bereits während der
Planungs- und Bauphase den Vorsteuerabzug vornehmen kann, sofern sie
das Bauwerk und/oder Objekt im Hinblick auf steuerbare Leistungen er-
stellt, und (b) konsequenterweise Aufwendungen, welche im Zusammen-
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Seite 10
hang mit der Erzielung von nicht optierbaren Leistungen anfallen, von vorn-
herein nicht bzw. nie zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. dazu auch PHI-
LIP ROBINSON, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 29 N. 22).
2.6 Gemäss Ziff. 10 MBI 04 ist eine steuerpflichtige Person, welche Boden
nicht für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet, in Bezug auf
die Aufwendungen für die Roherschliessung – wie beispielsweise auch für
den Totalabbruch oder die Bodensanierung – im Rahmen ihrer unterneh-
merischen Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Laut der bereits erwähnten Ziff. 1.3 MBI 17 (vgl. E. 2.5), welche sich auf
erschlossenen oder unerschlossenen, aber nicht bebauten Boden bezieht,
dürfen, "sofern bereits beim Erwerb von Boden oder später bei der Er-
schliessung eindeutig ist, dass der Boden ganz oder teilweise für Bauten
verwendet wird, die für von der Steuer ausgenommene (nicht optierbare)
Vermietungen oder Verkäufe sowie für private Zwecke (bei Inhabern einer
Einzelunternehmung) verwendet werden, […] die anfallenden Vorsteuern
von Beginn weg nicht beziehungsweise nur anteilsmässig geltend ge-
macht werden".
3.
3.1 Im vorliegenden Fall verfügte die Beschwerdeführerin über eine mit Op-
tion vermietete Betriebsliegenschaft an der Rue […] in B._______. Im Jahr
2014 wurde mit dem Abbruch dieser Liegenschaft begonnen. In Frage
steht, ob die Beschwerdeführerin mit Bezug auf im Zusammenhang mit
diesem Totalabbruch bezogene Leistungen vorsteuerabzugsberechtigt ist.
Unter den Verfahrensbeteiligten ist dabei richtigerweise unbestritten, dass
die entsprechenden Vorsteuern im mehrwertsteuerlichen Sinne im Rah-
men der unternehmerischen Tätigkeit der Beschwerdeführerin angefallen
sind. Dementsprechend können diese Vorsteuern (unter den weiteren ge-
setzlichen Voraussetzungen [vgl. dazu zum Beispiel Art. 28 Abs. 4
MWSTG]) vorbehältlich eines Ausschlusses des Vorsteuerabzuges nach
Art. 29 Abs. 1 MWSTG in Abzug gebracht werden (vgl. E. 2.4).
3.2 Streitig ist hingegen, ob die Leistungen, welche im Zusammenhang mit
dem Abbruch der Betriebsliegenschaft bezogen wurden, (teilweise) im
Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG für Leistungen verwendet werden, wel-
che von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht
optiert wurde. Letzteres wäre der Fall, wenn die im Kontext des Totalabb-
ruches der Betriebsliegenschaft bezogenen Leistungen (teilweise) als im
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Seite 11
Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG für die Erstellung der von der Beschwer-
deführerin geplanten Neuüberbauung bzw. die künftige Vermietung dieser
Neuüberbauung verwendet gelten würden. Denn mit dieser Neuüberbau-
ung geplant sind (zum Teil) steuerausgenommene, aufgrund der teilweisen
Nutzung für private Zwecke nicht der Option zugängliche Leistungen im
Immobilienbereich, nämlich die Vermietung von Räumlichkeiten für Wohn-
zwecke (vgl. E. 2.2 ff.).
3.3 Vor diesem Hintergrund ist vorab unter Auslegung (vgl. E. 1.5) von
Art. 29 Abs. 1 MWSTG zu ermitteln, unter welchen Voraussetzungen mit
Recht davon gesprochen werden kann, dass Leistungen im Sinne dieser
Bestimmung für steuerausgenommene und nicht optierte Leistungen "ver-
wendet werden".
Nach dem Wortlaut von Art. 29 Abs. 1 MWSTG ist für den Ausschluss des
Vorsteuerabzugsrechts eine Verknüpfung zwischen Eingangs- und Aus-
gangsleistung erforderlich (vgl. auch BEATRICE BLUM, MWSTG Kommen-
tar, Art. 29 N. 3). Würde Art. 29 Abs. 1 MWSTG dahingehend interpretiert,
dass strenge Anforderungen an diese Verknüpfung zu stellen sind, wäre
der Vorsteuerabzug nur bzw. erst dann ausgeschlossen, wenn die Ein-
gangsleistung tatsächlich für die Erbringung einer steuerausgenommenen
und nicht optierten Ausgangsleistung verwendet wird (in dieser Richtung:
IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz,
2010, § 7 N. 59 f.; IVO P. BAUMGARTNER, Der Vorsteuerabzug im neuen
Mehrwertsteuerrecht, in: ST 2010, S. 258 ff., S. 263) und die Eingangsleis-
tung unmittelbar in einen steuerausgenommenen Umsatz mündet (in die-
sem Sinne BLUM, MWSTG Kommentar, Art. 29 N. 3).
Angesichts des französischen Wortlautes von Art. 29 Abs. 1 MWSTG mit
der Wendung "Les prestations et l'importation de biens affectés à la four-
niture de prestations exclues du champ de l'impôt" (Hervorhebung durch
das Bundesverwaltungsgericht) erscheint es allerdings als grundsätzlich
denkbar, dass der in dieser Vorschrift statuierte Ausschluss des Vorsteuer-
abzuges auch (bereits) bei einer bloss beabsichtigten und mittelbaren Ver-
wendung der Eingangsleistung für eine steuerausgenommene Ausgangs-
leistung greift, also etwa dann, wenn beabsichtigt ist, die Eingangsleistung
für eine zukünftige steuerausgenommene Ausgangsleistung zu verwen-
den, ohne dass die Eingangsleistung in die Zusammensetzung der Aus-
gangsleistung einfliessen wird (vgl. dazu die [mit der in E. 2.5 genannten,
in Verwaltungsverordnungen der ESTV festgehaltenen Regelung überein-
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Seite 12
stimmende] Auffassung von ALOIS CAMENZIND et al. [Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 1701 ff.] und ROBINSON
[a.a.O., Art. 29 N. 20], wonach ein originärer Ausschluss des Vorsteuerab-
zuges greift, wenn beim Bezug der Leistung bereits feststeht, dass
sie in der Folge ausschliesslich für die Erzielung steuerausgenommener
Umsätze verwendet werden wird, insbesondere wenn zukünftige [Aus-
gangs-]Leistungen in Frage stehen, hinsichtlich welcher die Option gemäss
Art. 22 Abs. 2 MWSTG ausgeschlossen ist. Vgl. zum Ausschluss des An-
spruchs auf Vorsteuersteuerabzug nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG in zeitlicher
Hinsicht auch BLUM, MWSTG Kommentar, Art. 29 N. 4). Selbst wenn aber
Letzteres angenommen würde, liesse sich nur dann von einer Verwendung
der Eingangsleistung für eine Ausgangsleistung im Sinne von Art. 29 Abs. 1
MWSTG sprechen, wenn zwischen der Eingangsleistung und der Aus-
gangsleistung im Sinne eines inneren Zusammenhanges (vgl. – allerdings
zum deutschen Recht – HOLGER STADIE, Das Recht des Vorsteuerabzugs,
Köln 1989, S. 74) eine zeitliche und sachliche (zum Beispiel auch räumli-
che) Nähe besteht. Andernfalls würden der deutsche und der italienische
Wortlaut des Gesetzes (mit dem Passus "verwendet werden" bzw. "utiliz-
zati") übermässig überdehnt.
Wie sich aus der Botschaft zum MWSTG ergibt, wollte der Gesetzgeber
mit Art. 29 MWSTG die wettbewerbsverzerrende Wirkung von Steueraus-
nahmen mildern (Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6976). Zur Erreichung
dieses Zieles ist es gerade nicht erforderlich, den Vorsteuerabzug auch bei
Leistungen auszuschliessen, welche nicht in einer zeitlichen und sachli-
chen Nähe zu den steuerausgenommenen Leistungen stehen. Aus der
Entstehungsgeschichte von Art. 29 MWSTG sowie aus dem Sinn und
Zweck dieser Vorschrift ergibt sich somit nicht, dass von der hiervor ge-
stützt auf den Gesetzeswortlaut vorgenommenen Interpretation abzuwei-
chen ist. Solches ist auch nicht mit Blick auf Elemente einer zeitgemässen
Auslegung geboten, zumal das MWSTG jüngeren Datums ist und seit des-
sen Erlass keine für die hier zu beurteilende Frage relevante Entwicklung
auszumachen ist.
Mit Blick auf die systematische Stellung von Art. 29 MWSTG drängt es sich
(ebenfalls) nicht auf, diese Bestimmung auch bei Konstellationen anzu-
wenden, bei welchen keine zeitliche und sachliche Nähe zwischen Ein-
gangs- und Ausgangsleistung besteht: Zu berücksichtigen ist in diesem Zu-
sammenhang, dass Art. 29 MWSTG eine Ausnahme zum Grundsatz von
Art. 28 Abs. 1 MWSTG bildet, wonach die steuerpflichtige Person im Rah-
men ihrer unternehmerischen Tätigkeit vorsteuerabzugsberechtigt ist.
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Zwar sind Ausnahmevorschriften grundsätzlich weder restriktiv noch exten-
siv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Re-
geln "richtig" auszulegen (vgl. Urteil des BVGer A-3112/2015 vom 22. Ok-
tober 2015 E. 3.3.1, mit weiteren Hinweisen). Gleichwohl lässt sich hier
darauf hinweisen, dass eine Auslegung von Art. 29 MWSTG, wie sie vor-
stehend ohne Rücksicht auf den Charakter dieser Vorschrift als Ausnah-
mebestimmung vorgenommen wurde, in Einklang steht mit der vom Ge-
setzgeber mit Art. 28 Abs. 1 MWSTG angestrebten, möglichst weitgehen-
den Freihaltung des unternehmerischen Bereichs von Mehrwertsteuerbe-
lastungen (vgl. zur Neukonzeption des Vorsteuerabzuges unter dem
MWSTG und dem damit verfolgten gesetzgeberischen Ziel BLUM, MWSTG
Kommentar, Art. 29 N. 4; BARBARA HENZEN, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O.,
Art. 28 N. 6 f.).
3.4 Vorliegend besteht aus verschiedenen Gründen ein nur loser Konnex
zwischen der in Abbruch befindlichen (oder zwischenzeitlich bereits abge-
brochenen) Betriebsliegenschaft sowie der geplanten Neuüberbauung
bzw. der künftigen Leistungserbringung mit den Neubauten, weshalb die
für einen Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG
gemäss dem Gesagten erforderliche zeitliche und sachliche (hier auch
räumliche) Nähe zwischen den von der Beschwerdeführerin im Zusam-
menhang mit dem Totalabbruch bezogenen Leistungen und den mit der
Neuüberbauung geplanten steuerausgenommenen (und nicht optierbaren)
Leistungen zu verneinen ist:
Zum einen soll das Gelände der Betriebsliegenschaft nicht vollumfänglich
für die geplante Neuüberbauung genutzt werden. Jedenfalls soweit das
Gelände nicht neu überbaut wird, dient der Abbruch der Betriebsliegen-
schaft einem Renaturierungsprojekt der Gemeinde B._______. Damit wird
nämlich Beton entfernt, welcher die durch dieses Grundstück fliessende
C._______ bislang zu einem unterirdischen Fluss machte. Dies ist sach-
verhaltlich unter den Verfahrensbeteiligten unbestritten.
Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass die zu erstellende Neuüberbau-
ung anderen Zwecken dienen wird als die bisherige, als Fabrikgebäude
genutzte Betriebsliegenschaft, indem die Neubauten insbesondere als
Wohneinheiten, Büroräumlichkeiten (u.a. für eine Schulverwaltung) und
Arztpraxen genutzt werden sollen.
Schliesslich ist zu beachten, dass mit der Neuüberbauung nicht begonnen
wird, bevor die im Zusammenhang mit dem erwähnten Gemeindeprojekt
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stehenden, nach Angabe der Beschwerdeführerin für das Jahr 2016 vor-
gesehenen Renaturierungsarbeiten auf dem Grundstück abgeschlossen
sind. Die Erstellung der Neubauten erfolgt also nicht im Anschluss an die
nach Darstellung der Beschwerdeführerin im Jahr 2015 abzuschliessen-
den Abbrucharbeiten bzw. in unmittelbarer zeitlicher Nähe zu diesen Ab-
brucharbeiten, sondern frühestens ein Jahr nach der Beendigung des To-
talabbruches.
3.5 Mit Blick auf die hiervor (E. 3.4) genannten Sachumstände konzediert
die ESTV in einem hier nicht einschlägigen Kontext – nämlich unter Bezug-
nahme auf Ziff. 8.3.7.1 (in der ab 1. Juli 2013 gültigen Fassung) der MBI 04
über den Zeitpunkt des Baubeginnes bei Erstellung einer Neubaute mit To-
talabbruch einer Altliegenschaft als Kriterium für die Abgrenzung zwischen
steuerausgenommenen und steuerbaren Immobilienlieferungen (gemäss
Ziff. 8.2 dieser Branchen-Info) – zu Recht, dass es sich bei den von der
Beschwerdeführerin geplanten Neubauten nicht um Ersatzneubauten für
die Altliegenschaft handelt und demgemäss der Totalabbruch der Liegen-
schaft nicht als Baubeginn der Neubauten betrachtet werden kann (vgl. Be-
schwerdebeilage 5 S. 1). Diese Würdigung des entsprechend dem Gesag-
ten nur losen Konnexes zwischen der Altliegenschaft und den zu erstellen-
den Neubauten muss – anders als dies die Vorinstanz annimmt – sinnge-
mäss auch mit Bezug auf die Vorsteuerabzugsberechtigung gelten, was
bedeutet, dass die im Zusammenhang mit dem Abbruch der Altliegenschaft
bezogenen Leistungen mehrwertsteuerlich mangels der erforderlichen
zeitlichen und sachlichen (bzw. räumlichen) Nähe nicht als für die Erbrin-
gung von Leistungen mit den noch zu erstellenden Neubauten verwendet
gelten können.
3.6 Es besteht nach dem Gesagten kein Grund, der Beschwerdeführerin
hinsichtlich der im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit bezogenen
Leistungen die Vorsteuerabzugsberechtigung unter Bezugnahme auf eine
(teilweise) künftige Nutzung der Neubauten zu Wohnzwecken abzuspre-
chen. Nichts daran ändern können die von der Vorinstanz angeführten Ar-
gumente:
3.6.1 Die Vorinstanz stützt ihre Beurteilung auf Ziff. 8.4.1.2 und 10 MBI 04
sowie Ziff. 1.3 und 4.1 MBI 17. Diese Stellen aus ihren Verwaltungsverord-
nungen regeln – deren Vereinbarkeit mit dem übergeordneten Recht vo-
rausgesetzt – aber die hier zu klärende Frage nicht, unter welchen Voraus-
setzungen zwischen dem Abbruch einer bestehenden Baute und dem Er-
stellen einer Neubaute ein genügend enger Konnex gegeben ist, um eine
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Verwendung der im Zusammenhang mit dem Abbruch bezogenen Leistun-
gen für die mit der Neubaute erbrachten oder zu erbringenden Leistungen
im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG anzunehmen. Insbesondere lässt sich
aus Ziff. 10 MBI 04 (vgl. E. 2.6) nicht schliessen, dass Aufwendungen für
den Totalabbruch eines Gebäudes bei Erstellung eines neuen Gebäudes
auf dem gleichen Gelände stets als Aufwendungen für die Roherschlies-
sung gelten und damit die Abziehbarkeit der beim Totalabbruch anfallen-
den Vorsteuern ohne weiteres davon abhängt, zu welchem Zweck der Bo-
den in Zukunft verwendet wird. Auch ist Ziff. 1.3 MBI 17 (vgl. E. 2.6) im hier
interessierenden Kontext nicht einschlägig, selbst wenn davon auszuge-
hen wäre, dass sich diese Vorschrift nicht ausschliesslich auf die Erstnut-
zung des unbebauten Bodens nach dessen Erwerb und die damit verbun-
dene Erschliessung bezieht. Denn diese Vorschrift sagt (ebenfalls) nichts
darüber aus, unter welchen Voraussetzungen ein Totalabbruch einer Altlie-
genschaft zur Erschliessung für die Erstellung einer Neubaute zählt
und dementsprechend die künftige Verwendung der letzteren Baute für die
Vorsteuerabzugsberechtigung im Zusammenhang mit dem Totalabbruch
massgebend ist.
3.6.2 Die ESTV zieht ferner Rechtsprechung und kantonale Verwaltungs-
praxis heran, wonach Abbruchkosten zu den Anlagekosten eines neu zu
erstellenden Gebäudes zu rechnen sind, wenn der Abbruch eines beste-
henden Gebäudes Voraussetzung für die Errichtung des neuen Gebäudes
bildet (vgl. Vernehmlassung, S. 3, mit Hinweis auf BGE 125 II 421 [Ent-
scheid in Zivilsachen], BGE 86 I 235 [Entscheid betreffend Abzüge von der
früheren Wehrsteuer], Entscheid des Kantonsgerichts BL vom 29. Oktober
2003, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis 2/2004,
S. 115 [betreffend Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Land-
schaft] und Ziff. 6 des Ausscheidungskataloges im Merkblatt Nr. 5 "Grund-
stückkosten" der Steuerverwaltung des Kantons Bern [betreffend Einkom-
menssteuern]). Auf diese Rechtsprechung und Verwaltungspraxis kann
freilich schon deshalb nicht abgestellt werden, weil sie die zivilrechtliche
oder direktsteuerliche und nicht die mehrwertsteuerliche Behandlung von
Abbruchkosten betrifft. Insbesondere ist es aufgrund der verschiedenen
Zielsetzungen des Rechts der direkten Steuern zum einen und des Mehr-
wertsteuerrechts zum anderen durchaus möglich, dass Aufwendungen in
diesen verschiedenen Bereichen unterschiedlich qualifiziert werden
(vgl. Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 3.3.6 Abs. 1,
mit Hinweisen).
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3.6.3 Unter den vorliegend gegebenen, in E. 3.4 f. dargelegten Umständen
lässt sich der zu beurteilende Fall entgegen der Auffassung der Vorinstanz
auch nicht mit Konstellationen vergleichen, bei welchen ein Käufer eines
Grundstücks eine Altbaute abbricht, um eine neue Liegenschaft für die
künftige Tätigkeit zu erstellen. Denn der Zweck des Abbruches der Be-
triebsliegenschaft der Beschwerdeführerin besteht nach dem Gesagten
unter dem Blickwinkel des Vorsteuerabzugsrechts nicht (nur) darin, einer
künftigen Tätigkeit mit den Neubauten den Weg zu bereiten.
4.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und unter Aufhebung der ange-
fochtenen Verfügung ist festzustellen, dass die im Zusammenhang mit dem
Abbruch der Altliegenschaft der Beschwerdeführerin an der Rue […] in
B._______ bezogenen Leistungen unter den weiteren gesetzlichen Vo-
raussetzungen (vgl. dazu zum Beispiel Art. 28 Abs. 4 MWSTG) zum Vor-
steuerabzug berechtigen.
5.
5.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin keine Ver-
fahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungs-
gericht einbezahlte Kostenvorschuss im Umfang von Fr. 5'000.- ist der Be-
schwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu-
rückzuerstatten.
5.2 Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachse-
nen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG;
Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]).
Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschä-
digung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, so-
wie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die Partei-
entschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr erwachsenen notwendi-
gen Auslagen ist mangels Kostennote aufgrund der Akten und nach freiem
richterlichem Ermessen praxisgemäss auf insgesamt Fr. 7'500.-
(inkl. Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) fest-
zusetzen.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Verfügung der ESTV vom 17. Juni
2015 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die im Zusammenhang
mit dem Abbruch der Altliegenschaft der Beschwerdeführerin an der
Rue […] in B._______ […] bezogenen Leistungen unter den weiteren ge-
setzlichen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 5'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädi-
gung von Fr. 7'500.- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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