B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision confirmée par le TF par arrêt
du 18.12.2017 (2C_640/2016)
Cour I
A-5149/2015, A-5150/2015
Ar r ê t d u 2 9 j u i n 2 0 1 6
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Marianne Ryter, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
A._______,
représenté par ***,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI-US).
A-5149/2015
Page 2
Vu
A.
l'abandon de la nationalité états-unienne du recourant en date J, jour où il
s'est expatrié des Etats-Unis,
B.
la demande d'assistance administrative du *** 2015, par laquelle l'Internal
Revenue Service états-unien (ci-après: IRS) souhaite obtenir l'intégralité
de la documentation bancaire relative au compte *** (Account ***; ci-après:
compte A) ouvert auprès de B._______ (ci-après: banque) pour la période
du *** 2008 au *** 2013, y compris tout document concernant des transac-
tions ainsi que la correspondance et les documents internes; le sujet de
l'investigation, soit le contribuable états-unien (individual United States
taxpayer) qui avait un pouvoir de signature ou un autre droit ou une qualité
d'ayant droit économique (signature or other authority or beneficial
ownership) sur le compte A,
l'état de fait de cette demande, qui expose l'historique du Joint Statement
du 29 août 2013 destiné à mettre un terme au différend fiscal des banques
suisses avec les Etats-Unis; la présentation de la pratique de la banque en
lien avec les avoirs de clients US; l'allégation selon laquelle la banque ne
se serait pas conformée au système de l'intermédiaire qualifié (qualified
intermediary system) auquel elle participait depuis le *** suite à l'accord
passé avec l'IRS; le fait soutenu selon lequel la banque ne se serait, à
l'égard du compte A, ni conformée à son obligation de rapport, ni à son
obligation de retenir une part de fonds sur les versements effectués en fa-
veur de personnes US, en tant que le formulaire 1099 n'a pas été rempli,
les affirmations selon lesquelles le compte A a été utilisé pour éviter le paie-
ment d'impôts états-uniens sur le revenu selon un mode qui remplit les
conditions de la fraude fiscale ou délits semblables (tax fraud or the like),
références jurisprudentielles helvétiques à l'appui; la citation de diverses
dispositions légales états-uniennes réprimant les délits entrant en considé-
ration selon l'IRS,
C.
la demande d'assistance administrative datée également du *** 2015, par
laquelle l'IRS demande les mêmes informations pour la même période que
celle visée ci-dessus au sujet du compte *** (Account ***; ci-après: compte
B) ouvert auprès de la banque; le sujet de l'investigation, soit le contri-
buable états-unien qui avait un pouvoir de signature ou un autre droit ou
une qualité d'ayant droit économique sur le compte B,
A-5149/2015
Page 3
l'état de fait de la demande, identique dans une large mesure à celui qui
vient d'être présenté,
les affirmations selon lesquelles le compte B a été utilisé pour éviter le
paiement d'impôts états-uniens sur le revenu selon un mode qui remplit les
conditions de la fraude fiscale ou délits semblables,
D.
les deux ordonnances de production du *** 2015 envoyée par l'Administra-
tion fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) à la
banque au sujet du compte A, respectivement du compte B; les deux ré-
ponses de la banque du *** 2015 transmettant l'intégralité de la documen-
tation bancaire relative au compte A et au compte B, identifiés par la
banque dans le cadre du programme de régularisation fiscale évoqué, soit
le compte de C._______ (ci-après: société A), respectivement D._______
(ci-après: société B),
les deux courriers du *** 2015 de Me ***, agissant pour le recourant et la
société A d'une part, ainsi que pour le recourant et la société B d'autre part,
par lesquels ils s'opposent à toute transmission d'informations et deman-
dent l'accès au dossier,
les documents bancaires complémentaires du *** 2015 envoyés à l'AFC
par la banque,
E.
les deux courriers de l'AFC du *** 2015 au représentant du recourant, de
la société A et de la société B, par lesquels ils ont obtenu l'accès au dossier
et ont été informés de ce que l'AFC entendait accorder l'assistance admi-
nistrative sollicitée pour la période du *** 2008 à la date J-1,
les deux courriers dudit représentant du *** 2015, qui s'oppose à la trans-
mission des informations,
F.
la décision finale du 21 juillet 2015 (référencée *** dans l'affaire A-
5149/2015; ci-après: décision A), en la cause du recourant ("[p]ersonne
concernée") et de la société A ("[p]ersonne habilitée à recourir"), par la-
quelle l'AFC a décidé en particulier d'accorder à l'IRS l'assistance adminis-
trative concernant le recourant pour la période du *** 2008 à la date J-1;
cette même décision, qui prévoit, sous le ch. 2 de son dispositif, la trans-
mission des informations suivantes remises par la banque:
A-5149/2015
Page 4
a) les documents bancaires du compte X pour la période évoquée;
b) le Certificate of Authenticity of Business Records.
Les informations et les pages postérieures à l'abandon de la nationalité
états-unienne ont été caviardées, respectivement extraites de la docu-
mentation bancaire,
la notification de cette décision au recourant et à la société A par le biais
de leur mandataire commun,
G.
la décision finale du 21 juillet 2015 (référencée *** dans l'affaire A-
5150/2015; ci-après: décision B), en la cause du recourant ("[p]ersonne
concernée") et de la société B ("[p]ersonne habilitée à recourir"), par la-
quelle l'AFC a décidé en particulier d'accorder à l'IRS l'assistance adminis-
trative concernant le recourant pour la période du *** 2008 à la date J-1;
cette même décision, qui prévoit, sous le ch. 2 de son dispositif, la trans-
mission des informations suivantes remises par la banque:
a) les documents bancaires du compte Y pour la période évoquée;
b) le Certificate of Authenticity of Business Records.
Les pages postérieures à la date J-1 ont été extraites de la documentation
bancaire par l'AFC. Des caviardages portant sur des tiers non impliqués
ont été effectués par l'AFC sur les pages n'ayant pas pu être extraites de
la documentation,
la notification de cette décision au recourant et à la société B par le biais
de leur mandataire commun,
H.
le recours du recourant (à l'exclusion de la société A) dans la cause A-
5149/2015 qui conclut principalement à l'annulation de la décision A et à
ce que la demande d'assistance soit déclarée irrecevable,
le recours du recourant (à l'exclusion de la société B) dans la cause A-
5150/2015 qui conclut principalement à l'annulation de la décision B et à
ce que la demande d'assistance soit déclarée irrecevable,
les deux réponses de l'AFC du 28 septembre 2015 concluant au rejet du
recours contre la décision A, respectivement la décision B; les observations
du recourant déposées en une seule écriture le 7 octobre 2015 pour les
deux causes,
A-5149/2015
Page 5
les autres faits pertinents, repris en tant que besoin ci-dessous,
et considérant
1.
1.1.
que, sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tri-
bunal administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre
les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur
la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités ci-
tées à l'art. 33 LTAF,
que les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administrative
fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral con-
formément à l'art. 19 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assis-
tance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1),
que la présente procédure est soumise aux règles générales de procédure,
sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF),
1.2.
que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition et qu'il n'est pas lié par
les motifs invoqués par les parties (art. 49 et art. 62 al. 4 PA); qu'il se limite
néanmoins en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points
que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c),
2.
2.1.
que d'après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure
civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir
en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans
le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les
mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 3.17); qu'une telle solution répond
en effet à un souci d'économie de procédure, correspond à l'intérêt de
toutes les parties (ATF 131 V 224 consid. 1, 128 V 126 consid. 1; arrêts du
TAF A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.4.1, A-1275/2011, A-1304/2011
A-5149/2015
Page 6
du 20 septembre 2012 consid. 1) et permet d'éviter que des décisions con-
tradictoires ou incohérentes ne soient rendues (arrêt du TAF A-5090/2014,
A-5135/2014 du 16 avril 2015 consid. 2),
2.2.
qu'en l'occurrence, il existe certes deux décisions de l'AFC suite à deux
demandes d'assistance distinctes; que ceci n'empêche toutefois pas la
jonction (arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid.
2); que le recourant est concerné par ces décisions et demandes en tant
que contribuable intéressé; qu'il est représenté par le même Conseil pour
ses deux recours; qu'il a déposé des recours pour ainsi dire identiques;
que les faits et questions juridiques soulevées sont similaires, voire iden-
tiques; que la jonction s'impose pour des motifs d'économie de procédure,
2.3.
qu'en conséquence, il convient de joindre la procédure référencée sous A-
5150/2015 à la procédure A-5149/2015,
3.
que les deux recours respectent les exigences formelles (art. 50 al. 1 PA et
52 al. 1 PA),
que le recourant dispose en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et
art. 19 al. 2 LAAF),
qu'il y a lieu ainsi d'entrer en matière sur les deux recours,
qu'on remarque que la violation du droit d'être entendu invoquée le *** 2015
n'est plus soulevée dans les recours, de sorte que ce point n'est pas liti-
gieux ici,
4.
4.1.
que s'appliquent la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération
suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions
en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US, RS 0.672.933.61) et son Pro-
tocole (publié également au RS 0.672.933.61; arrêt du TAF A-3980/2015
du 13 octobre 2015 consid. 3); que la LAAF s'applique au surplus (art. 1 al.
1 let. a LAAF, art. 24 LAAF a contrario),
4.2.
A-5149/2015
Page 7
que l'art. 26 par. 1 CDI-US régit l'échange de renseignements fiscaux entre
la Suisse et les Etats-Unis (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 con-
sid. 3.1); qu'il prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants
échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats
contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les disposi-
tions de la CDI-US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables por-
tant sur un impôt visé par la CDI-US,
que le droit fiscal américain ne connaît pas la distinction entre soustraction
fiscale et fraude fiscale, qui est cependant déterminante pour l'application
de l'art. 26 CDI-US (ATF 139 II 404 consid. 9.3); qu'aussi la notion de
fraude fiscale est-elle définie au ch. 10 du Protocole sur la base de la juris-
prudence du Tribunal fédéral relative à l'entraide judiciaire en matière pé-
nale (arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 1, 2A.430/2005
du 12 avril 2006 consid. 4.1; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016
consid. 3.1, A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.1.2, avec
renvoi au message du Conseil fédéral du 10 mars 1997 concernant une
convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997
II 977),
que le ch. 10 du Protocole prévoit ce qui suit:
"Il est entendu que l'expression «fraude fiscale» désigne une attitude frau-
duleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante
d'un montant d'impôt dû à un Etat contractant.
Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un contribuable utilise ou a
l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des
titres faux ou falsifiés (p. ex. une double comptabilité, de fausses factures,
un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des com-
mandes fictives ou en règle générale d'autres moyens de preuves falsifiés)
ou une construction mensongère. Il est entendu que cette énumération est
exemplaire et non exhaustive. L'expression «fraude fiscale» peut égale-
ment comprendre des agissements qui, au moment de la présentation de
la demande, représentent des comportements délictueux à l'égard des-
quels l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements conformé-
ment à sa législation et à sa pratique administrative.
Il est entendu que pour déterminer si une escroquerie fiscale est réalisée
dans un cas impliquant l'exercice effectif d'une profession libérale ou d'une
activité industrielle ou commerciale (y compris une profession ou une ac-
tivité industrielle ou commerciale exercée par une entreprise individuelle,
une société de personnes ou une entreprise semblable), l'Etat requis pré-
sume que les exigences légales de l'Etat requérant concernant la tenue
des livres comptables sont les exigences légales de l'Etat requis.",
A-5149/2015
Page 8
que la CDI-US s'applique aux impôts sur le revenu (art. 2 ch. 1 CDI-US),
ce par quoi il faut entendre, en particulier, l'impôt fédéral américain sur le
revenu (art. 2 ch. 2 let. b CDI-US); que tombe également sous le coup de
l'accord la "backup withholding tax", un impôt de garantie, prélevé sur les
dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de
remboursement (ATF 139 II 404 consid. 9.2; arrêt du TAF A-737/2012 du 5
avril 2012 consid. 7.5.1.2 et 7.5.1.4); que l'échange d'informations n'est pas
limité par l'art. 1 CDI-US (champ d'application personnel; art. 26 ch. 1 let. a
CDI-US; arrêts du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid.
2.1.3, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 2.2),
4.3.
que les demandes d'échange de l'IRS font dans un premier temps l'objet
d'un examen préliminaire par l'AFC; que cet examen se limite à une ana-
lyse prima facie des conditions prévues à l'art. 26 CDI-US en relation avec
le ch. 10 du Protocole et l'art 6 LAAF (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars
2016 consid. 4.1 et 6.1),
que dans un deuxième temps les conditions de fond doivent être exami-
nées,
4.4.
4.4.1.
que la notion de fraudes et délits semblables de l'art. 26 par. 1 CDI-US et
du ch. 10 du Protocole englobe les agissements qui, soit sont constitutifs
d'une fraude fiscale (art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11], art. 59 de la loi fédérale du 14 dé-
cembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID, RS 642.14]), soit comprennent un élément astucieux
(escroquerie fiscale) au sens de l'art. 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974
sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0; ATF 139 II 404 consid. 9.4;
arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.2, A-6052/2012, A-
6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1),
que le Tribunal fédéral a jugé qu'il faut admettre un comportement astu-
cieux lorsqu'une société de domicile est constituée dans le seul but de dis-
simuler les relations pertinentes au regard du droit fiscal et de tromper les
autorités fiscales, pour autant que cette tromperie soit difficilement déce-
lable pour celles-ci (schwer durchschaubar; ATF 139 II 404 consid. 9.4),
4.4.2.
que le système de l'intermédiaire qualifié en vigueur depuis le 1er janvier
A-5149/2015
Page 9
2001 a été décrit notamment dans l'ATF 139 II 404 consid. 9.7 et dans
l'arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5; qu'on peut rappeler
ici que différents formulaires sont utilisés dans ce cadre; que, afin de dis-
poser d'un éventuel droit à la réduction de l'imposition à la source des re-
venus états-uniens, le formulaire W-8BEN est à remplir par une personne
non-US, au contraire des formulaires W-9 et 1099, qui doivent être remplis
par une personne US; qu'une "backup withholding tax" doit être retenue
par l'intermédiaire qualifié pour toute personne US ne déclarant pas son
identité; que dans ce cas, l'intermédiaire qualifié doit bloquer les investis-
sements dans les valeurs US (arrêts du TAF A-5390/2013 du 6 janvier 2014
consid. 6.5.2.5, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.1),
qu'une contradiction entre le formulaire A suisse et le formulaire W-8BEN
(ou un document similaire) a déjà été considérée comme un indice de
l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assis-
tance, à condition que d'autres conditions soient remplies (arrêts du TAF
A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4, A-2866/2011 du 12 décembre
2011 consid. 7.5.7); qu'ainsi, si le compte est détenu par une société de
domicile dont l'ayant droit est une personne US, et si cette personne ne
respecte pas la structure de la société et dispose directement des fonds
détenus par elle, il en résulte un comportement susceptible de donner lieu
à une procédure d'assistance; que cela signifie notamment qu'une per-
sonne non annoncée comme ayant droit économique sur le formulaire W-
8BEN pouvait disposer des fonds et que, ainsi, le formulaire a été fausse-
ment rempli (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4, A-
4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 7.1, A-2866/2011 du 12 décembre 2011
consid. 7.5.6); que dans les mêmes circonstances, l'absence de formulaire
W-9 a le même effet, dans la mesure où il en résulte une violation du rap-
port de confiance engendré par le système de l'intermédiaire qualifié (arrêt
du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 3.3.2, A-
6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 11.2),
que le concept beneficial owner se réfère à la réalité économique et ne
s'appuie pas sur la forme juridique (civile) (substance over form; ATAF
2011/6 consid. 7.3.2); que ce qui est déterminant, c'est l'ampleur du con-
trôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les
dépôts qui sont détenus par une société, et le pouvoir de décision sur ceux-
ci (arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.4, A-6475/2012
du 2 mai 2013 consid. 4.3.4),
4.5.
4.5.1.
A-5149/2015
Page 10
que l'existence d'un soupçon fondé quant à l'existence d'une fraude ou d'un
délit semblable (hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt) au sens de
l'art. 26 CDI-US est une condition non seulement nécessaire de l'assis-
tance (arrêt du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 con-
sid. 2.2.1), mais aussi suffisante (ATF 139 II 404 consid. 7.2.2),
que l'existence de soupçons fondés doit être admise lorsqu'un nombre suf-
fisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut-être produit;
qu'il n'appartient pas aux autorités suisses de décider de manière définitive
si des agissements pénalement répréhensibles ont eu lieu; que l'AFC et,
en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral doivent uni-
quement se demander si les soupçons atteignent le degré requis et si l'état
de fait retenu par l'autorité inférieure n'apparaît pas manifestement comme
faux, lacunaire ou contradictoire (ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407
consid. 5.2.1, arrêt du TAF A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.2),
4.5.2.
que la prohibition de la recherche indéterminée de preuves demeure réser-
vée (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 con-
sid. 8.2.2 et 7.3.9, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.3.3; art. 7 let. a
LAAF); que cela dit, en particulier, l'absence d'indication par l'IRS du nom
et de l'adresse du contribuable intéressé, de même que l'omission de four-
nir le numéro du compte concerné ne sont pas à eux seuls des motifs de
non-entrée en matière sur la demande d'assistance (voir art. 6 al. 2 let. a
LAAF; ATF 139 II 404 consid. 7.2.3; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars
2016 consid. 6.3.2, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 5.3),
4.6.
que si la présence de soupçons fondés est établie, il revient à la personne
concernée d'écarter ceux-ci de manière claire et définitive (arrêt du TAF A-
4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.2); qu'elle doit ainsi prouver qu'elle a
été attraite à tort dans la procédure d'assistance; que cette preuve doit être
rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titres, que si tel est le cas,
l'entraide ne doit pas être accordée (ATF 128 II 407 consid. 5.2.3; arrêts du
TAF A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.3, A-2866/2011 du 12 dé-
cembre 2011 consid. 5.2); que le Tribunal administratif fédéral n'effectue
lui-même aucune mesure d'instruction, que ce soit en faveur ou en défa-
veur de l'intéressé (arrêts du TAF A-6430/2012 du 10 mai 2012 consid. 5.2,
A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 5.2),
4.7.
A-5149/2015
Page 11
que si on admet l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente
(consid. 4.4 s. ci-dessus), il faut encore se poser la question de l'ampleur
de la documentation à transmettre,
4.7.1.
qu'il convient de faire référence à ce titre à la jurisprudence liée aux CDI
qui se fondent – à la différence de la CDI-US – sur le Modèle de convention
fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Econo-
miques (OCDE) concernant le revenu et la fortune (ci-après: Modèle CDI-
OCDE), dont l'art. 26 par. 1 prévoit l'échange de renseignements vraisem-
blablement pertinents; que ceux-ci doivent être transmis (voir art. 17 al. 2
LAAF; arrêt du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 7.1) indépen-
damment de l'usage du terme "nécessaire" à l'art. 26 par. 1 CDI-US (arrêt
du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 9.1); que si l'arrêt du TF
2C_527/2015 du 3 juin 2015 consid. 5.2 prévoit que l'autorité requise "ne
peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certi-
tude qu'ils ne sont pas déterminants", le Tribunal de céans a jugé qu'il ne
ressortait pas de la jurisprudence du Tribunal fédéral une terminologie uni-
forme (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid.
7.4.1, A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3, 6.1.2 et 6.2); qu'ainsi,
seules les informations dont le rapport avec l'affaire fiscale apparaît peu
vraisemblable (wenig wahrscheinlich) peuvent être exclues de l'assistance
administrative (ATF 141 II 436 consid. 4.5; arrêts du TAF A-4668/2014, A-
4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.4.1, A-6666/2014 du 19 avril 2016
consid. 2.3, 6.1.2 et 6.2),
que le Tribunal fédéral jugé que la notion de "personne concernée" (art. 3
let. a LAAF) dans son sens matériel découlait de l'expression "personnes
qui ne sont pas concernées par la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF;
que l'interprétation de cette norme devait être effectuée à la lumière du
critère conventionnel de la pertinence vraisemblable (ATF 141 II 436 con-
sid. 3.3 et 4.5), et que si des informations concernant une société pouvaient
être pertinentes (relevant) pour l'imposition du contribuable visé par la de-
mande d'assistance, elles constituaient alors à tout le moins des rensei-
gnements vraisemblablement pertinents (voraussichtlich erheblich); que tel
peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine
économiquement la société détentrice des informations (ATF 141 II 436
consid. 4.6, arrêt du TF 2C_594/2015 du 1er mars 2016 [destiné à la publi-
cation] consid. 3.1; arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril
2016 consid. 7.4.2),
A-5149/2015
Page 12
que l'exigence de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction des fishing
expeditions correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS
101]), qui doit être impérativement respecté en tant que principe constitu-
tionnel régissant l'activité de l'Etat (arrêts du TAF A-4668/2014, 4669/2014
du 25 avril 2016 consid. 7.3.9, A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du
9 juillet 2015 consid. 5.2.5, A-5470/2014 du 18 décembre 2014 consid.
2.2),
4.7.2.
que les noms des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question
fiscale motivant la demande et apparaissant dans la documentation doi-
vent être caviardés (art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 25
septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1 s.),
que cette jurisprudence (consid. 4.7.1 et 4.7.2) s'applique dans le domaine
de l'art. 26 par. 1 CDI-US (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016
consid. 7.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 9.1),
4.7.3.
4.7.3.1
que l'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des
banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplis-
sent la condition de la pertinence vraisemblable, sans que puissent lui être
opposés le secret bancaire (art. 47 LB et l'art. 127 al. 2 LIFD) ou toute autre
disposition de droit interne, notamment l'art. 127 al. 1 LIFD prévoyant une
obligation de renseigner à la charge de certaines personnes (arrêts du TF
2C_527/2015 du 3 juin 2015 consid. 4.1, 2C_490/2015 du 14 mars 2016
consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 5.3,
2C_1174/2014 du 25 septembre 2015 [destiné à la publication] consid.
4.5.2),
4.7.3.2
que selon les règles de procédure – soit en particulier le code de procédure
pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0) – applicables aux cas
de soupçons de fraude fiscale et d'escroquerie fiscale (consid. 4.4.1 ci-
dessus), il n'existe en principe pas de droit de refuser de témoigner pour
les employés de banque (pour la fraude fiscale, voir art. 188 al. 2 LIFD;
arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 8; pour l'escroquerie
fiscale, voir art. 41 al. 2 DPA et 42 DPA; HENRY TORRIONE, Les infractions
fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé,
des droits de timbre et de la TVA, OREF [éd.], 3e éd., 2015, p. 1062 s.);
A-5149/2015
Page 13
que plus généralement, en cas de soupçons de fraude fiscale, le juge pénal
dispose, dans la poursuite de l'infraction, de toutes les mesures prévues
par le CPP (TORRIONE, op. cit., p. 1134), parmi lesquelles il faut compter la
perquisition de documents (art. 246 CPP); que de telles mesures sont éga-
lement à disposition de l'autorité compétente poursuivant une escroquerie
fiscale soupçonnée (art. 45 à 50 DPA),
que la question de l'interaction entre les consid. 4.7.3.1 et 4.7.3.2 fera l'ob-
jet du consid. 5.3.2 ci-dessous,
4.8.
que l'art. 26 par. 1 CDI-US prévoit en particulier que
"[t]out renseignement reçu par un Etat contractant doit être tenu secret, de
la même manière que les renseignements obtenus en application de la
législation fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou
autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées
par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Conven-
tion, par l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les
décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités
n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins.",
5.
qu'en l'espèce, seront examinées ci-dessous les conditions d'entrée en
matière sur une demande d'assistance (consid. 5.1), de l'existence de
soupçons fondés d'une infraction pertinente (consid. 5.2) et de la vraisem-
blable pertinence (consid. 5.3), avant d'aborder une question spécifique
relative au caviardage de certaines données dans la documentation ban-
caire (consid. 6),
5.1.
5.1.1.
que l'IRS ne procède pas à une recherche indéterminée de preuves (fis-
hing expedition); qu'il expose il est vrai de manière générale le contexte
dans lequel il faut comprendre les faits relatifs au compte A, respectivement
au compte B; que ces derniers constituent néanmoins à eux seuls l'objet
des deux demandes d'assistance; que certes, le nom du recourant n'appa-
raît pas dans les demandes de l'IRS, ni le numéro des comptes bancaires;
que la banque pouvait néanmoins indubitablement cerner le compte A et le
compte B comme étant ceux de la société A, respectivement la société B,
dont le recourant est ayant droit économique (consid. 4.5.2 ci-dessus); que
la banque a d'ailleurs donné suite aux ordonnances de production de
l'AFC; que la qualité de titulaire des deux comptes bancaires ainsi que la
qualité d'ayant droit économique est d'ailleurs admise,
A-5149/2015
Page 14
qu'on précisera que les demandes contestées ici ne constituent pas des
demandes groupées (voir arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 con-
sid. 6.3.1),
que les arguments du recourant qui se plaint à maintes reprises d'une vio-
lation de l'art. 7 let. a LAAF ne conduisent pas à une autre conclusion; qu'il
soutient que la recherche indéterminée de preuves "se définit comme la
recherche de preuves sans bases concrètes afin de débusquer des cas
encore inconnus",
que pourtant, dans la demande d'assistance ayant conduit à la décision A,
l'IRS allègue notamment que le compte A a été ouvert le *** et qu'un citoyen
et résident US – qui a abandonné la nationalité en l'an A – est ayant droit
économique non seulement du compte A, mais aussi du compte B et d'un
autre compte, le premier étant détenu par une société panaméenne, les
seconds par des entités étrangères (non-U.S. entities); que l'IRS dit que le
compte A a été utilisé pour investir dans des valeurs US; que la date et le
montant précis de plusieurs transactions – notamment des opérations avec
le compte B – sont fournies par l'IRS,
que dans la demande d'assistance ayant conduit à la décision B, l'IRS al-
lègue notamment que le compte B a été ouvert le *** et clôturé le ***, et
qu'un citoyen et résident US – qui a abandonné la nationalité en l'an A –
est ayant droit économique non seulement du compte B, mais aussi du
compte A et d'un autre compte, le premier étant détenu par une société
panaméenne, les seconds par des entités étrangères (non-U.S. entities);
que l'IRS dit que le compte B a été utilisé pour investir dans des valeurs
US; que la date et le montant précis de plusieurs transactions – notamment
des opérations avec le compte A – sont fournies par l'IRS,
qu'on ne saurait parler dans ces cas d'absence de bases concrètes; que
les cas ne sont pas non plus inconnus de l'IRS,
que le recourant apparaît critiquer le système selon lequel les Etats-Unis
ont obtenu des données générales de la part de la banque dans un premier
temps, dans le cadre du Joint Statement du 29 août 2013, avant de dépo-
ser les présentes demandes d'assistance,
qu'à cet égard, même si le secret bancaire (art. 47 de la loi fédérale du 8
novembre 1934 sur les banques [LB, RS 952.0]) devait avoir été malmené
par cette pratique, la Suisse ne pourrait refuser de transmettre les informa-
A-5149/2015
Page 15
tions sollicitées par l'IRS pour ce motif, en raison du principe dit de l'estop-
pel (voir art. 7 let. c LAAF, prévoyant qu'il n'est pas entré en matière sur
une demande qui viole le principe de la bonne foi; arrêt du TAF A-
4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.3.2.2 et 6.7),
que le Tribunal n'a pas à juger de l'usage éventuel qui sera fait des pièces
remises, mais uniquement à vérifier que les conditions de l'assistance sont
remplies,
qu'au titre de l'interdiction de la fishing expedition, le recourant se plaint
encore de ce que l'IRS demande l'ensemble de la documentation bancaire
pour une période au demeurant "générique"; que ces arguments seront
traités lors de l'analyse de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3 ci-des-
sous),
5.1.2.
qu'il convient d'entrer en matière sur les deux demandes de l'IRS, l'examen
préliminaire menant à la conclusion que les conditions formelles sont rem-
plies (voir art. 6 al. 1 et 2 LAAF; arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars
2016 consid. 3, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.1),
qu'il est précisé que le recourant allègue avoir été "ressortissant américain
[…] jusqu'à [la date J]", de sorte qu'il ne conteste pas sa qualité de contri-
buable états-unien (voir TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.1 et 7)
avant l'abandon de la nationalité,
que l'IRS déclare en outre que les informations pourraient être obtenues
conformément au droit états-unien, si la procédure de collecte d'informa-
tions avait été de la compétence de l'IRS; qu'il déclare aussi que les
sources nationales d'obtention d'informations ont été épuisées,
5.2.
qu'il convient à présent d'examiner la condition du soupçon fondé quant à
l'existence d'une fraude ou d'un délit semblable dans le cadre de la déci-
sion A (consid. 5.2.1.1), respectivement la décision B (consid. 5.2.1.2), cha-
cun des deux dossiers joints dans le présent arrêt étant examinés indépen-
damment l'un de l'autre quant aux soupçons de réalisation d'une infraction,
5.2.1.
5.2.1.1
que le nom du recourant apparaît sur le formulaire A du compte A des ***,
A-5149/2015
Page 16
***, *** (p. 28 ss du dossier bancaire de la société A [ci-après: dossier ban-
caire A),
que le ***, le recourant a signé une déclaration de statut non-US pour per-
sonnes physiques au sujet de la relation de la société A, ce qui la privait de
la possibilité d'investir dans des valeurs US (US securities; p. 79 s. du dos-
sier bancaire A); qu'un document similaire, pour les trusts et fondations, a
été signé – de manière illisible – le *** (p. 77 s. du dossier bancaire A),
que l'AFC soutient qu'un document équivalent au formulaire W-8BEN, fi-
gurant aux pages 77-81 du dossier bancaire A, désignerait la société A
comme ayant droit économique,
que les documents figurant aux pages 77-81 sont néanmoins postérieurs
à l'abandon de la nationalité états-unienne du recourant (sur la nécessité
d'ôter ces documents du dossier, voir consid. 5.3.3 ci-dessous); qu'on
cherche en vain dans le dossier un formulaire W-8BEN ou un document
équivalent valable antérieurement à la date J,
que cela dit, il existe au dossier un document intitulé "Declaration of Non-
US Tax status for companies and other legal entities" (p. 91 s. du dossier
bancaire A); que ce document n'est, de manière inexpliquée, pas signé;
que le recourant n'éclaire en rien ce point, qu'il ne discute d'ailleurs pas,
malgré le devoir de collaboration dont il a la charge; que le recourant ap-
paraît tout au plus reprocher à la banque de ne pas lui avoir fait signer le
formulaire W-8BEN,
qu'en plus, la société A a détenu des titres américains (p. 298, 631, 641 s.,
736 à 742 du dossier bancaire A) antérieurement à l'an A, ce que le recou-
rant n'apparaît pas contester, de sorte que le formulaire W-9 devait être
rempli (sur la lacune du système de l'intermédiaire qualifié quant à l'obliga-
tion de remplir le formulaire W-9 si des valeurs US ne sont pas détenues,
voir notamment arrêt du TAF A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 3.3.2),
que pourtant, le ***, le recourant, déclarant ne pas autoriser la divulgation
de son identité aux autorités états-uniennes, a été informé de ce qu'il ne
pourrait pas être investi dans des valeurs US depuis le compte de la so-
ciété A (p. 31 du dossier bancaire A),
qu'il existe en outre une certaine proximité temporelle entre la constitution
de la société A (date M [mois et année non reproduits ici]; p. 60 du dossier
bancaire A) et la demande d'ouverture de la relation bancaire à son nom
A-5149/2015
Page 17
(mois et année non reproduits ici [=sept mois après la date M]; p. 5 du
dossier bancaire A); qu'une telle proximité, compte tenu des contingences
du cas, apparaît suspicieuse au sens de la jurisprudence (arrêts du TAF A-
4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4 et 6.5, A-5290/2013 du 19 décembre
2013 consid. 4.2 et 7.3.3),
que le Tribunal retient, dans de telles circonstances non élucidées, vu la
contradiction entre le formulaire et l'équivalent du formulaire W-8BEN –
même s'il est postérieur à l'abandon de la nationalité – un nombre suffisant
d'indices de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procé-
dure d'assistance, étant rappelé que le Tribunal ne se prononce pas de
manière définitive quant à la réalisation des conditions d'une quelconque
infraction,
5.2.1.2
que la société B, soit pour elle un représentant dont l'identité n'est pas li-
sible, a signé une déclaration de statut non-US pour sociétés et autres en-
tités juridiques le *** (p. 19 s. du dossier bancaire de la société B [ci-après:
dossier bancaire B]), ce qui la privait de la possibilité d'investir dans des
valeurs US, même si la renonciation figurant sur ledit document n'est, pour
sa part, pas signée (p. 20 du dossier bancaire B); qu'en tout état, ce for-
mulaire, qu'on peut qualifier, avec l'AFC, d'équivalent du formulaire W-
8BEN, indique que la société B est "propriétaire bénéficiaire" des avoirs du
compte B,
que cela dit, le nom du recourant apparaît sur le formulaire A du compte B
la société B du *** (p. 15 du dossier bancaire B),
que le recourant s'en tient au fait que la banque aurait négligé ses obliga-
tions d'intermédiaire qualifié en omettant de se faire remettre par le recou-
rant/la société B le formulaire W-8BEN; que le recourant ne conteste ainsi
pas la contradiction entre les deux formulaires idoines,
qu'en plus, la société B a détenu des titres américains (notamment p. 181,
190, 419, 596, 547 à 554 du dossier bancaire B) antérieurement à l'an A,
ce que le recourant n'apparaît pas contester, de sorte que le formulaire W-
9 devait être rempli,
qu'il existe en outre une proximité temporelle entre la constitution de la so-
ciété B (date N [mois et année non reproduits ici]; p. 58 du dossier bancaire
B) et la demande d'ouverture de la relation bancaire à son nom (mois et
A-5149/2015
Page 18
année non reproduits ici [=cinq mois après la date N]; p. 11 du dossier
bancaire B); qu'une telle proximité apparaît suspicieuse,
que le Tribunal retient qu'il existe un nombre suffisant d'indices de l'exis-
tence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance,
5.2.2.
qu'il faut retenir que la société A et la société B, titulaires du compte A,
respectivement du compte B, sont des sociétés de domicile,
que le recourant n'allègue d'ailleurs pas le contraire, ni en particulier
qu'elles exerceraient une quelconque activité,
5.2.3.
5.2.3.1
que par ailleurs, pour ce qui concerne la décision A, le recourant est ayant
droit économique du compte A,
que le recourant disposait d'une procuration, depuis le ***, sur le compte
détenu par la société A (p. 26 du dossier bancaire A),
que le recourant a signé le ***, en tant qu'individu avec autorisation limitée,
une demande pour utiliser les services électroniques relatifs au compte de
la société A (p. 39 du dossier bancaire A); que le recourant a donné des
ordres de virements depuis le compte de la société A en faveur de la so-
ciété B, notamment le ***, pour un montant non négligeable (p. 744 s. du
dossier bancaire A), tout comme il semble (seule la signature manuelle fi-
gure sur le document) encore à tout le moins avoir reçu de l'or le *** depuis
le compte de la société A (p. 794 du dossier bancaire A); qu'il a ainsi eu
des contacts directs avec les collaborateurs de la banque; que le recourant
semble avoir signé pour la société A un accusé de réception de plusieurs
lingots d'or le *** (p. 97 du dossier bancaire A); qu'un montant substantiel
a été versé sur ordre téléphonique du *** depuis le compte de la société A
sur le compte du recourant (p. 960 du dossier bancaire A); que le recourant
a demandé le *** le transfert de l'intégralité des avoirs du compte de la
société A sur le compte de la société B, avant de clôturer le premier (p. 3
du dossier bancaire A); que l'ordre est signé par deux représentants de la
société A ainsi que par le recourant,
que des versements substantiels du compte A en faveur du recourant sont
intervenus avant l'an A (p. 758 ss),
A-5149/2015
Page 19
qu'on ne voit pas que ces actes aient une justification ou explication so-
ciale; qu'on ne comprend pas pourquoi le recourant devrait disposer des
fonds de la société A de telle manière,
que le recourant ne fournit aucune explication à cet égard,
qu'il conteste tout au plus que l'IRS ait exposé de manière suffisamment
motivée sa demande; que néanmoins, il vient d'être exposé que les soup-
çons de l'IRS, allégués de manière suffisamment détaillée, trouvent une
assise probatoire au dossier,
que l'absence de formulaire W-9 et de formulaire W-8BEN au dossier n'est
pas de nature à écarter, mais bien plutôt à renforcer des soupçons fondés
que les règles sociales applicables à la société A – soit la structure de celle-
ci – n'ont pas été respectées,
qu'ainsi, il existe des soupçons fondés que l'IRS a été trompé quant à l'exis-
tence des rapports effectifs du recourant à l'égard du compte A,
5.2.3.2
qu'en outre, pour ce qui concerne la décision B, le recourant est ayant droit
économique du compte B,
que selon un document signé notamment par le recourant le ***, il dispose
sur la relation de la société B d'un "pouvoir de gérance" (p. 12 du dossier
bancaire B),
que dans un rapport d'ouverture du compte de la société B du ***, il figure
ce qui suit au sujet du recourant: "visto che un U.S. Person ha deciso di
aprire una nuova società panamense" (p. 66 du dossier bancaire); qu'il suf-
fit au Tribunal, pour les besoins de la cause, de prendre acte des questions
soulevées par un tel compte-rendu, la formulation d'hypothèses de ré-
ponses étant ici superflue,
que le recourant a en plus passé des ordres de paiements depuis le
compte B notamment le ***, le ***, le *** pour des montants importants (p.
227, 270, 338 du dossier bancaire B); que, compte tenu de la qualité de
donneur d'ordre du recourant, il est inutile d'analyser la qualité des bénéfi-
ciaires – notamment des sociétés, selon l'AFC – de ses ordres, puisqu'elle
suffit à démontrer l'implication du recourant dans les activités de la société
B,
A-5149/2015
Page 20
qu'on ne voit pas que ces actes aient une justification ou explication so-
ciale; que l'exposé ci-dessus relatif à la décision A vaut ici aussi; que le
dossier relatif à la décision A ne contient pas de formulaire W-9,
qu'ainsi, il existe des soupçons fondés que l'IRS a été trompé quant à l'exis-
tence des rapports effectifs du recourant à l'égard du compte B,
5.2.4.
que le recourant ne parvient pas à écarter les soupçons fondés de manière
claire et définitive,
qu'en effet, le fait que la banque ait pu négliger son obligation de retenir
l'impôt à la source confirme que le recourant est intervenu dans un contexte
peu clair,
que le recourant soutient que ce serait sur "instigation" de la banque qu'il
a recouru à des sociétés de domicile, de sorte que la possible soustraction
fiscale alléguée par l'IRS ne serait que la conséquence d'actes illicites im-
putables à la banque plus qu'à un comportement astucieux du recourant;
que ce faisant, le recourant ne conteste pas substantiellement qu'il existe
des soupçons de fraude ou délits semblables; que tout au plus, il discute
le rôle qu'il a pu jouer dans ce contexte; qu'il n'appartient pas au Tribunal
de céans d'élucider une question relative à la participation d'une personne
ou d'une autre à une infraction dont l'existence est soupçonnée,
que le fait que le formulaire W-8BEN ne soit pas destiné à l'IRS ne change
rien au fait que le système de l'intermédiaire qualifié est fondé sur un rap-
port de confiance entre les différents intervenants parmi lesquels il faut
compter le recourant,
que le Tribunal retient en conséquence l'existence de soupçons fondés
d'une infraction pertinente,
5.3.
qu'il faut enfin se demander quelles informations – vraisemblablement per-
tinentes – doivent être transmises,
5.3.1.
que l'information selon laquelle le recourant est ayant droit économique du
compte A, respectivement du compte B, est vraisemblablement pertinente
(consid. 4.7.1 ci-dessus), ses liens avec la société A, respectivement la
société B, étant allégués par l'IRS et établis, ce dans le cadre du pouvoir
A-5149/2015
Page 21
d'examen qui revient au Tribunal pour régler la présente affaire; que la con-
clusion subsidiaire du recourant, qui demande que seules soient trans-
mises les informations de la société A, à l'exclusion des siennes, doit être
rejetée; qu'il en va de même pour la conclusion subsidiaire relative à la
décision B visant la transmission des seules informations de la société B,
que le principe de proportionnalité ne perd pas pour autant son sens; qu'en
effet, comme il est exposé ci-dessous (consid. 6), ledit principe conserve
sa portée quant aux informations relatives à des personnes tierces
5.3.2.
que le volume de pages est certes important; qu'elles concernent néan-
moins toutes le compte A de la société A (notamment documents d'ouver-
ture du compte, relevés bancaires), respectivement le compte B de la so-
ciété B, sous réserve de ce qui suit (consid. 6), quant aux informations des
tiers non impliqués,
que l'AFC a, à juste titre, limité la transmission des informations à la date
J-1; que le simple fait que l'IRS demande des informations aussi pour une
période postérieure ne suffit pas à invalider les demandes de l'IRS, ni la
décision A, respectivement la décision B,
qu'il convient, dans le cadre limité par la date de l'abandon de la nationalité
(consid. 5.3.3 ci-dessous), de transmettre l'intégralité de la documentation
bancaire (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la
publication] consid. 4.6.1, arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25
avril 2016 consid. 8.3.7 et les références citées), sous réserve du consid. 6
ci-dessous,
que le recourant invoque une violation de l'art. 26 CDI-US et s'oppose à ce
que l'intégralité des documents bancaires soit transmise; qu'il cite néan-
moins une jurisprudence (arrêts du TAF A-5863/2014 du 19 mai 2015 con-
sid. 13, A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.3.4 s.) qui a été cassée
par le Tribunal fédéral, qui a précisé que l'AFC dispose des pouvoirs de
procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'en-
semble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence
vraisemblable (consid. 4.7.3.1 ci-dessus),
que la jurisprudence citée ci-dessus (consid. 4.7.3.1) se fonde au demeu-
rant sur une clause relative à l'échange de renseignements inspirée du
Modèle CDI-OCDE et non sur la CDI-US; que la CDI-US ne contient ainsi
A-5149/2015
Page 22
pas de disposition identique à l'art. 28 par. 5 de la Convention du 9 sep-
tembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles
impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de préve-
nir la fraude et l'évasion fiscale (RS 0.672.934.91), sur la base de laquelle,
en particulier, le Tribunal fédéral a rendu la jurisprudence citée,
que peut rester ouverte la question de la mesure dans laquelle cette juris-
prudence, qui octroie à l'AFC de larges pouvoirs de procédure, s'applique
à la présente affaire, soumise à la CDI-US, puisque les informations liti-
gieuses peuvent de toute façon être obtenues selon la législation suisse;
qu'en effet, compte tenu des soupçons d'infraction pertinente tels que pré-
sentés ci-dessus (consid. 5.2), le droit suisse ne prévoit en principe pas de
droit de refuser de témoigner pour les employés de banque; que le droit
suisse prévoit en outre des mesures de contrainte, comme la perquisition
(consid. 4.7.3.2 ci-dessus); que la Suisse n'a dès lors pas pris de mesures
administratives ne respectant pas ou dérogeant à sa réglementation ou à
sa pratique administrative, pas plus qu'elle ne transmet des indications qui
ne peuvent être obtenues sur la base de sa législation (voir art. 26 par. 3
CDI-US),
5.3.3.
qu'on remarquera enfin que si l'AFC a décidé à juste titre de ne pas trans-
mettre d'informations postérieures à l'abandon de la nationalité du recou-
rant, il apparaît néanmoins à tout le moins que le dossier bancaire A qu'il
est effectivement envisagé d'envoyer à l'IRS comporte de telles informa-
tions, notamment aux pages 3, 97, 77-81 et 960 dudit dossier bancaire,
que l'AFC devra ainsi s'assurer que de telles informations ne figurent d'au-
cune manière dans les dossiers qu'il est prévu de transmettre conformé-
ment à la décision A, respectivement la décision B, lorsqu'ils seront en-
voyés à l'IRS,
6.
6.1.
que tous les arguments de l'AFC n'ont pas besoin d'être traités, en tant
qu'elle obtient gain de cause (voir art. 30 al. 2 let. c PA), sous réserve de
ce qui suit,
que le Tribunal applique le droit d'office dans le cadre de l'objet du litige
(sur cette notion, voir arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 con-
sid. 3.1.2); que le recourant conteste l'intégralité du dispositif de la décision
A, respectivement la décision B; qu'il allègue que les informations que
A-5149/2015
Page 23
l'AFC envisage de transmettre sont trop vastes; que la transmission de
l'intégralité de la documentation ne répondrait à aucune "utilité potentielle";
que le recourant allègue en substance une violation du principe de propor-
tionnalité,
que le Tribunal peut donc revoir le dispositif de la décision A, respective-
ment de la décision B, conformément à ce qui suit,
6.2.
6.2.1.
que selon la décision A, le dossier que l'AFC prévoit de transmettre à l'IRS
contient les noms des employés de banque, qui n'ont pas été caviardés,
notamment sur les e-mails (par exemple p. 952 du dossier bancaire A) ou
les documents attestant les ordres bancaires (par exemple p. 955 du dos-
sier bancaire A),
que l'AFC est d'avis que "les documents bancaires ne contiennent aucun
nom de personne qui ne soit manifestement pas impliquée dans l'affaire",
de sorte qu'elle "n'a procédé à aucun caviardage"; que ces identités non
caviardées seraient, selon l'AFC, utiles à l'établissement de la situation fi-
nancière et fiscale du recourant,
6.2.2.
que selon la décision B, le nom d'une personne tierce ainsi que les "infor-
mations [la] concernant, [et] les raisons sociales de diverses sociétés et
d'autres informations y relatives" ont été caviardés,
que le Tribunal constate qu'en effet, des caviardages ont été opérés sur les
p. 89 s. du dossier bancaire B; que cela étant, les noms d'employés de
banque n'ont pas été anonymisés; que par exemple, le nom de l'employé
en la présence duquel une déclaration a été signée figure sur le document
concerné (p. 20 du dossier bancaire); que le nom d'un avocat/notaire
signataire autorisé sur le compte de la société B apparaît sur le document
figurant en page 13 du dossier bancaire B,
que l'AFC soutient que "l'ensemble des informations est décisif pour pré-
senter […] la situation financière et fiscale [du recourant]",
6.3.
6.3.1.
que l'AFC ne s'en remet ainsi qu'à des considérations très générales; qu'on
A-5149/2015
Page 24
ne voit pas en quoi tous les tiers dont les noms apparaissent dans la docu-
mentation bancaire visé par dans la décision A, respectivement la décision
B, auraient quelque chose à voir avec la question fiscale motivant la de-
mande,
qu'on ne saurait transmettre n'importe quelle identité sans heurter les
règles relatives à la protection des données des employés de banque et
d'autres personnes tierces ainsi que le principe de proportionnalité; que
fournir ces identités au motif que le principe de spécialité protégerait les
intéressés fait fi des questions qui se posent dans le cadre de l'utilisation
concrète qui pourrait être faite des données remises à l'IRS; que la pré-
sente procédure n'est pas le lieu de discuter ces questions; que les cau-
tèles prévues par l'art. 26 par. 1 CDI-US (consid. 4.8 ci-dessus) nécessitent
au demeurant plusieurs précisions (notamment quant à la définition des
"personnes ou autorités […] concernées" ou des "fins" auxquelles les in-
formations peuvent être utilisées); que ni la CDI-US, ni son Protocole, qui
prévoient une assistance internationale administrative et non une entraide
internationale en matière pénale, ne prévoient nécessairement la transmis-
sion des données des employés de banque ou d'autres tiers,
qu'en plus, comme le soutient l'AFC, le principe de spécialité (arrêt du TAF
A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.3.8) signifie précisé-
ment que les informations ne doivent être utilisées que dans une procédure
à l'encontre du recourant, de sorte qu'on ne voit pas à quel titre l'IRS devrait
avoir connaissance des identités d'employés de banque ou des personnes
tierces,
que l'AFC cite au demeurant le Message du 6 juillet 2011 concernant
l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale (FF 5771, 5783),
qui souligne précisément, au sujet de l'art. 4 al. 3 LAAF, comme l'a confirmé
le Tribunal fédéral récemment d'ailleurs (consid. 4.7.2 ci-dessus), qu'il est
interdit de transmettre des renseignements concernant des personnes qui
"manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire faisant l’objet d’une
enquête. Il peut notamment s'agir [de] collaborateurs d’une banque […]";
que l'ATF 139 II 451 consid. 2.3.3 cité par l'AFC ne prévoit pas le contraire,
étant souligné que la LAAF ne s'appliquait en plus pas au cas puisque la
demande d'assistance était antérieure à l'entrée en vigueur de la première
(ibid. consid. 2.2.4),
qu'on remarque enfin qu'à la différence de l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt
du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 – qui a laissé ouverte la question de
A-5149/2015
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l'impact d'une procédure civile en interdiction de transmettre certaines don-
nées – l'IRS n'allègue pas, dans la partie en fait de ses demandes relatives
au compte A, respectivement au compte B, qu'un avocat/notaire serait in-
tervenu dans la constitution de la société A, respectivement la société B
(arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. B.b et 9.2),
6.4.
qu'ainsi, dans le cadre de la décision A comme de la décision B et confor-
mément à l'art. 17 al. 2 LAAF, l'AFC devra caviarder les données qui ne
sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des employés de
banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données permet-
tant de les identifier (par exemple adresses e-mail, numéros de téléphone),
avant l'envoi des informations à l'IRS,
qu'il n'est ainsi pas douteux que seules les informations vraisemblablement
pertinentes seront transmises,
7.
qu'en résumé, les demandes de l'IRS ne constituent pas des fishing expe-
ditions (consid. 5.1.1), de sorte qu'on entre en matière (consid. 5.1.2); qu'il
existe des soupçons fondés d'une infraction pertinente au sens de l'art. 26
par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole (consid. 5.2); que l'analyse de la
vraisemblable pertinence (consid. 5.3) des informations à transmettre con-
duit à la conclusion qu'elles doivent toutes être envoyées à l'IRS (consid.
5.3.1 s.), sous deux réserves; qu'il est d'abord souligné que l'AFC devra
s'assurer, conformément à ses décisions, confirmées sur ce point, que les
informations postérieures à l'abandon de la nationalité du recourant ne se-
ront pas transmises (consid. 5.3.3); qu'il appartient en outre à l'AFC de ca-
viarder les informations des employés de banque et de tout avocat/notaire
figurant dans les dossiers à transmettre à l'IRS (consid. 6.4),
8.
que les recours sont partiellement admis en ce sens que les données de
tiers doivent être caviardées (consid. 6.4 ci-dessus); que l'essentiel des
conclusions du recourant doit néanmoins être rejeté,
que le recourant supportera les frais de procédure compte tenu de l'échec
substantiel de ses recours (art. 63 al. 1 PA, art 1 ss du règlement du 21
février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribu-
nal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]; dans ce sens: arrêt du TAF
A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 10.2),
A-5149/2015
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que ceux-ci sont arrêtés à Fr. 7'000.- au total pour les deux procédures A-
5149/2015 et A-5150/2015, jointes dans le présent arrêt, en tant que la
jonction emporte économie de procédure,
que le recourant a versé dans chacun des dossiers A-5149/2015, respec-
tivement A-5150/2015, une avance de frais Fr. 5'000.- (soit une avance de
frais totale de Fr. 10'000.- pour les deux dossiers),
que les frais arrêtés à Fr. 7'000.- sont imputés à raison de Fr. 3'500.- sur
l'avance de frais Fr. 5'000.- déjà versée par le recourant dans les dossiers
A-5149/2015, respectivement A-5150/2015,
que le solde de Fr. 1'500.-, soit un total de Fr. 3'000.- pour les deux dos-
siers, sera restitué au recourant une fois le présent arrêt définitif et exécu-
toire,
qu'une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3
FITAF),
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-5149/2015
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le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
L'affaire A-5150/2015 est jointe à l'affaire A-5149/2015.
2.
Les recours sont partiellement admis.
3.
Il est ajouté à la fin du ch. 2 de la décision A, respectivement de la décision
B, ce qui suit:
Les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms
des employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les
données permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de
téléphone), doivent être caviardées avant toute transmission des informations
à l'IRS.
4.
Les recours sont rejetés pour le surplus.
5.
Les frais de procédure de Fr. 7'000.-- (sept mille francs) totaux sont mis à
la charge du recourant.
6.
Les frais de procédure sont compensés à raison de Fr. 3'500.- (trois mille
cinq cent francs) par l'avance de frais déjà versée par le recourant dans le
dossier A-5149/2015, le solde de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) lui étant
restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
7.
Les frais de procédure sont compensés à raison de Fr. 3'500.- (trois mille
cinq cent francs) par l'avance de frais déjà versée par le recourant dans le
dossier A-5150/2015, le solde de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) lui étant
restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
8.
Il n'est pas alloué de dépens.
A-5149/2015
Page 28
9.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :