A-510/2011 - Abteilung I - Douanes - Droits de douane et TVA; trafic de perfectionnemen...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-510/2011, A-6662/2011, A-6792/2011,
A-6823/2011, A-167/2012, A-179/2012,
A-521/2012


A r r ê t d u 1 4 a o û t 2 0 1 2
Composition

Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier,



Parties

X._______ S.A., ***,
représentée par Maître Mathias Eusebio, ***,
recourante,



contre


Direction générale des douanes (DGD),
Division principale droit et redevances, Monbijoustrasse 40,
3003 Berne,
autorité inférieure,

Objet

Droits de douane et TVA (perception subséquente, trafic de
perfectionnement actif).


A-510/2011
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Faits :
A.
La société X._______ SA (ci-après: la société), dont le siège est à ***, a
notamment pour but l'achat, le traitement, la production, la distribution et
la vente de toutes les sortes de produits de tabac ou d'autres produits
analogues, de substitution ou encore en relation directe ou indirecte avec
la consommation du tabac.
B.
Dans le cadre de ses activités, la société se vit délivrer différentes
autorisations pour le perfectionnement actif, dans le système de
suspension, de tabacs importés, respectivement assorties d'un délai de
douze mois à partir de la date d'importation pour acheminer des produits
compensateurs hors du territoire douanier.
B.a Dans le dossier A-510/2011, la Direction générale des douanes (ci-
après: DGD) délivra à la société l'autorisation n° *** du 7 mai 2007.
B.b Dans le dossier A-6662/2011, la DGD délivra à la société
l'autorisation n° *** du 23 avril 2008.
B.c Dans le dossier A-6823/2011, la DGD délivra à la société
l'autorisation n° *** du 23 avril 2008.
B.d Dans le dossier A-179/2012, la DGD délivra à la société l'autorisation
n° *** du 31 mars 2009.
B.e Dans le dossier A-6792/2011, la DGD délivra à la société
l'autorisation n° *** du 7 avril 2009.
B.f Dans le dossier A-521/2012, la DGD délivra à la société l'autorisation
n° *** du 22 mai 2009.
B.g Dans le dossier A-167/2012, la DGD délivra à la société l'autorisation
n° *** du 25 mai 2009.
C.
Par courriers du 10 novembre 2010 (dans le dossier A-510/2011), du
6 septembre 2011 (dans les dossiers A-6662/2011, A-6792/2011 et
A-6823/2011), du 18 octobre 2011 (dans les dossiers A-167/2012 et
A-179/2012) et du 30 novembre 2011 (dans le dossier A-521/2012), la
DGD communiqua à la société son intention de rendre des décisions de
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perception subséquente, motif pris que cette dernière n'avait pas remis
les documents nécessaires, conformément aux autorisations permettant
l'importation, dans le cadre du trafic de perfectionnement actif, de tabacs
en système de suspension. La DGD invita en outre la société à prendre
position à cet égard.
D.
Par prises de position du 17 novembre 2010 (dans le dossier
A-510/2011), des 13 et 26 septembre 2011 (dans les dossiers
A-6662/2011, A-6792/2011 et A-6823/2011), du 21 octobre 2011 (dans les
dossiers A-167/2012 et A-179/2012) et du 2 décembre 2011 (dans le
dossier A-521/2012), la société se détermina sur les décisions à venir en
contestant l'ensemble des taxations considérées.
E.
Par décisions du 26 novembre 2010 (dans le dossier A-510/2011), du
9 novembre 2011 (dans le dossier A-6662/2011), du 16 novembre 2011
(dans le dossier A-6823/2011), du 22 novembre 2011 (dans le dossier
A-6792/2011), du 28 novembre 2011 (dans les dossiers A-167/2012 et
A-179/2012) et du 12 décembre 2011 (dans le dossier A-521/2012), la
DGD réclama à la société les montants de Fr. 32'498.90, Fr. 285'024.85,
Fr. 16'709.05, Fr. 107'124.10, Fr. 414'026.45, Fr. 867'217.-- et
Fr. 110'646.40.
F.
Par mémoires de recours du 14 janvier 2011 (dans le dossier
A-510/2011), du 9 décembre 2011 (dans le dossier A-6662/2011), du
19 décembre 2011 (dans le dossier A-6823/2011), du 22 décembre 2011
(dans le dossier A-6792/2011), du 10 janvier 2012 (dans les dossiers
A-167/2012 et A-179/2012) et du 27 janvier 2012 (dans le dossier
A-521/2012), la société (ci-après: la recourante) a déféré ces décisions
au Tribunal administratif fédéral en concluant à leur annulation. En
substance, la recourante considère notamment que la loi lui permet de
prouver la réexportation des marchandises en cause autrement que par
les documents douaniers ad hoc et que la DGD fait preuve de formalisme
excessif à ce sujet.
G.
Par réponses du 31 mars 2011 (dans le dossier A-510/2011), du
16 février 2012 (dans les dossiers A-6662/2011 et A-6823/2011), du
2 mars 2012 (dans le dossier A-6792/2011), du 9 mars 2012 (dans les
dossiers A-167/2012 et A-179/2012) et du 29 mars 2012 (dans le dossier
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A-521/2012), la DGD (ci-après: l'autorité inférieure) a conclu au rejet des
recours.
H.
Par répliques des 6 et 23 mars 2012 dans les dossiers A-6823/2011 et
A-179/2012, la recourante s'est spontanément déterminée sur les
réponses de l'autorité inférieure des 16 février et 9 mars 2012, en
confirmant intégralement les conclusions et les motifs de ses mémoires
de recours. Dans le dossier A-179/2012, la recourante a en outre formé
une requête, précisée par courrier du 23 avril 2012, tendant à ce que
cette procédure soit jugée en premier et que les autres causes pendantes
opposant les mêmes parties soient suspendues.
I.
Par duplique du 19 mars 2012 dans le dossier A-6823/2011, l'autorité
inférieure a conclu au rejet du recours.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur recours rendues par la
DGD peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposés en temps utile par le destinataire des décisions attaquées
(cf. art. 50 al. 1 PA), lequel a un intérêt digne de protection à l'annulation
ou à la modification desdites décisions (cf. art. 48 al. 1 PA), les recours,
qui répondent aux exigences de contenu et de forme prescrites
(cf. art. 52 PA), sont recevables, de sorte qu'il convient d'entrer en
matière.
1.2. Dans le cade de la réplique déposée le 23 mars 2011 dans la
procédure A-179/2012, la recourante a formé une demande, précisée par
courrier du 23 avril 2012, tendant à faire juger cette procédure en premier
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lieu et à suspendre les procédures de recours pendantes A-510/2011,
A-6662/2011, A-6792/2011, A-6823/2011, A-167/2012 et A-521/2012.
1.2.1. Une suspension de la procédure doit être justifiée par des motifs
suffisants (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [TAF] A-2013/2012
du 31 mai 2011 consid. 1.2.1 et A-7509/2006 du 2 juillet 2007 consid. 5.1;
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. marg. 3.14 ss). Elle peut
être envisagée lorsqu'il ne se justifie pas, sous l'angle de l'économie de la
procédure, de prendre une décision dans l'immédiat, notamment lorsque
le jugement prononcé dans un autre litige peut influer sur l'issue du
procès (cf. art. 6 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 [PCF, RS 273]; ATF 123 II 1 consid. 2b et 122 II 211
consid. 3e; arrêt du TAF A-2013/2012 précité consid. 1.2.1). La
suspension est également admise, lorsqu'elle paraît opportune pour
d'autres raisons importantes. Elle ne doit toutefois pas s'opposer à des
intérêts publics et privés prépondérants (cf. arrêts du TAF B-5168/2007
du 18 octobre 2007 consid. 2.2.1 et A-7509/2006 du 2 juillet 2007
consid. 5.1). Elle doit même rester l'exception (cf. ATF 130 V 90 consid. 5,
119 II 389 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 8C_982/2009 du
5 juillet 2010 consid. 2.2; arrêt du TAF B-5482/2009 du 19 avril 2011
consid. 2.2). En particulier, le principe de célérité qui découle de l'art. 29
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101) pose des limites à la suspension d'une procédure jusqu'à
droit connu sur le sort d'une procédure parallèle.
De manière générale, la décision de suspension relève du pouvoir
d'appréciation de l'autorité saisie; cette dernière procédera à la pesée des
intérêts des parties, l'exigence de célérité l'emportant dans les cas limites
(cf. ATF 119 II 386 consid. 1b; arrêt du TF 1P.99/2002 du 25 mars 2002
consid. 4.1; arrêt du TAF B-8243/2007 du 20 mai 2008 consid. 3). Il
appartient à l'autorité saisie de mettre en balance, d'une part, la nécessité
de statuer dans un délai raisonnable et, d'autre part, le risque de
décisions contradictoires. Le caractère raisonnable du délai s'apprécie au
regard de la nature de l'affaire et l'ensemble des circonstances (cf. ATF
129 V 411 consid. 1.2 et 125 V 188 consid. 2a; arrêts du TF 1P.283/2004
du 25 juin 2004 consid. 5; ATAF 2009/42 consid. 2.2).
1.2.2. En l'occurrence, la recourante fait d'abord valoir à l'appui de sa
demande de suspension qu'en tant qu'elle invoque les même griefs à
l'encontre de l'ensemble des décisions entreprises, le sort des différents
recours sont liés.
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A cet égard, il sied de relever que si les questions juridiques qui se
posent dans les procédures en question sont les mêmes et, partant, que
le sort des différents recours apparaît lié, la demande de suspension a
toutefois été présentée tardivement, soit au stade du deuxième échange
d'écriture, alors que l'ensemble des dossiers susmentionnés avaient été
instruits par l'autorité de céans et étaient en état d'être jugés. La
suspension de causes ne répond dès lors plus à l'économie de
procédure, une jonction apparaissant sous cet angle plus indiquée
(cf. consid. 1.3 ci-après). En outre, dans la mesure où ces recours sont
pendants devant la même autorité, le risque de décision contradictoires
n'existe pas. Il y a enfin lieu de relever que la recourante ayant la
possibilité de recourir au Tribunal fédéral, il est à prévoir qu'une décision
définitive dans le dossier A-179/2012 n'interviendra pas avant plusieurs
mois. Or, les exportations litigieuses sont survenues durant une période
située entre 2007 et 2010, de sorte que plus de cinq ans se sont déjà
écoulés depuis la date la plus éloignée des faits déterminants. Dans ces
circonstances et compte tenu de la nécessité de statuer dans un délai
raisonnable (cf. consid. 1.2.1 ci-avant), il n'apparaît pas opportun de
suspendre les procédures en cause.
1.2.3. La recourante motive également sa demande de suspension par le
fait qu'elle a produit dans le dossier A-179/2012 une expertise réalisée
par la société Y._______, selon laquelle le système SAP de la recourante
serait propre à prouver que les tabacs visés dans cette procédure ont été
réexportés dans le délai prescrit. Cette circonstance ne saurait toutefois
constituer un motif suffisant. En effet, dans la mesure où le tribunal de
céans devait arriver à la conclusion que la preuve de l'exportation peut
être apportée autrement que par les documents douaniers idoines, il en
serait bien entendu tenu compte dans l'ensemble des cas présents
(cf. également consid. 1.3.2 ci-après).
Au vu de ce qui précède, il convient de rejeter la demande de suspension
des causes A-510/2011, A-6662/2011, A-6792/2011, A-6823/2011,
A-167/2012 et A-521/2012 jusqu'à droit connu dans la procédure
A-179/2012.
1.3.
1.3.1. D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui concernent les mêmes
parties, présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et
dans lesquels se posent les mêmes questions de droit, une telle solution
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répondant à l'économie de procédure et étant dans l'intérêt de toutes les
parties (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.17; ATF 131
V 224 consid. 1 et 128 V 126 consid. 1; arrêts du TAF A-4360/2008 et
A-4415/2008 du 4 mars 2010 consid. 1.3, ainsi que A-1478/2006 et
A-1477/2006 du 10 mars 2008 consid. 2).
1.3.2. Or, les présents causes, qui ont trait à sept recours que la
recourante a déposés contre sept décisions de perception subséquente
rendues par la DGD en matière de perfectionnement actif, présentent une
étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions de droit, dans
la mesure où elles concernent toutes la question de la preuve de la
réexportation des marchandises importées. Le fait qu'elles concernent
différentes périodes d'importation ne modifie en rien ce qui précède,
l'ensemble des procédure relevant en effet du nouveau droit douanier
(cf. consid. 2.1 ci-après). Concernant en outre l'expertise produite par la
recourante dans le dossier A-179/2012, il apparaît que pour le cas où,
comme cette dernière le soutient, il fallait retenir que la preuve de
l'exportation peut être apportée autrement que par les documents
douaniers ad hoc, il y aurait lieu de renvoyer la cause à l'autorité
inférieure afin qu'elle se prononce à nouveau à la lumière de cet élément.
Le cas échéant, la recourante aura à cette occasion la possibilité de
produire, si besoin est, une ou plusieurs expertises complémentaires afin
d'établir la réexportation de la totalité des tabacs importés.
Il découle de ce qui précède que rien ne s'oppose à ce que les
procédures en question soient réunies. Partant, il y a lieu de procéder à
une jonction de causes, sans qu'il ne se justifie de rendre une décision
incidente de jonction séparément susceptible de recours (art. 46 al. 1
let. a PA a contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice
irréparable. Il convient donc de réunir les causes A-510/2011,
A-6662/2011, A-6792/2011, A-6823/2011, A-167/2012, A-179/2012 et
A-521/2012 et de rendre un seul et même arrêt en la matière.
1.4.
1.4.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA)
ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/
FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall
2010, n. marg. 1758 ss; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n.
marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office,
sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
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l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.).
1.4.2. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé
aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale
en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Ainsi, il appartient au fisc
de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge
fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale, le défaut de
preuve allant au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait
non prouvé (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa; arrêts du TAF A-7046/2010
du 1er avril 2011 consid. 2.4.2 et A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.).
1.5. L'objet du litige porte sur les perceptions subséquentes opérées au
motif de l'absence, sur les déclarations en douane d'exportation, du code
de régime approprié et des autres mentions afférentes au trafic de
perfectionnement actif et tend à déterminer si c'est à bon droit que
l'autorité inférieure a dénié à la recourante la possibilité d'apporter
autrement la preuve de la réexportation.
A cette fin, il s'agira de présenter les dispositions douanières réglant le
régime de perfectionnement commercial actif (consid. 2). Il conviendra
ensuite d'en tirer les conséquences qui s'imposent dans les cas d'espèce
(consid. 3 ss).
2.
2.1. Le 1er mai 2007 sont entrées en vigueur la loi du 18 mars 2005 sur
les douanes (LD, RS 631.0), ainsi que l'ordonnance du 1er novembre
2006 sur les douanes (OD, RS 631.01). Conformément à l'art. 132 al. 1
LD, les procédures douanières en suspens à cette date sont liquidées
selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci. En l'occurrence, les
autorisations en cause ont été délivrées après l'entrée en vigueur du
nouveau droit, sur lequel étaient donc fondées les charges dont lesdites
autorisations étaient assorties. Les présentes causes doivent donc être
examinées sous l'angle de la LD et de l'OD, dans leur état au moment de
la survenance des faits litigieux.
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2.2. Aux termes de l'art. 7 LD, les marchandises introduites dans le
territoire douanier ou sorties de celui-ci sont soumises aux droits de
douane et doivent être taxées conformément aux dispositions de ladite loi
ainsi que de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes
(LTaD, RS 632.10). En tant qu'exception au principe général de cette
disposition, l'art. 8 LD prévoit l'admission en franchise pour certaines
marchandises introduites dans le territoire douanier.
2.3. Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration
(art. 18 LD en relation avec l'art. 25 LD). Ainsi, la personne assujettie à
l'obligation de déclarer doit, dans le délai fixé par l'administration des
douanes, déclarer en vue de la taxation les marchandises conduites,
présentées et déclarées sommairement au bureau de douane et remettre
les documents d'accompagnement (art. 25 al. 1 LD). Dans la déclaration
en douane, la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit, le cas
échéant, en plus de fournir les autres indications prescrites, déposer une
demande de réduction des droits de douane, d'exonération des droits de
douane, d'allégement douanier, de remboursement ou de taxation
provisoire (art. 25 al. 1 et 2 LD en relation avec l'art. 79 al. 1 let. a OD).
Autrement dit, la loi sur les douanes oblige les assujettis à prendre les
mesures nécessaires pour que les marchandises importées ou exportées
à travers la frontière soient correctement déclarées à l'autorité douanière
(cf. arrêts du TAF A-6992/2010 du 12 juillet 2012 consid. 3.4, A-
6660/2011 du 29 mai 2012 consid. 2.3, A-1643/2011 du 31 janvier 2012
consid. 2.3, A-6228/2008 du 23 novembre 2010 consid. 2.3 et A-
3626/2009 du 7 juillet 2010 consid. 2.2). En particulier, les marchandises
qui doivent être placées sous un régime douanier doivent être déclarées
pour ce régime (art. 47 al. 1 LD).
Lorsque la déclaration en douane a été acceptée par le bureau de
douane, qui peut examiner si elle est exacte et complète du point de vue
formel uniquement et si les documents d'accompagnement nécessaires
sont présentés (art. 32 al. 1 LD), elle lie la personne assujettie à
l’obligation de déclarer (art. 33 al. 1 LD) et sert de base pour le placement
sous régime douanier (art. 18 al. 1 LD). Elle ne peut en outre être rectifiée
que tant que les marchandises sont encore présentées (art. 34 al. 1 LD).
Dans les 30 jours suivant la date à laquelle les marchandises ont quitté la
garde de l'administration des douanes, la personne assujettie à
l'obligation de déclarer peut toutefois présenter au bureau de douane une
demande de modification de la taxation, accompagnée d'une déclaration
rectifiée (art. 34 al. 3 LD; cf. arrêt du TAF A-6660/2011 du 29 mai 2012
consid. 3.2.2).
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2.4. Quiconque entend introduire des marchandises dans le territoire
douanier en vue de leur perfectionnement actif doit les déclarer dans
chaque cas d'espèce pour ce régime (art. 47 al. 1 et al. 2 let. e LD,
respectivement art. 59 al. 1 LD; cf. arrêts du TAF A-6992/2010 précité
consid. 3.5, A-1643/2011 précité consid. 2.4, A-5887/2009 du 22 juillet
2011 consid. 2.3 et A-5069/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3). Le régime
douanier du perfectionnement actif sert à introduire temporairement des
marchandises étrangères dans le territoire douanier pour les ouvrer, les
transformer ou les réparer en exonération totale ou partielle des droits de
douane (cf. art. 12 LD). La condition de ce régime est, comme pour
l'admission temporaire, la réexportation de la marchandise.
Au sens de l'art. 59 al. 2 LD, une autorisation de l'administration des
douanes est nécessaire pour introduire des marchandises dans le
territoire douanier en vue d'un perfectionnement actif. L'autorisation peut
être assortie de charges et prévoir notamment des restrictions
quantitatives et temporelles (art. 59 al. 2 LD; cf. arrêts du TAF
A-6992/2010 précité consid. 3.5, A-1643/2011 précité consid. 2.4.1, A-
5887/2009 précité consid. 2.3.1 et A-5069/2010 précité consid. 2.3).
L'autorisation à laquelle ce régime est soumis vise à éviter que des
allégements douaniers soient indûment réclamés (cf. Message du 15
décembre 2003 du Conseil fédéral relatif à une nouvelle loi sur les
douanes [FF 2004 517], ad art. 59 LD p. 583 s.; cf. également arrêt du
TAF A-6992/2010 précité consid. 3.5; IVO GUT in Martin Kocher/Diego
Clavadetscher [édit.], Zollgesetz, Berne 2009 [ci-après cité: ZG], ad
art. 59 LD, p. 375 ss).
Ainsi, l'autorisation de la DGD doit contenir notamment les charges, en
particulier les délais pour l'exportation des produits compensateurs et
pour l'apurement du régime du perfectionnement actif, les prescriptions
matérielles de contrôle et de procédure, ainsi que les prescriptions
formelles de procédure (art. 166 let. h OD). Les conditions de
l'autorisation sont prévues à l'art. 165 OD et le contenu de celle-ci à
l'art. 166 OD (cf. également arrêts du TAF A-6992/2010 précité
consid. 3.5, A-1643/2011 précité consid. 2.4.1, A-5887/2009 précité
consid. 2.3.1 et A-5069/2010 précité consid. 2.3). Si la décision par
laquelle l'autorisation est délivrée n'est pas attaquée, elle entre en force
avec les charges spécifiées (cf. arrêts du TAF A-6992/2010 précité
consid. 3.5, A-1643/2011 précité consid. 2.4.2, A-5887/2009 précité
consid. 3.2.2 et A-1729/2006 du 10 décembre 2008 consid. 3.2.3). Les
allégations contre les charges contenues dans l'autorisation sont en effet
à soulever au moyen d'un recours contre l'autorisation et ne peuvent plus
A-510/2011
Page 11
être allégués dans la procédure du régime du perfectionnement actif
(cf. arrêt du TAF A-5887/2009 précité consid. 3.2.2 et les nombreux
renvois).
2.5. Conformément à l'art. 59 al. 4 LD, le fait de ne pas apurer
réglementairement un régime de perfectionnement actif a en règle
générale pour conséquence que les droits à l'importation deviennent
exigibles: en cas de taxation avec droit au remboursement, ils ne sont
plus remboursés et, en cas de taxation dans le système de la
suspension, la sûreté fournie est mise en compte (cf. FF 2004 517, ad
art. 59 LD p. 583; cf. également arrêts du TAF A-1643/2011 précité
consid. 2.4.4, A-5887/2009 précité consid. 2.3.3 et A-5069/2010 précité
consid. 2.3).
Selon l'art. 168 OD, qui précise l'art. 59 al. 4 OD, le régime du
perfectionnement actif est réputé apuré et la réduction ou l'exonération
des droits de douane est accordée définitivement si le titulaire de
l'autorisation a observé les charges fixées dans celle-ci (al. 1). Ainsi, le
titulaire de l'autorisation doit présenter à l'office de surveillance désigné
dans l'autorisation, dans le délai prescrit, la demande de réduction ou
d'exonération définitive des droits de douane (art. 168 al. 2 let. a OD),
prouver à cet office, sous la forme prescrite, que les marchandises
introduites sur le territoire douanier ou les marchandises indigènes
utilisées dans le trafic fondé sur l'équivalence ont été réexportées en tant
que produits compensateurs dans le délai prescrit (art. 168 al. 2 let. b
OD) et lui prouver la quantité de marchandises perfectionnées et de
déchets ou de sous-produits en lui présentant des recettes, des rapports
de fabrication ou des documents similaires (art. 168 al. 2 let. c OD;
cf. arrêts du TAF A-1643/2011 précité consid. 2.4.4 et A-5887/2009
précité consid. 2.3).
2.6. En dérogation à la règle générale exprimée ci-dessus, l'art. 59 al. 4
LD prévoit toutefois la possibilité d'éviter que les droits à l'importation
deviennent exigibles lorsque le régime de perfectionnement actif n'est
pas apuré; pour cela, une demande doit être présentée dans les 60 jours
suivant l'échéance du délai d'exportation fixé et il faut la preuve que les
marchandises ont été exportées dans ledit délai (cf. FF 2004 517, ad
art. 59 LD p. 583; cf. également arrêts du TAF A-6992/2010 précité
consid. 3.6, A-1643/2011 précité consid. 2.4.4, A-5887/2009 précité
consid. 2.3.3 et A-5069/2010 précité consid. 2.3).
A-510/2011
Page 12
La loi ne précise pas sous quelle forme cette preuve doit être apportée. A
cet égard, il sied de relever que, selon un avis de doctrine, les droits à
l'importation ne sont pas exigibles selon l'art. 59 al. 4 LD si le délai pour
l'exportation a été observé et que le délai de remise du décompte n'a pas
dépassé 60 jours (cf. IVO GUT in ZG, n° 7 ad art. 59 LD, p. 378). Il n'est en
revanche fait aucune mention de la possibilité d'apporter cette preuve
d'une autre manière que sous la forme prescrite, conformément à ce que
prévoit l'art. 168 OD (cf. consid. 2.5 ci-avant), qui règle les modalités
d'application de l'art. 59 al. 4 LD (cf. également FF 2004 517, ad art. 59
LD p. 583 s.).
C'est aussi le lieu de rappeler que, selon la jurisprudence développée
sous l'empire de l'ancien droit, dont il n'y a pas de motifs de se départir
sous le nouveau droit, la preuve de la réexportation des marchandises –
dont l'assujetti assume la charge (cf. consid. 1.4.2 ci-avant) – ne peut être
dûment apportée que si les autorités douanières ont la possibilité, lors du
dédouanement à l'exportation, de s'assurer du bien-fondé de la demande
de traitement préférentiel; or, cette vérification n'est possible que si le
régime spécial sous lequel les marchandises doivent être réexportées est
clairement indiqué sur la déclaration d'exportation (cf. décision CRD
2004-114 précitée consid. 3b, confirmée par l'arrêt du TF 2A.539/2005 du
12 avril 2006 consid. 4.6; cf. également arrêt [non entré en force] du TAF
A-514/2011 du 14 août 2012 consid. 3.2). Lorsqu'une déclaration
d'exportation devenue contraignante (cf. à ce sujet consid. 2.3 ci-avant)
ne contient ni le code de taxation approprié, ni les mentions afférentes au
régime de perfectionnement actif, il est par conséquent d'emblée exclu
d'obtenir la réduction ou l’exonération des droits de douane en apportant
après coup et par d'autres moyens que les documents douaniers officiels
la preuve de la réexportation des marchandises (cf. décision CRD 2004-
114 précitée consid. 3b, confirmée par l'arrêt du TF 2A.539/2005 précité
consid. 4.6; arrêt du TAF A-514/2011 précité consid. 3.2; cf. également
arrêt du TF 2C_32/2011 du 7 avril 2011 consid. 4.5).
Ainsi, il s'agit en définitive de retenir que lorsque le régime de
perfectionnement n'est pas apuré, l'art. 59 al. 4 LD donne encore la
possibilité à l'assujetti qui en fait la demande, dans un délai de 60 jours
après le délai d'exportation, d'obtenir la réduction ou l'exonération des
droits de douane en remettant le décompte et en apportant la preuve,
sous la forme prescrite, que les marchandises introduites sur le territoire
douanier suisse ont été réexportées dans le délai fixé (cf. également à cet
égard arrêt du TAF A-1643/2011 précité consid. 3, en particulier
consid. 3.3).
A-510/2011
Page 13
3.
3.1. En l'espèce, la recourante s'est vue délivrer sept autorisations pour le
trafic de perfectionnement actif pour importer temporairement, dans le
système de suspension, différents types de tabac homogénéisé et de
tabacs coupés (n° de tarif 2403.9100 et 2403.1000) en quantité illimitée,
à l'effet de les mélanger avec d'autres tabacs importés pour la fabrication
de diverses cigarettes destinées à l'exportation. Ces autorisations étaient
assorties d'un certain nombre de charges dont l'observation était
nécessaire à l'apurement du régime du perfectionnement actif
(cf. consid. 2.4 et 2.5 ci-avant), telles que le respect, pour la déclaration
en douane d'importation et d'exportation, de la forme prescrite dans le
formulaire 47.81, l'utilisation du formulaire 11.44 pour la déclaration
d'exportation et un délai d'exportation de douze mois à compter de
l'importation, ainsi qu'un délai de remise du décompte de soixante jours à
compter de l'expiration du délai d'exportation.
La recourante ne conteste en outre pas que les déclarations d'exportation
litigieuses, réalisées au moyen du formulaire 11.44, ne contenaient ni le
code de régime approprié, ni les autres indications obligatoires pour le
régime du perfectionnement actif prescrits par le formulaire 47.81 et ce,
en contradiction avec les charges dont les autorisations qu'elle a reçues
étaient assorties. Il s'ensuit que les régime de perfectionnement actifs
n'ont en l'occurrence pas été réglementairement apurés (cf. consid. 2.5
ci-avant). Le fait que la recourante ait complété a posteriori et de son
propre chef les formulaires 11.44 en cause par les indications
nécessaires ne saurait rien y changer, dès lors que, du fait de leur
acceptation par le bureau de douane d'exportation et de l'expiration du
délai de rectification de l'art. 34 al. 3 LD, ces déclarations sont devenues
contraignantes (cf. consid. 2.3 ci-avant). Le fait que la recourante, comme
elle l'avance, soit en l'occurrence à même de démontrer par le biais de
son système SAP que les tabacs importés ont été exportés dans les
délais d'exportation ne lui est en outre d'aucun secours, dès lors que,
contrairement à son avis, respectivement à l'expertise établie par la
société Y._______, la loi ne donne nullement la possibilité de prouver
après coup et autrement que sous la forme prescrite – soit au moyen des
documents douaniers idoines – que les marchandises ont été exportées
dans le délai prescrit (cf. consid. 2.6 ci-avant). Malgré ce que soutient la
recourante, le Tribunal administratif fédéral ne dit pas autre chose dans
son arrêt A-5887/2009 du 22 juillet 2011 (cf. not. consid. 2.3.3).
Partant, c'est à bon droit que l'autorité inférieure a considéré qu'en
l'absence du code de régime approprié et des mentions afférentes au
A-510/2011
Page 14
régime de perfectionnement actif, les droits de douane sont devenus
exigibles. Les recours sont donc mal fondés sur ce point.
3.2. Il ne saurait à cet égard être question, comme le dénonce la
recourante, de formalisme excessif, dont la proscription constitue l'un des
corollaires du principe de l'interdiction du déni de justice dégagé par la
jurisprudence de l'art. 29 al. 1 Cst (cf. ATF 132 I 249 consid. 5 et 130 V
177 consid. 5.4.1).
3.2.1. Le formalisme est réputé excessif lorsque, pour une procédure, des
règles de forme rigoureuses sont prévues sans que cette rigueur ne soit
matériellement justifiée. Le Tribunal fédéral a cependant toujours déclaré
que les formes procédurales sont nécessaires dans la mise en œuvre
des voies de droit, pour assurer le déroulement de la procédure
conformément au principe de l'égalité de traitement, ainsi que pour
garantir l'application du droit matériel (cf. ATF 132 I 249 consid. 5.4.1 et
114 Ia 34 consid. 3; arrêts du TF 2C_133/2009 du 24 juillet 2009
consid. 2.1 et 4A_600/2008 du 20 février 2009 consid. 5.2.2). Partant, il
n'y a formalisme excessif que lorsque la stricte application des règles de
procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une
fin en soi, complique sans raison objective la réalisation du droit matériel
ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (cf. ATF 135 I 6
consid. 2.1 et 130 V 177 consid. 5.4.1; arrêts du TAF A-5616/2008 précité
consid. 6.1 et A-4355/2007 du 20 novembre 2009 consid. 4.3; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.115; MOOR/POLTIER, op. cit.,
p. 261 ss).
3.2.2. En l'occurrence, les autorités douanières n'ont fait qu'appliquer les
règles douanières existantes, sans empêcher l'application du droit
matériel. On ne discerne dans cette façon de faire aucun formalisme
excessif. En considération du haut degré de diligence requis concernant
les devoirs légaux de collaboration et du principe de l'auto-déclaration
(cf. consid. 2.3 ci-avant), le respect des règles de forme revêt en effet une
importance toute particulière dans un domaine aussi technique et
formaliste que le droit douanier (cf. à ce sujet arrêts du TAF A-4480/2010
du 30 novembre 2011 consid. 5.1.3, A-8359/2008 du 15 décembre 2010
consid. 8, confirmé par l'arrêt du TF 2C_99/2011 du 6 octobre 2011, et
A-5616/2008 précité consid. 6.2).
Selon la jurisprudence, une simple erreur de déclaration, même minime,
n'est – sous réserve de l'art. 34 LD, dont les conditions ne sont en
l'occurrence pas remplies (cf. consid. 2.3 ci-avant) – en principe pas
A-510/2011
Page 15
corrigible et ce, également dans le cas où la personne assujettie apporte
après coup la preuve que les marchandises en question pouvaient
matériellement bénéficier du traitement préférentiel. Les conditions
formelles doivent ainsi pareillement être réalisées au moment du
dédouanement. La sécurité juridique serait en effet gravement
compromise s'il était possible de corriger a posteriori ce type de vice et
d'obtenir, après coup, une correction du montant de la créance douanière.
Il en résulterait en outre un affaiblissement – non désiré par le législateur
– de l'autorité de la chose jugée des décisions de douane (cf. arrêts du
TF 2A.539/2005 précité consid. 4.6 et 2A.566/2003 du 9 juin 2004
consid. 4.1; arrêts du TAF A-5616/2008 précité consid. 6.2 et A-
1762/2006 précité consid. 10).
Peu importe à cet égard, au surplus, que la recourante n'ait jamais eu la
volonté de tromper les autorités douanières, comme elle le soutient. Dans
la mesure où, en omettant de mentionner le code de régime approprié et
les autres indications nécessaires pour le régime du perfectionnement
actif, la recourante a commis une négligence lors de l'établissement des
déclarations d'exportation, il lui appartient en effet d'en assumer les
conséquences (voir aussi arrêt du TAF A-5616/2008 précité consid. 6.2.).
Les recours se révèlent ainsi également mal fondés sur ce point.
4.
La recourante invoque en outre que la DGD ne lui a pas fait parvenir de
formulaires 47.81 énumérant les indications supplémentaires qu'une
déclaration en douane doit contenir dans le régime de perfectionnement
actif. Dans sa réplique du 23 mars 2012 déposée dans le dossier
A-179/2012, elle se plaint également du fait que les charges dont les
autorisations étaient assorties ne mentionnent pas que "la déclaration en
douane d'exportation doit avoir lieu avec le formulaire 11.44 pour tabacs
manufacturés". Selon elle, les décisions de taxation litigieuses ne peuvent
donc pas se fonder sur ces formulaires et doivent être annulées.
4.1. A cet égard, il sied en premier lieu de rappeler que selon un principe
général, nul ne peut tirer avantage de sa propre méconnaissance du droit
(cf. notamment ATF 126 V 308 consid. 2b et les références). Cela vaut en
particulier en droit douanier, fondé sur le principe de l'auto-déclaration
(cf. consid. 2.3 ci-avant). En cas de doute concernant ses devoirs légaux,
l'assujetti doit ainsi se renseigner auprès des autorités douanières. S'il
s'abstient de requérir les éclaircissements nécessaires, il ne peut par la
suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du principe
de la bonne foi pour s'opposer à la perception de droits de douanes
A-510/2011
Page 16
(cf. ATF 135 IV 217 consid. 2.1.3; cf. également arrêt du TF 2C_594/2009
reproduit in Archives de droit fiscal suisse [ASA] 79 p. 244 ss consid. 6.2,
ainsi que les arrêts du TAF A-1344/2011 et A-3285/2011 du 26 septembre
2011 consid. 3.3 et A-5751/2009 du 17 mars 2011 consid. 2.4.2).
4.2. En l'occurrence, il sied d'observer que les autorisations pour le
perfectionnement actif délivrées à la recourante indiquent expressément,
sous chiffre 11, que la déclaration en douane d'exportation doit avoir lieu
selon la forme prescrite par le formulaire 47.81. La recourante ne pouvait
donc ignorer les exigences formelles qu'elle devait satisfaire
conformément aux prescriptions de ce document, parmi lesquelles
l'obligation de mentionner, sur la déclaration en douane d'exportation, le
code de dédouanement approprié et les autres indication nécessaires
pour le régime de perfectionnement commercial en système de
suspension. En cas de doute, il lui appartenait de se procurer le
formulaire en question, disponible sur internet, ou, à tout le moins, de le
réclamer auprès des autorités douanières. Dès lors qu'elle s'en est
abstenue, elle ne saurait à présent être admise à invoquer ses
connaissances lacunaires. Une telle ignorance est, du reste, d'autant
moins concevable que le contenu du formulaire 47.81 devait être connu
de la recourante, puisque les autorisations délivrées depuis l'entrée en
vigueur de la LD le 1er mai 2007 font systématiquement référence à ce
document.
Conformément aux règles de la bonne foi (cf. art. 2 al. 2 CC), la
recourante ne saurait pas plus tirer avantage de l'absence de remarque
concernant l'obligation d'utiliser le formulaire 11.44, dès lors qu'elle devait
connaître cette exigence du fait des nombreuses déclarations
d'exportation qu'elle avait précédemment effectuées au moyen de ce
formulaire. Il apparaît au demeurant que la recourante a bien utilisé le
formulaire 11.44 pour les exportations litigieuses. Ce qui lui est en
revanche reproché, c'est de ne pas y avoir indiqué le code de
dédouanement approprié ni les autres indications nécessaires pour le
régime du perfectionnement actif. Dans ces conditions, elle ne saurait
prétendre qu'elle a subi un désavantage du fait de l'absence de remarque
concernant l'utilisation dudit formulaire pour la déclaration en douane
d'exportation.
Les griefs de la recourante tombent ainsi à faux.
5.
Dans le dossier A-510/2011, la recourante reproche enfin à l'autorité
A-510/2011
Page 17
d'avoir refusé de donner suite à sa demande tendant à ce qu'elle soit
entendue oralement afin d'expliquer sa position. Elle invoque à cet égard
une violation du droit d'être entendu.
5.1. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend
notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur des éléments
pertinents et de faire administrer des preuves avant qu'une décision ne
soit prise touchant sa situation juridique (cf. ATF 132 V 368 consid. 3.1,
ATF 131 V 35 consid. 4.2 et 127 III 576 consid. 2c; arrêts du TAF
A-2619/2010 du 14 juin 2011 consid. 9.2 et A-5616/2008 précité
consid. 8.1). A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère en revanche pas le
droit d'être entendu oralement (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 et 122 II 464
consid. 4c; arrêt du TAF A-5616/2008 précité consid. 8.1; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 3.86; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, n. marg. 150). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle
n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les
preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des
preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1
et 119 Ib 492 consid. 5b/bb; arrêt du TAF A-5616/2008 précité
consid. 8.1).
5.2. En l'occurrence, la recourante a été invitée par l'autorité inférieure,
avant que les décisions entreprises ne soient rendues, à prendre position
sur les taxations litigieuses et à produire des moyens de preuves
pertinents. Elle a ainsi notamment pu faire valoir que l'ensemble des
tabacs importés avait été exclusivement utilisé pour des cigarettes
exportées, clairement identifiables par un code figurant dans les
transactions informatiques de son système SAP et mentionné sur les
déclarations en douanes, de sorte qu'elle pouvait apporter la preuve de la
réexportation des marchandises. Elle a également produit un rapport de
la société Y._______ validant sa méthode de réconciliation des flux des
matières dans son système SAP.
L'autorité inférieure a pris en considération ces éléments, mais a estimé
que les déclarations en douane litigieuses ne pouvaient être reconnues
dans le cadre du trafic de perfectionnement en raison de l'absence du
code de taxation approprié et des autres mentions afférentes à ce régime.
Au vu de l'importance primordiale que revêtent les documents douaniers
officiels (cf. not. consid. 3.2 ci-avant), l'autorité de céans ne voit en
A-510/2011
Page 18
l'occurrence pas ce que l'audition requise aurait apporté de plus, que la
recourante n'aurait pas eu l'occasion de faire valoir dans ses écritures, ni
en quoi, dans ces conditions, l'autorité inférieure aurait agi arbitrairement
en refusant de donner suite à la demande d'audition de la recourante. Le
grief de violation du droit d'être entendu doit donc être rejeté.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter les recours. Vu l'issue de la cause, les frais de
procédure, d'un montant total de Fr. 43'100.--, comprenant l'émolument
judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui
succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du
Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité
de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de
procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas
allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario, et art. 7 al. 3 FITAF).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
La demande de suspension des causes A-510/2011, A-6662/2011,
A-6792/2011, A-6823/2011, A-167/2012 et A-521/2012 est rejetée.
2.
Les causes A-510/2011, A-6662/2011, A-6792/2011, A-6823/2011,
A-167/2012, A-179/2012 et A-521/2012 sont jointes.
3.
Les recours sont rejetés.
4.
Les frais de procédure, par Fr. 43'100.--, sont mis à la charge de la
recourante et imputés sur les avances de frais déjà versées de
Fr. 3'000.--, Fr. 7'500.--, Fr. 5'000.--, Fr. 2'600.--, Fr. 7'500.--, Fr. 12'500.--
et Fr. 5'000.--.
5.
Il n'est pas alloué de dépens.

A-510/2011
Page 19
6.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***, aut. n° *** ; n° de réf. ***, aut.
n° ***, ***, ***, ***, *** ; n° de réf. ***, aut. n° *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Ce
délai ne court pas du 15 juillet au 15 août inclus (art. 46 al. 1 let. b LTF).
Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :