A-5175/2015 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 23.05.2016 (2C_311/2016)








Abteilung I
A-5175/2015



Ur t e i l vom 1 . Mä r z 2 0 1 6
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Gerichtsschreiberin Anna Strässle.



Parteien
A._______, (…),
vertreten durch Dr. iur. Andreas Auer,
Schoch, Auer & Partner Rechtsanwälte, (…),
Beschwerdeführer,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,




Gegenstand
Mehrwertsteuer 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 (Ermes-
senseinschätzung; 2. Rechtsgang).



A-5175/2015
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) betrieb während des vorlie-
gend interessierenden Kontrollzeitraums das Restaurant "B._______" in
(Ort) ([Kanton]). Er ist seit dem (Datum) bei der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
B.
Am 24. und 25. März sowie am 14. April, 19. und 20. Mai 2011 führte die
ESTV beim Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie
überprüfte die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 (Zeit
vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009). Dabei stellte sie mit Kontroll-
bericht unter anderem fest, dass der ausgewiesene Materialanteil des Res-
taurants erheblich von den Erfahrungswerten für Restaurantbetriebe ab-
wich. Mit der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. X / Verfügung" vom
9. September 2011 forderte die ESTV vom Steuerpflichtigen für die Periode
vom 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 Mehrwertsteuern im Betrag von
Fr. 22'800.-- nebst Verzugszins ab 15. April 2009 (Steuerkorrektur zuguns-
ten der ESTV) nach.
C.
Mit Eingabe vom 4. Oktober 2011 erhob der Steuerpflichtige bei der ESTV
Einsprache gegen die vorerwähnte "EM Nr. X / Verfügung" und beantragte,
diese sei aufzuheben und es sei auf die Steuerkorrektur in Höhe von
Fr. 22'800.-- zu verzichten. Mit "Einspracheentscheid" vom 23. Januar
2012 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, der Steuerpflichtige
schulde ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009
Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 22'800.-- zuzüglich Verzugszins ab
15. April 2009.
D.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 22. Februar 2012 Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht, welches mit Urteil A-1017/2012 vom
18. September 2012 die Beschwerde guthiess, soweit darauf eingetreten
wurde, den "Einspracheentscheid" vom 23. Januar 2012 aufhob und die
Sache zur Fällung eines neuen Entscheids an die ESTV zurückwies. Das
Bundesverwaltungsgericht erwog im Wesentlichen, die ESTV habe eine
Ermessenseinschätzung vorgenommen, weil sie davon ausgegangen sei,
die ausgewiesenen Ergebnisse stimmten mit dem wirklichen Sachverhalt
offensichtlich nicht überein. Die ESTV sei zu diesem Schluss gelangt, weil
der in der Buchhaltung ausgewiesene Warenaufwand von durchschnittlich
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49 % des Umsatzes wesentlich von den Erfahrungszahlen in Höhe zwi-
schen 30 % bis 35 % abgewichen sei. Somit habe die ESTV ihre Erfah-
rungszahlen bereits im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Er-
messensveranlagung beigezogen, sei aber der Begründungspflicht ihrer
Erfahrungszahlen nicht rechtsgenügend nachgekommen. Zwar habe sie
eine Kontrolle vor Ort vorgenommen und sei auch allfälligen Gründen für
die Abweichung von den Erfahrungszahlen nachgegangen. Damit der
Steuerpflichtige indessen hätte begründen können, warum seine Buchhal-
tung von denjenigen Unternehmen abgewichen sei, von denen die Erfah-
rungszahlen stammten, hätte die ESTV ihm die Grundlagen ihrer Erfah-
rungswerte kundgeben müssen. Insbesondere hätte sie aufzeigen müs-
sen, dass bzw. inwiefern die zum Vergleich herangezogenen Betriebe der
Kategorie "andere Restaurants" der gleichen Branche entstammen, wie
das Restaurant des Steuerpflichtigen, und inwieweit diese auch in anderer
Hinsicht, wie beispielsweise betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kunden-
kreis usw., vergleichbar seien. Aus dem Umstand, dass der Betrieb des
Steuerpflichtigen offenbar hinsichtlich Kalkulation von einzelnen Geträn-
kesorten einer (nicht näher definierten) verwaltungsintern geführten Kate-
gorie von Restaurants ("andere Restaurants") entspreche, könne nicht ge-
schlossen werden, auch für die Kalkulation des Umsatzes mit den Speisen
und dem Kaffee könnten die Erfahrungszahlen dieser Restaurantkategorie
verwendet werden.
E.
Mit Urteil 2C_1048/2012 vom 14. April 2014 trat das Bundesgericht auf die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der ESTV mit der
Begründung nicht ein, es handle sich beim angefochtenen Rückweisungs-
entscheid vom 18. September 2012 lediglich um einen Zwischenentscheid,
die ESTV habe den Fall grundsätzlich zu prüfen.
F.
Nach einer – auf Aufforderung hin vorgenommenen – ergänzenden Ein-
gabe vom 11. August 2014 hiess die ESTV mit "Einspracheentscheid" vom
22. Juli 2015 die Einsprache teilweise gut und setzte die Steuernachforde-
rung für die Steuerperiode 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 auf
Fr. 12'848.-- zuzüglich Verzugszins ab 15. April 2009 fest. Die ESTV gab
im Wesentlichen zu bedenken, sie habe hinsichtlich des Massstabes für
die Überprüfung der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung bisher nur auf
die Mittelwerte der Erfahrungszahlen abgestellt und nicht auf die Minimal-
und Maximalwerte, was sie mit dem vorliegenden "Einspracheentscheid"
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nun aber nachhole. Da sich unabhängig davon, ob nun auf Gourmetres-
taurants oder allein auf Landgasthöfe abgestellt werde, der Mittelwert um
die 32 %, der Maximalwert zwischen 38.2 % und 44.6 % bewege, liege der
Materialanteil des Betriebes des Beschwerdeführers mit 49 % klar aus-
serhalb dieser Bandbreite. Die besonderen Gründe, welche der Beschwer-
deführer für die Abweichungen vorbringe, wie z.B. verdorbene Ware und
Misswirtschaft, könnten bei der Überprüfung klar verworfen werden, so-
dass die Voraussetzungen für die Vornahme der Ermessenseinschätzung
gegeben seien. Zur Überprüfung habe sie, die ESTV, nämlich den "hypo-
thetischen" Zuschlagssatz für die Küche – als Verhältnis des Küchenum-
satzes zu den bereinigten Lebensmitteleinkäufen – in Höhe von 53 % be-
rechnet, welcher sehr unrealistisch erscheine; auch gerade im Vergleich
mit den Auswertungen nach Landgasthöfen. Also würden die ausgewiese-
nen Ergebnisse selbst nach der grosszügigen Berücksichtigung von Wa-
renverlusten immer noch nicht in der Bandbreite der vergleichbaren Be-
triebe liegen. Die ESTV erachte einen Zuschlagssatz von 185 % für die
Küche als sachgerecht, es handle sich dabei um den abgerundeten Mittel-
wert der Landgasthöfe. Somit resultierten für die Jahre 2008 bis 2009 Ein-
nahmen in Höhe von Fr. 781'720.--; abzüglich der deklarierten Einnahmen
ergebe sich ein Fehlbetrag von Fr. 169'053.-- bzw. eine Steuernachforde-
rung in Höhe von Fr. 12'848.--.
G.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdefüh-
rer) am 25. August 2015 erneut Beschwerde beim Bundesverwaltungsge-
richt und beantragt, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 22. Juli 2015
sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV ersatzlos
aufzuheben. Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer unter anderem
vor, unter Berücksichtigung der von der ESTV selbst anerkannten "beson-
deren Umstände" reduziere sich die Summe der Materialeinkäufe, womit
sich – gemessen an seinem in der Erfolgsrechnung deklarierten Umsatz –
ein Materialanteil ergebe, welcher substantiell besser bzw. fast gleich sei
gegenüber den schlechtesten Werten aller von der ESTV ins Feld geführ-
ten Erfahrungszahlen. Letztlich bleibe kein Raum für eine Ermessensein-
schätzung, da diese bei formell einwandfreien Geschäftsbüchern nur dann
zulässig sei, wenn zwischen diesen und den Erfahrungswerten ein Unter-
schied bestehe, der aus den konkreten Umständen nicht zu erklären sei.
Derlei sei vorliegend aber gerade nicht der Fall.
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Seite 5
H.
Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehm-
lassung vom 5. Oktober 2015, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu-
lasten des Beschwerdeführers abzuweisen. Sie verweist dabei auf ihren
"Einspracheentscheid" vom 22. Juli 2015 und hält – unter ausführlicher Be-
gründung – daran fest, die Ermessenseinschätzung sei zu Recht und rich-
tig erfolgt.
I.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge-
mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der an-
gefochtene "Einspracheentscheid" vom 22. Juli 2015 eine solche Verfü-
gung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundes-
verwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung
von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge
von "Einsprachen" gegen EM ergangen sind: statt vieler Urteil des BVGer
A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 1.2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des
BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5 und BGE 140 II 202). Eine
Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine
Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
(Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.
1.3
1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG,
SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen
Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsa-
chen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen an-
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wendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt be-
trifft Steuerperioden vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem 1. Januar
2001. Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem am 1. Januar 2001 in
Kraft getretenen (und bis Ende 2009 in Kraft stehenden) Bundesgesetz
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000
1300) sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000
(aMWSTGV, AS 2000 1347).
1.3.2 Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens-
recht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren so-
fort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver-
fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (aus-
führlich: Urteil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein
Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen etwa die nachfolgend abge-
handelten Themen wie die Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungs-
prinzip oder die Ermessensveranlagung dar, so dass vorliegend diesbe-
züglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb
beispielsweise Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel
"Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugssteuer" stehen (statt vieler:
Urteile des BVGer A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 1.3 und
A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2). Hingegen kann unter ande-
rem Art. 81 MWSTG unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten Ver-
fahrensbestimmungen subsumiert werden (zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-4566/2014 vom 9. Juni 2015 E. 1.3.2, mit weiteren Hinweisen; PASCAL
MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, S. 1235 Rz. 670).
1.4 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Diese Vor-
schrift gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach
Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2
Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet
(vgl. E. 1.3.2). Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur
Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so
stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuer-
pflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu
tragen hat (sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich,
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dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhen-
den Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person
der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern
oder aufheben (statt vieler: Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012
E. 3.5; Urteile des BVGer A-4566/2014 vom 9. Juni 2015 E. 1.4 und
A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen; vgl.
auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl. 2002, S. 454).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b
aMWSTG), sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen
sind. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Ge-
genstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung
von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbst-
ständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen im
Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1
aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Perso-
nen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öf-
fentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personenge-
samtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze
tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles,
was der Leistungsempfänger (oder ein Dritter für ihn) als Gegenleistung für
die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2
aMWSTG).
2.4
2.4.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. Urteil des BGer
2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-5312/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O.,
S. 421 ff.). Der Steuerpflichtige hat selbst und unaufgefordert über seine
Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach
Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
an die ESTV abzuliefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch,
dass der Leistungserbringer für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht
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bzw. -forderung selbst verantwortlich ist (vgl. Urteile des BGer
2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2 und 2A.109/2005 vom
10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-665/2013 vom
10. Oktober 2013 E. 2.3).
2.4.2 Zu den Obliegenheiten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört
insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwertsteuerpflichtige
hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich-
ten, dass sich aus ihnen sowohl die für die Feststellung der Mehrwertsteu-
erpflicht als auch die für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren
Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln las-
sen (Art. 58 Abs. 1 Satz 1 aMWSTG). Über die Buchführungspflicht kann
die ESTV nähere Bestimmungen aufstellen (Art. 58 Abs. 1 Satz 2
aMWSTG). Von dieser Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der Weg-
leitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst
1994 [herausgegeben im Frühling 1997]; als Wegleitung 2001 zur Mehr-
wertsteuer [Wegleitung 2001] danach herausgegeben per 1. Januar 2001
[und per 1. Januar 2008 herausgegeben als Wegleitung 2008 zur Mehr-
wertsteuer]) Gebrauch gemacht. In den – vorliegend einschlägigen – Weg-
leitungen 2001 und 2008 sind genauere Angaben enthalten, wie eine der-
artige Buchhaltung auszugestalten ist (je Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle
müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (je
Rz. 884) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu
stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die
Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresab-
schluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können
(sog. "Prüfspur"; vgl. je Rz. 890 und 893 ff.; vgl. Urteil des BGer
2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.3; statt vieler: Urteile des
BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.4.1, mit weiteren Hinweisen
und A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2).
2.5
2.5.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss
gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so nimmt
die ESTV gemäss Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor (vgl. etwa Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013
E. 4.1). Diese Bestimmung ist auch heranzuziehen, falls mangels Aufzeich-
nungen – worunter nicht nur Geschäftsbücher im Sinne von Art. 58 Abs. 1
aMWSTG zu verstehen sind (vgl. dazu PASCAL MOLLARD, TVA et taxation
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par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 518) – die sachverhaltsmässi-
gen Grundlagen zur Beantwortung der Frage, ob überhaupt eine Steuer-
pflicht vorliegt, nicht einwandfrei ermittelt werden können (zur Ermessens-
veranlagung als Sachverhaltsermittlung durch Schätzung vgl. grundle-
gend: BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 404; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.5.1).
2.5.2 Art. 60 aMWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonei-
nander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranla-
gung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung
(Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch
dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materi-
elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler:
BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des BGer 2C_429/2009 vom 9. November
2009 E. 3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens kann selbst
eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung
erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sach-
verhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach
der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Ge-
schäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen bran-
chenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt
die kontrollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige besondere Um-
stände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nach-
zuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (zum Ganzen statt vieler:
Urteile des BVGer A-4566/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.5.2, A-665/2013
vom 10. Oktober 2013 E. 2.5.2 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013
E. 2.5.2, mit Hinweisen).
2.6
2.6.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer-
pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll-
ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hin-
sichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dür-
fen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BGer 2A.552/2006
vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des BVGer A-665/2013 vom 10. Okto-
ber 2013 E. 2.6.1 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.1).
A-5175/2015
Seite 10
2.6.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit
als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Ur-
teile des BGer 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3 und 2C_970/2012
vom 1. April 2013 E. 4.1). Das Ziel der Ermessensveranlagung ist es, den
tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. In jedem Fall
muss die Schätzung pflichtgemäss sein. Dies bedingt die Berücksichtigung
der Besonderheiten des Einzelfalls und den Einbezug von ausreichend ab-
gestützten Schätzungshilfen und vernünftigen und zweckmässigen
Schätzmethoden. Ein pflichtgemässes Ermessen schliesst auch ein, dass
die ESTV in zumutbarem Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei
Dritten einholt (vgl. so schon DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehr-
wertsteuergesetz, 2000, S. 190 Rz. 1 ff.). Die ESTV ist gehalten, eine wirk-
lichkeitsnahe Lösung zu treffen, bei welcher schlüssige Anhaltspunkte für
das Vorhandensein der von der ESTV angenommenen Faktoren vorliegen
und die Schätzung somit einen hohen Grad an Wahrscheinlichkeit für sich
hat (statt vieler: Urteil des BVGer A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.4.1).
In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder
Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch
Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in
Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung
und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schät-
zung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermes-
senstaxation fungieren (statt vieler: Urteile des BVGer A-665/2013 vom
10. Oktober 2013 E. 2.6.2 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2,
mit weiteren Hinweisen; MOLLARD, a.a.O., S. 530 ff.).
2.7 Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es im
Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Ermessensveranlagung als
solcher oder sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtspre-
chung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu bean-
standen (statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.8).
2.7.1 Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhal-
tungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten sta-
tistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Be-
weismittel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutachten er-
wiesen sind), die den Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (ZWEI-
FEL/HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung
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Seite 11
von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittver-
gleichs [«dealing at arm's length»], veröffentlicht in: ASA 77 S. 658 ff., 665,
679, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-565/2014 vom 27. August 2014
E. 2.10.1 und A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.1).
2.7.2 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstver-
hältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur
dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (ZWEIFEL/HUNZI-
KER, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnitt-
liche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten
nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Be-
triebsgrösse berücksichtigen (MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit anderen Wor-
ten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und
aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund
einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenum-
fang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle
Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur
günstige oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhält-
nisse in angemessener Anzahl umfassen, um repräsentative Ergebnisse
ermitteln zu können (BVGE 2009/60 E. 2.8.2; statt vieler: Urteile des
BVGer A-565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.10.2 und A-665/2013 vom
10. Oktober 2013 E. 2.7.2, mit weiteren Hinweisen).
2.7.3 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steu-
erpflichtigen Person die Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben
hat (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 682 f., mit zahlreichen Hinweisen). Ins-
besondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Person die Art und Weise,
wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist – umfassend auch
die Zahlen und Erfahrungswerte –, bekannt zu geben. Sodann hat sie zu
erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der
gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls)
steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleich-
bar sind, wie z.B. betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw.
Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sach-
gerecht anzufechten (Urteil des BGer 2A.284/2000 vom 5. Dezember 2000
E. 3, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-565/2014 vom 27. August 2014
E. 2.10.3 und A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.3).
2.7.4 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte
handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise an-
gewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei
A-5175/2015
Seite 12
der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwi-
schen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den indivi-
duellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteil
des BGer vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in: ASA 52 S. 234 E. 4). Inwiefern
die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung
darzulegen (zum Ganzen: BVGE 2009/60 E. 2.8.4; statt vieler: Urteile des
BVGer A-565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.10.4 und A-665/2013 vom
10. Oktober 2013 E. 2.7.4, mit weiteren Hinweisen).
2.8
2.8.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen "Ein-
spracheentscheid" in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer
kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der
unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49
Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemei-
nes Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1758 ff.).
2.8.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus-
setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechtsfrage –
uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behör-
denhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes
Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der
Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Er-
messensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert
dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwal-
tungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der
Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler
unterlaufen sind (zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-665/2013
vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2, mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis
wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. bereits Urteil des BGer
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des BGer
2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).
2.8.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermes-
senseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV be-
weisbelastet (E. 1.4). Sind die Voraussetzungen erfüllt und erscheint die
vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundes-
verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.2) vorzuneh-
menden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen
A-5175/2015
Seite 13
Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen (vgl. statt vieler: Urteile des BGer
2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5 und 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4566/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.7.3 und
A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit weiteren Hinweisen). Weil
das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung be-
ruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise
durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur
Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorge-
nommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Be-
weis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu erbringen (statt vieler: Urteil
des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).
3.
Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz die Umsätze des Beschwerdefüh-
rers in seinem Restaurant "B._______" in (Ort) ([Kanton]) in der massge-
benden Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 ermessensweise
ermittelt. In einem ersten Schritt ist darüber zu befinden, ob es der Vo-
rinstanz im zweiten Anlauf gelingt, das Vorliegen der Voraussetzungen zur
Vornahme einer Ermessenseinschätzung aufzuzeigen (nachfolgend E. 3.1
f.). Ist dies zu bejahen, war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern
vielmehr verpflichtet, eine solche Einschätzung vorzunehmen (E. 2.6.1).
Diesfalls ist – mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.2) – zu prüfen, ob
bei der fraglichen Schätzung ein Ermessensfehler der Vorinstanz erkenn-
bar ist (vgl. E. 4.1-4.3). Ist derlei zu verneinen, bleibt die Prüfung, ob es
dem Beschwerdeführer nachzuweisen gelingt, dass die Schätzung offen-
sichtlich unrichtig ist bzw. dass der Vorinstanz dabei erhebliche Ermes-
sensfehler unterlaufen sind (E. 4.4).
3.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, unter Berücksichtigung der von
der Vorinstanz selbst anerkannten "besonderen Umstände" reduziere sich
die Summe der Materialeinkäufe auf Fr. 235'152.--. Gemessen an seinem
in der Erfolgsrechnung deklarierten Umsatz ergebe sich ein Materialanteil
von 38.4 %, welcher substantiell besser bzw. fast gleich sei gegenüber den
schlechtesten Werten aller von der Vorinstanz ins Feld geführten Erfah-
rungszahlen. Letztlich bleibe kein Raum für eine Ermessenseinschätzung,
da diese bei formell einwandfreien Geschäftsbüchern nur dann zulässig
sei, wenn zwischen diesen und den Erfahrungswerten ein Unterschied be-
stehe, der aus den konkreten Umständen nicht zu erklären sei. Die von der
Vorinstanz anerkannten besonderen Umstände und die Tatsache, dass
sich die Kontrolle auf einen neueröffneten Betrieb bezogen habe, würden
A-5175/2015
Seite 14
aber eine hinreichende und "glaubwürdige" Erklärung für den festgestellten
Unterschied ergeben (Sachverhalt Bst. G).
Die Vorinstanz entgegnet, die Prüfung der Voraussetzungen für eine Er-
messenseinschätzung allein aufgrund des "neu" berechneten Materialan-
teils vorzunehmen, sei weder vorgegeben noch intendiert. Einzubeziehen
seien sämtliche, ihr bekannte Indizien und damit auch der Zuschlagssatz
für die Küche. Ein Materialanteil von 39.5 % sei das Ergebnis von sehr tie-
fen Zuschlagsätzen über alle Sparten hinweg (Getränke und Küche). Der
Beschwerdeführer weise aber deutlich höhere Zuschlagssätze bei den Ge-
tränken aus [als beim besagten Minimalwert mit einem Materialanteil von
39.5 %]. Es widerspreche somit dem gesunden Menschenverstand, dass
der Zuschlagssatz bei der Küche klar unter dem minimalen Wert liegen
solle. Ein Zuschlagssatz auf der Küche von 53 % könne nicht die Realität
widerspiegeln; die ausgewiesenen Ergebnisse stimmten nicht mit dem
wirklichen Sachverhalt überein. Da die Warenverluste berücksichtigt und
die Einzelkalkulationen für die Getränke gemacht worden seien, könne die
Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Ermessenseinschätzung er-
füllt seien, logischerweise nur über das Residuum – den Zuschlagssatz
Küche – erfolgen (Sachverhalt Bst. H).
3.2 Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass für die Prüfung der Vo-
raussetzungen einer Ermessenseinschätzung keine konkrete Berech-
nungsart vorgegeben ist. Letztlich ist diese Frage einzelfallbezogen zu be-
antworten und diejenige Methode zu wählen, die den individuellen Verhält-
nissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rech-
nung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirk-
lichen Situation möglichst nahe kommt (E. 2.6.2).
Das Kriterium "Materialanteil in %" resultiert vorliegend aus dem Verhältnis
(bereinigte) Lebensmittel- und Getränkeeinkäufe zum Gesamtumsatz des
Betriebs des Beschwerdeführers. Zwar stellt sich der Beschwerdeführer
auf den Standpunkt, die Vorinstanz nehme die Zuschlagssätze für die Ge-
tränke [aus welchem sich letztlich der Getränkeumsatz als Teil des Gesam-
tumsatzes des Betriebes ergebe] als "sacrosanct" gegeben an, obwohl
auch diese bloss ermessensweise festgelegt worden seien, da für seinen
Betrieb keine detaillierten Informationen für die Zuschlagssätze nach Spar-
ten gegeben seien. Die Zuschlagssätze für die verschiedenen Getränkear-
ten konnten durch die Vorinstanz jedoch mittels der Einkaufspreise bzw.
Lieferantenrechnungen und der Verkaufspreise anhand der Speisekarte
ermittelt werden (ausser für die Sparte Kaffee) und stammen somit aus den
A-5175/2015
Seite 15
brauchbaren Teilen der Buchhaltung und den Belegen des Beschwerde-
führers. Dass sich die Vorinstanz vorliegend für die Prüfung der Vorausset-
zungen einer Ermessenseinschätzung auf das detailliertere Kriterium "Zu-
schlagssätze in %" als Einzelkalkulation, bei welchem sie sich – ausser bei
der Küche und dem Kaffee – auf Teile der Buchhaltung bzw. Belege des
Beschwerdeführers stützen konnte, abstützt, ist nicht zu beanstanden.
Wie gesagt, handelt es sich bei dem "Materialanteil in %" um eine Relation
der Einkäufe von Lebensmitteln und Getränken zum Gesamtumsatz. Ein
Blick auf die Erfahrungszahlen zeigt, dass der "Materialanteil in %" sogar
bei sehr tiefen Zuschlagssätzen über alle Sparten wie Lebensmittel und
Getränkesorten hinweg mit 39.5 % lediglich unwesentlich vom Mittelwert in
Höhe von 32.1 % abweicht. Dies lässt vermuten, dass das Kriterium "Ma-
terialanteil in %" in vorliegender Konstellation nicht sehr aussagekräftig und
repräsentativ ist. Daran vermag auch der Einwand des Beschwerdefüh-
rers, es sei unverständlich, dass die Neubeurteilung nicht anhand des Ma-
terialeinsatzes vorgenommen worden sei, da nicht für alle Betriebe, für wel-
che der Materialaufwand bzw. der Bruttogewinn vorliegen würden, auch
detaillierte Informationen – wie die Zuschlagssätze nach Sparten – vorhan-
den seien, nichts zu ändern (Beschwerde vom 25. August 2015, S. 7,
Rz. 10). Wie nachfolgend unter E. 4.3.2 zu zeigen sein wird, kann sich die
Vorinstanz auch bei den "Zuschlagssätzen in %" auf eine breit abgestützte
Anzahl von Betrieben berufen. Im Übrigen beträgt der [ursprüngliche, nicht
bereinigte] "Materialanteil in %" gemäss den Geschäftsbüchern des Be-
schwerdeführers 49 %.
Des Weiteren hat der Beschwerdeführer das Total der um weitere 30 %
bereinigten Lebensmitteleinkäufe in Höhe von Fr. 128'329.-- nicht bestrit-
ten (nachfolgend: E. 4.3.1). Ausgehend hiervon ergibt sich ein "Zuschlags-
satz Küche" in Höhe von 53 % als Relation der bereinigten Lebensmitte-
leinkäufe zum geschätzten Küchenumsatz, welcher seinerseits aus der Dif-
ferenz des Gesamtumsatzes anhand der Erfolgsrechnung und dem Ge-
tränkeumsatz, der sich – wie gesagt – grösstenteils anhand der Belege des
Beschwerdeführers eruieren liess, resultiert. Dieser "Zuschlagssatz Kü-
che" in Höhe von 53 % weicht nun aber wesentlich vom anhand von Erfah-
rungswerten nach Landgasthöfen ermittelten Mittelwert in Höhe von 184 %
ab. Er ist sogar wesentlich kleiner als der Minimalwert von 90 %, trotz der
von der ESTV zugunsten des Beschwerdeführers um weitere 30 % einbe-
rechneten Warenverluste. Es ist angesichts des Umstandes, dass sich die
ausgewiesenen Ergebnisse immer noch nicht innerhalb der Bandbreite der
vergleichbaren Betriebe befinden, nicht zu beanstanden, wenn die ESTV
A-5175/2015
Seite 16
von fehlender Übereinstimmung mit dem wirklichen Sachverhalt ausgeht.
Es gelingt der Vorinstanz auch, die Voraussetzungen für eine Ermes-
senseinschätzung rechtsgenüglich aufzuzeigen. Sie war somit nicht nur
berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermes-
sen vorzunehmen (E. 2.6.1).
4.
Zu prüfen ist nun, ob die fragliche Schätzung der Vorinstanz als nicht
pflichtwidrig erfolgt gelten kann.
4.1 Die Vorinstanz bereinigte im Rahmen ihrer Neubeurteilung als erstes
(I) die Einkäufe um die bei einem Restaurationsbetrieb üblich auftretenden
Warenverluste (Schankverluste und verdorbene Ware) sowie um die Ver-
luste infolge Misswirtschaft; für die Getränke in Höhe von 10 % und für die
Küche in Höhe von 30 %. Danach (II) berechnete sie die Zuschlagssätze
für die verschiedenen Getränkearten mittels der Einkaufs- und Verkaufs-
preise gemäss der Buchhaltung des Beschwerdeführers (E. 3.2). Den "Zu-
schlagssatz Kaffee" konnte die Vorinstanz nicht anhand von Unterlagen
des Beschwerdeführers berechnen und entnahm ihn den Auswertungen
der Landgasthöfe im (Kanton). Da lediglich vier Betriebe zur Verfügung
standen, entschied sie sich für den abgerundeten Minimalwert (nachfol-
gend: E. 4.3.3). Anhand der bereinigten Einkäufe und der Zuschlagssätze
für die Getränke konnte der (III) Getränkeumsatz errechnet werden, wel-
cher in Differenz (IV) zum verbuchten Umsatz den Küchenumsatz ergab.
Den "Zuschlagssatz Küche" ergab sich – wie gesagt – als Relation zwi-
schen den bereinigten Lebensmitteleinkäufen und dem geschätzten Kü-
chenumsatz.
4.2 Da die Vorinstanz den auf diese Weise errechneten "Zuschlagssatz Kü-
che" in der Höhe von lediglich 53 % als sehr unrealistisch deutete (vgl.
oben E. 3.2), entschied sie sich für den abgerundeten Mittelwert der Land-
gasthöfe in Höhe von 184 %, woraus letztlich ein um Fr. 169'053.-- höherer
Küchenumsatz bzw. Gesamtumsatz resultierte.
4.3 Die Vorinstanz stützte sich bei ihrer Berechnung soweit möglich auf die
vorhandenen Beweismittel. Ihre Schätzung erscheint im Rahmen einer
vom Bundesverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorge-
nommenen Prüfung nicht als pflichtwidrig:
4.3.1 Die Vorinstanz berechnete einen zusätzlichen Warenverlust von ins-
gesamt 30 % aufgrund von verdorbenen Waren in Höhe von 5 % und
A-5175/2015
Seite 17
"Misswirtschaft infolge Naivität" von 25 % ein. Sie brachte diesen von den
Lebensmitteleinkäufen gemäss der Erfolgsrechnung des Beschwerdefüh-
rers in Abzug, womit ein (unbestrittener) angepasster Lebensmittelaufwand
von Total Fr. 128'329.-- resultierte (E. 3.2).
4.3.2 Die vorinstanzliche Ermittlung des "Zuschlagsatzes Küche in %" in
Höhe von 185 % erscheint ebenso wenig als offensichtlich pflichtwidrig:
Wie gezeigt (E. 3.2), erweist sich die detailliertere Einzelkalkulation "Zu-
schlagssätze in %" vorliegend als durchaus einsetzbare Methode, um den
individuellen Verhältnissen im Betrieb des Beschwerdeführers soweit als
möglich Rechnung zu tragen. Die Vorinstanz stellt beim "Zuschlagsatz Kü-
che in %" auf den abgerundeten Mittelwert der Landgasthöfe ab, welcher
aus 126 Betrieben resultiert, mit einem Durchschnitt von 188.4 %, einem
Maximalwert von 403,6 % und einem Minimum von 88.3 % ("Einsprache-
entscheid" vom 22. Juli 2015, S. 14, E. 2.2.2.4) bzw. auf Erfahrungswerte
nach Landgasthöfen von 71 Betrieben, für welche sowohl Kennzahlen "Ma-
terialanteil" als auch sämtliche "Zuschlagssätze" nach Sparten vorlagen
(Durchschnittswert von 184 %, Maximalwert von 314 % und Minimalwert
von 90 %; Vernehmlassung vom 5. Oktober 2015, S. 2). Die Vorinstanz
entschied sich dabei nicht für den Minimalwert, da sie bei ihren Berechnun-
gen bereits (zusätzliche) Warenverluste von 30 % für Lebensmittel berück-
sichtigt habe. Da die Auswertung der (Kanton) Landgasthöfe mit lediglich
vier Betrieben nicht als repräsentativ erachtet wurde, entschied sich die
Vorinstanz für die Erfahrungszahlen der Landgasthöfe in der gesamten
Schweiz ("Einspracheentscheid" vom 22. Juli 2015, S. 14 f., E. 2.2.2.4).
Des Weiteren begründet die Vorinstanz die Wahl, bei ihrer Neuberechnung
nunmehr auf die Erfahrungszahlen der Landgasthöfe abzustellen damit,
dass sich weder das Menuangebot noch die Preise (auf Speisekarte im
mittleren Preissegment) des Betriebes des Beschwerdeführers auf dem Ni-
veau eines Gourmetrestaurants bewegten und auch die Lage nicht einem
solchen entspreche (Vernehmlassung vom 5. Oktober 2015, S. 2; "Ein-
spracheentscheid" vom 22. Juli 2015, S. 10, E. 2.2.2.1).
Die Vorinstanz zieht bei ihrer Neubeurteilung zum Vergleich eine breit ab-
gestützte Anzahl von 126 bzw. 71 Betrieben hinzu. Sie zeigt nachvollzieh-
bar auf, aus welchen Gründen – wie Angebot, Preise und Lage – sie sich
für die Erfahrungszahlen nach Landgasthöfen entschied und jene von
Gourmetrestaurants nur am Rande konsultierte. Zudem hat sie sich rich-
tigerweise dafür entschieden, nicht mehr nur noch auf die Mittelwerte ab-
zustellen, sondern auf die Minimal- und Maximalwerte. Dies insofern, weil
A-5175/2015
Seite 18
als Massstab die gesamtschweizerischen Branchenzahlen dienen und die
gesamte Bandbreite (zwischen Minimal- und Maximalwert) der Erfahrungs-
zahl zu beachten ist (vgl. E. 2.7.4). Es ist in Anbetracht dessen, dass die
Vorinstanz bei der Berechnung des Materialaufwandes zusätzliche Waren-
verluste von 30 % für die Küche miteinbezog, auch nicht zu beanstanden,
dass die Vorinstanz den Mittelwert – und nicht den Minimalwert – ihrer Er-
messenseinschätzung zugrunde gelegt hat. Insgesamt erscheint der "Zu-
schlagsatz Küche in %" in Höhe von 185 % als durchaus sachgerecht.
4.3.3 Gleiches muss auch für die vorinstanzliche Ermittlung des "Zu-
schlagssatzes Kaffee" in Höhe von 900 % gelten; auch diese erscheint
nicht als offensichtlich pflichtwidrig:
Wie gesehen (E. 4.1), konnte die Vorinstanz den "Zuschlagssatz Kaffee"
nicht anhand von Unterlagen des Beschwerdeführers berechnen und ent-
nahm ihn den Auswertungen der Landgasthöfe im (Kanton). Es seien le-
diglich vier Betriebe zur Verfügung gestanden, weshalb sie sich für den
abgerundeten Minimalwert entschieden habe. Dass die Vorinstanz sich auf
die Erfahrungszahlen der Landgasthöfe stützte, hat – wie bereits dargelegt
(E. 4.3.2) – seine Berechtigung. Hinsichtlich des Kaffees kann sie jedoch
nicht auf eine breit abgestützte Anzahl von Betrieben zurückgreifen. Da sie
in Anbetracht dessen jedoch einen abgerundeten Minimalwert der Land-
gasthöfe im (Kanton) verwendete und der Mittelwert der Landgasthöfe in
der Schweiz gar einen "Zuschlagssatz Kaffee" von 1105.9 % aufweist (vgl.
Vernehmlassung vom 5. Oktober 2015, Beilage A, S. 3), erscheint der Wert
jedenfalls als nicht zu hoch.
4.4 Die bisherigen Ausführungen ergeben, dass die Vorinstanz zur Vor-
nahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (E. 3.1 f.) und sie
diese pflichtgemäss vorgenommen hat (vgl. E. 4.1-4.3). Mithin obliegt es
nun dem Beschwerdeführer nachzuweisen, dass die Schätzung der Vo-
rinstanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser dabei erhebliche Er-
messensfehler unterlaufen sind.
4.4.1
4.4.1.1 Der Beschwerdeführer macht diesbezüglich lediglich geltend, die
Vorinstanz bemühe sich zwar, die konkreten Umstände seines Betriebes
anzuerkennen, wobei diese aber nicht bei der Beurteilung der Vorausset-
zungen für eine Ermessentaxation berücksichtigt worden seien, sondern
A-5175/2015
Seite 19
vielmehr im Rahmen einer unzulässigen neuen Ermessenstaxation mit un-
geahnt vielen nicht erhärteten Annahmen (Beschwerde vom 25. August
2015, S. 4 f., Rz. 4-6; vgl. E. 3.1).
Hierzu entgegnet die Vorinstanz, sie müsse die Prüfung der Voraussetzun-
gen aufgrund sämtlicher, ihr bekannter Indizien vornehmen und habe des-
halb zu Recht den Zuschlagssatz für die Küche miteinbezogen (vgl. Sach-
verhalt Bst. H und E. 3.1).
4.4.1.2 Wie gezeigt (E. 3.2), ist es im vorliegenden Fall nicht zu beanstan-
den, dass sich die Vorinstanz auf das detailliertere Kriterium "Zuschlags-
sätze in %" als Einzelkalkulationen, bei welchem sie sich – ausser bei der
Küche und dem Kaffee – auf Teile der Buchhaltung bzw. Belege des Be-
schwerdeführers stützen konnte, entschied. Da im konkreten Fall die Ver-
mutung naheliegt, dass der Materialanteil keine aussagekräftigen Ver-
gleichszahlen liefert, ist die Vorgehensweise der Vorinstanz anhand der
Zuschlagssätze zu bevorzugen, was letztlich den Schluss, ein Zuschlags-
satz auf der Küche von 53 % könne nicht den Tatsachen entsprechen, als
nachvollziehbar erscheinen lässt. Den ihm obliegenden Unrichtigkeits-
nachweis erbringt der Beschwerdeführer jedenfalls nicht.
4.4.2
4.4.2.1 Der Beschwerdeführer rügt sodann, zu den bislang nicht berück-
sichtigten besonderen Umständen des Betriebes zähle auch die Tatsache,
dass die Kontrollperiode ab dem ersten Tag der Eröffnung des Restaurants
eingesetzt habe. Es entspreche aber der allgemeinen Erfahrung des Le-
bens, dass ein neueröffneter Gastronomiebetrieb im Unterschied zu den
etablierten Betrieben über keinerlei Erfahrungswerte hinsichtlich Kunden-
frequenz und Akzeptanz der angebotenen Speisen und Getränke verfüge,
mit der Folge, dass Fehleinkäufe kaum zu vermeiden seien und der Mate-
rialanteil deshalb geradezu zwangsläufig höher sei als bei einem etablier-
ten Restaurant. Die Erfahrungswerte seien nämlich bestimmt auf der
Grundlage der Daten etablierter Betriebe aufgenommen worden (Be-
schwerde vom 25. August 2015, S. 6, Rz. 8).
4.4.2.2 Es mag zwar zutreffen, dass ein neueröffneter Gastronomiebetrieb
über keinerlei Erfahrungswerte verfügt, Fehleinkäufe häufiger vorkommen
können und so der Materialanteil höher ausfällt, als bei einem etablierten
Betrieb. Dadurch, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer aber über
die in den Erfahrungswerten enthaltenen (zusätzliche) Warenverluste auf-
grund von Überschank, Freigetränken und verdorbenen Waren in Höhe
A-5175/2015
Seite 20
von 10 % bzw. 30 % gewährt hat, ist dem Umstand der Neueröffnung je-
doch bereits genügend Rechnung getragen. Den ihm obliegenden Unrich-
tigkeitsnachweis erbringt der Beschwerdeführer jedenfalls auch damit
nicht.
4.4.3
4.4.3.1 Der Beschwerdeführer bringt schliesslich vor, die Vorinstanz versu-
che den Nachweis der Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation über
eine ermessensweise Erfassung des wirklichen Sachverhaltes anzugehen.
Die Beurteilung erfolge mittels des Zuschlagssatzes für die Küche, weil die
Vorinstanz den Zuschlagssatz für die Getränke als "sacrosanct" annehme,
obwohl dieser auch ermessensweise festgelegt worden sei, denn für den
Betrieb des Beschwerdeführers lägen keine detaillierten Informationen für
die Zuschlagssätze vor (Beschwerde vom 25. August 2015, S. 6, Rz. 10).
Die Vorinstanz wendet ein, die Zuschlagssätze für die verschiedenen Ge-
tränkearten hätten mittels der vorgelegten Einkaufs- und Verkaufspreise
ermittelt werden können. Einzig für den Kaffee habe sie sich auf die Aus-
wertungen der Landgasthöfe abgestützt und somit sämtliche brauchbaren
Teile der Buchhaltung sowie Belege berücksichtigt. Dass der Beschwerde-
führer nicht bestätigen könne oder wolle, dass sie korrekte Getränkekalku-
lationen durchgeführt habe, ändere daran nichts (Vernehmlassung vom
5. Oktober 2015, S. 3 f.).
4.4.3.2 Die Zuschlagssätze für die verschiedenen Getränkearten konnten
durch die Vorinstanz mittels der Einkaufspreise bzw. Lieferantenrechnun-
gen und der Verkaufspreise anhand der Speisekarte ermittelt werden (aus-
ser für die Sparte Kaffee; hierzu E. 4.3.3) und stammen somit aus den
brauchbaren Teilen der Buchhaltung und den Belegen des Beschwerde-
führers. Was die Festsetzung des Ansatzes des Erfahrungswertes für den
Kaffee betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass bei der Festsetzung eines An-
satzes selbstverständlich gewisse Ungenauigkeiten in Kauf zu nehmen
sind, die sich systemimmanent bei der Ermittlung von Durchschnittswerten
ergeben. Der Beschwerdeführer hätte es jedoch selbst in der Hand gehabt,
durch ordnungsgemässe Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über
seine tatsächlich erzielten Umsätze zu schaffen (vgl. Urteil des BGer
2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-4566/2014 vom 9. Juni 2015 E. 4.4.4.2, mit weiteren Hinweisen).
A-5175/2015
Seite 21
4.4.4 Letztlich vermögen auch die Vergleiche des Beschwerdeführers bzgl.
der Materialanteile in Prozent nicht zu überzeugen. Wie dargelegt, er-
scheint das Kriterium "Materialanteil in %" in vorliegender Konstellation als
nicht sehr aussagekräftig und repräsentativ (E. 3.2). Dass also der nach
der Berechnung der Vorinstanz resultierende Materialanteil von 38.2 % je-
nem des Beschwerdeführers von 38.4 % nahezu entspricht oder auf der
Grundlage des hypothetischen Umsatzes gar ein Materialanteil von
30.08 % resultiert (vgl. Sachverhalt Bst. G), vermag der Neubeurteilung
der Vorinstanz nicht zu schaden. Letztlich spricht dieser Umstand eher wie-
der gegen die Verwendung des "Materialanteils in %" im vorliegenden Fall.
Den ihm obliegenden Unrichtigkeitsnachweis erbringt der Beschwerdefüh-
rer jedenfalls nicht.
4.5 Der Beschwerdeführer bringt weiter nichts vor und auch aus den Akten
ist nichts ersichtlich, was die Ermessenseinschätzung der Vorinstanz als
offensichtlich unrichtig zu erschüttern vermöchte. Mit anderen Worten
misslingt dem Beschwerdeführer damit der Nachweis der offensichtlichen
Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung und erweist sich der ange-
fochtene "Einspracheentscheid" vom 22. Juli 2015 insgesamt als recht-
mässig. Die dagegen erhobene Beschwerde ist abzuweisen.
5.
5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 1'600.-- fest-
gesetzt werden, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der
Verfahrenskosten zu verwenden.
5.2 Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzuspre-
chen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

A-5175/2015
Seite 22
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'600.-- festgesetzt und dem Be-
schwerdeführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)


Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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