A-5193/2016 - Abteilung I - Impôt sur le tabac - Taxation de tabac pour pipes à eau. Décision confi...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 11.10.2018 (2C_343/2018)








Cour I
A-5193/2016



Ar r ê t d u 5 ma r s 2 0 1 8
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.



Parties
A.________,
représentée par Maître Stefano Fabbro et
Maître Anaïs Loeffel,
recourante,



contre

Direction d'arrondissement des douanes Genève,
Avenue Louis-Casaï 84, Case postale, 1211 Genève 28,
agissant par la Direction générale des douanes (DGD),
Division principale Procédures et exploitation,
Monbijoustrasse 40, 3003 Berne,
autorité inférieure.




Objet
taxation de tabac pour pipes à eau.



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Faits :
A.
A._______ (ci-après: recourante) est une société inscrite au registre du
commerce *** et a pour but en particulier la "vente et achat (import-export)
de tabac, de cigarettes et de marchandises diverses".
B.
La recourante allègue avoir passé trois commandes pour du tabac pour
pipe à eau. Selon ces allégations, la commande n° 1 (21'990 kg) daterait
du 21 mars 2015.
La commande n° 2 (6'760 kg) aurait été passée le 19 avril 2015.
La commande n° 3 (3'042 kg) daterait du 22 avril 2015. Cette dernière au-
rait été annulée, contrairement aux deux précédentes.
La commande n° 1 aurait été expédiée par fret maritime le 26 avril 2015.
La commande n° 2 aurait pour sa part été expédiée le 28 avril 2015 par fret
aérien et le tabac pour pipe à eau serait "arrivé[...] à la douane de Genève
le 29 avril 2015".
C.
Une circulaire D120 du 29 avril 2015 n° 421.1-1/15.001 a été émise par la
Direction générale des douanes (ci-après: DGD), Section imposition du ta-
bac et de la bière. Cette circulaire, intitulée "Modification de l'ordonnance
sur l'imposition du tabac (tabac pour pipe à eau)", indique que l'augmenta-
tion de l'impôt (consid. 7.4 ci-dessous) entre en vigueur le 1er mai 2015.
D.
Selon la publication du 12 mai 2015, l'art. 2 al. 6 de l'ordonnance du 14
octobre 2009 sur l'imposition du tabac (OITab, RS 641.311) été introduit
par le ch. I de l'ordonnance du 29 avril 2015 et est en vigueur depuis le 1er
mai 2015 (RO 2015 1249).
E.
Le tabac pour pipe à eau qui aurait fait l'objet de la commande n° 1 serait
"arrivé[...] le 29 juin 2015 à Genève". La recourante soutient que le tabac
commandé par elle serait actuellement stocké en port franc.
F.
La recourante dit avoir initié les démarches de dédouanement pour 18 kg
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de la commande n° 2 le 19 août 2015 seulement, en raison de difficultés
qui auraient résulté de la modification des règles appliquées.
G.
Le 20 août 2015, le bureau de douane Genève Routes subdivision Port
Franc a rendu une décision de taxation douane pour un montant de
Fr. 1'616.75, avec le détail suivant:
Pour les droits de douane, la base de calcul est de 20.7 kg brut, au taux de
Fr. 553.00 par 100 kg brut, ce qui implique un montant dû de Fr. 114.45.
Pour l'impôt sur le tabac, la base de calcul est de 18 kg poids effectif, au taux
de Fr. 80.00 par kg poids effectif, ce qui implique un montant dû de
Fr. 1440.00.
Pour les redevances SOTA, la base de calcul est de 18 "kg eff.", au taux de
Fr. 1.73 par kg poids effectif, ce qui implique un montant dû de Fr. 31.15.
Pour le fonds de prévention du tabagisme, la base de calcul est de 18 "kg eff.",
au taux de Fr. 1.73 par kg poids effectif, ce qui implique un montant dû de
Fr. 31.15.
En même temps, une décision de taxation TVA pour du tabac pour pipe à
eau a été rendue pour un montant de Fr. 146.90, avec pour base de calcul
de la TVA (au taux de 8%) le montant de Fr. 1'836.-, comprenant la valeur
TVA de Fr. 220.- et les redevances selon la décision de taxation douanes
séparée (Fr. 1'616.75).
Les deux décisions indiquent "Masse effective: 18.000", "Masse brute:
21.4", "Poids net: 18" et "Tabac pour pipe à eau", "2403.1100".
H.
Par recours du 8 octobre 2015 déposé auprès de la Direction d'arrondis-
sement Genève (ci-après: DA Genève ou autorité inférieure) de l'Adminis-
tration fédérale des douanes (ci-après: AFD), la recourante a demandé,
sous suite de frais et dépens, l'admission de son recours et la réforme par-
tielle des décisions rendues le 20 août 2015 en ce sens que l'impôt sur le
tabac auquel est soumis le tabac pour pipe à eau objet de la commande
relative à 6'760 kg de tabac expédiée en Suisse en date du 28 avril 2015
doit être calculé selon les dispositions de l'OITab en vigueur à cette date.
La recourante a par ailleurs demandé à ce qu'il soit constaté que la mar-
chandise objet de la commande relative à 21'990 kg de tabac expédiée en
Suisse en date du 26 avril 2015 doit être taxée sur la base de l'OITab en
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vigueur à cette date. La recourante invoquait avant tout la violation du prin-
cipe de non-rétroactivité des lois et la protection des droits acquis.
I.
Par décision du 22 juin 2016, la DA Genève a décidé de rejeter le recours
et de mettre à la charge de la recourante un émolument d'arrêté de
Fr. 400.-.
J.
Par recours du 26 août 2016 déposé auprès du Tribunal administratif fédé-
ral, la recourante conclut au fond, principalement, de la manière suivante:
2. Annuler la décision rendue par l'AFD le 22 juin 2016 et notifiée le 27 juin
2016.
3. Dire et constater que l'impôt sur le tabac, s'agissant du tabac pour pipe à
eau commandé et envoyé avant le 1er mai 2015, doit être calculé selon la lé-
gislation en vigueur avant cette date.
4. Dire et constater que la décision rendue le 22 juin 2016 par l'AFD est modi-
fiée en ce sens que l'impôt sur le tabac est calculé selon le taux en vigueur au
28 avril 2015.
5. Dire et constater que le tabac pour pipe à eau commandé et envoyé avant
le 1er mai 2015 peut être vendu dans un emballage pour la vente au détail d'un
contenu de 1000g, et ce malgré l'échéance des dates qu'ils comportent.
6. Condamner l'AFD en tous les frais et dépens de l'instance.
Subsidiairement, la recourante demande ce qui suit:
7. Annuler la décision rendue par l'AFD le 22 juin 2016 et notifiée le 27 juin
2016.
8. Renvoyer la cause à l'AFD pour nouvelle décision dans le sens des consi-
dérants rendus.
9. Condamner l'AFD en tous les frais et dépens de l'instance.
K.
Par réponse du 22 novembre 2016, la DGD "propose" que le recours soit
entièrement rejeté sous suite de frais, dans la mesure où les conclusions
sont recevables. Il est également proposé que les conclusions qui sortent
du cadre de l'objet du présent litige soient déclarées irrecevables.
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L.
Par écriture spontanée du 22 décembre 2016, la recourante a réitéré ses
conclusions, portant à la connaissance du Tribunal des "faits nouveaux",
dont il ressortirait que la nouvelle législation fédérale ne serait pas appli-
quée de manière uniforme dans les faits, contrairement à ce que soutien-
drait l'AFD. Le 23 janvier 2017, la DGD a contesté l'approche de la recou-
rante.

Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci,
en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens
de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-
nistrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33
LTAF, notamment l'AFD et les directions d'arrondissements. En vertu de
l'art. 116 al. 2 LD, l'AFD est représentée par la DGD dans les procédures
devant le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral (arrêts du TAF
A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 1.1, A-5069/2010 du 28 avril 2011 con-
sid. 1.1).
La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est régie
par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37
LTAF; arrêts du TAF A-5216/2014 du 13 avril 2015 consid. 1.1, A-
5127/2013 du 13 mars 2014 consid. 1.1, A-1681/2006 du 13 mars 2008
consid. 1.1).
1.2 La décision litigieuse, datée du 22 juin 2016, a été notifiée le 27 juin
2016. Le recours du 26 août 2016 a donc été déposé avant l'échéance du
délai légal, vu les féries (art. 50 al. 1 PA; art. 22a al. 1 let. b PA), auprès du
Tribunal. Conformément à l'art. 48 PA, la recourante dispose de la qualité
pour recourir, puisqu'elle est destinataires de la décision attaquée. Le re-
cours remplit en outre les exigences de l'art. 52 al. 1 PA.
Il convient donc d'entrer en matière.
2.
La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès
ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ainsi que
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l'inopportunité (art. 49 let. c PA). Le Tribunal administratif fédéral dispose
ainsi d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit
d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs in-
voqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les argu-
ments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121
V 204 consid. 6c).
3.
Afin de déterminer l'objet du litige de la procédure, il faut procéder selon
les règles relatives à l'objet de la contestation et l'objet du litige (ATF 130
V 501 consid. 1). En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent
être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos
desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalable-
ment, ou aurait dû le faire, d'une manière qui la lie sous la forme d'une
décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contesta-
tion (Anfechtungsgegenstand) qui peut être déféré en justice par voie de
recours. Le juge n'entre donc pas en matière, en règle générale, sur des
conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 125 V 413
consid. 1a; ULRICH MEYER/ISABEL VON ZWEHL, L'objet du litige en procé-
dure de droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor, 2005, p. 439
n° 8). L'objet du litige (Streitgegenstand) dans la procédure administrative
subséquente est le rapport juridique qui – dans le cadre de l'objet de la
contestation déterminé par la décision – constitue, d'après les conclusions
du recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. D'après cette défi-
nition, l'objet de la contestation et l'objet du litige sont identiques lorsque la
décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche,
lorsque le recours ne porte que sur une partie des rapports juridiques dé-
terminés par la décision, les rapports juridiques non contestés sont certes
compris dans l'objet de la contestation, mais non pas dans l'objet du litige
(ATF 130 V 501 consid. 1, 125 V 413 consid. 1b et 2 et les références
citées; arrêt du TAF A-4363/2014 du 4 août 2016 consid. 3.1).
4.
4.1 Le principe de la légalité s'applique de manière stricte en droit fiscal
(ATF 139 II 460 consid. 2.1).
D'après la jurisprudence relative au principe de la légalité garanti par l'art. 4
de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai
1874 (RO 1 I), et qui figure actuellement aux art. 127 al. 1 et 164 al. 1 let. d
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101), la perception de contributions publiques – à l'exception des
émoluments de chancellerie – doit être prévue, quant à son principe, dans
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une loi au sens formel (ATF 136 I 142 consid. 3.1). Si cette dernière dé-
lègue à l'organe exécutif la compétence d'établir une contribution, la norme
de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité;
elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contri-
buables, l'objet et la base de calcul de cette contribution (ATF 132 II 371
consid. 2.1, 129 I 346 consid. 5.1; arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier
2013 [= ATAF 2014/8] consid. 2.1.3).
4.2 On classe habituellement les ordonnances du Conseil fédéral en plu-
sieurs catégories.
Tout d'abord, il existe une distinction opposant les ordonnances
indépendantes (selbständige Verordnungen) aux ordonnances
dépendantes (unselbständige Verordnungen). Les premières sont basées
directement sur la Constitution fédérale, qui autorise, expressément ou
implicitement, le Conseil fédéral à adopter un certain nombre
d'ordonnances. Cette différence est exclusive, en ce sens qu'une
ordonnance est soit indépendante, auquel cas elle se fonde directement et
exclusivement sur la Constitution, soit dépendante, auquel cas elle dépend
exclusivement d'un acte infra-constitutionnel (arrêts du TAF A-1405/2014
du 31 juillet 2015 consid. 2.1.1, A-718/2013 du 27 décembre 2013
consid. 1.2.2).
Une autre distinction distingue entre les ordonnances d'exécution et de
substitution, même s'il est vrai que les ordonnances présentent le plus
souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles d'exécution et de
règles primaires (ATF 139 II 460 consid. 2.2, 136 I 29 consid. 3.3; arrêt du
TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 4.2). La distinction entre
règles primaires et règles secondaires peut prêter à discussion (voir ATF
133 II 331 consid. 7.2.2). Elle est néanmoins importante quant à l'exigence
de la base légale: une délégation législative est indispensable pour que
l'auteur de l'ordonnance puisse adopter des règles primaires (arrêt du TF
2C_744/2014 du 23 mars 2016 [confirmant l'arrêt du TAF A-5414/2012 du
19 juin 2014] consid. 7.1; arrêt du TAF A-4357/2015 du 10 juillet 2017
consid. 2.1.1).
4.3
4.3.1 Selon la jurisprudence, les principes de la légalité et de la séparation
des pouvoirs limitent le droit du Conseil fédéral d'édicter des ordonnances
d'exécution par quatre règles. En premier lieu, l'ordonnance d'exécution
doit se rapporter à la même matière que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle
exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, ni modifier cette loi. En troisième
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lieu, elle doit rester dans le cadre tracé et la finalité poursuivie par la loi et
se contenter de préciser la réglementation dont celle-ci contient le fonde-
ment. Enfin, l'ordonnance d'exécution ne doit pas imposer au citoyen de
nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi, et ceci même si
ces compléments sont conformes au but de la loi (ATF 136 I 29 consid. 3.3,
130 I 140 consid. 5.1; arrêts du TAF A-2032/2013 du 27 août 2014 con-
sid. 2.3.2.1, A-718/2013 du 27 décembre 2013 consid. 1.2.3, A-3479/2012
du 8 janvier 2013 [= ATAF 2014/8] consid. 2.3, A-6331/2010 du 3 février
2012 consid. 7.3.3.1, A-3127/2008 du 25 novembre 2008 [= ATAF 2009/6]
consid. 5.1.1).
4.3.2 L'art. 164 al. 2 Cst. concrétise le principe de la délégation législative,
admis en droit fédéral (ATF 134 I 322 consid. 2.4; PIERMARCO ZEN-RUFFI-
NEN, Droit administratif, Partie générale et éléments de procédure, 2013,
n. marg. 218). Le Tribunal fédéral soumet la délégation de compétences
législatives horizontale au respect de quatre conditions qui ont elles-
mêmes valeur constitutionnelle. De manière générale, une délégation légi-
slative est admissible lorsqu'elle 1) n'est pas exclue par la Constitution fé-
dérale (art. 164 al. 2 Cst.); 2) figure dans une loi formelle fédérale (art. 164
al. 2 Cst.) ou cantonale; 3) se limite à une matière déterminée et bien déli-
mitée; 4) énonce elle-même les points essentiels (Grundzügen) sur les-
quels doit porter la matière à réglementer (ATF 137 II 409 consid. 6.4, 118
Ia 245 consid. 3, arrêt du TF 2C_744/2014 du 23 mars 2016 consid. 7, ZEN-
RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts cités; arrêts du TAF A-
4357/2015 du 10 juillet 2017 consid. 2.2.1, A-2414/2012 du 19 juin 2014
consid. 2.4.1).
4.4
4.4.1 Le contrôle préjudiciel des ordonnances du Conseil fédéral appartient
à toutes les autorités, fédérales aussi bien que cantonales, chargées de
les appliquer. Il ne s'agit d'ailleurs pas d'une faculté, mais d'une obligation:
l'autorité qui refuse d'examiner la régularité d'une ordonnance du Conseil
fédéral, alors même que le recourant a soulevé valablement un tel grief,
commet un déni de justice. En cas d'admission du recours, le juge ne
pourra pas annuler l'ordonnance qu'il estime inconstitutionnelle ou non
conforme à la loi. Il refusera simplement de l'appliquer et cassera la déci-
sion fondée sur elle. Il appartiendra ensuite à l'auteur de l'ordonnance soit
au Conseil fédéral, de la modifier ou de l'abroger formellement, pour réta-
blir une situation conforme à la Constitution ou à la loi (arrêts du TAF A-
882/2016 du 6 avril 2017 consid. 1.2.3, A-2032/2013 du 27 août 2014 con-
sid. 2.4.2; voir aussi arrêt du TF 2C_1174/2012 du 16 août 2013 con-
sid. 1.7).
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4.4.2 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout
d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle
de légalité. L'autorité chargée de les appliquer examine en premier lieu si
elles restent dans le cadre de la loi, se contentent d'en préciser le contenu
ou d'en définir les termes. Lorsqu'en revanche une ordonnance d'exécution
contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui étendent le
champ d'application de la loi en restreignant les droits des administrés ou
en imposant à ceux-ci des obligations, sans que ces règles puissent se
fonder sur une délégation législative spécifique, elle viole le principe cons-
titutionnel de la séparation des pouvoirs, de sorte que le juge refusera de
l'appliquer et annulera la décision attaquée (ATF 134 I 313 consid. 5.3, 124
I 127 consid. 3; arrêt du TAF A-5414/2012 du 19 juin 2014 consid. 2.4.3;
MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p. 17 ss).
Puis, le contrôle de la légalité est suivi d'un contrôle de constitutionnalité
des ordonnances d'exécution. Tout en restant dans le cadre de la loi, il se
peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la
Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer. On peut pen-
ser à une ordonnance d'exécution qui consacrerait une inégalité de traite-
ment ou contiendrait une règle contraire à la répartition des compétences
entre la Confédération et les cantons (voir ATF 104 Ib 171; arrêt du TAF A-
6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 2.2.3).
4.4.3
4.4.3.1 La contrôle préjudiciel des ordonnances de substitution, à savoir
les ordonnances fondées sur une délégation législative comporte trois
phases: le contrôle des conditions de la délégation législative, celui de la
conformité de l'ordonnance avec cette délégation et enfin celui de la cons-
titutionnalité de l'ordonnance (arrêt du TAF A-2032/2013 du 27 août 2014
consid. 2.4.4, voir aussi arrêt du TAF A-4407/2012 du 1er mai 2013 con-
sid. 3.1.1).
4.4.3.2 L'admissibilité de la délégation législative en droit fédéral dépend
du respect des conditions auxquelles la Constitution et la jurisprudence du
Tribunal fédéral la soumettent (art. 164 al. 2 Cst.; voir consid. 4.3.2 ci-des-
sus). La particularité de la délégation législative en droit fédéral tient à ce
que le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer la loi fédérale dans laquelle elle
figure (art. 190 Cst.). Le Tribunal fédéral est en principe habilité à examiner,
dans un cas particulier, si le législateur fédéral a respecté les conditions de
la délégation législative. S'il arrive à la conclusion que tel n'est pas le cas,
il doit cependant s'en tenir à cette délégation, c'est-à-dire l'appliquer (arrêts
du TAF A-2032/2013 du 27 août 2014 consid. 2.4.5, A-5414/2012 du 19
juin 2014 consid. 2.4.5).
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Le problème se pose principalement au regard du contenu suffisamment
déterminé de la délégation législative. Même lorsque la délégation législa-
tive confère au Conseil fédéral, en violation des exigences constitution-
nelles, un très large pouvoir d'appréciation, le Tribunal fédéral reste en prin-
cipe lié, en vertu de la règle de l'art. 190 Cst. Encore faut-il cependant que
la délégation soit suffisamment précise et qu'elle habilite effectivement le
Conseil fédéral à adopter une règlementation inconstitutionnelle. En
d'autres termes, le Tribunal fédéral s'efforce d'interpréter les délégations
législatives, même trop larges, de façon conforme à la Constitution (ATF
136 II 337 consid. 5.1; arrêt du TAF A-5414/2012 du 19 juin 2014 con-
sid. 2.4.5).
4.4.3.3 Les ordonnances de substitution sont ensuite soumises à un con-
trôle de légalité. L'autorité chargée de les appliquer vérifie donc si elles
restent dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Lors-
que celle-ci – comme c'est souvent le cas – est relativement imprécise et
donne au Conseil fédéral un large pouvoir d'appréciation, le Tribunal fédé-
ral estime, dans une jurisprudence constante, qu'il doit se "borner à exami-
ner si les dispositions incriminées sortent manifestement du cadre de la
délégation de compétences donnée par le législateur à l'autorité exécutive.
Ce n'est donc que lorsque l'ordonnance sort manifestement du cadre de la
loi que le juge refuse de l'appliquer" (ATF 133 V 42 consid. 3.1, 131 V 14
consid. 3.4.1, 129 II 160 consid. 2.3, arrêt du TF 2C_425/2014 du 18 juillet
2015 consid. 2.3.5; arrêt du TAF A-3479/2012 du 8 janvier 2013 [= ATAF
2014/8] consid. 2.4).
4.4.3.4 Le contrôle de constitutionnalité des ordonnances dépendantes de
substitution forme la dernière étape du contrôle préjudiciel auquel celles-ci
sont soumises. Tout en restant dans le cadre de la délégation législative et
sans que cette dernière comporte elle-même une irrégularité, il se peut que
l'ordonnance du Conseil fédéral porte directement atteinte à la Constitution
ou au droit international, auquel cas le juge doit refuser de l'appliquer. Se-
lon la jurisprudence, il lui incombe d'examiner si l'ordonnance se fonde sur
des motifs sérieux ou si elle viole l'art. 9 Cst., parce qu'elle n'a ni sens ni
but, établit des distinctions qui ne sont pas justifiées par les faits à régle-
menter ou ignore des distinctions qui auraient dû être prévues (ATF 141 II
169 consid. 3.4, 136 II 337 consid. 5.1, 136 V 24 consid. 7.1; arrêt du TAF
A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 2.2.7).
5.
5.1 On parle de rétroactivité lorsque la loi attache des conséquences juri-
diques nouvelles à des faits qui se sont produits et achevés entièrement
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Page 11
avant l'entrée en vigueur du nouveau droit (THIERRY TANQUEREL, Manuel
de droit administratif, 2011, n° 417; ATF 122 II 124 consid. 3b/dd, 119 Ia
254 consid. 3a).
En revanche, il n'y a pas de rétroactivité proprement dite si la nouvelle règle
s'applique à un état de choses durable, non entièrement révolu dans le
temps; il s'agit d'une rétroactivité impropre (unechte Rückwirkung), qui est
en principe admise si elle ne porte pas atteinte à des droits acquis (ATF
138 I 189 consid. 3.4, 126 V 134 consid. 4a, 122 V 405 consid. 3b/aa, 122
V 8 consid. 3a, arrêt du TF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 1.1).
5.2 Portant atteinte au principe de la sécurité et de la prévisibilité du droit
(ATF 122 V 405 consid. 3b/aa, 119 Ia 254 consid. 3b, 119 V 4 consid. 2a),
que l'on peut rattacher à l'art. 5 al. 1 Cst., la rétroactivité proprement dite
est normalement exclue (PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT
MARTENET, Droit administratif, Les fondements, vol. I, 3e éd., 2012, p. 192),
sauf exceptions soumises à de strictes conditions, à savoir 1) la rétroacti-
vité doit être prévue par la loi, 2) elle doit être raisonnablement limitée dans
le temps, 3) elle ne doit pas conduire à des inégalités choquantes, 4) elle
doit se justifier par des motifs pertinents et 5) elle ne doit pas porter atteinte
à des droits acquis (ATF 138 I 189 consid. 3.4, 135 I 233 consid. 15.3;
TANQUEREL, op. cit., n° 420). Ces conditions valent chaque fois que la règle
rétroactive entend imposer des obligations nouvelles ou retirer des avan-
tages aux administrés (sofern sie sich belastend auswirkt) (arrêt du TF
2A.228/2005 du 23 novembre 2005 consid. 2.3). L'exclusion de la rétroac-
tivité implique ainsi en principe de retenir les dispositions qui existaient au
moment où s'est produit l'état de fait dont doivent découler des consé-
quences juridiques (ATF 138 I 189 consid. 3.4, 122 V 405 consid. 3b, 122
II 124 consid. 3b/dd, 119 Ib 103 consid. 5; ATAF 2007/25 consid. 3.1, arrêts
du TAF A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 1.1, A-1766/2006, A-
55/2007 du 25 septembre 2008 consid. 1.2).
La rétroactivité peut être possible lorsque la modification emporte amélio-
ration de la situation juridique de l'intéressé (rétroactivité d'un acte favo-
rable [Rückwirkung begünstigender Erlasse]; lex mitior; ATF 119 Ib 103
cnsid. 5, 99 V 200 consid. 2; ATAF 2007/25 consid. 3.1). Les conditions
susvisées demeurent cela dit en principe applicables dans un tel contexte
(MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., p. 201 s.; TANQUEREL, op. cit., n°
421). En particulier, la rétroactivité doit être prévue par la loi (ATF 105 Ia
36 consid. 3) et ne pas conduire à une inégalité de traitement (TANQUEREL,
op. cit., n° 421; ATAF 2007/25 consid. 3.1, arrêt du TAF A-2997/2016 du 6
avril 2017 consid. 3.9).
A-5193/2016
Page 12
6.
6.1 La Confédération perçoit un impôt sur les tabacs manufacturés (Tabak-
fabrikaten) ainsi que sur les matières qui sont utilisées de la même manière
que le tabac (produits de substitution; art. 1 al. 1 de la loi fédérale du 21
mars 1969 sur l'imposition du tabac [LTab, RS 641.31]).
6.2 Sont soumis à l'impôt les tabacs manufacturés fabriqués industrielle-
ment en Suisse et prêts à la consommation, ainsi que les tabacs manufac-
turés importés (art. 4 al. 1 let. a LTab; arrêt du TAF A-3454/2010 du 19 août
2011 consid. 2.1).
6.3 Sont assujettis à l'impôt pour les tabacs manufacturés importés le dé-
biteur de la dette douanière (art. 6 let. b LTab). Est débiteur de la dette
douanière notamment la personne qui conduit ou fait conduire les mar-
chandises à travers la frontière douanière (art. 70 al. 2 let. a LD; arrêt du
TAF A-5971/2012 du 9 juillet 2013 consid. 2.3; sur le caractère large de
cette notion, voir LYSANDRE PAPADOPOULOS, Notion de débiteur de la dette
douanière: fer de lance de l'Administration des douanes, Revue douanière
1/2018 30 ss).
6.4 L'impôt est dû pour les tabacs manufacturés importés, conformément
aux dispositions applicables à la naissance de la dette douanière (art. 9
al. 1 let. b LTab). La dette douanière naît au moment où le bureau de
douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD; arrêts du TAF
A-5971/2012 du 9 juillet 2013 consid. 2.3, A-1265/2011 du 3 juillet 2012
consid. 2.2).
6.5
6.5.1 L'impôt est fixé (base de calcul) pour le tabac à coupe fine et le tabac
pour pipe à eau, par kilogramme et en pour-cent du prix de vente au détail
(art. 10 al. 1 let. b LTab, 1). Cette version est issue de la modification du 17
mars 2017, en vigueur depuis le 1er septembre 2017 (RO 2017 4041).
Avant cette modification, l'art. 10 al.1 let. b LTab prévoyait que l’impôt est
fixé pour le tabac à coupe fine, par kilogramme et en pour-cent du prix de
vente au détail, conformément à la modification du 19 décembre 2008,
alors en vigueur depuis le 1er janvier 2010 (RO 2009 5561).
L'impôt grevant les tabacs manufacturés se calcule d'après les tarifs figu-
rant dans les annexes I à IV (art. 11 al. 1 LTab; arrêt du TAF A-5971/2012
du 9 juillet 2013 consid. 2.4.1).
A-5193/2016
Page 13
6.5.2 L'annexe I à la LTab concerne le tarif d’impôt pour les cigarettes, et
l'annexe II règlemente le tarif d’impôt pour les cigares et les cigarillos (voir
aussi art. 11 al. 1 LTab).
6.5.3 Selon l'annexe III à la LTab intitulée "Tarif d’impôt pour le tabac à
coupe fine et le tabac pour pipe à eau" (voir la modification du 17 mars
2017 [RO 2017 4041], en vigueur depuis le 1er septembre 2017), l’impôt se
monte à Fr. 38.- par kg et à 25 % du prix de vente au détail, mais à Fr. 80.-
au moins par kg (arrêt du TAF A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 3.3.2).
Dans sa version en vigueur avant le 1er septembre 2017, l'annexe III à la
LTab était intitulée "Tarif d’impôt pour le tabac à coupe fine" (RO 2009
5561).
Selon le message du 17 juin 2016 relatif à la modification de la loi sur l’im-
position du tabac (FF 2016 4971, 4974),
"[l]’importation de tabac pour pipe à eau a fortement augmenté ces dernières
années. Pour éviter que les jeunes ne soient incités à passer à ce produit, dont
le prix est plus avantageux que celui des cigarettes mais dont les effets sur la
santé ne sont pas moins néfastes, le Conseil fédéral a décidé, par la modifi-
cation du 29 avril 2015 de l’ordonnance du 14 octobre 2009 sur l’imposition du
tabac, de traiter le tabac pour pipe à eau de la même manière que le tabac à
coupe fine pour la confection de cigarettes roulées à la main. Ce changement
a consolidé l’assiette fiscale et a en outre supprimé l’incitation à revendre à
l’étranger le tabac pour pipe à eau, qui était jusqu’ici importé en Suisse à des
conditions plus avantageuses. Il est donc maintenant judicieux de citer nom-
mément ces tabacs manufacturés dans la LTab. La clarification et l’attribution
univoque des tabacs manufacturés à leur tarif d’impôt respectif sont dans l’in-
térêt de l’application correcte du droit."
6.5.4 Pour le tabac à fumer autre que le tabac à coupe fine et les autres
tabacs manufacturés ainsi que pour le tabac à mâcher et à priser, l’impôt
se monte à 12 % du prix de vente au détail pour les premiers, respective-
ment 6 % pour le dernier (annexe IV à la LTab).
7.
7.1
7.1.1 En l'espèce, en ce qui concerne l'objet du litige, le Tribunal précise
qu'il porte sur la décision du 22 juin 2016, qui rejette le recours contre les
décisions du 20 août 2015, à savoir la décision de taxation douane et la
décision de taxation TVA, toutes deux relatives aux redevances d'entrées
pour 18 kg, respectivement 20.7 kg de tabac pour pipe à eau.
A-5193/2016
Page 14
Il en résulte que seul ce tabac effectivement taxé peut faire l'objet du litige
devant le Tribunal de céans. Il convient par ailleurs de préciser les élé-
ments suivants, toujours afin de cadrer la portée de l'examen du Tribunal
en l'occurrence.
7.1.2 La conclusion n° 3 tendant à ce qu'il soit constaté que l'impôt sur le
tabac commandé et envoyé avant le 1er mai 2015 doit être calculé selon la
législation en vigueur avant cette date sort de l'objet de la contestation.
Certes, dans les conclusions de son recours du 8 octobre 2015, la recou-
rante avait demandé la réforme partielle des décisions contestées en ce
sens que l'impôt relatif à la commande n° 2 devait être calculé selon les
dispositions en vigueur au 28 avril 2015. Certes encore, la recourante avait
sollicité la constatation que la marchandise concernée par la commande
n° 1 soit taxée selon le droit en vigueur au 26 avril 2015.
A ce propos toutefois, on ne voit pas que le dispositif de la décision atta-
quée traite formellement ces conclusions. Tout au plus la décision se ré-
fère-t-elle dans ses considérants aux dates des trois commandes discutées
par la recourante. La DA Genève ne semble ainsi pas avoir relevé que les
conclusions émargeaient des objets de la contestation, à savoir les déci-
sions du 20 août 2015, qui ne concernaient qu'une portion du tabac ayant
selon toute vraisemblance fait l'objet de la commande n° 2. Or, la DA Ge-
nève n'avait pas à traiter ces conclusions, qui étaient déjà comprises dans
la conclusion tendant à l'admission du recours et à la réforme partielle des
décisions contestées quant au montant de l'impôt réclamé, cette conclu-
sion relative à l'obtention d'une décision formatrice comprenant toute con-
clusion tendant à l'obtention d'une décision en constatation. Peut-être la
DA Genève aurait-elle pu et dû, il est vrai, brièvement se prononcer sur la
manière dont elle entendait traiter ces conclusions, mais il est clair en tout
cas que tout déni de justice (voir art. 46a PA; art. 50 al. 2 PA; ATF 130 II
521 consid. 2.5; ATAF 2010/53 consid. 1.2.3, 2009/1 consid. 3) est exclu
ici, la recourante ne s'en plaignant du reste pas. Le Tribunal n'avancera
donc pas plus avant sur ce terrain, étant précisé, au demeurant, qu'un in-
térêt digne de protection (art. 25 al. 2 PA) conditionnant la procédure en
constatation (ATF 130 V 388 consid. 2.4; arrêt du TAF A-4092/2016 du 17
mars 2017 consid. 1.2; arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 con-
sid. 3.7) n'apparaît pas évident en l'état du dossier.
Considérer, comme semble le faire la DGD dans sa réponse, que la con-
clusion n° 3 serait une demande d'autorisation d'obtenir la taxation de
A-5193/2016
Page 15
28'750 kg de tabac pour pipe à eau selon le droit en vigueur jusqu'à fin avril
2015 ne change rien à la conclusion précitée du Tribunal.
7.1.3 La question, soulevée sous la conclusion n° 5, de savoir si les em-
ballages peuvent être commercialisés tels quels, ou s'ils peuvent tout sim-
plement être encore commercialisés, vu l'échéance de la date de péremp-
tion (même après celle-ci, le tabac serait "tout à fait consommable", selon
la recourante), sort également de l'objet de la contestation. Certes, les pro-
blématiques du conditionnement dans un emballage de 250 g (plus con-
traignant, selon la recourante, que l'emballage de 1000 g) ainsi que celle
de la date de péremption ont été mentionnées dans le recours du 8 octobre
2015 (p. 7 et 10 s.). Par ailleurs, il est vrai, que la DGD se dit dans sa
réponse, "prête autoriser l'importation des 28'750 kg de tabac pour pipe à
eau [...] en emballage de 1000 g". Ces problématiques ne peuvent pas
pour autant faire l'objet du litige, d'abord parce que la décision ne les traite
pas ni devait les traiter, mais surtout parce qu'aucune conclusion y relative
n'a été déposée avec le recours du 8 octobre 2015, ce d'autant plus qu'ici
non plus, on ne voit pas d'allégation de déni de justice. La conclusion n° 5
est donc irrecevable.
7.1.4 La recourante suggère par ailleurs que la décision du 22 juin 2016
n'aurait pas été rendue assez rapidement, au vu de l'indication de l'urgence
de la situation dans le recours du 8 octobre 2015. En effet, les frais de
stockage seraient très élevés, ce d'autant plus que la possibilité d'importer
du tabac pour pipe à eau dans des emballages de 1000 g n'aurait existé
que jusqu'au 31 décembre 2015, ce qui obligerait la recourante, après cette
date, à reconditionner tous ces emballages. Dans une réserve émise "à
titre liminaire", on voit que la recourante se plaint "des dommages subis"
par elle. Toutefois, le Tribunal ne voit pas en quoi ces allégations suppor-
tent les conclusions du recours, qui ne font pas mention desdits dom-
mages. Partant, le Tribunal ne se penchera pas plus avant sur ces aspects.
7.2
7.2.1 Ce cadre posé, le Tribunal peut en venir au cœur du litige. Les parties
ne s'accordent pas, en substance, sur la possibilité d'appliquer à raison du
temps l'art. 2 al. 6 OITab à la présente affaire. Or, d'entrée de cause, le
Tribunal souligne qu'il a déjà prononcé un arrêt relatif à l'art. 2 al. 6 OITab,
jugeant ce dernier inapplicable pour non-conformité à la LTab (arrêt du TAF
A-882/2016 du 6 avril 2017).
Il n'est certes pas allégué ici que l'art. 2 al. 6 OITab n'est pas conforme à la
LTab. Cela dit, le Tribunal appliquant le droit d'office, il relève que dans son
A-5193/2016
Page 16
arrêt précité consid. 4.1, il a considéré, en substance, que l'art. 2 al. 6 OI-
Tab est une ordonnance dépendante de substitution. A ce titre, le Tribunal
s'était concentré sur l'examen de la deuxième phase du contrôle préjudiciel
de l'ordonnance, à savoir le contrôle de la conformité de l'ordonnance avec
la délégation législative (consid. 4.4.3.3 ci-dessus), en déterminant d'abord
le cadre légal posé par la LTab (arrêt du TAF A-882/2016 du 6 avril 2017
consid. 4.2 s.), puis le respect, par l'OITab, de ce cadre (ibid. consid. 4.4).
C'est donc cette jurisprudence qui guidera l'examen de la présente affaire.
7.2.2 Compte tenu du principe de non-rétroactivité des lois (consid. 5.2 ci-
dessus), le Tribunal examinera ci-dessous les règles telles qu'elles étaient
en vigueur avant le 1er septembre 2017, étant donné qu'il n'est pas contesté
que les faits litigieux se sont déroulés avant cette date. Dans son contrôle
préjudiciel de l'art. 2 al. 6 OITab – une norme de substitution contenue dans
une ordonnance dépendante (consid. 4.2 ci-dessus) – le Tribunal exami-
nera le cadre légal de la LTab devant être respecté par le Conseil fédéral
dans l'édiction de l'OITab (consid. 7.3), en déterminant les catégories lé-
gales de produits (consid. 7.3.1), de même que la définition de tabac à
coupe fine (consid. 7.3.2). Enfin, on en viendra à la question de savoir si,
sur le point litigieux, l'OITab est conforme à la LTab (consid. 7.4), avant d'en
tirer la conclusion qui s'impose (consid. 7.5).
7.3
7.3.1 D'abord, le Tribunal relève que la marge de manœuvre conférée au
Conseil fédéral par l'art. 1 al. 2 LTab pour définir les expressions "tabacs
manufacturés et produits de substitution" est en réalité limitée aussi bien
par l'art. 10 al. 1 LTab que par les quatre annexes à la LTab, auxquelles
renvoie l'art. 11 al. 1 LTab. Il en résulte en effet les catégories suivantes:
– cigarettes, cigares et cigarillos (art. 10 al. 1 let. a LTab; annexes I et II
à la LTab);
– tabac à coupe fine (art. 10 al. 1 let. b aLTab; ancienne annexe III à la
LTab);
– tabac à fumer autre que le tabac à coupe fine et les autres tabacs ma-
nufacturés, ainsi que le tabac à mâcher et à priser (art. 10 al. 1 let. c
LTab; annexe IV à la LTab).
En l'absence, en l'occurrence, d'une norme de délégation autorisant le
Conseil fédéral à se départir de ces catégories légales, l'OITab doit s'en
tenir à ce cadre et aux distinctions existant entre les différentes catégories,
A-5193/2016
Page 17
sauf à violer le principe de la légalité, qui trouve à s'appliquer de manière
stricte en droit fiscal (consid. 4.1 ci-dessus; arrêt du TAF A-882/2016 du 6
avril 2017 consid. 4.2.1 s. et 4.3.4).
7.3.2 Or, l'art. 2 al. 6 OITab établi une fiction selon laquelle est également
réputé tabac à coupe fine le tabac pour pipe à eau. A ce propos, la notion
de tabac à coupe fine doit se comprendre avant tout comme du tabac des-
tiné la confection de cigarettes roulées à la main (arrêt du TAF A-882/2016
du 6 avril 2017 consid. 4.3.2; message du 21 décembre 2007 relatif à la
modification de la loi fédérale sur l’imposition du tabac, FF 2008 447, 453
et 455). Par ailleurs, la révision de la LTab du 19 décembre 2008 avait pour
but de simplifier la structure fiscale appliquée à tous les tabacs manufac-
turés autres que les cigarettes et incidemment à la rendre compatible avec
le droit européen (arrêt du TAF A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.3.2).
La forte augmentation de l’impôt grevant le tabac à coupe fine a un objectif
de santé publique: on cherche à endiguer l’augmentation de la confection
de cigarettes roulées à la main (message du 21 décembre 2007 relatif à la
modification de la loi fédérale sur l’imposition du tabac, FF 2008 447, 453).
En outre, le tabac à coupe fine est compris dans la position tarifaire n° 2403
("Autres tabacs et succédanés de tabac, fabriqués; tabacs 'homogénéisés'
ou 'reconstitués'; extraits et sauces de tabac") comprenant le tabac à fu-
mer, même contenant des succédanés de tabac en toute proportion, par
exemple le tabac fabriqué utilisé pour la pipe ou pour la confection de ci-
garettes (voir les notes explicatives du tarif des douanes [Erläuterungen
zum Zolltarif; ]). Le tabac pour pipe à eau a son numéro de
tarif propre compris dans le n° 2403, à savoir le 2403.1100. Or, selon les
notes du tarif des douanes (Anmerkungen zum Zolltarif), au sens de la po-
siton tarifaire n° 2403.11, il faut entendre par "tabac pour pipe à eau" le
tabac destiné à être fumé dans une pipe à eau et qui est constitué par un
mélange de tabac et de glycérol, même contenant des huiles et des extraits
aromatiques, des mélasses ou du sucre et même aromatisé aux fruits. Tou-
tefois, les produits pour pipe à eau, ne contenant pas de tabac, sont exclus
de ladite sous-position.
Il résulte de ce qui précède, et de la LTab en particulier, que le tabac à
coupe fine et le tabac pour pipe à eau sont des produits différents (arrêt du
TAF A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.3.3).
7.4 Le Tribunal en vient à présent à l'analyse de la conformité de l'OITab à
la LTab. En tant que le tabac à coupe fine est défini comme du tabac à
fumer pour lequel les particules de tabac présentent une largeur de coupe
A-5193/2016
Page 18
inférieure à 1,2 mm (art. 2 al. 2 OITab), cette définition est conforme à la
loi et à son esprit (arrêt du TAF A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.4.1).
Cela précisé, le tabac pour pipe à eau ne saurait être compris dans cette
définition. En effet, ce dernier se distingue du tabac à coupe fine fonda-
mentalement aussi bien par sa texture que par son mode d'utilisation,
comme le Tribunal l'a déjà exposé de manière détaillée (arrêt du TAF A-
3123/2011 du 17 janvier 2012 consid. 6.2.1).
Le fait que la hausse de la charge fiscale engendrée par la modification de
l'art. 2 al. 6 OITab au 1er mai 2015 serait supportable pour le consommateur
final (donc que la modification serait conforme à l'intérêt public et au prin-
cipe de proportionnalité, selon la DGD), ne change rien au fait que le cadre
légal n'a pas été respecté. L'art. 2 al. 6 OITab ne pouvait donc être appli-
cable qu'en présence d'une base légale formelle, pourtant absente à
l'époque des faits.
Le Tribunal reconnaît, il est vrai, que l'art. 10 al. 1 let. b LTab contient, à ce
jour, la notion de tabac pour pipe à eau, alors que tel n'était manifestement
pas le cas lors du prononcé de l'arrêt A-882/2016 du 6 avril 2017, rendu
avant l'entrée en vigueur de la modification législative du 1er septembre
2017. Cette circonstance ne permet pas pour autant de retenir que l'art. 2
al. 6 OITab était, au moment du déroulement des faits, applicable à ceux-
ci. Le Tribunal doit en effet retenir les dispositions de droit matériel qui exis-
taient au moment où s'est produit l'état de fait dont doivent découler des
conséquences juridiques (consid. 7.2.2 ci-dessus et arrêt du TAF A-
2997/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.1.2). Or, au moment pertinent, l'art. 10
al. 1 let. b aLTab ne comprenait pas le tabac pour pipe à eau, mais unique-
ment le tabac à coupe fine, de sorte que le premier ne pouvait qu'être com-
pris dans l'art. 10 al. 1 let. c LTab et l'annexe IV à la LTab, cette dernière
catégorisation impliquant une imposition moins lourde pour la recourante
que si le tabac pour pipe à eau était inclus dans l'art. 10 al. 1 let. b aLTab
et l'annexe III à la LTab. En définitive, la modification de la LTab au 1er sep-
tembre 2017 (consid. 6.5.1 et 6.5.3 ci-dessus) démontre bien qu'une base
légale était nécessaire pour fonder l'art. 2 al. 6 OITab, à savoir pour per-
mettre l'imposition du tabac pour pipe à eau comme le tabac à coupe fine.
Au surplus, la DGD expose que la dette douanière est née le 19 août 2015,
compte tenu de la règle selon laquelle la dette douanière naît au moment
où le bureau de douane accepte la déclaration en douane (art. 9 al. 1 let. b
A-5193/2016
Page 19
LTab; art. 69 let. a LD). Or, d'une part, cet exposé ne change rien à la con-
clusion selon laquelle l'art. 2 al. 6 OITab est inapplicable au cas présent,
faute de base légale formelle.
D'autre part, à propos du moment pertinent au regard de l'application du
droit dans le temps, le Tribunal relève que les dépôts francs sous douane
sont des parties du territoire douanier ou des locaux situés sur celui-ci qui
sont séparés du reste du territoire douanier (art. 62 al. 1 let. b LD; voir AFD,
Forum D., n° 2/2014, p. 20 s. sur le rôle de l'AFD dans les dépôts francs
sous douane). Les marchandises entreposées ne sont soumises ni aux
droits à l'importation ni aux mesures de politique commerciale (art. 62 al. 3
LD). Cela dit, pour le surplus, la législation douanière trouve application
(REMO ARPAGAUS, in Koller/Müller/Tanquerel/Zimmerli [éd.], Zollrecht,
Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, 2e éd., 2007, n° 814 p. 452; SI-
MEON L. PROBST, in Kocher/Clavadetscher [éd.], Handkommentar Zollge-
setz [ZG], 2009, n° 10 ad art. 62 LD). Le dépôt franc sous douane permet
de différer ou d'éviter la procédure de taxation douanière, le dépôt en lui-
même n'entraînant pas de dette douanière (ARPAGAUS, op. cit., n° 813
p. 452 et n° 488 p. 279; BEUSCH, in Kocher/Clavadetscher [éd.], op. cit.,
n° 14 ad art. 69). La dette douanière naît notamment si la déclaration en
douane a été omise lors de la sortie du dépôt franc sous douane, au mo-
ment où les marchandises en sortent ou, si cette date ne peut être établie,
au moment où l'omission est découverte (art. 69 let. d LD).
La recourante demande à ce qu'il soit constaté (conclusion n° 4) que l'impôt
est calculé selon le taux en vigueur au 28 avril 2015. Or, il paraît plutôt
conforme à la loi de retenir la date du 19 août 2015 comme moment perti-
nent pour l'application du droit dans le temps, pour autant qu'il s'agisse de
la date d'acception de la déclaration en douane (consid. 6.4 ci-dessus), ce
même si les dépôts francs sous douane sont des parties du territoire doua-
nier. Cela dit, vu ce qui précède, l'intérêt de la recourante à ce qu'il soit
donné une suite favorable à la conclusion n° 4 fait défaut, pour autant d'ail-
leurs que l'on tienne cette conclusion pour recevable (voir consid. 7.1.2 ci-
dessus). Il n'y a donc pas besoin de trancher définitivement la question de
savoir si cette date, plutôt que celle du 19 août 2015, est déterminante pour
ce qui est du droit applicable, puisque ce dernier n'a de toute façon pas été
amendé en ces dispositions ici discutées en 2015.
Il en résulte que l'art. 2 al. 6 OITab, en tant qu'il assimile au tabac à coupe
fine le tabac pour pipe à eau, sort clairement du cadre légal et emporte
violation des règles sur la délégation législative. Le principe de la légalité
A-5193/2016
Page 20
étant violé, le Tribunal n'appliquera pas ici l'art. 2 al. 6 OITab (arrêt du TAF
A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.4.2 s.).
7.5
7.5.1 Il convient donc d'appliquer la législation pertinente en 2015, à savoir
l'art. 11 al. 1 LTab en relation avec l'annexe IV à la LTab. L'impôt se monte
donc à 12 % du prix de vente au détail, comme le soutient d'ailleurs la
recourante. Comme ledit prix ne résulte pas clairement du dossier, ce der-
nier doit être renvoyé à l'instance précédente pour nouvelle fixation de l'im-
pôt (arrêt du TAF A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 5.1; voir aussi art. 61
al. 1 PA).
7.5.2 Au surplus, les impôts, les droits de douane et les autres taxes dus
en dehors du territoire suisse et lors de l'importation devant être intégrés
dans la base de calcul de l'impôt sur les importations (art. 54 al. 3 let. a de
la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA,
RS 641.20]), une diminution de l'impôt dû en vertu de la LTab emporte éga-
lement réduction de l'impôt sur les importations, étant d'ailleurs précisé que
l'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement (art. 59
al. 1 LTVA). Cela dit, l'autorité inférieure devra également examiner l'art. 59
al. 2 LTVA, selon lequel l'impôt perçu en trop ou par erreur, ou l'impôt qui
n'est plus dû, n'est pas remboursé si l'importateur est inscrit au registre des
assujettis sur le territoire suisse et qu'il peut déduire au titre de l'impôt pré-
alable, en vertu de l'art. 28 LTVA, l'impôt payé ou dû à l'AFD (arrêt du TAF
A-882/2016 du 6 avril 2017 consid. 5.2).
7.5.3 Le recours est donc admis et la décision attaquée, annulée. La cause
est renvoyée à l'autorité inférieure pour qu'elle prononce une décision dans
le sens des considérants.
8.
8.1
8.1.1 Compte tenu de cette issue, le Tribunal clarifie encore les points sui-
vants relatifs aux arguments de la recourante.
8.1.2 La recourante se plaint de la violation de son droit d'être entendue
par l'autorité inférieure, qui n'aurait pas suffisamment motivé sa décision
rejetant ses conclusions. Le Tribunal constate, en effet, que certains de ses
arguments a priori pertinents et propres au cas particulier ont été traités de
manière excessivement succincte, notamment la question de la violation
du principe de non-rétroactivité des lois.
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Par ailleurs, devant le Tribunal, la recourante pose la question de savoir si
un fait tel qu'une commande, un paiement ou un envoi de tabac pour pipe
à eau avant le 1er mai 2015 devrait avoir une quelconque portée dans le
cadre du grief de violation du principe de non-rétroactivité (et du grief de
violation du principe de la bonne foi, qui ne semble pas se voir accordé ici
une autre portée), alors que l'art. 2 al. 6 OITab a été introduit par ordon-
nance du 29 avril 2015 entrée en vigueur au 1er mai 2015 (RO 2015 1249).
Cela dit, le Tribunal, qui au contraire de l'autorité inférieure, donne raison
à la recourante, n'est pas tenu de traiter tous ses arguments, étant donné
qu'elle obtient gain de cause (art. 30 al. 2 let. c PA). Dès lors, point n'est
besoin de se pencher plus avant sur le principe de non-rétroactivité.
8.1.3 Pour la même raison, le Tribunal ne discutera pas plus l'allégation de
violation de la loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral
et la Feuille fédérale (loi sur les publications officielles, LPubl, RS 170.512),
notamment son art. 8 al. 3, selon lequel si un acte est publié selon la pro-
cédure extraordinaire, la personne concernée est en droit de prouver
qu'elle n'avait pas connaissance de l'acte considéré et qu'elle ne pouvait
pas en avoir connaissance malgré le devoir de diligence qui lui incombait.
8.1.4 Enfin, il n'y a pas non plus lieu de discuter l'allégation – contestée –
d'application non uniforme de l'art. 2 al. 6 OITab à compter du 1er mai 2015.
9.
9.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les émo-
luments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la
charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Ces frais sont ici fixés
à Fr. 600.-. En application de l'art. 63 al. 2 PA, les frais de procédure ne
peuvent toutefois être mis à la charge des autorités inférieures déboutées,
de sorte que l'autorité inférieure n'a pas de frais de procédure à payer.
L'avance de frais de Fr. 600.- versée par la recourante lui sera restituée
une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou
sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de
cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés
qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon l'art. 14 al. 2 FITAF, le
Tribunal doit fixer les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par
la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur la base du dossier.
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En l'occurrence, la recourante a droit à des dépens, à charge de l'autorité
inférieure. En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à
Fr. 900.-, compte tenu de la nature de la cause et de son degré de
complexité, de l'écriture de recours, ainsi que de l'ampleur des d'actes de
procédure.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis, pour autant que recevable.
2.
La décision attaquée est annulée. La cause est renvoyée à l'autorité infé-
rieure pour nouvelle décision au sens des considérants.
3.
Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 600.- (six cents francs). La recou-
rante ne supporte pas de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 600.-
(six cents francs) qu'elle a versée lui sera restituée une fois le présent arrêt
définitif et exécutoire.
4.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 900.- (neuf cents francs) à la recourante
à titre de dépens.

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5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)



Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :