Abtei lung I
A-5113/2009
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 6 . D e z e m b e r 2 0 0 9
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.
X._______,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Semester 2007 bis 2. Semester
2008), Steuerpflicht.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-5113/2009
Sachverhalt:
A.
X._______ ist als Craniosacral-Therapeutin im Kanton Zürich tätig und
seit dem 1. Januar 2002 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Mit
Schreiben vom 15. Juli 2007 liess X._______ beantragen, sie sei aus
dem Register zu streichen, da sie im Gesundheitsbereich arbeite und
damit der Mehrwertsteuerpflicht nicht unterliege.
Nach einem Schriftenwechsel über die geforderten Voraussetzungen
zur Gewährung einer Steuerausnahme gemäss Art. 18 des Bundesge-
setzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG,
SR 641.20) – wobei insbesondere die Notwendigkeit einer kantonalen
Berufsausübungsbewilligung strittig war – bestätigte die ESTV mit Ent-
scheid vom 7. Mai 2008 die Steuerpflicht von X._______.
B.
Gegen diesen Entscheid liess X._______ mit Schreiben vom 30. Mai
2008 Einsprache erheben. Sie erbringe Heil- und Pflegeleistungen im
Bereich der Humanmedizin, weshalb sie unter Art. 18 MWSTG falle
und daher nie der Mehrwertsteuerpflicht hätte unterstellt werden
dürfen. X._______ liess ausführen, dass der Kanton Zürich zwar keine
Berufsbewilligung ausstelle, andere Kantone dagegen schon. Für die
Mehrwertsteuer als eidgenössische Abgabe dürfe dieser Unterschied
keine Rolle spielen.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2008 wies die ESTV die Ein-
sprache von X._______ ab und gelangte zum Schluss, dass diese zu
Recht seit dem 1. Januar 2002 im Register der Mehrwertsteu-
erpflichtigen eingetragen und die für die Steuerperiode erstes Semes-
ter 2002 bis zweites Semester 2006 (1. Januar 2002 bis 31. Dezember
2006) geschuldete Mehrwertsteuer überwiesen habe. Zur Begründung
führte die ESTV – unter Hinweis auf entsprechende Präjudizien – im
Wesentlichen aus, X._______ übe als Craniosacral-Therapeutin zwar
einen Heilberuf und Heilbehandlungen im Sinn des Gesetzes aus, ver-
füge aber über keine kantonale Berufsausübungsbewilligung bzw. sei
nach der kantonalen Gesetzgebung nicht zur Heilbehandlung zugelas-
sen. Damit seien nur zwei der geforderten drei Voraussetzungen nach
Seite 2
A-5113/2009
Art. 18 Ziff. 3 MWSTG erfüllt, weshalb die Dienstleistungen von
X._______ nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien.
D.
Diesen Einspracheentscheid focht X._______ (Beschwerdeführerin)
mit Eingabe vom 5. November 2008 beim Bundesverwaltungsgericht
an und forderte, sie sei rückwirkend auf den 1. Januar 2007 von der
Mehrwertsteuerpflicht zu befreien.
Mit Urteil vom 24. Februar 2009 trat das Bundesverwaltungsgericht
nicht auf diese Beschwerde ein, da erstinstanzlich nicht über die Steu-
erpflicht ab Januar 2007 entschieden worden und folglich der Streitge-
genstand unzulässig ausgeweitet worden sei (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-7052/2008 vom 24. Februar 2009). Zunächst habe
die ESTV einen Entscheid über die anbegehrte rückwirkende Aufhe-
bung der Steuerpflicht zu treffen.
E.
Nach Aufforderung durch die ESTV, ihre Umsatzzahlen für die Jahre
2007 sowie 2008 bekannntzugeben, erklärte X._______, der Umsatz
2007 habe Fr. 138'000.-- betragen, die Zahlen für 2008 lägen noch
nicht definitiv vor, provisorisch beziffere sie den Umsatz 2008 auf
Fr. 140'000.--. Daraufhin erliess die ESTV am 28. Mai 2009 einen Ent-
scheid im Sinn von Art. 63 MWSTG, in dem sie die Steuerpflicht von
X._______ seit dem 1. Januar 2007 bestätigte und gemäss Er-
gänzungsabrechnung (EA) Nr. 459'142 einen Betrag von Fr. 16'680.--
für die Steuerperiode erstes Semester 2007 bis zweites Semester
2008 (1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2008) forderte, zuzüglich Ver-
zugszins zu 5 % seit dem 31. Mai 2008. Mit separatem Schreiben be-
gründete die ESTV den Entscheid ausführlich, wobei dieselben Argu-
mente wie im Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2008 vorgebracht
wurden (vgl. Erw. C).
F.
Gegen diesen Entscheid liess X._______ (Beschwerdeführerin) am 22.
Juni 2009 Einsprache bei der ESTV erheben. Sie akzeptiere den
Entscheid der ESTV in keiner Weise und weise wiederum darauf hin,
dass sie in einem Heil- und Pflegeberuf tätig sei und es nicht angehe,
sie aufgrund der fehlenden Bewilligung zu besteuern. Die Be-
schwerdeführerin forderte, sie spätestens auf den 1. Januar 2007 aus
der Mehrwertsteuerpflicht zu entlassen.
Seite 3
A-5113/2009
G.
Im Einverständnis mit der Beschwerdeführerin leitete die ESTV die
Einsprache am 11. August 2009 als Sprungbeschwerde an das Bun-
desverwaltungsgericht weiter.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 24. September 2009 beantragte die
ESTV die Abweisung der Beschwerde, wobei sie an ihrer früheren Be-
gründung festhielt. Auf die Eingaben der Parteien ist im Folgenden –
soweit für den vorliegenden Entscheid relevant – näher einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden ge-
gen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern kei-
ne Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier
nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.
Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Laut Art. 64 Abs. 1 MWSTG können Entscheide der ESTV innert
30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet
sich die Einsprache gegen einen einlässlich begründeten Entscheid
der ESTV, so kann diese mit Zustimmung des Einsprechers die Ein-
sprache als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterlei-
ten (vgl. Art. 64 Abs. 2 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E 1.1). Vorliegend ist der Entscheid der
ESTV einlässlich begründet und die dagegen erhobene Einsprache im
Einverständnis mit der Beschwerdeführerin direkt an das Bundesver-
waltungsgericht weitergeleitet worden. Damit sind die Voraussetzun-
gen der Sprungbeschwerde erfüllt. Auch die funktionale Zuständigkeit
des Bundesverwaltungsgerichts ist gegeben.
1.3 Das Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist vorliegend der Ent-
scheid der ESTV vom 28. Mai 2009, in welchem die Steuerpflicht der
Seite 4
A-5113/2009
Beschwerdeführerin für die Periode 1. Januar 2007 bis 31. Dezember
2008 festgelegt wurde. In ihrem Rechtsbegehren verlangt die Be-
schwerdeführerin, sie sei spätestens auf den 1. Januar 2007 aus der
Mehrwertsteuerpflicht zu entlassen. Soweit sie damit sinngemäss eine
Überprüfung ihrer Steuerpflicht für die Zeit vor dem 1. Januar 2007
geltend machen will, ist festzuhalten, dass über den Zeitraum 1. Janu-
ar 2002 bis 31. Dezember 2006 mit Einspracheentscheid der ESTV
vom 6. Oktober 2008 entschieden worden ist. Dieser Entscheid wurde
von der Beschwerdeführerin mit dem Begehren, ihre Steuerpflicht ab
1. Januar 2007 aufzuheben, beim Bundesverwaltungsgericht ange-
fochten. Mit Urteil vom 24. Februar 2009 trat das Bundesverwaltungs-
gericht nicht auf die Beschwerde ein (vgl. Erw. D). Damit ist der Ent-
scheid der ESTV in formelle Rechtskraft erwachsen (vgl. Art. 39 Bst. a
VwVG). Als Rechtsmittelentscheid, auch wenn er von einer Verwal-
tungsbehörde erlassen wurde, wurde der Entscheid vom 6. Oktober
2008 auch materiell rechtskräftig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1625/2006 vom 15. Dezember 2008, E. 2.1). Da die Steuer-
pflicht damit für den Zeitraum 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2006
rechtskräftig beurteilt worden ist, ist insoweit nicht auf die vorliegende
Beschwerde einzutreten. Im Übrigen ist auf die soweit form- und frist-
gerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.4 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist
das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die vorge-
brachte rechtliche Begründung der Begehren der Parteien nicht ge-
bunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist
demzufolge verpflichtet, jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und hat ihm jene Auslegung zu geben, von
der es überzeugt ist. Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch
aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen
oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung
bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE
2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Dienstleistungen, sofern diese nicht ausdrücklich von der
Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. b MWSTG). Steuerpflichtig ist,
wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche
oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinn-
absicht fehlt, sofern seine Dienstleistungen im Inland jährlich gesamt-
Seite 5
A-5113/2009
haft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Der für die
Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich bei
den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach
den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Von der
Steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmen mit einem Jahresum-
satz zwischen Fr. 75'000.-- und Fr. 250'000.--, sofern der nach Abzug
der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag (sogenannte Steuer-
zahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde
(Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
2.2
2.2.1 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind u.a. die von Natur-
ärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leis-
tungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der
Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 18 Ziff. 3 MWSTG).
Gemäss Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) gelten als
Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten,
Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen
Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von
Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht
als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen
und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder
der Leistungsfähigkeit dienen [...], ausser die Untersuchung, Beratung
oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt
oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder
zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 2 Abs. 3 Bst. a
MWSTGV).
Die Heilbehandlungen sind laut Art. 3 Abs. 1 MWSTGV nur dann von
der Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der
nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen
Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung
nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. In der Branchen-
broschüre der ESTV wird verdeutlicht, der Bewilligung sei bei Tätigkei-
ten im Bereich der Naturheilkunde die Bestätigung des Kantons gleich-
gestellt, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehand-
lungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Be-
rufsausübung zugelassen sei. In der neueren Branchenbroschüre prä-
Seite 6
A-5113/2009
zisiert die ESTV die Praxis dazu, dass ein Dokument, welches be-
stätige, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne,
nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn gelte (vgl. Branchenbro-
schüre [BB] Nr. 20, Gesundheitswesen [610.540-20], September 2000,
S. 21, Ziff. 2.8.1 u. BB Nr. 20, Gesundheitswesen [610.540.20], De-
zember 2007, S. 22, Ziff. 2.8). Als Heil- und Pflegeberufe gelten na-
mentlich auch Naturärztinnen, Heilpraktikerinnen und Naturheilprakti-
kerinnen (Art. 3 Abs. 2 Bst. h MWSTGV).
2.2.2 Das Zürcher Gesetz über das Gesundheitswesen vom 4. No-
vember 1962 (GesG, LS 810.1) hält in § 7 Abs. 1 fest, dass eine Bewil-
ligung der Direktion des Gesundheitswesens erforderlich ist, um gegen
Entgelt oder berufsmässig Krankheiten, Verletzungen oder sonstige
gesundheitliche Störungen festzustellen und zu behandeln oder über-
haupt medizinische Verrichtungen vorzunehmen; die Geburtshilfe aus-
zuüben; Arzneimittel herzustellen oder im Gross- oder Kleinhandel ab-
zugeben. Nach Abs. 3 von § 7 GesG unterstehen die Inhaber der Be-
willigung der Aufsicht der Direktion des Gesundheitswesens. Aus dem
GesG geht ausserdem hervor, dass die folgenden Berufsgattungen un-
ter die Bewilligungspflicht fallen (§ 16 ff.): Ärzte, Zahnärzte, Chiroprak-
toren, Zahnprothetiker, Psychotherapeuten, Apotheker und Drogisten.
Gemäss § 31a Abs. 1 GesG werden die Ausbildung und Tätigkeit an-
derer Berufe der Gesundheitspflege vom Regierungsrat durch Verord-
nung geregelt. Laut § 8 Bst. a-k der Zürcher Verordnung über die Beru-
fe der Gesundheitspflege vom 8. Januar 1992 (LS 811.31) sind zur
selbstständigen Berufsausübung berechtigt: Krankenschwestern, Heb-
ammen, Physiotherapeutinnen, Ergotherapeutinnen, Podologinnen,
Leiter von Laboratorien für medizinische Analysen, Psychotherapeu-
ten, Augenoptiker, Logopädinnen und Ernährungsberaterinnen. Nach
§ 9 derselben Verordnung ist zur selbstständigen Berufsausübung eine
Bewilligung der Gesundheitsdirektion erforderlich, soweit nicht Gesetz
oder Verordnung Ausnahmen vorsehen.
2.2.3 Bei den in Art. 18 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen ist
der Anspruch auf Vorsteuerabzug gemäss Art. 17 MWSTG ausge-
schlossen. Es handelt sich also um unechte Steuerbefreiungen, die in
der Doktrin überwiegend als systemwidrig betrachtet und abgelehnt
werden, was auch das Bundesgericht ausdrücklich anerkennt (grund-
legend: BGE 124 II 193 E. 5e mit weiteren Hinweisen). Es rechtfertigt
sich deshalb, die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen über die Steu-
Seite 7
A-5113/2009
erausnahmen eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren
(BGE 124 II 193 E. 5e; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2C.11/2008 vom 16. Mai 2008 E. 2.4).
2.2.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine (unechte) Steuer-
befreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 2 und 3
MWSTGV erfolgt, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen
erfüllt sind:
a) Die Tätigkeit muss von einem unter jene Bestimmung fallenden
Leistungserbringer ausgeführt werden;
b) es muss eine Heilbehandlung im Sinn der Gesetzgebung ausgeführt
werden;
c) der Leistungserbringer muss im Besitz der nach kantonalem Recht
erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung oder
zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung
zugelassen sein.
3.
Im vorliegenden Fall erbringt die Beschwerdeführerin in ihrer Tätigkeit
als Craniosacral-Therapeutin entgeltliche Dienstleistungen. Gemäss
den von ihr gelieferten Zahlen überschreitet sie den massgebenden
Jahresumsatz von Fr. 75'000.--. Ausserdem bestreitet sie weder die
Berechnung des steuerpflichtigen Umsatzes noch der Steuerzahllast,
welche die ESTV für die fragliche Steuerperiode vorgenommen hat.
Demzufolge ist sie grundsätzlich im verlangten Umfang mehrwert-
steuerpflichtig, und es ist nachfolgend zu prüfen, ob eine (unechte)
Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG gegeben ist.
4.
4.1 In casu ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin als Cranio-
sacral-Therapeutin eine alternativmedizinische Behandlungsform aus-
übt, welche unter den Tätigkeitsbereich Naturärztin/Heilpraktikerin/Na-
turheilpraktikerin zu subsumieren ist. Die erste der obgenannten Vor-
aussetzungen (Leistungserbringer; vgl. E. 2.2.4) ist damit erfüllt.
4.2 Ebenfalls wird nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin in
ihrer Tätigkeit eine Heilbehandlung im Sinn des Gesetzes ausführt.
Laut Ausführungen der Schweizerischen Gesellschaft für Craniosacral
Therapie auf ihrer Homepage (, besucht am
16. November 2009) handle es sich bei der Craniosacral Therapie um
Seite 8
A-5113/2009
eine ganzheitliche Behandlungsform mit unterschiedlichen Ansätzen,
die sich optimal ergänzten. Die Craniosacral Therapie sei eine Körper-
arbeit, bei der mit grösster Sorgfalt, Achtsamkeit und Wertfreiheit der
Persönlichkeit der Klientin begegnet werde. Die Craniosacral Praktizie-
renden unterstützten mit feinen manuellen Impulsen, welche eine
Eigenregulierung des Körpers einleiteten, die Klientin auf dem Weg
zur Selbstheilung. Die Gesundheit im Menschen werde unterstützt und
Ressourcen gestärkt, so dass positive Veränderungen stattfinden
könnten. Die Behandlung wird bei den unterschiedlichsten Indikationen
angewendet, so beispielsweise bei Rehabilitation nach Krankheit oder
Unfall, bei Schleuder-, Sturz und Stauchtraumata aber auch als Unter-
stützung in belastenden Lebenssituationen, bei stressbedingten Be-
schwerden oder Burnout-Syndrom.
Da wie oben (E. 2.2.1) dargelegt, Behandlungen, welche lediglich die
Hebung des Wohlbefindens anstreben, nicht als ärztliche Heilbehand-
lungen gelten, ist nach dem Ausgeführten zur Craniosacral Therapie
zumindest fraglich, ob sämtliche Behandlungen als Heilbehandlung im
Sinn des Gesetzes zu qualifizieren sind. So sind z.B. Sportmassagen,
Entspannungs- und Anti-Stress-Massagen nicht als medizinische Be-
handlungen anerkannt, weil das Hauptziel dieser Behandlungen nicht
die Heilung des Patienten, sondern vielmehr der Erhalt oder die Ver-
besserung seines körperlichen und/oder seelischen Wohlbefindens sei
(ISABELLE HOMBERGER GUT, in: , Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 6 zu Art. 18 Ziff. 3). Bei
der Beschreibung der Craniosacral Therapie wird zwar einmal von
'Unterstützung zur Selbstheilung' gesprochen, dagegen aber auch
bloss von 'Unterstützung der Gesundheit und Stärkung der Ressour-
cen'. Der therapeutische Zweck der Behandlung im Sinn von Art. 18
Ziff. 3 MWSTG ist also nicht immer offensichtlich. Wie nachfolgend zu
zeigen sein wird, ist die Beschwerde jedoch ohnehin wegen der feh-
lenden Bewilligung/Zulassung abzuweisen, weshalb hier offenbleiben
kann, ob die zweite Voraussetzung (Heilbehandlung) tatsächlich voll-
umfänglich gegeben ist.
4.3 Den eigentlichen Streitpunkt bildet die dritte Voraussetzung, wo-
nach die Leistungserbringerin eine Bewilligung zur Berufsausübung
bzw. eine Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach kantona-
lem Recht vorweisen muss. Die Beschwerdeführerin macht nicht gel-
tend, über eine solche Bewilligung zu verfügen. Der Kanton Zürich er-
teile keine solche Bewilligung, was durch ein entsprechendes Schrei-
Seite 9
A-5113/2009
ben der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich bestätigt wird. Es
könne aber nicht sein, dass kantonale Gepflogenheiten über die Mehr-
wertsteuerpflicht entscheiden würden. Im Kanton Aargau erhalte eine
Person mit derselben Ausbildung und den gleichen Aufgaben eine Be-
willigung. Bei der Mehrwertsteuer als eidgenössische Abgabe habe
gleiches Recht für alle zu gelten.
4.3.1 Damit macht die Beschwerdeführerin in erster Linie eine Verlet-
zung der Rechtsgleichheit sowie fehlende Zuständigkeit der Kantone
geltend. Sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)
im Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005 (bestätigt durch das
Bundesgericht im Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006) als auch das
Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-1618/2006 vom 27. August
2008 haben sich ausführlich mit dieser Problematik auseinanderge-
setzt. Dabei wiesen sie darauf hin, dass mit dem Abstellen auf eine
kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der
Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwä-
chung erfahre, da jede kantonale Regelung ihre spezifischen Be-
sonderheiten habe. Einigermassen überraschend beziehe sich der
Bund in einem seiner Kompetenzbereiche auf eine kantonale Rege-
lung. Dies bedeute, dass dieselbe Leistung durch Leistungserbringer
mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation einmal der
Steuer unterstehe bzw. von ihr ausgenommen sei, je nachdem, ob der
entsprechende Kanton den Beruf anerkenne oder nicht. Dies könne zu
Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen (Entscheid der
SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E 3.1; so auch ISABELLE
HOMBERGER GUT, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3). Da das Erfordernis der
Berufsausübungsbewilligung, womit eine potentielle Ungleichbehand-
lung zumindest bewusst in Kauf genommen worden ist (vgl. Ent-
scheid der SRK vom 19. April 2005, a.a.O., E. 3b/bb mit Hinweis auf
die Materialien), im Gesetz selbst enthalten ist, hat das Bundesver-
waltungsgericht keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die
Anwendung zu versagen, da das MWSTG nicht durch Gerichtsinstan-
zen auf seine Verfassungsmässigkeit überprüft werden kann (Art. 190
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.1 mit weiteren Hinweisen; ISABELLE
HOMBERGER GUT, a.a.O., N 20 zu Art. 18 Ziff. 3).
Seite 10
A-5113/2009
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass die
Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV, wenn er rechtliche Unterschei-
dungen trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Ver-
hältnissen ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich
aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Es soll folglich Gleiches nach
Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe
seiner Ungleichheit ungleich behandelt werden. Vorausgesetzt ist,
dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete
Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 125 I 173
E. 6.b mit weiteren Hinweisen). Entscheidend ist dabei, dass sich die
Rechtsgleichheit nur auf den Zuständigkeitsbereich ein und dersel-
ben Behörde bzw. Gebietskörperschaft bezieht (BGE 125 I 173
E. 6.d, BGE 121 I 49 E. 3.c). Aus der föderalistischen Staatsstruktur
der Schweiz ergibt sich jedoch, dass die Kantone in ihrem Zuständig-
keitsbereich auch unterschiedliche Regelungen treffen können (BGE
125 I 173 E. 6.d mit weiteren Hinweisen). In diesem Entscheid wird
vom Bundesgericht ausdrücklich bestätigt, es liege keine Verletzung
der Rechtsgleichheit vor, wenn einige Kantone Zulassungsbeschrän-
kungen für ihre Universitäten eingeführt hätten, während andere dar-
auf verzichteten (BGE 125 I 173 E. 6.d).
Die vorgebrachte Ungleichbehandlung von Craniosacral-Therapeu-
ten, welche in unterschiedlichen Kantonen (in casu Aargau und Zü-
rich) praktizieren, erfolgt – mangels bundesweit einheitlicher Vor-
schriften – aufgrund unterschiedlicher kantonaler Regelungen. Nach
der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen im Bereich
des Gesundheitswesens, fallen Regelungen in der Sparte der öffent-
lichen Gesundheit und damit auch die Erteilung einer Berufsaus-
übungsbewilligung für Naturärzte/Naturheilpraktiker/Heilpraktiker in
die Zuständigkeit der Kantone (Art. 43 in Verbindung mit Art. 42 und
Art. 118 BV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. August
2008, a.a.O., E. 3.2.5 u. 3.2.7 mit weiterem Hinweis). Nach dem oben
Gesagten verletzen die unterschiedlichen kantonalen Regelungen die
Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 BV nicht. Ob hingegen das Abstellen
des MWSTG auf eine Berufsausübungsbewilligung, deren (Nicht-)Er-
teilung wie dargelegt zu Recht durch die Kantone geregelt wird, die
Rechtsgleichheit verletzt, kann letztlich offenbleiben. Dies ergibt sich
dadurch, dass das Erfordernis der Berufsausübungsbewilligung – wie
oben ausgeführt – im MWSTG enthalten, die potentiell ungleiche Be-
handlung vom Gesetzgeber in Kauf genommen worden ist und die
Gesetzesbestimmung aufgrund des Anwendungsgebotes in Art. 190
Seite 11
A-5113/2009
BV durch die Gerichte nicht aufgehoben oder ausser Acht gelassen
werden darf.
4.3.2 Weiter liess die Beschwerdeführerin sinngemäss vorbringen, sie
benötige keine Bewilligung, da sie von den Krankenkassen anerkannt
und fast ausschliesslich aufgrund ärztlicher Verordnung behandle.
Diesbezüglich ist festzuhalten, dass im Rahmen der parlamentari-
schen Beratungen ausgiebig darüber debattiert worden war, ob das
Kriterium der ärztlichen Verordnung im Gesetz verankert werden sollte.
Dabei wurden insbesondere die Schwierigkeiten der Mehrwertsteuer-
inspektoren, zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen ent-
scheiden zu müssen, ins Feld geführt. Der Ständerat wollte – im Ge-
gensatz zum Nationalrat – auf eine Berufsausübungsbewilligung ab-
stellen. Wie bereits dargelegt, hat sich schliesslich dieses Kriterium
durchgesetzt und Eingang ins Gesetz gefunden (Urteil des Bundesge-
richts 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006, E. 3.1, Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts vom 27. August 2008, a.a.O., E. 3.2.5, ISABELLE HOM-
BERGER GUT, a.a.O., N 16 zu Art. 18 Ziff. 3). Nach der Intention des
Gesetzgebers sollten somit nur Leistungserbringer von der Ausnah-
meregelung des Art. 18 MWSTG profitieren, die einen staatlich aner-
kannten Heilberuf ausüben; diese Bewilligungspflicht wurde durch
den Verordnungsgeber etwas gemildert, indem er auch eine Zulas-
sung zur Berufsausübung genügen lässt (E. 2.2.1). Um das gesetz-
geberische Ziel nach staatlicher Kontrolle nicht zu unterwandern,
kann jedoch nur eine positive Genehmigung als 'Zulassung' im Sinn
der Verordnung genügen. Ein blosses Dulden der Tätigkeit oder ein
Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Re-
gelung ist nicht ausreichend (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai
2006, a.a.O., E. 3.1; Entscheid SRK 2003-126 vom 19. April 2005,
E. 5.bb). Demzufolge hat die ESTV in der neueren Branchenbroschü-
re die Praxis entsprechend präzisiert, ein Dokument, welches bestäti-
ge, dass keine Bewilligung erteilt werde, stelle keine solche Zulas-
sung dar (E. 2.2.1). Im Übrigen würde die extensive Interpretation der
Regelung dem Grundsatz widersprechen, die unechten Steuerbe-
freiungen restriktiv zu handhaben (E. 2.2.3).
Aus dem Gesagten erhellt, dass nur durch das Vorliegen einer Bewilli-
gung oder Zulassung zur Berufsausübung die dritte Voraussetzung er-
füllt ist, um von der Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG profi-
tieren zu können. Eine solche Zulassung liegt in casu nicht vor und
Seite 12
A-5113/2009
wird von der Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. Die im Recht
liegende Bestätigung der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich,
dass die Beschwerdeführerin ohne Bewilligung zur Ausübung ihrer Tä-
tigkeit als Craniosacral-Therapeutin berechtigt sei, genügt nicht als
'Zulassung' und ändert nichts an der Steuerpflicht der Beschwerdefüh-
rerin. Ebenso kann sie weder aus dem Vorliegen ärztlicher Verordnun-
gen noch aus der Anerkennung durch die Krankenkassen etwas zu ih-
ren Gunsten ableiten.
4.4 Abschliessend bleibt festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin
die dritte Voraussetzung (Bewilligung, Zulassung zur Berufsausübung)
nicht erfüllt, weshalb eine Steuerbefreiung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG
nicht in Frage kommt. Ausserdem wird durch die erwähnte Regelung
die Rechtsgleichheit nicht verletzt.
5.
Folglich ist die Beschwerde nach dem Gesagten abzuweisen, soweit
darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in der Höhe von
Fr. 2'600.-- sind der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzu-
sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'600.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 2600.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
Seite 13
A-5113/2009
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Markus Metz Ursula Spörri
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 14