– B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5198/2017
Ar r ê t d u 2 4 o c t ob r e 2 0 1 8
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
3. C._______,
4. D._______ en liquidation,
5. E._______, sous la nouvelle raison sociale
F.________,
c/o B._______,
6. G.________, sous la nouvelle raison sociale
H._______,
c/o B._______,
7. I._______,
8. J._______,
9. LE GROUPE TVA K._______,
c/o A._______,
tous représentés par Maître Michel Bussard,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2007 à
2009; activités bancaires.
A-5198/2017
Page 3
Faits :
A.
Le Groupe TVA K._______ (ci-après: Groupe TVA K._______, groupe re-
courant ou groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Ad-
ministration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité infé-
rieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représentante
de groupe.
B.
A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès
du groupe, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de
Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr. 2'747'330.- (an-
nées 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé
au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relativement aux années
2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le
groupe recourant a effectué le paiement des montants réclamés, sous ré-
serve de contestation. La présente procédure concerne les années 2007 à
2009 alors que les années 2010 et 2011 sont traitées dans la procédure
parallèle A-5199/2017. En outre, les recours de M._______ et N._______
sont traités dans les procédures A-5232/2017 et A-5244/2017.
C.
Suite à la contestation du groupe recourant du 20 décembre 2012 portant
sur la notification d'estimation n° *** relative aux années 2007 à 2009, le 2
juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiel-
lement les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt
à Fr. 1'123'171.-.
D.
Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A-
4917/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal
administratif fédéral.
E.
E.a Par arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fé-
déral a partiellement admis le recours de A._______, B._______,
C._______, O._______, D._______, P._______, N._______ (ancienne-
ment Q._______), M._______ (anciennement R._______), J._______, et
du Groupe TVA K._______ (ci-après: recourants dans la procédure A-
4917/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'ins-
truction et nouvelle décision au sens des considérants. Pour le surplus, le
recours a été rejeté.
A-5198/2017
Page 4
E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de
l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés,
parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. N._______, et
M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a fait partie de
2008 à 2010 uniquement.
E.c Par arrêt 2C_1079/2014 du 5 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré
irrecevable le recours des recourants dans la procédure A-4917/2013, au
motif que l'arrêt attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le re-
cours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert
qu'aux conditions des art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence.
E.d Par arrêt 2G_1/2015 du 28 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré
irrecevable la demande d'interprétation de l'arrêt cité du 5 janvier 2015 dé-
posée par les recourants dans la procédure A-4917/2013.
F.
F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit:
1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui
est de ce fait annulée.
2. La réclamation est partiellement admise.
3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants.
4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du
1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009:
CHF 636'886.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.
5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure.
F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur récla-
mation de A._______, B._______, C._______, D._______ en liquidation,
J._______ en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par
Me Michel Bussard), ainsi que de M._______ et N._______ (représentées
par Von Graffenried AG).
G.
G.a Le 12 septembre 2017, les recourants dans la procédure A-4917/2013
(let. E.a ci-dessus), de même que S._______, en liquidation, E._______,
sous la nouvelle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle
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Page 5
raison sociale H._______, ainsi que I._______ ont déposé un recours au-
près du Tribunal administratif fédéral.
G.b Les conclusions principales sont les suivantes:
5. Annuler partiellement la décision de l'AFC n° *** du 13 juillet 2017 (pièce n°
1) remplaçant la décision du 2 juillet 2013 n° *** sur réclamation formée par le
Groupe TVA K._______ en annulant les points 3, 4.1, 4.2, 5 et 6;
6. Réduire le montant de la correction de l'impôt de Fr. 552'217.87, ce qui
portera le montant de l'impôt en faveur de l'AFC à un montant de Fr. 84'668.13;
conformément à ce qui ressort des tableaux de calculs (pièces n° 2.1 à 2.8) et
ce sous réserve de la décision de votre Tribunal concernant le chiffre 6a, ci-
dessous;
a. Concernant B.________:
– i. annuler la partie du chiffre 3, page 4, de la décision *** du 13
juillet 2017 (pièce n° 1) qui concerne la B.________ et renvoyer la
cause à l'AFC ou dire que le dispositif de l'arrêt A-4917/2013 sera
exécutoire dès que votre autorité rendra un nouvel arrêt sur tous
les faits de la cause suite au présent recours;
– ii. annuler le dispositif de l'arrêt A-4917/2013 s'agissant des "rétro-
cessions complémentaires dues par U._______ à V._______ et
payées par B._______ [canton]" des annexes (pièce n° 5), pour un
montant de Fr. 529'907.60 (à savoir un montant d'impôt de Fr.
716'005.85 à titre d'acquisition de prestations de service de l'étran-
ger et un montant d'impôt préalable de Fr. 186'098.25), de même
que les intérêts moratoires y relatifs et annuler ces reprises;
– iii. cette demande est formulée afin de permettre aux Recourantes
d'avoir une décision finale contre laquelle elles puissent, le cas
échéant, introduire un recours en matière de droit public devant le
Tribunal fédéral.
b. Concernant C._______:
– i. annuler partiellement le chiffre 4.1, page 6 et ss, ainsi que le
chiffre 5, page 11, de la décision *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1)
et l'intégralité des intérêts moratoires y relatifs puis
– ii. admettre les montants calculés par les Recourantes (pièces
n° 2.1 à 2.8) basés sur la reclassification des prestations bancaires
au sein du poste 1.2.5, ce qui aboutit à un montant de
Fr. 324'537.55 (pièce n° 2.8) en faveur de C.________;
c. Concernant N.________:
– i. annuler le chiffre 4.2, pages 9 et 10, ainsi que la partie des calculs
concernant N.________ figurant au chiffre 5, page 11 de la déci-
sion sur réclamation du 13 juillet 2017 (***) (pièce n° 1) puis
A-5198/2017
Page 6
– ii. admettre les montants calculés en tenant compte de la méthode
de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable appli-
quée par les Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8), à savoir un mon-
tant de Fr. 200'018.77 (pièce n° 2.8) en faveur de N.________;
7. Globalement, concernant les autres entités du Groupe, corriger l'impôt pré-
alable en faveur des Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8) pour un montant de
Fr. 27'661.55 (pièce n° 2.8) eu égard aux prestations intra-groupe;
8. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants
payés, sous réserve, par l'assujettie (pièce n° 3);
9. Rembourser les intérêts moratoires acquittés sous réserve (pièce n° 3);
10. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants
payés, sous réserve, par l'assujettie à titre d'intérêts moratoires (pièce n° 4);
11. Condamner l'AFC à tous les frais judiciaires et dépens des Recourantes;
12. Débouter l'AFC de toutes autres ou contraires conclusions.
H.
Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante:
1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal ré-
servé aux rétrocessions payées par B._______.
2. Déclarer le recours sans objet en ce qui concerne l'intérêt rémunératoire dû
sur les montants acquittés à tort.
3. Pour le surplus, rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dé-
pens.
I.
Le 12 janvier 2018, les recourants (voir la définition de ce terme plus bas,
consid. 2.1) ont répliqué et essentiellement maintenu leurs conclusions.
Droit :
1.
Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter
du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et
de délai (art. 32 s. de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal admi-
nistratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50 al. 1, 52 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
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Page 7
RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme
cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre
2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018
consid. 1.3).
2.
2.1 Les parties recourantes ici sont celles figurant sur la page de garde de
la décision (let. F.b ci-dessus), exception faite de M._______ et de
N._______. Le terme "recourants" ci-dessous fait référence aux entités
telles qu'elles viennent d'être définies. Les recourants, y compris le groupe
TVA K.________ – même s'il ne dispose pas de la personnalité morale –
ont la qualité pour recourir conformément à ce qui a été jugé (art. 48 al. 1
PA; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3; voir égale-
ment arrêts du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5 non publié dans
ATF 142 II 113, 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5, 2C_1067/2014,
2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.1).
Il y a par ailleurs lieu de préciser ce qui suit.
2.2
2.2.1 L'écriture de recours contient des conclusions "concernant
N._______" et attaquant la partie de la décision relative à la méthode de
calcul de la réduction de l'impôt préalable déductible. Au sujet de cet as-
pect, le Tribunal de céans avait renvoyé la cause à l'AFC pour complément
d'instruction et nouvelle décision (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre
2014 consid. 5).
Cela dit, Me Michel Bussard a, sur invitation du Tribunal, le 2 octobre 2017,
précisé que M._______ et N._______ agissent par le biais de Monsieur
Pierre Scheuner dans une cause parallèle. Me Michel Bussard a en outre
précisé que le Tribunal "pourra [...] se référer aux conclusions prises par
Monsieur Pierre Scheuner à l'appui des recours déposés" par M._______
et N._______.
Dans ces circonstances, le Tribunal retient que M._______ et N._______
ne sont pas recourantes dans la présente procédure.
Il n'en demeure pas moins que le recours est déposé également par le
groupe TVA K._______, qui a la qualité pour recourir, comme exposé. Dès
lors, les conclusions "concernant N._______" sont recevables, puisqu'elle
A-5198/2017
Page 8
était membre du groupe en tout cas pendant une partie de la période con-
cernée (2008 et 2009; pièce 7 jointe au recours [tableau des membres du
groupe]).
2.2.2 En outre, S._______ en liquidation a été radiée le 13 mars 2015, de
sorte qu'elle ne peut pas être partie à la procédure, ce que Me Michel Bus-
sard a également précisé le 2 octobre 2017.
2.2.3 Le Tribunal constate que même si la pièce 0.4 jointe au recours con-
tient une procuration de O._______ du 16 août 2013, cette raison sociale
a été radiée le 22 novembre 2016 par suite de fusion. P._______ (procura-
tion sous pièce 0.9 jointe au recours) a aussi été radiée le 25 juin 2014.
Ces sociétés ne peuvent donc pas être parties ici.
2.2.4 Enfin, durant les années 2007 à 2009, n'étaient pas membres du
groupe TVA K.________ les sociétés suivantes: T._______, sous la nou-
velle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle raison sociale
H._______, et I._______. Cela ressort aussi bien de la pièce 7 jointe au
recours que de la décision. Ces trois entités n'ont donc pas la qualité pour
recourir ici (voir art. 48 al. 1 PA), ce qui ressort aussi de la décision, qui ne
les mentionne pas comme parties – quoi qu'en dise l'écriture de recours.
2.3 Sous ces réserves, ainsi que celles discutées plus bas (consid. 6.2), il
y a donc lieu d'entrer en matière.
3.
La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA,
RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne
la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit
ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation
(art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes
allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe
matériellement dans le champ de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre
1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les
modifications ultérieures, en particulier RO 2002 1480), et de son ordon-
nance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ulté-
rieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (arrêté du Con-
seil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; art. 93 et
94 aLTVA).
A-5198/2017
Page 9
4.
4.1 Le Tribunal a déjà mis en évidence les règles applicables au forfait ban-
caire (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2); il les
rappellera et développera ici dans la mesure utile. Ainsi, l'art. 58 al. 3 aLTVA
prévoit ce qui suit:
Si l’enregistrement exact de certains faits essentiels pour le calcul de l’impôt
entraîne une charge excessive pour l’assujetti, l’Administration fédérale des
contributions doit lui accorder des facilités et admettre qu’il calcule l’impôt par
approximation, pour autant qu’il n’en résulte aucune diminution ni augmenta-
tion notable du montant de l’impôt, aucune distorsion marquante de la concur-
rence, et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes
d’autres assujettis ni les contrôles fiscaux.
Sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA, puis, dès l'entrée en vigueur du nou-
veau droit, des art. 80 LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre 2009
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), l'AFC a établi,
en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la
TVA (arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4; arrêt du TAF
A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuel-
lement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (AFC, Info TVA 15 concer-
nant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet
2012 [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait
bancaire: Implications concrètes et perspectives, ECS 10/2008, p. 830 ss).
Elle était présentée précédemment dans l'Annexe n° 14a (de décembre
2007, valable à partir du 1er janvier 2008) à la Brochure n° 14: Finance,
Forfait d'impôt préalable pour les banques (de septembre 2000, valable à
partir du 1er janvier 2001; ci-après: Annexe 14a, respectivement: Brochure
n° 14), dont le contenu était identique, du moins en ce qui concerne les
éléments pertinents pour la présente cause.
4.2
4.2.1 La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un
taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont ac-
quitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt pré-
alable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque
sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles
("méthode des trois pots"; Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a, ch. 4).
Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque con-
cernée (Info TVA 15, ch. 5.1; Annexe 14a, ch. 5.1; ATF 142 II 113 con-
sid. 8.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'effectuer de manière sé-
parée (Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss; Annexe 14a, ch. 9.2.3.1 ss). Il n'y a pas
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Page 10
de taux forfaitaire de groupe (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre
2014 consid. 4.2.2).
4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système
comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ancienne ordonnance sur les
banques du 17 mai 1972 (aOB, RO 1972 832 et les modifications ulté-
rieures; l'aOB a été remplacée par l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les
banques et les caisses d'épargne [ordonnance sur les banques, OB, RS
952.02], entrée en vigueur le 1er janvier 2015 [RO 2014 1269]), le compte
de résultat du bouclement individuel doit contenir notamment les rubriques
suivantes (ci-après: plan comptable): 1. Produits et charges de l'activité
ordinaire: 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service et 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires (voir
actuellement ch. 2.5, respectivement 4.6 de la let. B Annexe 1 de l'art. 28
OB; ATF 142 II 113; voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014
consid. 4.2.3 pour le détail).
4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a aOB sont précisées dans une circulaire
de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après:
FINMA; circulaire 2008/2: Comptabilité – banques du 20 novembre 2008
[ci-après: Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.; voir à ce jour la circulaire
2015/1: Comptabilité banques du 27 mars 2014, entrée en vigueur le 1er
janvier 2015). La Circ. FINMA 2008/2 a remplacé avec effet au 1er janvier
2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-après:
CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établissement
des comptes (ci-après: DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui con-
cerne les éléments à prendre en compte ici, identique (voir arrêt du TAF A-
4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.4).
4.2.4
4.2.4.1 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de
la FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des
prestations de services, seuls les produits et les charges en relation avec
les prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en
compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de
l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les
prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de
services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises
proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération
se veut expressément non exhaustive (Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f; Annexe
14a, ch. 5.2.3 let. e; arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3
et 10.5 non publiés dans ATF 142 II 113).
A-5198/2017
Page 11
Aussi bien la Brochure n° 14 (en vigueur depuis 2001) que l'Annexe 14a
(en vigueur depuis 2008) exigent que seules des prestations fournies
usuellement par une banque puissent entrer dans le résultat des opéra-
tions de commissions et des prestations de services du poste 1.2.5. L'Ad-
ministration fédérale doit donc examiner chacune des prestations de ser-
vices litigieuses en distinguant entre celles qui sont typiquement associées
à l'activité d'une banque et peuvent donc faire l'objet du forfait bancaire, de
celles qui sont atypiques et dont le classement sous le poste comptable
1.2.5 devra être corrigé au profit du poste 1.4.6 (arrêt du TF 2C_91/2015
du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113).
4.2.4.2 C'est le lieu de remarquer que le Tribunal fédéral a jugé, contraire-
ment à ce qu'avait décidé le Tribunal de céans dans son arrêt du TAF A-
4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.6 et 4.3.3.3; voir aussi arrêt du
TAF A-6661/2013 du 10 décembre 2014 consid. 4.3.4.4), que la Brochure
n° 14 n'exprime pas une pratique différente de l'Annexe 14a (arrêt du TF
2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF
142 II 113). Cela étant, l'année 2007 n'étant plus litigieuse ici (consid. 7.1.1
ci-dessous), point n'est besoin de discuter plus avant cet aspect.
5.
5.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations
de services pour l'une des affectations justifiées par l'usage commercial
indiquées à l'al. 2 (parmi lesquelles figurent les livraisons et les prestations
de services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants
d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés pour des livraisons
et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA).
Le système présuppose une relation étroite entre la prestation acquise et
celle effectuée. L' "input" (Eingangleistung), soit l'acquisition de prestations
en amont, doit être – en tant qu'élément de coût – affecté de manière di-
recte ou indirecte à l' "output" (Ausgangsleistung), soit à la prestation en
aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien économique objectif
(ou nécessaire) entre l' "input" et l' "output", qui peut être soit direct, soit
indirect, lorsque les prestations imposables sont simplement exécutées à
l'aide des prestations acquises (ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3, 10, arrêts
du TF 2C_309/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_310/2009 du 1er
février 2010 consid. 7.2; arrêts du TAF A-3437/2015 du 2 mai 2016 con-
sid. 2.4.1, A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.1, A-3008/2015 du 6
novembre 2015 consid. 2.2, A-4385/2009 du 19 décembre 2011 con-
sid. 2.2.2). Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une presta-
A-5198/2017
Page 12
tion imposable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégrale-
ment, alors que si elle est affectée à un autre but, cette déduction n'est pas
envisageable (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 con-
sid. 5.2.1).
5.2 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des ser-
vices tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt pré-
alable qu'à d'autres fins (double affectation), la déduction de l'impôt préa-
lable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1
aLTVA). Cette disposition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt
préalable déductible en fonction de l'utilisation; le législateur a cependant
renoncé à une réglementation détaillée s'agissant de la méthode de réduc-
tion. Cette répartition doit intervenir de manière concrète, c'est-à-dire
qu'elle doit autant que possible correspondre aux circonstances spéci-
fiques du cas en question (arrêts du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015
consid. 2.2.2 s., 2C_309/2009 du 1er février 2010, 2C_463/2008 du 27 jan-
vier 2009 consid. 2.4.2; arrêts du TAF A-3286/2015 du 8 janvier 2016 con-
sid. 4.2, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 3.3.1, A-2387/2007 du 28
juin 2007 consid. 3.2.1).
En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la réduction de l'impôt préa-
lable dans la mesure de l'utilisation effective. Selon la méthode établie par
l'AFC (dite légale ou effective), les dépenses et investissements doivent
être affectés selon leur utilisation soit à des activités imposables soit à des
activités qui ne le sont pas. Si et dans la mesure où une affectation directe
n'est pas possible, la répartition doit intervenir à l'aide de clés, qui doivent
se baser sur des critères objectifs (par ex. quantités, volumes, chiffre d'af-
faires, temps de travail du personnel, somme des salaires, bénéfice bruts;
AFC, Brochure spéciale n° 06: Réduction de la déduction de l'impôt préa-
lable en cas de double affectation (de septembre 2007, valable à partir du
1er janvier 2008; ci-après: Brochure spéciale 06 [2008], ch. 2.4; AFC, Bro-
chure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas
de double affectation (de septembre 2000, valable à partir du 1er janvier
2001; ci-après: Brochure spéciale 06 [2001], ch. 2.4; ATAF 2008/63 con-
sid. 4.3, arrêts du TAF A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 3.3, A-
5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 3.2.1, A-3688/2012 du 8 avril
2013 consid. 2.3.2, A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 2.7.1 et 5.2.4, A-
1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3 ss, A-1376/2006 du 20 novembre
2007 consid. 5.4; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 141 ss; voir égale-
ment ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La déduction de l'impôt préalable en cas
de double affectation: la solution suisse à l'épreuve de la TVA européenne,
RDAF 1997 II p. 72 ss, p. 80). Le choix de la méthode la plus appropriée
A-5198/2017
Page 13
revient à l'assujetti, pour autant qu'elle aboutisse à un résultat correct et
objectif (Brochure spéciale 06 [2001], ch. 1.5.4; Brochure spéciale 06
[2008], ch. 1.5.2; arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2).
Est considérée comme appropriée (sachgerecht) toute application d'une
ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la
perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'im-
pôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée. Le
Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 68 al. 2 OTVA, qui ne trouve certes
pas application sous l'empire de l'aLTVA, mais qui reprend les principes
jurisprudentiels alors déjà applicables (arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 jan-
vier 2018 consid. 3.2).
6.
6.1 En l'espèce, le Tribunal doit se pencher sur deux problématiques dis-
tinctes, à savoir celle de la composition du résultat permettant le calcul du
forfait bancaire (consid. 7) ainsi que celle de la méthode de calcul en ma-
tière de correction de la déduction de l'impôt préalable (consid. 8). Le Tri-
bunal traitera ci-dessous les arguments des recourants dans la mesure de
leur pertinence (voir arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 con-
sid. 4.4).
6.2 D'entrée de cause, le Tribunal souligne que la procédure est close en
ce qui concerne les points sur lesquels il a déjà statué dans les considé-
rants de son arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014 (ATF 135 III 334 con-
sid. 2, 131 III 91 consid. 5.2, 120 V 233 consid. 1a, 117 V 237 consid. 2a,
arrêts du TF 9C_703/2009 du 30 octobre 2010 consid. 2.2, 2C_184/2007
du 4 septembre 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août
2017 consid. 3, A-5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.4.1).
En particulier, dans la mesure où, à bien les comprendre, les recourants
entendraient revenir sur l'aspect du litige tranché dans l'arrêt A-4917/2013
cité consid. 3 relatifs aux versements de B._______ en faveur d'une so-
ciété-fille aux Etats-Unis (soumission de prestations à l'impôt sur les acqui-
sitions), le Tribunal ne pourrait qu'opposer une décision de non-entrée en
matière. Les conclusions sous ch. 6 let. a concernant B._______ portent
en effet sur des aspects déjà tranchés, et il n'y a pas lieu d'y revenir. Le
Tribunal ne saurait entrer en matière sur une quelconque demande de re-
considération de son arrêt ou de prononcé d'une décision répétant ce qui
a déjà été tranché au seul motif que les recourants demandent à pouvoir
contester au fond l'arrêt A-4917/2013 cité devant le Tribunal fédéral. Ce
dernier examine lui-même les règles de la LTF applicables pour juger de la
A-5198/2017
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recevabilité de tout recours. Les conclusions évoquées ne peuvent donc
qu'être irrecevables.
Pour le surplus, le Tribunal ne peut que renvoyer au considérant pertinent
du Tribunal fédéral, qui a jugé, dans l'affaire parallèle, que rien ne laisse
supposer que les recourants ne pourraient pas faire valoir leurs griefs de-
vant le Tribunal fédéral (art. 93 al. 3 LTF) dans l'hypothèse où ce dernier,
une fois rendue la nouvelle décision de l'Administration fédérale, pronon-
cerait sur recours une décision finale au fond qui leur serait à nouveau
défavorable (arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid.
2.3.7; voir également YVES DONZALLAZ, Commentaire LTF, 2008, n° 3400
ad art. 92 et 93 LTF).
6.3 Enfin, l'intérêt rémunératoire sur les intérêts moratoires acquittés à tort
n'est plus contesté, comme cela ressort de la réplique (p. 5).
7.
7.1
7.1.1 Pour en venir à présent au premier volet de la problématique qui doit
occuper le Tribunal sur le fond, il faut souligner que le litige ne porte que
sur les années 2008 et 2009.
Pour l'année 2007, l'AFC a retenu que le forfait bancaire se détermine sur
la base de la Brochure 14, conformément à ce qui avait été jugé par le
Tribunal de céans (voir toutefois le jugement postérieur du Tribunal fédéral
exposé au consid. 4.2.4.2 ci-dessus), de sorte que seules les prestations
de management facturées forfaitairement doivent figurer sous la rubrique
1.4.6. Dans ce cadre, l'AFC a annulé la reprise et admis la réclamation,
puisqu'il n'existe pas de telles prestations en l'occurrence, ceci impliquant
que le forfait déterminé par C._______ ne doit pas être modifié (décision
p. 7).
L'AFC a ainsi admis la réclamation en retenant en substance que la Bro-
chure 14 prévoyait d'autres règles que celles de l'Annexe 14a, même si le
Tribunal fédéral a pourtant cassé, finalement, cette approche (consid. 4.2.4
ci-dessus). Dès lors l'année 2007 n'est plus litigieuse (voir recours p. 7).
7.1.2 Les recourants ont admis le caractère non usuellement bancaire, et
partant la reclassification sous la rubrique 1.4.6, des revenus perçus pour
les services de comptabilité et finance, contrôle interne, gestion de la tré-
sorerie et gestion des risques (recours p. 23).
A-5198/2017
Page 15
Demeurent litigieuses les activités suivantes: le compliance et soutien juri-
dique, la gestion d'actifs, la gestion du risque de crédit, ainsi que le back
office (décision p. 7; voir recours p. 23 et 31).
7.2
7.2.1 Le Tribunal doit trancher la question de l'attribution des prestations
litigieuses aux positions suivantes:
– 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service
– 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires
Les recourants revendiquent leur caractère usuellement bancaire et plai-
dent un classement des résultats sous la position 1.2.5, au contraire de
l'AFC, qui demande l'attribution du résultat à la position 1.4.6. Le taux for-
faitaire pour le remboursement de l'impôt préalable suisse acquitté par
C._______ dans le cadre de ses activités dépend de cette classification.
7.2.2 Ces prestations ont été fournies par C._______ aux membres du
groupe de sociétés dont elle fait partie, à savoir essentiellement à des en-
tités situées à l'étranger (notamment ***, ***, ***), dans le cadre des Bank
Support Services Agreements (recours p. 6 et 22 s.; pièce 18 jointe au re-
cours; décision p. 7), et pour une partie visiblement peu importante aux
sociétés du Groupe TVA K._______ (recours p. 15 s. et 18 s.).
Le Tribunal souligne que les faits sont essentiellement admis; ils seront
repris ci-dessous en tant que besoin. Aussi, lorsque les recourants invo-
quent une constatation arbitraire des faits, il faut plutôt comprendre qu'ils
se plaignent d'une appréciation juridique erronée, à savoir une application
inexacte des règles – mises en lumière ci-dessous – aux faits de la cause.
Il convient donc d'abord de clarifier les règles applicables (consid. 7.3),
avant d'en venir à leur application aux faits (consid. 7.4).
7.3
7.3.1 Le calcul du forfait bancaire, établi sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA,
se fonde, conformément à l'Annexe 14a et pour ce qui concerne la pré-
sente cause, sur la comptabilité uniforme de la banque concernée décrite
à l'art. 25a aOB. En d'autres termes, les règles applicables au forfait ban-
caire reposent sur une délégation de compétence du législateur, qui confie
à l'Administration le soin de fixer elle-même les facilités à accorder aux
A-5198/2017
Page 16
assujettis en matière de comptabilité (il s'agit d' "ordonnances administra-
tives à portée externe"; ATF 142 II 113 consid. 9.2; arrêt du TAF A-
4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.3.1; voir aussi l'arrêt du TAF A-
5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3, qui expose en détail la distinction
entre les différentes ordonnances, notamment législatives et administra-
tives).
La liberté accordée à l'Administration peut faire penser à une sous-déléga-
tion législative (sur cette notion: voir arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai
2018 consid. 3.1.5), comme retenu par le Tribunal fédéral (ATF 142 II 113
consid. 9.2). La délégation de compétence a en l'occurrence ceci de parti-
culier qu'elle est en faveur de l'autorité fiscale elle-même, qui dispose d'une
grande liberté. Les instructions en cause n'en restent pas moins des or-
donnances administratives sans effet normatif contraignant (ATF 142 II 113
consid. 9.2). Quoi qu'il en soit, le Tribunal de céans ne saurait s'en écarter,
pour autant qu'elle restitue le sens de la loi (arrêts du TF 2C_103/2009 du
10 juillet 2009 consid. 2.2, 2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3).
7.3.2 Or, il y a lieu de retenir ici que l'Annexe 14a, à tout le moins en ses
dispositions pertinentes, est conforme à la délégation de compétence,
cette dernière octroyant un large pouvoir d'appréciation à l'Administration
(arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4), à qui il revient
de définir la manière dont se calcule le forfait fiscal (voir arrêt du TF
2C_812/2013, 2C_813/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.3.1, 2C_650/2011
du 16 février 2012 consid. 2.4.2; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre
2014 consid. 4.3.2.2). Le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé que l'art. 58 al. 3
aLTVA laisse à l'Administration fédérale une grande liberté pour le déve-
loppement de sa propre pratique en matière d'octroi de facilités ou de cal-
cul de l'impôt par approximation en cas de charge excessive pour l'assujetti
(ATF 142 II 113 consid. 9.2). Dans ce contexte, il est clair que le renvoi à
la comptabilité bancaire (notamment l'art. 25 aOB; consid. 4.2.1 ci-dessus)
ne va pas au-delà de ce pouvoir d'appréciation, compte tenu tout spécia-
lement du principe de l'unité de l'ordre juridique. De même, l'AFC disposait
à l'évidence du pouvoir de demander quelques corrections de cette comp-
tabilité aux fins du calcul du forfait bancaire en incluant la notion de pres-
tations fournies usuellement par une banque dans l'Annexe 14a (con-
sid. 4.2.4 ci-dessus).
7.3.3
7.3.3.1 La notion de prestations fournies usuellement par une banque est
une notion juridique indéterminée, qui ne se trouve pas dans la loi (voir
A-5198/2017
Page 17
arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4 s.; PASCAL MOL-
LARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, ch. 258
p. 758). Il est vrai que les ordonnances administratives, comme l'Annexe
14a, ont pour but de préciser la loi (voir arrêt du TF 2C_1120/2013 du 20
février 2015 consid. 7.3). Cela dit, la notion juridique indéterminée – même
si elle figure ici dans des instructions – nécessite manifestement interpré-
tation. D'entrée de cause, il faut toutefois souligner que l'existence du con-
cept de prestations fournies usuellement par une banque n'est pas contes-
tée. Du reste, les recourants seraient malvenus de soulever une telle con-
testation. On rappelle en effet que le forfait bancaire est le fruit de discus-
sions entre l'AFC et l’Association suisse des banques (PITTET, op cit., p.
830 et 832), les représentants des banques ayant été dûment consultés et
invités à participer à l'élaboration de la Brochure n° 14 et de l'Annexe 14a
(arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.4 non publié dans ATF
142 II 113).
Cela précisé, le Tribunal tiendra compte aussi bien de la base légale perti-
nente (art. 58 al. 3 aLTVA) que du système légal de la TVA pour procéder
à l'interprétation requise.
7.3.3.2 D'abord, il faut noter que le Tribunal a déjà souligné, dans son arrêt
A-4917/2013 cité, que lorsque l'autorité désire transférer un poste comp-
table du chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, il lui incombe de
montrer en quoi les services offerts ne correspondent pas à ceux qui sont
fournis usuellement par une banque. La distinction peut être justifiée par
différents motifs. Il peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une
banque fournit habituellement, comme des prestations en matière d'infor-
matique. Il peut aussi arriver qu'une banque effectue des prestations habi-
tuelles, mais dans une autre configuration que celle qui se présenterait si
elle agissait pour elle-même. Tel sera vraisemblablement le cas de presta-
tions en matière de compliance effectuées par une entité d'un groupe en
faveur des autres membres de celui-ci. En effet, aucun client ne se rend
chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse
les risques juridiques que présente sa situation. En revanche, une banque
devra examiner ses nouvelles relations pour voir si elles paraissent sus-
pectes. Lorsqu'une entité d'un groupe confie à une autre le soin de mener
cette opération, le travail effectué par la seconde sera peut-être le même
que celui qui lui incombe pour ses propres clients, mais le cadre contractuel
dans lequel il a lieu sera totalement différent. Les coûts et les revenus ne
seront pas de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux qui
résulteraient du travail effectué par une banque pour elle-même. Dès lors,
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Page 18
les prestations en question n'apparaîtront pas comme usuelles (arrêt du
TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.3).
7.3.3.3 La configuration dans laquelle des prestations sont fournies dé-
pend de la distinction entre les prestations acquises en amont ("input") et
les prestations fournies en aval ("output"). L'activité interne d'une banque
se situe à l'intersection de ces deux flux. L'activité globale d'une banque se
compose donc – schématiquement et aux fins de la présente analyse – de
trois stades: input, activité interne, output.
Dans un tel contexte, seules peuvent être qualifiées d'usuellement ban-
caires les prestations fournies par une banque à des tiers, à savoir les
clients finaux, comme le soutient en substance l'AFC, sauf à nier la distinc-
tion essentielle qui vient d'être présentée et à considérer n'importe quelle
prestations comme étant usuellement bancaire. Les clients finaux ne cor-
respondent évidemment pas à un autre membre du groupe de sociétés
Or, une telle confusion n'aurait guère de sens. En effet, du montant total
d’impôt qui a été attribué au "pot C" (autres montants d'impôt préalable qui
entrent dans le forfait d'impôt préalable), on est en droit de déduire dans
son décompte TVA la part qui est déterminée au moyen de la clé de répar-
tition (forfait d’impôt préalable; Annexe 14a, ch. 4; info TVA 15, ch. 4), qui
dépend du poste 1.2.5 influençant le droit à la récupération forfaitaire de
l'impôt préalable. Aussi, c'est bien parce que le forfait d'impôt préalable ne
porte pas sur les opérations extérieures au domaine de la banque (con-
sid. 4.2.1 ci-dessus) que l'Annexe 14a, respectivement l'Info TVA 15, limi-
tent clairement la possibilité d'appliquer le forfait d'impôt aux produits et
charges relatifs à l'activité bancaire, à savoir ceux qui sont en relation avec
les prestations fournies usuellement par une banque (arrêt du TF
2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3 non publié dans ATF 142 II 113).
Suivre les recourants reviendrait à accorder une déduction totale de l'impôt
préalable. Pourtant, les recourants ont admis, en acceptant les règles du
forfait bancaire comme cela vient d'être exposé, qu'il existe d'une part des
prestations usuellement bancaires, et d'autre part des prestations qui ne le
sont pas. Aussi, la position des recourants mène à une contradiction, puis-
qu'ils acceptent des règles d'un côté, sans vouloir en tirer les conclusions
qu'elles imposent d'un autre côté.
7.3.3.4 Il faut bien souligner ici que ce sont les prestations fournies à des
sociétés du groupe de sociétés et non du groupe TVA qui sont litigieuses
(consid. 7.2.2).
A-5198/2017
Page 19
7.3.3.5 Or, en présence de sociétés d'un groupe (qui ne feraient pas toutes
partie d'un groupe TVA parce que certaines seraient par exemple sises à
l'étranger), il faut bien admettre qu'il peut très bien y avoir un échange de
prestations au sens de la TVA entre les différents participants d'un même
groupe de sociétés (arrêts du TF 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 con-
sid. 7.1; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.3.3).
On peut dès lors se demander s'il ne faudrait pas retenir que les prestations
litigieuses fournies par C._______ aux sociétés situées à l'étranger – sans
être fournies aux clients finaux – ne sont pas elles-aussi, à leur stade,
usuellement bancaires. Une telle approche serait d'ailleurs compatible
avec la théorie des stades, selon laquelle il convient de distinguer les dif-
férents stades des prestations de services en cause (XAVIER OBERSON,
Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n° 16 p. 362; voir arrêt du TAF A-
6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.1; voir aussi DANIEL RIEDO, Vom We-
sen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 17 s.).
7.3.3.6 Certes, en l'occurrence, une entorse à la théorie des stades pour-
rait résulter de l'utilisation du critère des prestations usuellement bancaires,
dans la mesure où seules peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires
les prestations fournies – au dernier stade seulement – par une banque
aux clients finaux. Or, comme du point de vue de ces derniers, les stades
antérieurs à la fourniture des prestations qu'ils reçoivent ne peuvent que
comprendre des prestations non usuellement bancaires, les prestations li-
tigieuses ici, fournies à des sociétés du groupe et non des clients finaux,
ne peuvent pas être usuellement bancaires.
Toutefois, le Tribunal de céans a déjà souligné que le Tribunal fédéral avait
rejeté la théorie des stades pour ce qui concerne l'examen du lieu des
prestations de services de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA (voir arrêt du TAF A-
6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 6.2.2.2 [prestations en lien avec un
immeuble]; voir aussi PER PROD'HOM, 5. TVA / TF 2C_947/2014 du 2 no-
vembre 2015 [Inapplicabilité de la "théorie des stades"], RDAF 2017 II
p. 141 ss, qui conteste au surplus l'application générale de la théorie des
stades). Les recourants eux-mêmes soulignent que la théorie des stades
a été amendée par l'art. 21 al. 3 LTVA.
Dès lors, même si l'approche du Tribunal devait ici emporter une entorse à
la théorie des stades, elle serait pleinement compatible avec la jurispru-
dence, qui a déjà reconnu l'inapplicabilité de la théorie des stades dans
certaines circonstances.
A-5198/2017
Page 20
7.3.3.7 Il est ainsi conforme au système de faire abstraction des presta-
tions internes au groupe de sociétés avant de qualifier d'usuellement ban-
caires des prestations fournies par un membre du groupe de sociétés aux
clients finaux. Autrement dit, si des prestations fournies usuellement par
une banque ne sauraient se comprendre comme étant des prestations pu-
rement bancaires, elles ne doivent pas moins s'en recouper avec les pres-
tations fournies en aval aux clients finaux.
Il n'y aurait par exemple guère de sens à qualifier d'usuellement bancaire
une activité informatique, alors même que toutes les banques font incon-
testablement un large usage de l'informatique pour fournir les prestations
à leurs clients. C'est donc bien du point de vue de ces derniers qu'il faut
partir pour examiner si les services fournis sous usuellement bancaires,
sans tenir compte de l'activité interne. De même, des prestations acquises
en amont permettant la réalisation de l'activité interne destinée à la fourni-
ture de prestations en aval ne sauraient être qualifiées d'usuellement ban-
caire, puisque le client de la banque ne se rend pas chez son banquier ni
ne le paye spécifiquement pour que celle-ci se procure un input ou qu'il
effectue une activité interne: seul l'output intéresse le client. Les prestations
acquises en amont doivent ainsi être considérées comme internes au
groupe de sociétés et partant, non usuellement bancaires. Il ne s'agit donc
pas de "prestations fournies normalement par une banque (c.-à-d.) des
prestations typiques de la branche" (Annexe 14a ch. 3; voir arrêt du TF
2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF
142 II 113).
Les recourants doivent accepter les conséquences du choix de la forme
juridique choisie, qui implique une distinction entre l'activité usuellement
bancaire et l'activité non usuellement bancaire, en vertu, faut-il le rappeler,
de règles sur le forfait bancaire acceptées par leur représentante, l’Asso-
ciation suisse des banques. Compte tenu du pouvoir d'appréciation de
l'AFC, l'approche adoptée ici est en tout état de cause en aucun cas con-
traire au droit fédéral.
7.3.3.8 Il ne faut ainsi pas confondre les facteurs de coûts des prestations
avec leur fourniture: des prestations fournies – quelle que soit la forme de
rémunération – par un membre du groupe de sociétés à un autre membre,
que ce dernier refacturera – de manière visible ou non sur une facture ou
un relevé de frais – représentent un facteur de coût permettant, ultimement,
la fourniture du service aux bénéficiaires finaux, à savoir les clients de la
banque.
A-5198/2017
Page 21
Cette solution a en outre le mérite de la clarté, au contraire de l'approche
des recourants, qui souhaitent examiner uniquement la nature du service
rendu. Du reste, le Tribunal ne voit pas en quoi cette approche conduirait
à des résultats "absurdes", puisque les recourants refacturent finalement à
leurs clients les coûts impliqués par les prestations fournies par un membre
du groupe de sociétés en tant que sous-traitant à un autre membre.
7.3.3.9 Enfin, les simplifications, notamment en matière bancaire, mises en
place par l'AFC sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA (clause dite de simplifi-
cation (Vereinfachungsklausel; ATF 142 II 113 consid. 8.1), peuvent certes
entraîner une diminution ou augmentation du montant de l’impôt; elles ne
doivent toutefois pas être notables. La charge fiscale représentée par une
imposition avec ou sans simplification doit concorder largement (weitge-
hend übereinstimmen; arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid.
2.2.4 et 2.2.6). Or, il ne faut pas oublier que le résultat des opérations de
commission et des prestations de services imposables (respectivement
non soumis à l'impôt) est augmenté d'une majoration de 65%, voire 70%,
ce qui permet notamment de tenir compte de l'impôt préalable grevant les
prestations imposables qui n'entrent pas dans le domaine des opérations
de commissions et des prestations de services, en particulier la rubrique
1.4.6 (Annexe 14a, ch. 5.2.2.2; Info TVA 15, ch. 5.2.2.2). Dès lors, le forfait
bancaire tient également compte de l'impôt préalable grevant les presta-
tions dont le résultat est attribué à la rubrique 1.4.6.
7.4
7.4.1 Il n'est pas contesté que les prestations litigieuses ne forment pas
des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations glo-
bales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires
(voir RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 37; arrêt du TF 2C_639/2007
du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêt du TAF A-
4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2; voir aussi arrêt du TAF A-
4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.5). Elles doivent donc faire
chacune l'objet d'une analyse distincte.
7.4.2
7.4.2.1 Les recourants soutiennent que les services de "Global Com-
pliance – Département compliance et juridique (dans la décision de l'AFC
du 13 juillet 2017: Compliance et soutien juridique)" sont responsables de
la conformité avec les exigences réglementaires, mais également de la
structuration, de l'exécution et de la documentation des transactions qui
doivent être personnalisées en fonction des besoins des clients. De son
côté, l'AFC ne conteste pas fondamentalement cette description factuelle
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Page 22
de la recourante. Cela dit, elle souligne qu'aucun client ne charge la
banque ni ne la rémunère spécifiquement pour qu'elle examine le risque
juridique qu'il représente ni pour quelle fasse appel à une assistance dans
l'exécution des opérations financières.
Le Tribunal note que l'AFC explique à raison et motive, comme le Tribunal
l'a jugé nécessaire (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 con-
sid. 4.3.2.2), sa manière d'attribuer le résultat à la position 1.4.6. En subs-
tance, elle retient que les prestations litigieuses ne sont pas fournies dans
la configuration ordinaire des opérations bancaires – soit entre la banque
et son client – mais entre instituts bancaires. Au surplus, le Tribunal cons-
tate certes que selon les recourants, les services de compliance et les ser-
vices juridiques sont rendus par C._______ "dans le cadre de relations
clients". Toutefois, cette formulation est trop vague: ces services sont re-
facturés par les membres du groupe de sociétés aux clients finaux (recours
p. 32); il est donc clair que C._______ ne fournit pas, en fait, les services
directement aux clients, mais aux membres du groupe de sociétés dont
elle fait partie.
Aussi, le Tribunal rappelle qu'il convient, juridiquement, de faire abstraction
des prestations internes au groupe de sociétés et refacturées. On l'a vu,
seules les prestations fournies en aval par un membre du groupe de socié-
tés en dehors de celui-ci aux clients finaux peuvent être qualifiées d'usuel-
lement bancaires. Cette conclusion ne méconnaît aucunement, en fait, "la
nature réelle de l'activité bancaire", mais y applique les règles pertinentes
pour en tirer la seule conclusion possible. Par ailleurs, en vertu d'un prin-
cipe général de la TVA, les recourants doivent se laisser opposer la forme
juridique qu'ils ont choisie – quel que soit le motif allégué (crise des sub-
primes) – à savoir la centralisation de certains services auprès de membres
donnés agissant en tant que sous-traitants et facturant aux membres du
groupe de sociétés les prestations qu'ils leur fournissent. On peut donc très
bien dire que le fait qu'aucun client ne veuille se voir facturer des presta-
tions de compliance tend précisément à démontrer que ces prestations ne
sont pas usuellement bancaires.
7.4.2.2 Au demeurant, il est évident que les services de compliance et de
soutien juridique ne sont pas des activités pratiquées uniquement dans le
secteur bancaire. Certes, en raison des réglementations inhérentes à cette
activité, ces services mobilisent des ressources importantes. Toutefois,
seule la mesure dans laquelle ces services sont pratiqués pourrait distin-
guer le secteur bancaire d'un autre secteur. En effet, il est clair que toute
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Page 23
activité entrepreneuriale implique un investissement plus ou moins impor-
tant dans des services juridiques, compte tenu des règles de droit trouvant
application dans chaque domaine. Le fait que l'art. 9 al. 2 et 3 (voir la ver-
sion de cet alinéa qui était en vigueur depuis le 1er janvier 2009 [RO 2008
5363]) aOB évoque des "directives internes" ou une "documentation in-
terne" démontre d'ailleurs bien qu'il existe une activité "interne" de la
banque, qui, logiquement, se distingue d'une activité qu'on peut qualifier d'
"externe". Les recourants ne peuvent donc rien déduire des règles selon
lesquelles les opérations juridiques et de compliance font partie de l'orga-
nisation interne de la banque, pas plus qu'ils ne peuvent prétendre à leur
avantage que les services ne sont que le résultat de la volonté du client,
respectivement du prospect d'entrer en relation avec la banque.
Partant, les services de compliance et de soutien juridique ne sont pas
usuellement bancaires au sens des règles applicables (consid. 7.3.3 ci-
dessus). C'est ainsi à juste titre que l'AFC a reclassé le résultat y relatif de
C._______ sous la position 1.4.6.
7.4.3 L' "Asset Management – Gestion d'actifs" (recours p. 32; l'activité est
aussi désignée comme gestion de fortune en p. 23 du recours, sans aucun
détail toutefois) comprend, selon les recourants, la recherche en investis-
sement et marketing, ce qui englobe toutes les informations sur les mar-
chés financiers, les publications mensuelles, etc. C._______ fournit des
services de recherche (fondamentale) sur des données opérationnelles,
quantitatives, statistiques ou empiriques pour satisfaire les besoins indivi-
dualisés des clients et de leurs portefeuilles.
L'AFC soutient, en admettant ici aussi essentiellement l'approche factuelle
des recourants, que les prestations ne sont pas directement destinées aux
clients, qui ne chargent pas la banque d'effectuer des recherches relatives
aux produits.
Dans son arrêt A-4917/2013 cité consid. 4.3.2.5, le Tribunal avait jugé que
lorsque l'autorité retient dans la liste des services qui ne correspondent pas
à une activité bancaire usuelle la gestion de liquidités et la gestion de for-
tune, l'absence de justification paraissait surprenante. Or ici, il faut bien
admettre que l'AFC explique et motive sa manière d'attribuer le résultat à
la position 1.4.6. En outre, le Tribunal ne voit pas qu'une prétendue "mau-
vaise compréhension de l'activité bancaire par l'AFC" entache son raison-
nement, que le Tribunal ne peut que confirmer en l'occurrence, compte
tenu des développements exposés (consid. 7.3.3). Dans ce contexte, le
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Page 24
Tribunal rappelle ce qu'il vient de présenter ci-dessus (consid. 7.4.2) au
sujet du caractère usuellement bancaire des services fournis aux clients.
Du reste, à la consultation de la circulaire de la FINMA 2009/1 (Règles-
cadres pour la gestion de fortune [du 18 décembre 2008, modifiée le 10
juin 2016]), le Tribunal constate que le contrat de gestion de fortune ou ses
annexes contiennent notamment des indications sur a) l'étendue des pou-
voirs du gérant de fortune; b) les objectifs et les restrictions de placement;
c) la monnaie de référence; d) la méthode et la périodicité de la reddition
de compte aux clients; e) la rémunération du gérant de fortune; f) une pos-
sible délégation de tâches à des tiers. Or, le détail de l'activité de gestion
d'actifs exposé ci-dessus ne se recoupe aucunement avec le contenu d'un
contrat de gestion de fortune selon ladite circulaire. L'argument des recou-
rants, qui plaident qu' "intrinsèquement [les prestations litigieuses sont] ty-
piquement bancaires", ne peut donc à l'évidence pas être suivi.
7.4.4 Le Tribunal en vient à présent aux services de "Credit Administration
– Gestion du risque de crédit". Les recourants exposent au Tribunal que le
département compétent en la matière est responsable de l'approbation des
profils de risque des clients concernant les prêts et les crédits.
Dans le même sens que ce qui est a été détaillé (consid. 7.4.2 s.), le Tri-
bunal ne peut que suivre l'AFC lorsqu'elle soutient qu'aucun client ne man-
date la banque pour qu'elle examine son profil de risque. Il s'agit de la seule
conclusion compatible avec l'examen tenant compte des prestations four-
nies en aval par la banque aux clients, à savoir l'octroi de crédits.
7.4.5 Les recourants précisent que le service de back office est respon-
sable de la confirmation, du traitement et du règlement des négociations et
des frais, des ventes et des achats, de titres et d'autres produits d'investis-
sement, de virements et des transferts de fonds, et fournit un support aux
traders dans la salle des marchés. Les recourants qualifient ces services
de "support administratif" avant de les détailler sur plusieurs pages (re-
cours, p. 34 ss). Toutes les compétences en la matière sont regroupées
chez C._______.
Comme déjà souligné, il ne suffit pas que ces services soient rendus, selon
les recourants, "pour le bénéfice des clients" pour qu'ils soient qualifiés
d'usuellement bancaires (consid. 7.4.2 ss) – puisque dans un sens large –
toute l'activité d'une banque vise le service et la satisfaction des clients.
Aussi, le critère proposé par les recourants n'est pas déterminant, puisqu'il
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Page 25
revient à nier toute distinction entre les services usuellement bancaires et
les services qui ne le sont pas.
7.4.6 Les arguments pertinents des recourants ne changent rien à ce qui
précède. En particulier, la Brochure n° 14 n'exprime pas une pratique dif-
férente de l'Annexe 14a (consid. 7.1.1 ci-dessus). Il n'y a dès lors rien à
tirer d'un prétendu changement de pratique, et encore moins de l'applica-
tion rétroactive de celle-ci. En tout état de cause, l'argument des recourants
est ambigu: ils admettent eux-mêmes que la "pratique" appliquée par l'AFC
avant l'arrêt A-4917/2013 cité avait des contours "très obscurs et quasi-
inexistants". Dans de telles circonstances, le Tribunal ne voit pas comment
il pourrait retenir que l'AFC applique une "nouvelle" pratique suite à l'arrêt
A-4917/2013 cité. Elle a ainsi tout au plus précisé sa pratique, mais n'y a
rien changé. Or, lors de précision de la pratique administrative, la bonne foi
des tiers ne saurait jouer de rôle (au contraire de ce qui peut valoir en cas
de changement de pratique [voir ATF 132 II 153 consid. 5.1, arrêt du TF
2C_421/2007 du 21 décembre 2007; arrêt du TAF A-4785/2007 du 23 fé-
vrier 2010 consid. 2.3]), puisque ceux-ci ne pouvaient se fier à aucune in-
formation précise. Les précisions de pratique sont en effet applicables dans
le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent ou,
le cas échéant, que la pratique qu'elles complètent, sans restriction liée à
la protection de la bonne foi (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014
consid. 5.2.8.3). L'argument des recourants ne peut donc qu'être rejeté.
7.5 En résumé, aucune des prestations litigieuses (compliance et soutien
juridique / gestion d'actifs / gestion du risque de crédit / back office) ne peut
être qualifiée d'usuellement bancaire. Les résultats tirés de la fourniture de
ces services par C._______ ont donc – aux fins de calcul du forfait bancaire
– à juste titre être reclassés par l'AFC sous la position 1.4.6. Il n'y a donc
pas besoin de trancher ici la question de savoir si, comme le soutient l'AFC,
le compte de résultat remis à la FINMA était conforme à l'art. 25a aOB,
puisque cette question ne fait pas l'objet du litige.
La décision attaquée doit donc être confirmée sur ce point et le recours,
rejeté.
8.
8.1 Le Tribunal en vient à présent à la seconde problématique de l'affaire,
qui concerne la manière de calculer l'impôt préalable récupérable dans le
cadre des prestations fournies par N._______. La période litigieuse ici
tombe dans le champ de l'aLTVA, même si des périodes postérieures sont
également évoquées ci-dessous afin de préciser le contexte.
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Page 26
8.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis.
N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés.
Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire
mais doit procéder à un décompte exact.
N._______ réalise d'une part des opérations financières exonérées au
sens impropre n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, no-
tamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés
(marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour
les produits structurés de W._______ (marché secondaire). D'autre part,
N._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil dans le
champ de l'impôt et imposables ouvrant le droit à la déduction de l'impôt
préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de
W._______ (marché primaire; décision p. 9).
Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés
d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant
droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations
n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit
à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant
la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de
cette réduction.
8.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire
plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plu-
sieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 oc-
tobre 2016. En outre, l'AFC a procédé à une visite sur place le 27 février
2017. De cette manière, l'AFC a éclairci les éléments considérés comme
trop vagues dans l'arrêt A-4917/2013 cité consid. 5.3. Le Tribunal y avait
notamment souligné la nécessité d'examiner les prestations effectuées, les
raisons du partage de moitié du chiffre d'affaires entre W.________ et
N._______ décidée dans le cadre des impôts directs, la similitude des
prestations effectuées par le siège en son nom avec celles effectuées au
nom de W.________ ainsi que l'équivalence des charges grevant ces deux
types de prestations.
8.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduction
tenant compte du fait que le chiffre d'affaires imposable réalisé à [étranger]
(part de la commission d'émission des produits structurés de W.________)
générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réa-
lisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre d'affaires
imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p. 9).
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Page 27
8.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la
plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son
choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif
(consid. 5.2 ci-dessus).
8.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (con-
sid. 8.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au
prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC
a rejeté la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu
déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible
pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels
joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collec-
tées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé
les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux
opérations imposables réalisées avec W._______. L'impôt préalable dé-
ductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et
Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable
déductible de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011).
En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants
sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011).
Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale
[cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de
W._______ à raison de 50% ([étranger]) – 50% ([canton]) (ruling du 22
février 2011), respectivement 54% ([étranger]) – 46% ([canton]) (ruling du
14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation
des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre
le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger] un chiffre d'af-
faires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des béné-
fices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges en-
gendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des
charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (dé-
cision p. 10).
Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de
l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la ré-
alité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé pro-
posée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réa-
lisée avec [étranger]) ne peut ainsi pas être retenue.
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Page 28
En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée
sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre
part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée
par les recourants dans la procédure A-4917/2013 cité consid. 4.3.3.4
n'était, "[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le
Tribunal ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'af-
faire. C'est d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à
l'AFC, chargée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des élé-
ments de fait désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose
d'un moyen de remettre en cause la méthode de calcul des recourants,
considérée, en substance, comme conduisant à un résultat non correct ni
objectif, ce sur la base des charges grevées de TVA afférentes aux opéra-
tions réalisées avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces
produites par les recourants eux-mêmes, à savoir notamment les rulings
fiscaux [cantonaux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut
qu'être suivie en ce qu’elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres
d'affaires (imposables et exclu) de N._______. Admettre, comme le de-
mandent les recourants, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus
important, conformément à la clé de répartition proposée par les recou-
rants, reviendrait donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne
correspondrait pas à la mesure de l'utilisation effective selon l'application
d'une méthode qui ne serait pas appropriée (consid. 5.2 ci-dessus).
8.7 La contestation des recourants relative à la méthode de calcul de la
réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ est dès lors in-
fondée. La décision doit être confirmée sous ce volet également.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours,
pour autant que recevable En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1
PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 12'500.-, comprenant l'émolu-
ment judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourants, qui
succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du
même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas
lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7
al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-5198/2017
Page 29
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Pour autant que recevable, le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 12'500.- (douze mille cinq cents francs) sont
mis à la charge des recourants et sont imputés sur l'avance de frais du
même montant déjà versée par eux.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :