A-5183/2014 - Abteilung I - Impôt anticipé - Impôt anticipé; accord sur la fiscalité de l'éparg...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 24.03.2017 (2C_1078/2015)








Cour I
A-5183/2014



Ar r ê t d u 2 7 oc t ob r e 2 0 1 5
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Michael Beusch, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______,
représentée par Maître Frédéric Neukomm et
Maître Antonia Mottironi,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Impôt anticipé; accord sur la fiscalité de l'épargne (AFisE);
droit au remboursement; délai.



A-5183/2014
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Faits :
A.
La société A._______ (ci-après : la recourante), sise à *** (ESP), est une
société de droit espagnol. Depuis le 12 décembre 2007, elle détient la
moitié du capital-actions de la société suisse B._______, sise à ***. En date
du 13 août 2008, l'Administration fédérale des contributions (ci-après :
L'AFC ou l'autorité inférieure) délivra à B._______ l'autorisation, valable
jusqu'au 12 août 2011, de verser les dividendes pour les actions sur
lesquelles la recourante avait le droit de jouissance depuis moins de deux
ans en ne déduisant que l'impôt résiduel de 15 %, respectivement de
verser les dividendes échus après le 11 décembre 2009 – soit après une
durée de détention de deux ans – sans en déduire l'impôt anticipé
(cf. pièces autorité inférieure n° 5 et 6). Le 24 avril 2008, B._______
annonça avoir versé à la recourante un dividende de Fr. 15'000'000.--,
décidé lors de l'assemblée générale du 31 mars 2008 et échu le même
jour, et versa à l'autorité inférieure l'impôt anticipé (résiduel) y relatif de
Fr. 2'250'000.-- (cf. pièces autorité inférieure n° 9, 10 et 11).
B.
Par demande du 3 février 2012, la recourante requit le remboursement du
montant d'impôt retenu à sa charge (cf. pièce autorité inférieure n° 12).
Après y avoir procédé en date du 8 mars 2012, l'autorité inférieure exposa
par courrier du 30 mars 2012 que le remboursement avait été effectué par
erreur et invita la recourante à lui restituer le montant en question (cf. pièce
autorité inférieure n° 13). La recourante procéda, sous réserve, au
remboursement du montant réclamé en date du 16 mai 2012. Par courrier
du 25 mai 2012, elle requit le prononcé d'une décision formelle concernant
sa demande de remboursement (cf. pièce autorité inférieure n° 16; cf.
également pièces 14 et 15). Par décision du 14 juin 2013, l'autorité
inférieure rejeta la demande de la recourante, motif pris de la péremption
du droit au remboursement (cf. pièce autorité inférieure n° 4). La
recourante contesta cette décision par réclamation du 24 juillet 2013 (cf.
pièce autorité inférieure n° 3), rejetée par décision de l'autorité inférieure
du 18 août 2014 (cf. pièce autorité inférieure n° 2).
C.
Par mémoire du 15 septembre 2014, la recourante a formé recours par-
devant le Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation
de l'autorité inférieure du 18 août 2014, concluant à son annulation ainsi
que, principalement, à ce le montant d'impôt anticipé de Fr. 2'250'000.-- lui
soit remboursé, avec intérêts à 5 % dès le 16 mai 2012, et,
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subsidiairement, à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité inférieure pour
nouvelle décision (cf. dossier du Tribunal, pièce n° 1). Cette dernière a
conclu au rejet du recours par réponse du 21 novembre 2014 (cf. dossier
du Tribunal, pièce n° 5).
En tant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette
juridiction connaît – en vertu de l'art. 31 LTAF – des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités
mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation
rendues par l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées
devant le tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire
de la Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF,
art. 32 LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la
PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le recours a été formé par la société destinataire de la
décision entreprise, qui a un intérêt digne de protection à son annulation
ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé le 15 septembre 2014, le
mémoire est en outre intervenu dans le délai légal de trente jours suivant
la notification de cette décision (art. 50 al. 1 PA). Un examen préliminaire
relève qu'il remplit en outre les exigences de forme et de contenu posées
à l'art. 52 PA. Le recours est donc recevable et il convient d'entrer en
matière au fond.
1.2
1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss).
1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
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l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en
cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure
fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure
administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le
droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux
besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la
procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF]
1965 II 1383 ss, 1397; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1).
1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 39 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965
(LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Bien
que l'application de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 1.2.2 ci-avant), ce
devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en
procédure de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se
limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit
non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 du 17 août 2015
consid. 1.2.3 et A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/
POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
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Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des
faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti
assume pour sa part la charge de prouver les faits qui diminuent ou lèvent
l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment
d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à
nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de
supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf.
ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1201/2012 et
1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-704/2012 du
27 novembre 2013 consid. 3.5.4).
2.
2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale),
à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14
al. 1 i.f. de la loi sur les publications officielles du 18 juin 2004 [LPubl, RS
170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas absolument clair,
si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de
rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres
dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du
but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose,
singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que
de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de
privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de
méthodes, celles-ci n'étant soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 140
II 80 consid. 2.5.3 et 139 IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.1 et
A-1405/2014 du 31 juillet 2015 consid. 2.4.1).
2.2 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune.
Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de
régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du
texte ou de l'interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé
volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement
une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié.
Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la
loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après
la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle
l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la
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conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la
séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à
moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé de la norme ne
constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (cf. ATF 139 I 157
consid. 5.2, 139 II 404 consid. 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5; arrêts du
Tribunal administratif A-1438/2014 précité consid. 2.2 et A-1878/2014 du
28 janvier 2015 consid. 3.2).
2.3 Déterminer la nature d'un délai fixé par une norme est affaire
d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.3; MOOR/POLTIER,
op. cit., p. 103 s.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; MAITRE/
THALMANN/BOCHSLER, op. cit., n° 3 ad art. 22; GADOLA, op. cit., p. 56). Il y
a notamment lieu d'analyser la disposition qui le prévoit, les termes et
formules qu'elle utilise, ainsi que les effets qu'elle attache à l'inobservation
du délai (cf. ATF 113 V 68 consid. 1b; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 663).
En règle générale, les délais prévus par la loi sont péremptoires, dont
l'inobservation entraîne la perte d'un droit matériel ou procédural. A
l'opposé, les délais fixés par un acte de rang normatif inférieur, comme une
ordonnance, sont en principe de simples délais d'ordre, dont le
dépassement n'entraîne pas de conséquences juridiques directes (cf. ATF
108 Ia 165 consid. 2b; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et
3.6.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.136 ss; HÄFELIN/
MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; BERNARD MAITRE/VANESSA
THALMANN/FABIA BOCHSLER, in : VwVG, Praxiskommentar zum Bundes-
gesetz über das Verwaltungsverfahren, in : Waldmann/Weissenberger
[édit.], 2009, [ci-après cité: Praxiskommentar VwVG], n° 4 ad art. 22;
ATTILIO R. GADOLA, Verjährung und Verwirkung im öffentlichen Recht, in :
Pratique judiciaire actuelle [PJA] 1995 p. 56).
En outre, la finalité du délai doit être prise en compte : la péremption est à
sa place lorsque non seulement des raisons de sécurité juridique, mais
aussi des considérations de technique administrative impliquent que des
rapports de droit soient définitivement stabilisés après un certain temps (cf.
ATF 125 V 262 consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du
19 janvier 2011 consid. 3.2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1).
3.
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3.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt
anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes
de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous
autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse.
Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt (cf. art. 20 de
l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur
l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur
de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et
contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans
les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1
let. a LIA).
3.2 En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts
cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des
contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4 et 118 Ib
317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 3.1.2 et A-1405/2014 précité consid. 3.1.2). Par contre, à l'égard
des bénéficiaires de prestations imposables domiciliés à l'étranger, l'impôt
anticipé poursuit directement des buts fiscaux, même si une convention en
vue d'éviter la double imposition (CDI) ou un autre accord international peut
prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1438/2014 précité consid. 3.1.2 et A-6777/2013 du 9 juillet 2015
consid. 3.1.2; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in :
Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer [VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-après: VStG-
Kommentar], n° 71 ad "Vorbemerkungen").
3.3
3.3.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend
naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA).
L'échéance de la prestation imposable se détermine en principe d'après
les règles du droit civil (cf. W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer,
1re partie, Bâle 1971, n° 2.2 ad art. 12 al. 1; arrêt du Tribunal fédéral
2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.1 et A-1878/2014
précité consid. 4.1.2; cf. également art. 21 al 3 OIA). Selon l'art. 16 al. 1
let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours après la naissance de la
créance fiscale (art. 12 LIA) sur les (autres [cf. art. 16 al. 1 let. a LIA])
revenus de capitaux mobiliers.
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3.3.2 L'impôt anticipé est régi par le principe de l'auto-taxation, consacré à
l'art. 38 LIA, en vertu duquel l'autorité peut attendre du contribuable qu'il ait
une connaissance particulière de ses obligations fiscales et qu'il les
accomplisse correctement. Celui-ci est notamment tenu de s'inscrire
auprès de l'AFC sans y être invité (art. 38 al. 1 LIA). A l’échéance de
l’impôt, le contribuable doit en outre remettre à l'AFC, sans attendre d’y
être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en
même temps payer l’impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement
(art. 38 al. 2 LIA). Il est seul responsable d'établir le relevé sur formule
officielle et de verser le montant d'impôt anticipé dû ou procéder à la
déclaration de la prestation imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.3 et 3.2.2 et A-1878/2014 précité
consid. 4.2.3; cf. également MARKUS KÜPFER, in : VSTG-Kommentar, n° 9
ad art. 38).
L'AFC n'a dès lors pas l'obligation de contrôler systématiquement tous les
actes et toutes les comptabilités des contribuables, pas plus qu'il ne lui
appartient d'attirer l'attention de ces derniers sur leurs droits et obligations
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.2.2 et
A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. également HANS PETER
HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und
der Verrechnungssteuer, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 57
p. 596 s). On remarquera en outre que l'autorité fiscale n'a pas non plus à
procéder d'office au remboursement de l'impôt anticipé, mais qu'il revient
bien plutôt à l'ayant-droit de requérir que le montant retenu à sa charge lui
soit restitué. Il appartient en conséquence également à ce dernier d'avoir
connaissance de ses obligations et de les accomplir correctement (cf. à ce
sujet consid. 3.7 ci-après).
3.4
3.4.1 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt,
soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette
seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de
l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances
(art. 19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux
mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-1878/2014 précité
consid. 4.3.1; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA BOSSART MEIER, in : VStG-
Kommentar, n° 1 ad art. 20 LIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse,
4e éd., Bâle 2012, § 14 n. marg. 69 ss).
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Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de
l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars
1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien
au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux
mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-même, mais qu'elle
constitue une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au
destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf.
Conseil fédéral in : FF 1963 II 962, ad art. 19 du projet de loi; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-
6777/2013 précité consid. 3.2 et la jurisprudence citée), ce qui commande
qu'elle soit appliquée de façon restrictive (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.2; BAUMGARTNER/BOSSART
MEIER, in : VSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 20).
3.4.2 La procédure de déclaration n'est admissible notamment que s'il est
établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être transféré
(bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de cet impôt,
soit, concernant les personnes morales et les sociétés commerciales sans
personnalité juridique, dans une situation nationale, à la condition
notamment qu'elles aient leur siège social en Suisse à l'échéance de la
prestation imposable (cf. art. 24 al. 2 LIA; pour les résidents étrangers, cf.
consid. 3.5 ci-après). Dans le cadre de la procédure de déclaration, la
question de l'existence du droit au remboursement ne doit toutefois pas
être tranchée de façon définitive. L'autorité appelée à vérifier le droit au
remboursement ne doit procéder que sommairement à cet examen et
n'autoriser la procédure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit
droit apparaît d'emblée hors de question. La procédure de déclaration doit
en revanche être refusée lorsque, à l'issue d'un examen sommaire, un
doute subsiste sur le droit au remboursement du bénéficiaire. Cette
incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de prélèvement, mais
elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la procédure de
remboursement (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 consid. 6b;
arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 2.2 et 2C_438/2010
du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 3.4.3 et A-6777/2013 précité consid. 3.3.3;
BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, in : VSTG-Kommentar, n° 61 s. ad art. 20).
3.5 Dans les rapports internationaux, c'est-à-dire lorsque le bénéficiaire de
la prestation est résident d'un Etat étranger, le droit au remboursement
n'est réglé ni par la loi, ni par l'ordonnance. Par conséquent, pour que le
remboursement de l'impôt, respectivement la mise en œuvre de la
procédure de déclaration, soit envisageable dans les rapports
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internationaux, il faut qu'une CDI ou un autre traité international prévoie le
dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à la source.
3.5.1 L'art. 15 par. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération
suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures
équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en
matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements
d'intérêts (AFisE; RS 0.641.926.81), entré en vigueur le 1er juillet 2005 (cf.
art. 17 al. 2 AFisE), instaure un tel dégrèvement. Il stipule que les
dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont
pas imposés dans l'Etat de la source :
- lorsque la société-mère détient directement au moins 25% du capital de
la filiale pendant au moins deux ans; et que
- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de l'Union
européenne] et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse; et que
- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions
conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale
dans cet Etat tiers; et que
- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans
bénéficier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société
de capitaux.
3.5.2 L'art. 15 AFisE fixe uniquement les conditions matérielles du droit au
dégrèvement de la société – sise à l'étranger – qui reçoit les dividendes.
La définition du mode de dégrèvement de l'impôt relève pour sa part de la
compétence nationale. En d'autres termes, la mise en œuvre de cette
disposition doit être opérée au moyen des techniques spécifiques du droit
interne – propres à l'impôt anticipé – permettant de garantir le paiement de
l'impôt lorsque les conditions de son dégrèvement font défaut (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1, en
particulier consid. 7.1.4 à 7.1.6 et les références citées). A cet égard, le
Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que tant la procédure de
remboursement que la procédure de déclaration étaient en elles-mêmes
compatibles avec l'art. 15 AFisE (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_176/2012 précité consid. 3.4 [non publié aux ATF 138 II 536] et
2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.3; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 6.1 et 7.1.5 et A-
A-5183/2014
Page 11
4951/2012 précité consid. 3.4.2; STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP,
Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch
Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen, in : Archives 74, ch. 2.2 p. 484 ss;
ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer
Kapitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis, 2007,
p. 261 ss; d'un autre avis : PETER BRÜLISAUER, 30-Tage-Frist zur
Anwendung des Meldeverfahrens bei Dividenden, in : ECS 2011 1042,
p. 1043).
3.6 En vertu des art. 1 et 2 al. 1 let. a de l'arrêté fédéral (dénommé depuis
le 1er février 2013 loi fédérale [RO 2013 231]) du 22 juin 1951 concernant
l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération
en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2; ci-après: l'arrêté fédéral
du 22 juin 1951), le Conseil fédéral est chargé d'établir les dispositions
d'exécution nécessaires pour appliquer les conventions conclues par la
Confédération suisse avec les Etats étrangers en vue d'éviter les doubles
impositions et peut en particulier régler la procédure à suivre pour le
remboursement des impôts suisses perçus à la source sur les rendements
de capitaux, lorsque ledit remboursement est prévu par une convention ou
un traité international (cf. également FF 1951 295 ss; FF 2004 p. 5906;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 2.4; arrêt
du Tribunal fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1.6).
3.6.1 Sur la base de la compétence qui lui a été déléguée, le Conseil
fédéral a arrêté l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement
des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes
détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance
sur le dégrèvement), entrée en vigueur le 1er janvier 2005 (cf. art. 9 de
l'ordonnance sur le dégrèvement), qui prévoit une procédure équivalente à
la procédure de déclaration de l'OIA (cf. consid. 3.4 ci-avant), par laquelle
le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes, prévu par une convention de
double imposition ou par un autre traité international, est opéré à la source
(cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement).
A la différence de ce qui vaut en matière interne, une autorisation préalable
de la procédure de déclaration est néanmoins requise en matière
internationale. Celle-ci est délivrée – par écrit – sur demande des sociétés
concernées et valable trois ans (cf. art. 3 al. 1, 2 et 4 de l'ordonnance sur
le dégrèvement; arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 23 novembre
2012 consid. 2.3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 3.4.2.2). Dans ce cadre, l'AFC vérifie si la société étrangère
a droit au dégrèvement conformément à la CDI ou au traité international
A-5183/2014
Page 12
applicable (art. 3 al. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Lorsqu'elle
dispose d'une autorisation, la société suisse qui verse les dividendes
déclare spontanément à l'AFC, dans les trente jours, le paiement des
dividendes au moyen de la formule 108 (art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement).
3.6.2 L'ordonnance sur le dégrèvement institue ainsi la déclaration en tant
que mode général d'exécution de l'obligation fiscale. Elle ne règle en
revanche pas la procédure de remboursement applicable dans les cas où
la procédure de déclaration n'a pas été demandée ou n'a pas pu être
utilisée, respectivement a été refusée – notamment du fait qu'à l'échéance
de la prestation imposable, le délai de détention de deux ans n'était pas
encore échu (cf. consid. 3.5.1 ci-avant). Ce qui conduit à constater que
l'ordonnance sur le dégrèvement, pourtant censée régler la procédure à
suivre pour le remboursement (cf. consid. 3.6 ci-avant), contient à cet
égard une lacune (proprement dite), qui peut être comblée par renvoi au
droit interne (cf. consid. 2.2 ci-avant; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 6.1 i.f.; cf. également Die Praxis der
Bundessteuern, II. Teil Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2,
note 57 ad art. 32).
3.7
3.7.1 L'exercice du droit au remboursement de l'impôt anticipé et la
procédure à suivre sont réglées aux art. 29 ss et 48 ss LIA, ainsi qu'aux
art. 63 ss OIA. Conformément à ces dispositions, le remboursement de
l'impôt anticipé n'a pas lieu d'office, mais uniquement sur requête de
l'ayant-droit (cf. L'impôt fédéral anticipé, informations fiscales éditées par
la Conférence suisse des impôts [CSI], ch. 7.3 p. 26 s., en particulier
ch. 7.3.2 p. 27). Les personnes morales et les sociétés commerciales sans
personnalité juridique doivent ainsi adresser à l'AFC une demande de
remboursement sur formule officielle (cf. art. 29 al. 1 et art. 30 al. 2 LIA;
art. 64 al. 1 OIA; cf. également art. 48 al. 1 let. a LIA; BERNHARD ZWAHLEN,
in : VSTG-Kommentar, n° 2 ss ad art. 29), au plus tôt après l'expiration de
l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue
(art. 29 al. 2 LIA; ZWAHLEN, in : VSTG-Kommentar, n° 8 ad art. 29).
Au stade du prélèvement de l'impôt, le bénéficiaire (suisse) de la prestation
imposable n'est en principe pas connu des autorités fiscales. Ce n'est ainsi
en règle générale qu'au travers de la demande en remboursement que
l'autorité prend connaissance de l'identité de l'ayant-droit (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 5.1). Il en va en
revanche différemment en matière internationale, s'agissant des sociétés
A-5183/2014
Page 13
étrangères détenant des participations importantes auxquelles des
dividendes de source suisse sont versés, lorsqu'une autorisation de la
procédure de déclaration au sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le
dégrèvement est requise. Dans ce cadre, l'identité de la société
destinataire des dividendes est en effet portée à la connaissance de l'AFC.
Avant d'accorder l'autorisation de la procédure de déclaration, cette
dernière vérifie en outre notamment le droit au dégrèvement de la société
étrangère (cf. consid. 3.6.1 ci-avant).
On remarquera à cet égard que l'autorisation délivrée, valable trois ans, ne
vaut pas exonération de l'impôt anticipé (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 6.5.2) et, a fortiori, ne garantit pas le
droit de la société étrangère au remboursement de l'impôt éventuellement
retenu à sa charge (cf. également consid. 3.4.1 ci-avant). Elle constitue
uniquement une condition générale de la procédure de déclaration, à
laquelle la société étrangère destinataire des dividendes n'est pas partie et
dans le cadre de laquelle elle n'a dès lors aucun droit ni aucune obligation
(cf. arrêt du Tribunal fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.4.3 et les
références citées). La société étrangère destinataire ne saurait en
conséquence se prévaloir de l'autorisation accordée au débiteur suisse du
dividende, ni être dispensée d'exercer son droit au remboursement.
Pour chaque cas d'application concret, le dividende doit ainsi non
seulement être déclaré par le débiteur (suisse) de la prestation imposable;
le cas échéant, il appartient en outre à la société étrangère qui veut obtenir
le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge d'adresser à cette
fin une demande dans les formes et les délais prévus à cet effet.
Concernant l'impôt retenu sur le dividende distribué avant l'échéance du
délai de détention de deux ans de l'art. 15 AFisE (cf. consid. 3.5.1 ci-
avant), les circulaires et directives de l'AFC indiquent que la société
étrangère peut en demander le remboursement au moyen du formulaire 70
une fois que cette durée de deux ans a été atteinte (cf. directives du
15 juillet 2005 relatives à la suppression de l'impôt anticipé suisse sur les
paiements de dividendes entre sociétés de capitaux associées dans les
relations entre la Suisse et les Etats membres de l'Union européenne [ci-
après: directives AFisE de l'AFC], ch. 12a; circulaire n° 10 du 15 juillet
2005, ch. 2c). Ce formulaire précise en outre que la demande doit être
présentée dans le délai fixé par la loi ou le traité applicable ("not later as
the fixed term of the relevant treaty/law" [cf. p. 2]).
3.7.2 Selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la
demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de
A-5183/2014
Page 14
l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. Comme cela
ressort clairement de son titre marginal ("Extinction du droit au
remboursement par suite d'expiration du délai"), l'art. 32 al. 1 institue, pour
des raisons de sécurité juridique (cf. consid. 2.3 i.f. ci-avant), un délai de
péremption, dont le non-respect entraîne la perte du droit au
remboursement et qui ne peut être modifié, interrompu ou prolongé par les
autorités administratives et judiciaires (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_128/2011 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-3433/2013 du 29 octobre 2014 consid. 2.4; MICHAEL BEUSCH, in : VSTG-
Kommentar, n° 5 ad art. 32). Néanmoins, si l'impôt anticipé n'est payé et
transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé au
premier alinéa est expiré ou qu'il reste moins de soixante jours depuis le
paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire
de soixante jours pour présenter la demande de remboursement
commence à courir depuis le paiement de l'impôt (art. 32 al. 2 LIA).
En outre, le délai de l'art. 32 al. 1 LIA peut être restitué si le requérant ou
son mandataire a été empêché, sans sa faute, d’agir dans le délai et pour
autant que, dans les trente jours à compter de celui où l’empêchement a
cessé, il ait déposé une demande motivée de restitution et accompli l’acte
omis (cf. art. 24 al. 1 PA, par analogie; BEUSCH, in : VSTG-Kommentar,
n° 10 ad art. 32). Il y a notamment matière à restitution lorsque
l'empêchement résulte d'une catastrophe naturelle, d'obligations militaires,
d'un accident ou d'une maladie (impossibilité objective), ainsi qu'en cas
d'omission non fautive (impossibilité subjective; cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 3.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 précité consid. 2.2 et
A-1305/2012 du 10 octobre 2012 consid. 2.5; MICHAEL BEUSCH, in : VSTG-
Kommentar, n° 11 ad art. 32).
De manière générale, la jurisprudence est très restrictive en matière de
restitution de délai (cf. ATF 125 V 262 consid. 5d et 124 II 358 consid. 2).
Compte tenu de la longueur importante du délai de péremption du droit au
remboursement, celui-ci ne saurait être restitué que de manière encore
plus exceptionnelle (cf. BEUSCH, in : VSTG-Kommentar, n° 13 ad art. 32).
L'autorité ne dispose par ailleurs d'aucune marge d'appréciation, en ce
sens que s'il n'existe aucun motif valable de restitution, elle doit rejeter la
demande (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_699/2012 du 22 octobre 2012
consid. 5.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-3945/2013 précité consid. 2.2).
A-5183/2014
Page 15
4.
En l'espèce, la réalisation des conditions matérielles du droit au
dégrèvement de l'art. 15 AFisE – et notamment celles du rapport de
participation minimum de 25 % et de l'échéance de la durée (minimale) de
détention de deux ans (cf. consid. 3.5.1 ci-avant) – n'est pas litigieuse. Rien
dans le dossier ne laisse en outre à penser que le point de vue des parties
à cet égard serait erroné. Il n'y a donc pas lieu d'examiner cette question
plus avant (cf. consid. 1.2.3 ci-avant).
L'autorité inférieure a rejeté la demande de remboursement de l'impôt
anticipé résiduel retenu à la charge de la recourante sur le dividende versé
par la société B._______ avec échéance au 31 mars 2008, au motif que la
demande, adressée le 3 février 2002, est intervenue après l'échéance du
délai de péremption du droit au remboursement de l'art. 32 al. 1 LIA. La
recourante considère au contraire que le droit au remboursement n'était
pas éteint lorsqu'elle a présenté sa demande, et fait à cet égard en premier
lieu valoir que le délai de l'art. 32 al. 1 LIA ne saurait courir avant l'échéance
de la période minimale de deux ans de détention (cf. mémoire de recours,
ch. IV.B./1.1, p. 8 ss).
Partant, de manière concrète, il appartient au tribunal de céans de
déterminer le point de départ (dies a quo) du délai de l'art. 32 al. 1 LIA,
lorsque celui-ci est appliqué – par analogie (cf. consid. 3.6.2 ci-avant) – en
matière internationale, soit, en l'occurrence, dans le cadre de la mise en
œuvre de l'art. 15 par. 1 AFisE.
4.1 Pour déterminer le point de départ du délai de péremption du droit au
remboursement de l'impôt anticipé, il s'agit d'interpréter l'art. 32 al. 1 LIA,
en partant de la lettre de cette disposition (cf. consid. 2.1 ci-avant). Aux
termes de celle-ci, la demande doit être présentée "dans les trois ans après
l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue"
(cf. consid. 3.7.2 ci-avant; version allemande : "innert drei Jahren nach
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden
ist"; version italienne : "nei tre anni successivi alla fine dell'anno civile in cui
è venuta a scadere la prestazione imponibile"). L'art. 32 al. 1 LIA est ainsi
rattaché à l'échéance de la prestation imposable et fait courir le délai de
péremption du 1er janvier de la première année (année n+1) jusqu'au
31 décembre de la troisième année (année n+3) suivant celle au cours de
laquelle cette échéance est survenue (année n; cf. BEUSCH, in : VSTG-
Kommentar, n° 6 ad art. 32).
A-5183/2014
Page 16
La recourante considère cependant que l'art. 32 al. 1 LIA doit être
interprété de manière systématique (cf. consid. 2.1 ci-avant) en relation
avec l'art. 29 al. 2 LIA, selon lequel la demande de remboursement ne peut
intervenir au plus tôt qu'après l'expiration de l'année civile au cours de
laquelle la prestation imposable est échue (cf. consid. 3.7.1 ci-avant).
Partant, il s'agirait de tenir compte du fait que le mécanisme de ces deux
dispositions fait concorder le point de départ du délai de péremption du
droit au remboursement avec la naissance de ce droit (cf. mémoire de
recours, p. 10). Une application analogique de ce mécanisme aux
demandes de remboursement fondées sur l'art. 15 par. 1 AFisE exigerait
ainsi que le point de départ du délai de péremption soit fixé à l'échéance
de la période de participation de deux ans, qui marquerait la naissance du
droit au remboursement.
4.2
4.2.1 A cet égard, on remarquera au préalable que comme l'indique son
titre marginal, l'art. 29 LIA traite de l'exercice du droit au remboursement
de l'impôt anticipé, et non de la naissance dudit droit, et que celle-ci ne
coïncide pas nécessairement avec le jour à partir duquel la demande peut
être présentée au plus tôt selon le second alinéa de cette disposition. Ainsi,
dès lors que le destinataire de la prestation imposable ne peut demander
le remboursement que de "l'impôt anticipé retenu à sa charge par le
débiteur" (art. 21 al. 1 LIA), il ne saurait par exemple être question de droit
au remboursement – déjà à l'expiration de l'année au cours de laquelle la
prestation imposable est échue – lorsque le débiteur de la prestation n'a, à
tort, pas déduit le montant de l'impôt anticipé au moment de la verser, ou
encore lorsqu'il n'a pas été en mesure d'exécuter la prestation pendant
l'année de son échéance fixée (cf. art. 12 al. 3 LIA; cf. également BEUSCH,
in : VSTG-Kommentar, n° 6 ad art. 32).
Contrairement à ce que soutient la recourante, il n'apparaît donc pas que
le mécanisme des art. 29 al. 2 et 32 al. 1 LIA fasse concorder le point de
départ du délai de péremption du droit au remboursement de l'impôt avec
la naissance de ce droit, respectivement avec le moment à partir duquel il
est effectivement possible de prétendre au remboursement de l'impôt, ni
que tel aurait été l'intention du législateur. Cela ressort également sans
conteste de l'art. 32 al. 2 LIA, qui ne prévoit pas de repousser le dies a quo
du délai de péremption lorsque l'impôt anticipé n'est payé qu'à la suite
d'une contestation de l'AFC et n'est transféré qu'après l'échéance du délai
de trois ans à compter de l'expiration de l'année civile au cours de laquelle
la prestation est échue (ou moins de soixante jours avant l'expiration de ce
A-5183/2014
Page 17
délai), mais accorde un délai supplémentaire de soixante jours à compter
du paiement de l'impôt pour présenter la demande de remboursement.
4.2.2 Il n'existe en conséquence aucun motif de s'écarter du texte clair de
l'art. 32 al. 1 LIA, en ce que celui-ci se rattache à l'échéance de la
prestation imposable, et non à la naissance du droit au remboursement de
l'impôt, pour fixer le point de départ du délai de péremption de ce droit.
Contrairement à l'avis de la recourante, cette interprétation est renforcée
par l'art. 29 al. 2 LIA, qui rattache également l'exercice du droit au
remboursement de l'impôt à l'échéance de la prestation imposable. Le
mécanisme de ces deux dispositions détermine dès lors une période de
temps de trois ans, à compter du premier jour suivant l'expiration de l'année
civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue, durant
laquelle le destinataire peut demander – et obtenir – le remboursement de
l'impôt anticipé, pour autant que les conditions (matérielles) du droit au
remboursement soient réunies.
Il s'agit dès lors de retenir que pour des motifs liés à la sécurité juridique,
l'art. 32 al. 1 LIA prévoit un délai de péremption absolu de trois ans à
compter de l'expiration de l'année au cours de laquelle la prestation
imposable est échue, qui ne saurait être prolongé en prorogeant ce dies a
quo selon le moment auquel le débiteur de la prestation imposable peut
effectivement prétendre au remboursement de l'impôt. A l'expiration de ce
délai, le droit au remboursement s'éteint et l'impôt anticipé poursuit alors
directement des buts fiscaux (cf. consid. 3.2 ci-avant). Une application
analogique des art. 29 ss LIA aux demandes de remboursement fondées
sur l'AFisE conduit ainsi à fixer le point de départ du délai de péremption
de ce droit, non pas dès après l'échéance de la période de détention de
deux ans, comme le soutient la recourante, mais bien plutôt à l'expiration
de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.
Avec pour conséquence, dans le cas d'espèce, que s'agissant du
remboursement de l'impôt anticipé retenu sur le dividende échu le 31 mars
2008, le délai de l'art. 32 al. 1 LIA a commencé à courir le 1er janvier 2009
et est échu le 31 décembre 2011, de sorte que le droit au remboursement
était déjà atteint de péremption lorsque la recourante a présenté sa
demande.

5.
5.1 La recourante considère alternativement que la période de détention
de deux ans est une condition résolutoire ouvrant rétroactivement le droit
A-5183/2014
Page 18
au remboursement (cf. mémoire de recours, ch. IV.B/1.2 p. 12 ss). Elle fait
à cet égard en substance valoir que le droit de la société étrangère au
dégrèvement de l'impôt a déjà été examiné par l'AFC dans le cadre de la
procédure d'autorisation préalable et que la demande de remboursement
est effectuée par le dépôt conjugué des formulaires 823C et 108.
5.1.1 Si avant de délivrer l'autorisation de la procédure de déclaration au
sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement, l'AFC vérifie certes le
droit au dégrèvement de la société étrangère destinataire du dividende
(cf. consid. 3.6.1 ci-avant), on rappellera que celle-ci n'est pas partie à
cette procédure et qu'elle n'a en conséquence aucun droit ni aucune
obligation dans le cadre de celle-ci (cf. consid. 3.7.1 ci-avant). Partant, de
la même manière qu'il ne saurait être statué – négativement – de manière
définitive sur le droit au remboursement de la recourante au stade de la
demande d'autorisation de la procédure de déclaration (cf. consid. 3.4.2 ci-
avant), celle-ci ne saurait être admise à se prévaloir à quelque titre que ce
soit de l'autorisation délivrée à la société suisse qui a versé le dividende
(cf. consid. 3.7.1 ci-avant).
5.1.2 Par ailleurs et comme qu'il a été exposé, le remboursement de l'impôt
anticipé n'a pas lieu d'office, mais suppose au contraire qu'une demande
soit présentée par l'ayant-droit au remboursement, à savoir la recourante,
dans les formes et les délais prévus à cet effet (cf. consid. 3.3.2 et 3.7 ci-
avant). La société suisse débitrice de la prestation imposable, qui n'est pas
titulaire du droit au remboursement, ne saurait pour sa part être autorisé à
agir en ce sens, de sorte que le dépôt par celle-ci des formulaires 823C et
108 ne saurait en aucun cas valoir demande de remboursement pour le
compte de la recourante, respectivement se substituer à cette demande.
En outre, ce n'est qu'à réception de la demande de remboursement, c'est-
à-dire du formulaire 70, que l'AFC, qui n'a aucune obligation d'agir d'office,
vérifie la réalisation de la condition relative à la durée de détention de la
participation et, partant, le droit au remboursement de l'impôt anticipé (cf.
consid. 3.3.2 et 3.5.1 ci-avant). On relèvera à cet égard que contrairement
à ce que soutient la recourante (cf. mémoire de recours, p. 14), l'AFC est
tout à fait fondée à prescrire la forme et le contenu du formulaire de
demande en remboursement (cf. art. 63 al. 1 OIA) – l'exigence de
présenter celle-ci dans un délai péremptoire de trois ans à compter de
l'expiration de l'année au cours de laquelle la prestation imposable est
échue, à laquelle le formulaire 70 fait référence, résultant pour sa part de
la loi (cf. consid. 3.7.2 ci-avant).
A-5183/2014
Page 19
L'argument de la recourante ne résiste ainsi pas à l'examen et doit être
écarté.
5.2 La recourante fait en outre grief à l'AFC d'être revenu sans droit sur le
remboursement effectué – par erreur – le 8 mars 2012 (cf. mémoire de
recours, ch. IV.B/1.2 p. 15 s.) et conteste en substance que l'art. 51 al. 2
LIA, qui prévoit que tout remboursement qui n'est pas fondé sur une
décision selon l'al. 1 de cette disposition est fait sous réserve d'un contrôle
ultérieur du droit (au remboursement), soit applicable en matière
internationale.
5.2.1 A cet égard, on relèvera que contrairement à l'avis de la recourante,
la possibilité de procéder à un contrôle ultérieur du droit lorsque le
remboursement n'est pas fondé sur une décision de l'AFC au sens de
l'art. 51 al. 1 LIA ne saurait être en soi exclue s'agissant des demandes
fondées sur l'AFisE. Il s'agit en effet de rappeler que la société étrangère
destinataire des dividendes peut également demander – à certaines
conditions – le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge, par
exemple lorsque la procédure de déclaration n’a pas été demandée, ou si
la demande d’autorisation de la procédure de déclaration a été refusée
(cf. consid. 3.3.5 et 3.6.2 ci-avant; directives AFisE de l'AFC, ch. 12b). Une
vérification préalable (cf. consid. 3.5.1), respectivement un examen définitif
(cf. consid. 3.4.2 ci-avant) du droit n'a ainsi pas nécessairement été réalisé
avant que le remboursement ne soit demandé, de sorte que lorsque celui-
ci n'est fondé sur aucune décision, la possibilité d'un contrôle ultérieur se
justifie pleinement.
Par ailleurs, un tel contrôle peut également s'avérer nécessaire pour le cas
où une autorisation de procédure de déclaration a été accordée et que,
partant, l'AFC a déjà vérifié le droit au remboursement de la société
étrangère. Dans le cadre de ce contrôle, cette dernière pourra ainsi
notamment s'assurer que la demande de remboursement se rapporte à
une prestation échue pendant la période de validité de l'autorisation, que
les conditions matérielles du droit au dégrèvement étaient alors toujours
réunies, que la procédure de déclaration n'a en outre pas été utilisée dans
le cas visé, ou encore que le droit au remboursement de l'impôt n'était pas
périmé au moment de la demande. Le cas échéant, l'AFC pourra à cette
occasion également vérifier si la durée minimale de deux ans de détention
était bien échue au moment où elle a procédé au remboursement.
On rappellera au surplus que la recourante ne saurait de toute façon se
prévaloir d'aucune manière – et notamment sous l'angle du principe de la
A-5183/2014
Page 20
bonne foi – de l'autorisation accordée à la société suisse débitrice des
dividendes (cf. consid. 3.6.1 et 5.1.1 ci-avant). Contrairement en outre à ce
qu'elle avance dans son mémoire de recours (cf. p. 15), l'art. 51 al. 2 LIA
tient suffisamment compte du principe de la sécurité du droit, dès lors que,
conformément à cette disposition, le contrôle ultérieur ne peut plus être
opéré qu'en rapport avec une procédure pénale après un délai de trois ans
depuis le remboursement.
Il résulte de ce qui précède que rien ne s'oppose en soi à ce que l'art. 51
al. 2 LIA soit appliqué de façon analogique dans le cadre des demandes
de remboursement de l'impôt anticipé fondées sur l'art. 15 par. 1 AFisE.
5.2.2 Par surabondance, on observera que cette question n'est de toute
façon pas décisive. Dès lors que le remboursement de l'impôt anticipé a
été opéré en violation du droit applicable, l'obligation de restituer le montant
en question existait en effet à tout le moins à l'état d'obligation naturelle ou
imparfaite (sur cette notion, cf. notamment PETER GAUCH/
WALTER R. SCHLUEP/JÖRG SCHMID/HEINZ REY, OR Allgemeiner Teil, tomes
I, 10e éd., Zurich 2014, n° 82 p. 23; ALFRED KOLLER, Schweizerisches
Obligationenrecht – Allgemeiner Teil [ORAT], 3e éd., Berne 2009, § 2
n. marg. 41 ss; PIERRE ENGEL, Traité des obligations en droit suisse –
Dispositions générales du CO, 2e éd., Berne 1997, p. 43 ss; ATF 129 IV
257 consid. 2.3 et 93 IV 14). Dans ces conditions, on ne saurait quoi qu'il
en soit revenir sur la restitution – valablement opérée par la recourante –
du montant d'impôt remboursé à tort par l'autorité inférieure (cf. GAUCH/
SCHLUEP/SCHMID/REY, op. cit., n° 1543 p. 389; ENGEL, op. cit., p. 44 s.).
Le grief de la recourante se révèle ainsi mal fondé et il convient donc de
l'écarter.
5.3 La recourante soutient au surplus que l'application analogique du délai
de péremption de l'art. 32 al. 1 LIA aux demandes de remboursement
fondées sur l'AFisE, telle que proposée par l'autorité inférieure, révèle une
violation et une application arbitraire de cet accord (cf. mémoire de recours,
ch. IV.B/1.3 p. 16 ss).
5.3.1 A cet égard, il sied de rappeler au préalable que le droit au
dégrèvement prévu par l'art. 15 AFisE est en soi susceptible d'être mis en
œuvre par le biais de la procédure de remboursement (cf. consid. 3.5.2 ci-
avant). Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal administratif fédéral a
en outre confirmé que des délais de procédure peuvent être prévus dans
les dispositions d'application d'un Traité et ce, également lorsque celui-ci
A-5183/2014
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est d'application directe (self executing). Pour mettre en œuvre le droit
matériel, un certain formalisme est en effet indispensable en matière de
procédure fiscale de masse, de même que dans l'intérêt de la sécurité
juridique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 7.1.3; cf. également arrêt de la Cour de Justice des communautés
européennes [CJCE] du 11 décembre 2014 dans l'affaire C-590/13; ch. 6.1
de la communication de la Commission sur le fonctionnement de la
directive 73/23/CEE [JO C 059 du 09/03/1982]; arrêt de la CJCE du
28 octobre 1999 dans l'affaire C-81/98, points 39 ss, en particulier 43).
Cela vaut d'autant plus que l'AFisE ne contient aucune disposition de
procédure, ce qui confère aux Etats parties une certaine marge de
manœuvre en la matière (cf. OESTERHELT/WINZAP, op. cit., ch. 3.2 p. 499).
Il n'y a au demeurant aucune raison, alors que les Etats membres de l'UE
auraient le devoir de prendre des mesures de procédure pour la mise en
œuvre de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime
fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres
différents (Journal officiel de l'Union européenne [JO] L 225/6 du 20 août
1990; cf. art. 8 de la directive 90/435/CEE; cf. également les conclusions
de l'Avocat Général présentées le 2 mai 1996 dans les affaires jointes
C-283/94, C-291/94 et C-292/94, points 53 et 65 [ch. 2 i.f.]), de considérer
que la Suisse en serait dispensée dans le cadre de l'AFisE – qui vise
précisément à étendre, matériellement parlant, les droits de la directive
européenne susdite à la Suisse (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 7.1.2.1).
Rien ne s'oppose ainsi à l'introduction de délais de procédure par l'un des
Etats partie à l'AFisE, seul un formalisme excessif étant susceptible de
mettre en péril la mise en œuvre des droits matériels qui y sont prévus, à
charge pour la Suisse d'appliquer ses propres règles en la matière, voire
celles sur la restitution de délai (cf. à cet égard consid. 6 ci-après) ou la
remise d'impôt (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 7.1.3; cf. également MICHAEL BEUSCH/MARTIN ZWEIFEL, in :
Festgabe Prof. Dr. Ulrich Cavelti, St-Gall 2012, p. 66 ss; RENÉ MATTEOTTI,
Fristen mit Fallstricken im verrechnungssteuerlichen Meldeverfahren, in :
Archives 80 p. 490).
5.3.2 Dans le cas précis, l'introduction d'un délai de péremption du droit au
remboursement de l'impôt anticipé ne saurait constituer un tel excès. On
rappellera notamment que l'extinction de ce droit à l'échéance du délai de
trois ans à compter de l'expiration de l'année au cours de laquelle la
prestation imposable est échue repose sur le principe de la sécurité
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juridique, qui veut que les rapports de droit entre l'administration fiscale et
les administrés soient définitivement stabilisés après un certain temps (cf.
consid. 2.3 i.f. et 3.7.2 ci-avant). On notera à cet égard que ce sont les
mêmes motifs de sécurité du droit qui ont par exemple conduit le législateur
à limiter la possibilité, pour l'AFC, d'opérer le contrôle ultérieur du droit sous
réserve duquel est effectué tout remboursement qui n'est pas fondé sur
une décision selon l'art. 51 al. 1 LIA, en prévoyant au second alinéa de
cette disposition qu'après un délai de trois ans, ce contrôle ne peut plus
être opéré qu'en rapport avec une procédure pénale (cf. consid. 5.2.1 ci-
avant).
En outre, dès lors que l'échéance du délai minimum de détention ne saurait
intervenir plus de deux ans après l'échéance de la prestation imposable,
soit dans le courant de la seconde année suivant celle de l'échéance de la
prestation imposable (année n+2), et que la péremption du droit au
remboursement intervient pour sa part à l'expiration de la troisième année
suivant celle de cette échéance (année n+3), la société étrangère
destinataire du dividende grevé de l'impôt anticipé dispose ainsi d'un délai
résiduel d'une année au moins pour faire valoir son droit au
remboursement. Un tel délai doit être considéré comme largement
suffisant, d'autant plus qu'à réception du dividende, la société étrangère
connaît déjà le moment de l'échéance de la période de détention de deux
ans et dispose ainsi de la possibilité d'anticiper et de s'organiser en vue du
dépôt de la demande de remboursement.
Au remarquera encore que fixer le dies a quo du délai de péremption du
droit au remboursement dès après l'échéance de la durée de détention de
deux ans, comme le propose la recourante, conduirait dans les faits à ce
qu'une demande de remboursement puisse d'être présentée près de cinq
année après l'échéance de la prestation imposable et le paiement de
l'impôt. Outre qu'un tel état de fait contreviendrait au principe de la sécurité
du droit, le contrôle par l'AFC des conditions du droit au remboursement
serait dans de telles circonstances également rendu plus difficile – en
particulier dans les cas où l'autorisation de procédure de déclaration au
sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement n'aurait pas été
demandée, respectivement aurait été refusée, et que l'autorité n'aurait ainsi
pas déjà examiné, à tout le moins de façon définitive, la question de
l'existence du droit au remboursement de la société étrangère –,
augmentant de la sorte les risques d'abus.
5.3.3 Comme le relève certes la recourante, l'application analogique du
délai de péremption absolu de trois ans de l'art. 32 al. 1 LIA en matière
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internationale comporte en théorie le risque, pour le cas où le traité ou
l'accord international applicable fixerait à plus de trois ans la durée
minimale de détention, qu'à l'échéance de celle-ci, le droit de la société
étrangère au remboursement de l'impôt soit déjà éteint. L'on peut en outre
se demander si dans une telle hypothèse, une application analogique du
second alinéa de cette disposition, c'est-à-dire la fixation d'un nouveau
délai de soixante jours dès à compter de l'échéance du délai de détention,
serait possible et satisfaisante, ou s'il conviendrait au contraire, comme le
suggère la recourante (cf. mémoire de recours, p. 17), d'adapter en
conséquence le droit positif suisse. Cette question peut toutefois rester
ouverte, dès lors que le cas de figure envisagé par la recourante n'est pas
réalisé en l'espèce.
5.4 Il suit de ce qui précède que c'est à bon droit que l'autorité inférieure a
considéré que le droit au remboursement de l'impôt était déjà périmé
lorsque la recourante a formé sa demande. Partant, il convient à présent
d'examiner si, comme l'invoque subsidiairement celle-ci (cf. mémoire de
recours, ch. 2 p. 18 s.), ce délai peut lui être restitué.
A cet égard, il convient de constater que la méconnaissance du point de
départ du délai de péremption du droit de la société étrangère au
remboursement de l'impôt anticipé retenu sur les dividendes de source
suisse ne saurait constituer un motif valable de restitution. Dans la mesure
où la loi pose le principe d'un remboursement opéré, non pas d'office, mais
sur demande de l'ayant-droit, il appartenait en effet à la recourante d'avoir
connaissance de ses obligations et de les accomplir correctement, l'AFC
n'ayant pour sa part aucune obligation de l'inviter à s'y conformer ou
d'attirer son attention à ce sujet (cf. consid. 3.3.2 et 3.7.1 ci-avant). Certes,
le point de départ du délai de péremption n'était pas nécessairement
évident au premier abord, compte tenu du caractère lacunaire de la
législation d'exécution de l'AFisE et du fait que le formulaire 70 se limite à
indiquer que la demande doit être présentée dans le délai fixé par le traité
ou la loi applicable. La recourante ne pouvait cependant pas partir du
principe que ce dies a quo serait nécessairement fixé dès après l'échéance
du délai de détention de deux ans, à mesure que rien de tel ne ressort de
la loi ou des instructions de l'AFC.
Dans ces conditions, il appartenait manifestement à la recourante, qui est
seule responsable de requérir le remboursement de l'impôt anticipé retenu
à sa charge dans les formes et les délais prévus à cet effet, de se
renseigner auprès de l'AFC au sujet du dies a quo du délai de péremption
du droit au remboursement. Dès lors qu'elle n'a rien entrepris à cet égard
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au cours des quarante-cinq mois entre l'échéance de la prestation
imposable le 31 mars 2008 d'une part et, d'autre part, la péremption du
droit au remboursement le 31 décembre 2011, il y a lieu de retenir
l'existence d'une négligence de sa part, de sorte que l'on ne saurait
considérer qu'elle ait été empêchée d’agir sans sa faute. Le fait, relevé par
la recourante, que le délai n'ait été dépassé que de quelques semaines
n'est au surplus pas déterminant; en tant qu'il n'existe en l'occurrence
aucun motif valable de restitution, le délai ne saurait en tout état de cause
être restitué (cf. consid. 3.7.2 ci-avant).
Partant, c'est à bon droit que l'autorité inférieure a rejeté la demande de
remboursement et il convient en conséquence de confirmer la décision
entreprise.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 23'500.--, sont mis à la charge de la recourante, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif
fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le
dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité à
titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7
al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 23'500.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :