B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5199/2017
Ar r ê t d u 2 4 o c t ob r e 2 0 1 8
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
3. C._______,
4. D._______ en liquidation,
5. E._______, sous la nouvelle raison sociale
F.________,
c/o B._______,
6. G.________, sous la nouvelle raison sociale
H._______,
c/o B._______,
7. I._______,
8. J._______,
9. LE GROUPE TVA K._______,
c/o A._______,
tous représentés par Maître Michel Bussard,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2010 et
2011; activités bancaires.
A-5199/2017
Page 3
Faits :
A.
Le Groupe TVA K._______ (ci-après: Groupe TVA K._______, groupe re-
courant ou groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Ad-
ministration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité infé-
rieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représentante
de groupe.
B.
A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès
du groupe, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de
Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr. 2'747'330.- (an-
nées 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé
au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relativement aux années
2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le
groupe recourant a effectué le paiement des montants réclamés, sous ré-
serve de contestation. La présente procédure concerne les années 2010
et 2011 alors que les années 2007 à 2009 sont traitées dans la procédure
parallèle A-5198/2017. En outre, les recours de M._______ et N._______
sont traités dans les procédures A-5232/2017 et A-5244/2017.
C.
Suite à la contestation du groupe recourant du 20 décembre 2012 portant
sur la notification d'estimation n° *** relative aux années 2010 et 2011, le 2
juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiel-
lement les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt
à Fr. 2'579'033.-.
D.
Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A-
4913/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal
administratif fédéral.
E.
E.a Par arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fé-
déral a partiellement admis le recours de A._______, B._______,
C._______, O._______, D._______, E._______, G.________, I._______,
P._______, N._______ (anciennement Q._______), M.________ (ancien-
nement R.________), J.________, et du Groupe TVA K._______ (ci-après:
recourants dans la procédure A-4913/2013). Le Tribunal a renvoyé la
cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens
des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.
A-5199/2017
Page 4
E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de
l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés,
parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. E.________,
G.________ et I._______ ont intégré le groupe en 2010 seulement.
N._______, et M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a
fait partie de 2008 à 2010 uniquement.
E.c Par arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016, le Tribunal
fédéral a déclaré irrecevables aussi bien le recours des recourants dans la
procédure A-4913/2013 que le recours de l'AFC, au motif que l'arrêt atta-
qué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de
droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des
art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF,
RS 173.110), non remplies en l'occurrence.
F.
F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit:
1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui
est de ce fait annulée.
2. La réclamation est partiellement admise.
3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants.
4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du
1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011:
CHF 2'579'033.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.
5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure.
F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur récla-
mation de A._______, B._______, C._______, D._______ en liquidation,
F.________ (anciennement E.________), G.________, I._______,
J._______ en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par
Me Michel Bussard), ainsi que de M._______ et N._______ (représentées
par Von Graffenried AG).
G.
G.a Le 12 septembre 2017, les recourants dans la procédure A-4913/2013
(let. E.a ci-dessus), de même que S._______, en liquidation, ont déposé
un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. T._______ intervient
A-5199/2017
Page 5
sous la nouvelle raison sociale F.________; G._______ apparaît sous la
nouvelle raison sociale H._______.
G.b Les conclusions principales sont les suivantes:
5. Annuler partiellement la décision de l'AFC n° *** / ANC du 13 juillet 2017
(pièce n° 1) remplaçant la décision du 2 juillet 2013 n° *** sur réclamation for-
mée par le Groupe TVA K._______ en annulant les points 3, 4.1, 4.2, 5 et 6;
6. Réduire le montant de la correction de l'impôt de Fr. 1'136'873.36, ce qui
portera le montant de l'impôt en faveur de l'AFC à un montant de Fr.
1'442'159.64; conformément à ce qui ressort des tableaux de calculs (pièces
n° 2.1 à 2.8) et ce sous réserve de la décision de votre Tribunal concernant
les chiffres 6a et 6c, ci-dessous;
a. Concernant B._______ (Recourante 2):
– i. annuler la partie du chiffre 3, page 3, de la décision *** du 13
juillet 2017 (pièce n° 1) qui concerne la B._______ et renvoyer la
cause à l'AFC ou dire que le dispositif de l'arrêt A-4913/2013 sera
exécutoire dès que votre autorité rendra un nouvel arrêt sur tous
les faits de la cause suite au présent recours;
– ii. annuler le dispositif de l'arrêt A-4913/2013 s'agissant des "rétro-
cessions complémentaires dues par U._______ à V._______ et
payées par B._______ [canton]" des annexes (pièce n° 5), pour un
montant de Fr. 241'095.97 (à savoir un montant d'impôt de Fr.
329'978.45 prélevé à titre d'impôt sur les acquisitions sur les pres-
tations de service de l'étranger et un montant d'impôt préalable de
Fr. 88'882.48), de même que les intérêts moratoires y relatifs et
annuler ces reprises;
– iii. cette demande est formulée afin de permettre aux Recourantes
d'avoir une décision finale contre laquelle elles puissent, le cas
échéant, introduire un recours en matière de droit public devant le
Tribunal fédéral.
b. Concernant C._______ (Recourante 3):
– i. annuler partiellement le chiffre 4.1, page 6 et ss, ainsi que le
chiffre 5, page 10, de la décision *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1)
et l'intégralité des intérêts moratoires y relatifs puis
– ii. admettre les montants calculés par les Recourantes (pièces
n° 2.1 à 2.8) basés sur la reclassification des prestations bancaires
au sein du poste 1.2.5, ce qui aboutit à un montant de
Fr. 527'290.44 (pièce n° 2.8) en faveur de C._______;
c. Concernant N._______:
A-5199/2017
Page 6
– i. annuler la partie du chiffre 3, page 3, de la décision *** du 13
juillet 2017 (pièce n° 1) qui concerne N._______ concernant l'im-
position à titre d'impôt sur les acquisitions des prestations d'inter-
médiation fournies à N._______ par ses co-contractants puis
– ii. admettre le remboursement du montant de Fr. 853'467.23 (pièce
n° 2.8) en faveur de N._______ et l'intégralité des intérêts mora-
toires y relatifs;
– iii. annuler le chiffre 4.2, pages 9 et 10, ainsi que la partie des cal-
culs concernant N._______ figurant au chiffre 5, page 10 de la dé-
cision sur réclamation du 13 juillet 2017 (***) (pièce n° 1) et finale-
ment
– iv. admettre les montants calculés (pièces n° 2.1 à 2.8) en prenant
bonne note que N._______ n'a pas pris en compte le montant de
Fr. 853'467.23 dans le montant de base du calcul de l'impôt préa-
lable récupérable vu qu'elle ne reconnaît pas le bien-fondé de son
prélèvement à titre d'impôt sur les acquisitions, ce qui donne un
montant de Fr. 267'490.94 (pièce n° 2.8) en faveur de l'AFC
ou
v. renvoyer la cause à l'AFC pour détermination et nouvelle déci-
sion;
7. Globalement, concernant les autres entités du Groupe, corriger l'impôt pré-
alable en faveur des Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8) pour un montant de
Fr. 23'606.63 (pièce n° 2.8) eu égard aux prestations intra-groupe;
8. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants
payés, sous réserve, par l'assujettie (pièce n° 3);
9. Rembourser les intérêts moratoires acquittés sous réserve (pièce n° 3);
10. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants
payés, sous réserve, par l'assujettie à titre d'intérêts moratoires (pièce n° 4);
11. Condamner l'AFC à tous les frais judiciaires et dépens des Recourantes;
12. Débouter l'AFC de toutes autres ou contraires conclusions.
H.
Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante:
1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal ré-
servé aux rétrocessions payées par B._______.
2. Déclarer le recours sans objet en ce qui concerne l'intérêt rémunératoire dû
sur les montants acquittés à tort.
A-5199/2017
Page 7
3. Pour le surplus, rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dé-
pens.
I.
Le 12 janvier 2018, les recourants (voir la définition de ce terme plus bas,
consid. 2.1) ont répliqué et essentiellement maintenu leurs conclusions.
Droit :
1.
Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter
du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et
de délai (art. 32 s. de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal admi-
nistratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50 al. 1, 52 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme
cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre
2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018
consid. 1.3).
2.
2.1 Les parties recourantes ici sont celles figurant sur la page de garde de
la décision (let. F.b ci-dessus), exception faite de M._______ et de
N._______. Le terme "recourants" ci-dessous fait référence aux entités
telles qu'elles viennent d'être définies. Les recourants, y compris le groupe
TVA K._______ – même s'il ne dispose pas de la personnalité morale – ont
la qualité pour recourir conformément à ce qui a été jugé (art. 48 al. 1 PA;
arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3; voir également
arrêts du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5 non publié dans ATF
142 II 113, 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5, 2C_1067/2014,
2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.1).
Il y a par ailleurs lieu de préciser ce qui suit.
2.2
2.2.1 L'écriture de recours contient des conclusions "concernant
N._______" et portent sur la notion d'intermédiaire dans le domaine finan-
cier ainsi que sur la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable
déductible. Le grief relatif au premier aspect a été rejeté par le Tribunal
(arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2), alors que le
second aspect a fait l'objet d'une admission du recours et d'un renvoi à
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l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision (arrêt du TAF A-
4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.3).
Cela dit, Me Michel Bussard a, sur invitation du Tribunal, le 2 octobre 2017,
précisé que M._______ et N._______ agissent par le biais de Monsieur
Pierre Scheuner dans une cause parallèle. Me Michel Bussard a en outre
précisé que le Tribunal "pourra [...] se référer aux conclusions prises par
Monsieur Pierre Scheuner à l'appui des recours" déposés par M._______
et N._______.
Dans ces circonstances, le Tribunal retient que M._______ et N._______
ne sont pas recourantes dans la présente procédure.
Il n'en demeure pas moins que le recours est déposé également par le
groupe TVA K._______, qui a la qualité pour recourir, comme exposé. Dès
lors, les conclusions "concernant N._______" sont recevables, puisqu'elle
était membre du groupe pendant la période concernée ici (pièce 7 jointe
au recours [tableau des membres du groupe]).
2.2.2 En outre, S.________ en liquidation a été radiée le 13 mars 2015, de
sorte qu'elle ne peut pas être partie à la procédure, ce que Me Michel Bus-
sard a également précisé le 2 octobre 2017.
2.2.3 Le Tribunal constate que même si la pièce 0.4 jointe au recours con-
tient une procuration de O.________ du 16 août 2013, cette raison sociale
a été radiée le 22 novembre 2016 par suite de fusion. P._______ (procura-
tion sous pièce 0.9 jointe au recours) a aussi été radiée le 25 juin 2014.
Ces sociétés ne peuvent donc pas être parties ici.
2.3 Sous ces réserves, ainsi que celles discutées plus bas (consid. 6.2), il
y a donc lieu d'entrer en matière.
3.
La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA,
RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc,
ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des pé-
riodes courant dès le 1er janvier 2010.
4.
4.1 Le Tribunal a déjà mis en évidence les règles applicables au forfait ban-
caire (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2); il les
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rappellera et développera ici dans la mesure utile. Ainsi, l'art. 80 LTVA pré-
voit ce qui suit:
Si l'établissement exact de faits essentiels pour le calcul de l'impôt entraîne
une charge excessive pour l'assujetti, l'AFC lui accorde des facilités et l'auto-
rise à calculer l'impôt par approximation pour autant qu'il n'en résulte aucune
diminution ou augmentation notable du montant de l'impôt ni aucune distorsion
marquante de la concurrence et que cela ne complique pas de manière ex-
cessive les décomptes d'autres assujettis ni les contrôles fiscaux.
Sur la base de l'art. 58 al. 3 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les modi-
fications ultérieures, en particulier RO 2002 1480), puis, dès l'entrée en
vigueur du nouveau droit, des art. 80 LTVA et 66 OTVA, l'AFC a établi, en
concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la
TVA (arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4; arrêt du TAF
A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuel-
lement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (AFC, Info TVA 15 concer-
nant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les banques (publiée en juillet
2012 [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait
bancaire: Implications concrètes et perspectives, ECS 10/2008, p. 830 ss).
Elle était présentée précédemment dans l'Annexe n° 14a (de décembre
2007, valable à partir du 1er janvier 2008) à la Brochure n° 14: Finance,
Forfait d'impôt préalable pour les banques (de septembre 2000, valable à
partir du 1er janvier 2001; ci-après: Annexe 14a, respectivement: Brochure
n° 14), dont le contenu était identique, du moins en ce qui concerne les
éléments pertinents pour la présente cause.
4.2
4.2.1 La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un
taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont ac-
quitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt pré-
alable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque
sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles
("méthode des trois pots"; Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a, ch. 4).
Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque con-
cernée (Info TVA 15, ch. 5.1; Annexe 14a, ch. 5.1; ATF 142 II 113 con-
sid. 8.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'effectuer de manière sé-
parée (Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss; Annexe 14a, ch. 9.2.3.1 ss). Il n'y a pas
de taux forfaitaire de groupe (voir arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre
2014 consid. 4.2.1).
A-5199/2017
Page 10
4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système
comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ancienne ordonnance sur les
banques du 17 mai 1972 (aOB, RO 1972 832 et les modifications ulté-
rieures; l'aOB a été remplacée par l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les
banques et les caisses d'épargne [ordonnance sur les banques, OB, RS
952.02], entrée en vigueur le 1er janvier 2015 [RO 2014 1269]), le compte
de résultat du bouclement individuel doit contenir notamment les rubriques
suivantes (ci-après: plan comptable): 1. Produits et charges de l'activité
ordinaire: 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service et 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires (voir
actuellement ch. 2.5, respectivement 4.6 de la let. B Annexe 1 de l'art. 28
OB; ATF 142 II 113; voir arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014
consid. 4.2.2 pour le détail).
4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a aOB sont précisées dans une circulaire
de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après: FIN-
MA; circulaire 2008/2: Comptabilité – banques du 20 novembre 2008 [ci-
après: Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.; voir à ce jour la circulaire 2015/1:
Comptabilité banques du 27 mars 2014, entrée en vigueur le 1er janvier
2015). La Circ. FINMA 2008/2 a remplacé avec effet au 1er janvier 2009 les
Directives de la Commission fédérale des banques (ci-après: CFB) du 14
décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établissement des comptes
(ci-après: DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne les élé-
ments à prendre en compte ici, identique (voir arrêt du TAF A-4913/2013
du 23 octobre 2014 consid. 4.2.3).
4.2.4 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la
FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des pres-
tations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les
prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en
compte. N’en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de
l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les
prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de
services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises
proches et l'administration d’immeubles pour des tiers. Cette énumération
se veut expressément non exhaustive (Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f; Annexe
14a, ch. 5.2.3 let. e; arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3
et 10.5 non publiés dans ATF 142 II 113).
Aussi bien la Brochure n° 14 (en vigueur depuis 2001) que l'Annexe 14a
(en vigueur depuis 2008) exigent que seules des prestations fournies
A-5199/2017
Page 11
usuellement par une banque puissent entrer dans le résultat des opéra-
tions de commissions et des prestations de services du poste 1.2.5. L'Ad-
ministration fédérale doit donc examiner chacune des prestations de ser-
vices litigieuses en distinguant entre celles qui sont typiquement associées
à l'activité d'une banque et peuvent donc faire l'objet du forfait bancaire, de
celles qui sont atypiques et dont le classement sous le poste comptable
1.2.5 devra être corrigé au profit du poste 1.4.6 (arrêt du TF 2C_91/2015
du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113).
5.
5.1 La TVA vise à taxer la consommation finale non entrepreneuriale. Ce-
pendant, ce ne sont pas les consommateurs, mais les entrepreneurs four-
nissant des prestations en échange d'une contre-prestations qui y sont as-
sujettis. Cette manière de faire s'impose pour des motifs pratiques (ATF
123 II 295 consid. 5a). Dès lors, lorsque des prestations frappées de l'impôt
sont acquises par un assujetti "dans le cadre de son activité entrepreneu-
riale", celui-ci peut déduire le montant de l'impôt ainsi payé de sa propre
dette à l'égard du fisc ("déduction de l'impôt préalable"; art. 28 al. 1 LTVA).
L'expression "dans le cadre de son activité entrepreneuriale" souligne que
l'acquisition d'une prestation doit objectivement se trouver en rapport avec
l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (arrêt du TAF A-2800/2016 du 27
juin 2017 consid. 2; voir aussi arrêts du TAF A-5578/2017 du 3 mai 2018
consid. 2.5, A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5). Ainsi, toutes les
prestations acquises dans le cadre d'une activité entrepreneuriale donnent
droit à la déduction de l'impôt préalable (arrêts du TAF A-4913/2013 du 23
octobre 2014 consid. 5.3.1, A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.8.5, A
3149/2012 du 4 janvier 2013 consid. 3).
5.2 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en
partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son
activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant
droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant
pas droit (double affectation) doit corriger le montant de l'impôt préalable
en proportion de l'utilisation qui en est faite (art. 30 al. 1 LTVA; arrêt du TAF
A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1).
La correction peut être opérée en fonction de l'affectation effective, en s'ap-
puyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC
ou sur la base de calculs propres (art. 65 OTVA). Si l'assujetti se fonde sur
ses propres calculs, il doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent
ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité (art. 67 OTVA). L'assu-
jetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de
A-5199/2017
Page 12
la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un ré-
sultat correct (art. 68 al. 1 OTVA; AFC, Info TVA 09 Déduction de l'impôt
préalable et corrections de la déduction de l'impôt préalable, publiée en
janvier 2010, ch. 4.1). Est considérée comme appropriée (sachgerecht)
toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du prin-
cipe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect éco-
nomique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une
activité déterminée (art. 68 al. 2 OTVA; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23
octobre 2014 consid. 5.3.2). L'art. 68 al. 2 OTVA reprend les principes ju-
risprudentiels déjà applicables sous l'aLTVA (arrêt du TF 2C_933/2016 du
15 janvier 2018 consid. 3.2).
6.
6.1 En l'espèce, le Tribunal doit se pencher sur deux problématiques dis-
tinctes, à savoir celle de la composition du résultat permettant le calcul du
forfait bancaire (consid. 7) ainsi que celle de la méthode de calcul en ma-
tière de correction de la déduction de l'impôt préalable (consid. 8). Le Tri-
bunal traitera ci-dessous les arguments des recourants dans la mesure de
leur pertinence (voir arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 con-
sid. 4.4).
6.2 D'entrée de cause, le Tribunal souligne que la procédure est close en
ce qui concerne les points sur lesquels il a déjà statué dans les considé-
rants de son arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014 (ATF 135 III 334 con-
sid. 2, 131 III 91 consid. 5.2, 120 V 233 consid. 1a, 117 V 237 consid. 2a,
arrêts du TF 9C_703/2009 du 30 octobre 2010 consid. 2.2, 2C_184/2007
du 4 septembre 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août
2017 consid. 3, A-5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.4.1).
En particulier, dans la mesure où, à bien les comprendre, les recourants
entendraient revenir sur l'aspect du litige tranché dans l'arrêt A-4913/2013
cité consid. 3 relatifs aux versements de B._______ en faveur d'une so-
ciété-fille aux Etats-Unis (soumission de prestations à l'impôt sur les acqui-
sitions), le Tribunal ne pourrait qu'opposer une décision de non-entrée en
matière. Les conclusions sous ch. 6 let. a concernant B._______ portent
en effet sur des aspects déjà tranchés, et il n'y a pas lieu d'y revenir. Le
Tribunal ne saurait entrer en matière sur une quelconque demande de re-
considération de son arrêt ou de prononcé d'une décision répétant ce qui
a déjà été tranché au seul motif que les recourants demandent à pouvoir
contester au fond l'arrêt A-4913/2013 cité devant le Tribunal fédéral. Ce
dernier examine lui-même les règles de la LTF applicables pour juger de la
recevabilité de tout recours. Les conclusions évoquées ne peuvent donc
A-5199/2017
Page 13
qu'être irrecevables. Ce qui précède vaut également pour l'activité d'inter-
médiaire de N._______ (voir arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2, notam-
ment 5.2.9.5), dans la mesure où les recourants sollicitent une "décision
finale concernant tous les griefs de cette affaire" (recours p. 45), étant sou-
ligné du reste que les recourants ne soumettent aucune contestation sur le
fond de la problématique dans leur recours.
Pour le surplus, le Tribunal ne peut que renvoyer au considérant pertinent
du Tribunal fédéral, qui a jugé, dans l'affaire parallèle, que rien ne laisse
supposer que les recourants ne pourraient pas faire valoir leurs griefs de-
vant le Tribunal fédéral (art. 93 al. 3 LTF) dans l'hypothèse où ce dernier,
une fois rendue la nouvelle décision de l'Administration fédérale, pronon-
cerait sur recours une décision finale au fond qui leur serait à nouveau
défavorable (arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid.
2.3.7; voir également YVES DONZALLAZ, Commentaire LTF, 2008, n° 3400
ad art. 92 et 93 LTF).
6.3 Enfin, l'intérêt rémunératoire sur les intérêts moratoires acquittés à tort
n'est plus contesté, comme cela ressort de la réplique (p. 5).
7.
7.1
7.1.1 Pour en venir à présent au premier volet de la problématique qui doit
occuper le Tribunal sur le fond, il faut souligner que le litige porte sur les
années 2010 et 2011.
7.1.2 Les recourants ont admis le caractère non usuellement bancaire, et
partant la reclassification sous la rubrique 1.4.6, des revenus perçus pour
les services de comptabilité et finance, contrôle interne, gestion de la tré-
sorerie et gestion des risques (recours p. 23).
Demeurent litigieuses les activités suivantes: le compliance et soutien juri-
dique, la gestion d'actifs, la gestion du risque de crédit, ainsi que le back
office (décision p. 7; voir recours p. 31).
7.2
7.2.1 Le Tribunal doit trancher la question de l'attribution des prestations
litigieuses aux positions suivantes:
– 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des
prestations de service
– 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires
A-5199/2017
Page 14
Les recourants revendiquent leur caractère usuellement bancaire et plai-
dent un classement des résultats sous la position 1.2.5, au contraire de
l'AFC, qui demande l'attribution du résultat à la position 1.4.6. Le taux for-
faitaire pour le remboursement de l'impôt préalable suisse acquitté par
C._______ dans le cadre de ses activités dépend de cette classification.
7.2.2 Ces prestations ont été fournies par C._______ aux membres du
groupe de sociétés dont elle fait partie, à savoir essentiellement à des en-
tités situées à l'étranger (notamment ***, ***, ***), dans le cadre des Bank
Support Services Agreements (recours p. 6 et 22 s.; pièce 18 jointe au re-
cours; décision p. 7), et pour une partie visiblement peu importante aux
sociétés du Groupe TVA K._______ (recours p. 15 et 18 s.).
Le Tribunal souligne que les faits sont essentiellement admis; ils seront
repris ci-dessous en tant que besoin. Aussi, lorsque les recourants invo-
quent une constatation arbitraire des faits, il faut plutôt comprendre qu'ils
se plaignent d'une appréciation juridique erronée, à savoir une application
inexacte des règles – mises en lumière ci-dessous – aux faits de la cause.
Il convient donc d'abord de clarifier les règles applicables (consid. 7.3),
avant d'en venir à leur application aux faits (consid. 7.4).
7.3
7.3.1 Le calcul du forfait bancaire, établi sur la base de l'art. 80 LTVA, se
fonde, conformément à l'Annexe 14a, respectivement à l'Info TVA 15, et
pour ce qui concerne la présente cause, sur la comptabilité uniforme de la
banque concernée décrite à l'art. 25a aOB. Peu importe le champ d'appli-
cation temporel de l'Info TVA 15, dès lors qu'en ses parties pertinentes, elle
ne diffère guère de l'Annexe 14a. En d'autres termes, les règles applicables
au forfait bancaire reposent sur une délégation de compétence du législa-
teur, qui confie à l'Administration le soin de fixer elle-même les facilités à
accorder aux assujettis en matière de comptabilité (il s'agit d' "ordonnances
administratives à portée externe"; ATF 142 II 113 consid. 9.2; arrêt du TAF
A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.3.1; voir aussi l'arrêt du TAF
A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3, qui expose en détail la distinction
entre les différentes ordonnances, notamment législatives et administra-
tives).
La liberté accordée à l'Administration peut faire penser à une sous-déléga-
tion législative (sur cette notion: voir arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai
2018 consid. 3.1.5), comme retenu par le Tribunal fédéral (ATF 142 II 113
A-5199/2017
Page 15
consid. 9.2). La délégation de compétence a en l'occurrence ceci de parti-
culier qu'elle est en faveur de l'autorité fiscale elle-même, qui dispose d'une
grande liberté. Les instructions en cause n'en restent pas moins des or-
donnances administratives sans effet normatif contraignant (ATF 142 II 113
consid. 9.2). Quoi qu'il en soit, le Tribunal de céans ne saurait s'en écarter,
pour autant qu'elle restitue le sens de la loi (arrêts du TF 2C_103/2009 du
10 juillet 2009 consid. 2.2, 2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3).
7.3.2 Or, il y a lieu de retenir ici que l'Annexe 14a, respectivement l'Info
TVA 15, à tout le moins en leurs dispositions pertinentes, sont conformes
à la délégation de compétence, cette dernière octroyant un large pouvoir
d'appréciation à l'Administration (arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014
consid. 3.2.4), à qui il revient de définir la manière dont se calcule le forfait
fiscal (voir arrêt du TF 2C_812/2013, 2C_813/2013 du 28 mai 2014 con-
sid. 2.3.1, 2C_650/2011 du 16 février 2012 consid. 2.4.2; arrêt du TAF A-
4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2). Le Tribunal fédéral a d'ail-
leurs jugé que l'art. 58 al. 3 aLTVA (devenu l'art. 80 LTVA) laisse à l'Admi-
nistration fédérale une grande liberté pour le développement de sa propre
pratique en matière d'octroi de facilités ou de calcul de l'impôt par approxi-
mation en cas de charge excessive pour l'assujetti (ATF 142 II 113 consid.
9.2). Dans ce contexte, il est clair que le renvoi à la comptabilité bancaire
(notamment l'art. 25 aOB; consid. 4.2.1 ci-dessus) ne va pas au-delà de ce
pouvoir d'appréciation, compte tenu tout spécialement du principe de l'unité
de l'ordre juridique. De même, l'AFC disposait à l'évidence du pouvoir de
demander quelques corrections de cette comptabilité aux fins du calcul du
forfait bancaire en incluant la notion de prestations fournies usuellement
par une banque dans l'Annexe 14a, respectivement l'Info TVA 15 (con-
sid. 4.2.4 ci-dessus).
7.3.3
7.3.3.1 La notion de prestations fournies usuellement par une banque est
une notion juridique indéterminée, qui ne se trouve pas dans la loi (voir
arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4 s.; PASCAL MOL-
LARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, ch. 258
p. 758). Il est vrai que les ordonnances administratives, comme l'Annexe
14a ou l'Info TVA 15, ont pour but de préciser la loi (voir arrêt du TF
2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 7.3). Cela dit, la notion juridique
indéterminée – même si elle figure ici dans des instructions – nécessite
manifestement interprétation. D'entrée de cause, il faut toutefois souligner
que l'existence du concept de prestations fournies usuellement par une
banque n'est pas contestée. Du reste, les recourants seraient malvenus de
soulever une telle contestation. On rappelle en effet que le forfait bancaire
A-5199/2017
Page 16
est le fruit de discussions entre l'AFC et l’Association suisse des banques
(PITTET, op cit., p. 830 et 832), les représentants des banques ayant été
dûment consultés et invités à participer à l'élaboration de la Brochure n° 14
et de l'Annexe 14a (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.4
non publié dans ATF 142 II 113).
Cela précisé, le Tribunal tiendra compte aussi bien de la base légale perti-
nente (art. 80 LTVA) que du système légal de la TVA pour procéder à l'inter-
prétation requise.
7.3.3.2 D'abord, il faut noter que le Tribunal a déjà souligné, dans son arrêt
A-4913/2013 cité, que lorsque l'autorité désire transférer un poste comp-
table du chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, il lui incombe de
montrer en quoi les services offerts ne correspondent pas à ceux qui sont
fournis usuellement par une banque. La distinction peut être justifiée par
différents motifs. Il peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une
banque fournit habituellement, comme des prestations en matière d'infor-
matique. Il peut aussi arriver qu'une banque effectue des prestations habi-
tuelles, mais dans une autre configuration que celle qui se présenterait si
elle agissait pour elle-même. Tel sera vraisemblablement le cas de presta-
tions en matière de compliance effectuées par une entité d'un groupe en
faveur des autres membres de celui-ci. En effet, aucun client ne se rend
chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse
les risques juridiques que présente sa situation. En revanche, une banque
devra examiner ses nouvelles relations pour voir si elles paraissent sus-
pectes. Lorsqu'une entité d'un groupe confie à une autre le soin de mener
cette opération, le travail effectué par la seconde sera peut-être le même
que celui qui lui incombe pour ses propres clients, mais le cadre contractuel
dans lequel il a lieu sera totalement différent. Les coûts et les revenus ne
seront pas de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux qui
résulteraient du travail effectué par une banque pour elle-même. Dès lors,
les prestations en question n'apparaîtront pas comme usuelles (arrêt du
TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2).
7.3.3.3 La configuration dans laquelle des prestations sont fournies dé-
pend de la distinction entre les prestations acquises en amont ("input") et
les prestations fournies en aval ("output"). L'activité interne d'une banque
se situe à l'intersection de ces deux flux. L'activité globale d'une banque se
compose donc – schématiquement et aux fins de la présente analyse – de
trois paliers: input, activité interne, output.
A-5199/2017
Page 17
Dans un tel contexte, seules peuvent être qualifiées d'usuellement ban-
caires les prestations fournies par une banque à des tiers, à savoir les
clients finaux, comme le soutient en substance l'AFC, sauf à nier la distinc-
tion essentielle qui vient d'être présentée et à considérer n'importe quelle
prestations comme étant usuellement bancaire. Les clients finaux ne cor-
respondent évidemment pas à un autre membre du groupe de sociétés.
Or, une telle confusion n'aurait guère de sens. En effet, du montant total
d’impôt qui a été attribué au "pot C" (autres montants d'impôt préalable qui
entrent dans le forfait d'impôt préalable), on est en droit de déduire dans
son décompte TVA la part qui est déterminée au moyen de la clé de répar-
tition (forfait d’impôt préalable; Annexe 14a, ch. 4; info TVA 15, ch. 4), qui
dépend du poste 1.2.5 influençant le droit à la récupération forfaitaire de
l'impôt préalable. Aussi, c'est bien parce que le forfait d'impôt préalable ne
porte pas sur les opérations extérieures au domaine de la banque (con-
sid. 4.2.1 ci-dessus) que l'Annexe 14a, respectivement l'Info TVA 15, limi-
tent clairement la possibilité d'appliquer le forfait d'impôt aux produits et
charges relatifs à l'activité bancaire, à savoir ceux qui sont en relation avec
les prestations fournies usuellement par une banque (arrêt du TF
2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3 non publié dans ATF 142 II 113).
Suivre les recourants reviendrait à accorder une déduction totale de l'impôt
préalable. Pourtant, les recourants ont admis, en acceptant les règles du
forfait bancaire comme cela vient d'être exposé, qu'il existe d'une part des
prestations usuellement bancaires, et d'autre part des prestations qui ne le
sont pas. Aussi, la position des recourants mène à une contradiction, puis-
qu'ils acceptent des règles d'un côté, sans vouloir en tirer les conclusions
qu'elles imposent d'un autre côté.
7.3.3.4 Il faut bien souligner ici que ce sont les prestations fournies à des
sociétés du groupe de sociétés et non du groupe TVA qui sont litigieuses
(consid. 7.2.2).
7.3.3.5 Or, en présence de sociétés d'un groupe (qui ne feraient pas toutes
partie d'un groupe TVA parce que certaines seraient par exemple sises à
l'étranger), il faut bien admettre qu'il peut très bien y avoir un échange de
prestations au sens de la TVA entre les différents participants d'un même
groupe de sociétés (arrêts du TF 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 con-
sid. 7.1; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.3.3).
On peut dès lors se demander s'il ne faudrait pas retenir que les prestations
litigieuses fournies par C._______ aux sociétés situées à l'étranger – sans
A-5199/2017
Page 18
être fournies aux clients finaux – ne sont pas elles-aussi, à leur stade,
usuellement bancaires. Une telle approche serait d'ailleurs compatible
avec la théorie des stades, selon laquelle il convient de distinguer les dif-
férents stades des prestations de services en cause (XAVIER OBERSON,
Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n° 16 p. 362; voir arrêt du TAF A-
6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.1; voir aussi DANIEL RIEDO, Vom We-
sen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent-
sprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 17 s.).
7.3.3.6 Certes, en l'occurrence, une entorse à la théorie des stades pour-
rait résulter de l'utilisation du critère des prestations usuellement bancaires,
dans la mesure où seules peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires
les prestations fournies – au dernier stade seulement – par une banque
aux clients finaux. Or, comme du point de vue de ces derniers, les stades
antérieurs à la fourniture des prestations qu'ils reçoivent ne peuvent que
comprendre des prestations non usuellement bancaires, les prestations li-
tigieuses ici, fournies à des sociétés du groupe et non des clients finaux,
ne peuvent pas être usuellement bancaires.
Toutefois, le Tribunal de céans a déjà souligné que le Tribunal fédéral avait
rejeté la théorie des stades pour ce qui concerne l'examen du lieu des
prestations de services de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA (voir arrêt du TAF A-
6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 6.2.2.2 [prestations en lien avec un
immeuble]; voir aussi PER PROD'HOM, 5. TVA / TF 2C_947/2014 du 2 no-
vembre 2015 [Inapplicabilité de la "théorie des stades"], RDAF 2017 II
p. 141 ss, qui conteste au surplus l'application générale de la théorie des
stades). Les recourants eux-mêmes soulignent que la théorie des stades
a été amendée par l'art. 21 al. 3 LTVA.
Dès lors, même si l'approche du Tribunal devait ici emporter une entorse à
la théorie des stades, elle serait pleinement compatible avec la jurispru-
dence, qui a déjà reconnu l'inapplicabilité de la théorie des stades dans
certaines circonstances
7.3.3.7 Il est ainsi conforme au système de faire abstraction des presta-
tions internes au groupe de sociétés avant de qualifier d'usuellement ban-
caires des prestations fournies par un membre du groupe de sociétés aux
clients finaux. Autrement dit, si des prestations fournies usuellement par
une banque ne sauraient se comprendre comme étant des prestations pu-
rement bancaires, elles ne doivent pas moins s'en recouper avec les pres-
tations fournies en aval aux clients finaux.
A-5199/2017
Page 19
Il n'y aurait par exemple guère de sens à qualifier d'usuellement bancaire
une activité informatique, alors même que toutes les banques font incon-
testablement un large usage de l'informatique pour fournir les prestations
à leurs clients. C'est donc bien du point de vue de ces derniers qu'il faut
partir pour examiner si les services fournis sous usuellement bancaires,
sans tenir compte de l'activité interne. De même, des prestations acquises
en amont permettant la réalisation de l'activité interne destinée à la fourni-
ture de prestations en aval ne sauraient être qualifiées d'usuellement ban-
caire, puisque le client de la banque ne se rend pas chez son banquier ni
ne le paye spécifiquement pour que celle-ci se procure un input ou qu'il
effectue une activité interne: seul l'output intéresse le client. Les prestations
acquises en amont doivent ainsi être considérées comme internes au
groupe de sociétés et partant, non usuellement bancaires. Il ne s'agit donc
pas de "prestations fournies normalement par une banque (c.-à-d.) des
prestations typiques de la branche" (Annexe 14a ch. 3; voir arrêt du TF
2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF
142 II 113).
Les recourants doivent accepter les conséquences du choix de la forme
juridique choisie, qui implique une distinction entre l'activité usuellement
bancaire et l'activité non usuellement bancaire, en vertu, faut-il le rappeler,
de règles sur le forfait bancaire acceptées par leur représentante, l’Asso-
ciation suisse des banques. Compte tenu du pouvoir d'appréciation de
l'AFC, l'approche adoptée est en tout état de cause en aucun cas contraire
au droit fédéral.
7.3.3.8 Il ne faut ainsi pas confondre les facteurs de coûts des prestations
avec leur fourniture: des prestations fournies – quelle que soit la forme de
rémunération – par un membre du groupe de sociétés à un autre membre,
que ce dernier refacturera – de manière visible ou non sur une facture ou
un relevé de frais – représentent un facteur de coût permettant, ultimement,
la fourniture du service aux bénéficiaires finaux, à savoir les clients de la
banque.
Cette solution a en outre le mérite de la clarté, au contraire de l'approche
des recourants, qui souhaitent examiner uniquement la nature du service
rendu. Du reste, le Tribunal ne voit pas en quoi cette approche conduirait
à des résultats "absurdes", puisque les recourants refacturent finalement à
leurs clients les coûts impliqués par les prestations fournies par un membre
du groupe de sociétés en tant que sous-traitant à un autre membre.
A-5199/2017
Page 20
7.3.3.9 Enfin, les simplifications, notamment en matière bancaire, mises en
place par l'AFC sur la base de l'art. 80 LTVA (clause dite de simplification
(Vereinfachungsklausel; ATF 142 II 113 consid. 8.1), peuvent certes entraî-
ner une diminution ou augmentation du montant de l’impôt; elles ne doivent
toutefois pas être notables. La charge fiscale représentée par une imposi-
tion avec ou sans simplification doit concorder largement (weitgehend
übereinstimmen; arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4
et 2.2.6). Or, il ne faut pas oublier que le résultat des opérations de com-
mission et des prestations de services imposables (respectivement non
soumis à l'impôt) est augmenté d'une majoration de 65%, voire 70%, ce
qui permet notamment de tenir compte de l'impôt préalable grevant les
prestations imposables qui n'entrent pas dans le domaine des opérations
de commissions et des prestations de services, en particulier la rubrique
1.4.6 (Annexe 14a, ch. 5.2.2.2; Info TVA 15, ch. 5.2.2.2). Dès lors, le forfait
bancaire tient également compte de l'impôt préalable grevant les presta-
tions dont le résultat est attribué à la rubrique 1.4.6.
7.4
7.4.1 Il n'est pas contesté que les prestations litigieuses ne forment pas
des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations glo-
bales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires
(voir RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 37; arrêt du TF 2C_639/2007
du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêt du TAF A-
4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2; voir aussi arrêt du TAF A-
4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.4). Elles doivent donc faire cha-
cune l'objet d'une analyse distincte.
7.4.2
7.4.2.1 Les recourants soutiennent que les services de "Global Com-
pliance – Département compliance et juridique (dans la décision de l'AFC
du 13 juillet 2017: Compliance et soutien juridique)" sont responsables de
la conformité avec les exigences réglementaires, mais également de la
structuration, de l'exécution et de la documentation des transactions qui
doivent être personnalisées en fonction des besoins des clients. De son
côté, l'AFC ne conteste pas fondamentalement cette description factuelle
de la recourante. Cela dit, elle souligne qu'aucun client ne charge la
banque ni ne la rémunère spécifiquement pour qu'elle examine le risque
juridique qu'il représente ni pour quelle fasse appel à une assistance dans
l'exécution des opérations financières.
A-5199/2017
Page 21
Le Tribunal note que l'AFC explique à raison et motive, comme le Tribunal
l'a jugé nécessaire (voir arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 con-
sid. 4.3.2), sa manière d'attribuer le résultat à la position 1.4.6. En subs-
tance, elle retient que les prestations litigieuses ne sont pas fournies dans
la configuration ordinaire des opérations bancaires – soit entre la banque
et son client – mais entre instituts bancaires. Au surplus, le Tribunal cons-
tate certes que selon les recourants, les services de compliance et les ser-
vices juridiques sont rendus par C._______ "dans le cadre de relations
clients". Toutefois, cette formulation est trop vague: ces services sont re-
facturés par les membres du groupe de sociétés aux clients finaux (recours
p. 32); il est donc clair que C._______ ne fournit pas, en fait, les services
directement aux clients, mais aux membres du groupe de sociétés dont
elle fait partie.
Aussi, le Tribunal rappelle qu'il convient, juridiquement, de faire abstraction
des prestations internes au groupe de sociétés et refacturées. On l'a vu,
seules les prestations fournies en aval par un membre du groupe de socié-
tés en dehors de celui-ci aux clients finaux peuvent être qualifiées d'usuel-
lement bancaires. Cette conclusion ne méconnaît aucunement, en fait, "la
nature réelle de l'activité bancaire", mais y applique les règles pertinentes
pour en tirer la seule conclusion possible. Par ailleurs, en vertu d'un prin-
cipe général de la TVA, les recourants doivent se laisser opposer la forme
juridique qu'ils ont choisie – quel que soit le motif allégué (crise des sub-
primes) – à savoir la centralisation de certains services auprès de membres
donnés agissant en tant que sous-traitants et facturant aux membres du
groupe de sociétés les prestations qu'ils leur fournissent. On peut donc très
bien dire que le fait qu'aucun client ne veuille se voir facturer des presta-
tions de compliance tend précisément à démontrer que ces prestations ne
sont pas usuellement bancaires.
7.4.2.2 Au demeurant, il est évident que les services de compliance et de
soutien juridique ne sont pas des activités pratiquées uniquement dans le
secteur bancaire. Certes, en raison des réglementations inhérentes à cette
activité, ces services mobilisent des ressources importantes. Toutefois,
seule la mesure dans laquelle ces services sont pratiqués pourrait distin-
guer le secteur bancaire d'un autre secteur. En effet, il est clair que toute
activité entrepreneuriale implique un investissement plus ou moins impor-
tant dans des services juridiques, compte tenu des règles de droit trouvant
application dans chaque domaine. Le fait que l'art. 9 al. 2 et 3 (voir la ver-
sion de cet alinéa qui était en vigueur depuis le 1er janvier 2009 [RO 2008
5363]) aOB évoque des "directives internes" ou une "documentation in-
terne" démontre d'ailleurs bien qu'il existe une activité "interne" de la
A-5199/2017
Page 22
banque, qui, logiquement, se distingue d'une activité qu'on peut qualifier d'
"externe". Les recourants ne peuvent donc rien déduire des règles selon
lesquelles les opérations juridiques et de compliance font partie de l'orga-
nisation interne de la banque, pas plus qu'ils ne peuvent prétendre à leur
avantage que les services ne sont que le résultat de la volonté du client,
respectivement du prospect d'entrer en relation avec la banque.
Partant, les services de compliance et de soutien juridique ne sont pas
usuellement bancaires au sens des règles applicables (consid. 7.3.3 ci-
dessus). C'est ainsi à juste titre que l'AFC a reclassé le résultat y relatif de
C._______ sous la position 1.4.6.
7.4.3 L' "Asset Management – Gestion d'actifs" (recours p. 32) comprend,
selon les recourants, la recherche en investissement et marketing, ce qui
englobe toutes les informations sur les marchés financiers, les publications
mensuelles, etc. C._______ fournit des services de recherche (fondamen-
tale) sur des données opérationnelles, quantitatives, statistiques ou empi-
riques pour satisfaire les besoins individualisés des clients et de leurs por-
tefeuilles.
L'AFC soutient, en admettant ici aussi essentiellement l'approche factuelle
des recourants, que les prestations ne sont pas directement destinées aux
clients, qui ne chargent pas la banque d'effectuer des recherches relatives
aux produits.
Dans son arrêt A-4913/2013 cité consid. 4.3.4, le Tribunal avait jugé que
lorsque l'autorité retient dans la liste des services qui ne correspondent pas
à une activité bancaire usuelle la gestion de liquidités et la gestion de for-
tune, l'absence de justification paraissait surprenante. Or ici, il faut bien
admettre que l'AFC explique et motive sa manière d'attribuer le résultat à
la position 1.4.6. En outre, le Tribunal ne voit pas qu'une prétendue "mau-
vaise compréhension de l'activité bancaire par l'AFC" entache son raison-
nement, que le Tribunal ne peut que confirmer en l'occurrence, compte
tenu des développements exposés (consid. 7.3.3). Dans ce contexte, le
Tribunal rappelle ce qu'il vient de présenter ci-dessus (consid. 7.4.2) au
sujet du caractère usuellement bancaire des services fournis aux clients.
Du reste, à la consultation de la circulaire de la FINMA 2009/1 (Règles-
cadres pour la gestion de fortune [du 18 décembre 2008, modifiée le 10
juin 2016]), le Tribunal constate que le contrat de gestion de fortune ou ses
annexes contiennent notamment des indications sur a) l'étendue des pou-
voirs du gérant de fortune; b) les objectifs et les restrictions de placement;
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c) la monnaie de référence; d) la méthode et la périodicité de la reddition
de compte aux clients; e) la rémunération du gérant de fortune; f) une pos-
sible délégation de tâches à des tiers. Or, le détail de l'activité de gestion
d'actifs exposé ci-dessus ne se recoupe aucunement avec le contenu d'un
contrat de gestion de fortune selon ladite circulaire. L'argument des recou-
rants, qui plaident qu' "intrinsèquement [les prestations litigieuses sont] ty-
piquement bancaires", ne peut donc à l'évidence pas être suivi.
7.4.4 Le Tribunal en vient à présent aux services de "Credit Administration
– Gestion du risque de crédit". Les recourants exposent au Tribunal que le
département compétent en la matière est responsable de l'approbation des
profils de risque des clients concernant les prêts et les crédits.
Dans le même sens que ce qui est a été détaillé (consid. 7.4.2 s.), le Tri-
bunal ne peut que suivre l'AFC lorsqu'elle soutient qu'aucun client ne man-
date la banque pour qu'elle examine son profil de risque. Il s'agit de la seule
conclusion compatible avec l'examen tenant compte des prestations four-
nies en aval par la banque aux clients, à savoir l'octroi de crédits.
7.4.5 Les recourants précisent que le service de back office est respon-
sable de la confirmation, du traitement et du règlement des négociations et
des frais, des ventes et des achats, de titres et d'autres produits d'investis-
sement, de virements et des transferts de fonds, et fournit un support aux
traders dans la salle des marchés. Les recourants qualifient ces services
de "support administratif" avant de les détailler sur plusieurs pages (re-
cours, p. 33 ss). Toutes les compétences en la matière sont regroupées
chez C._______.
Comme déjà souligné, il ne suffit pas que ces services soient rendus, selon
les recourants, "pour le bénéfice des clients" pour qu'ils soient qualifiés
d'usuellement bancaires (consid. 7.4.2 ss), puisque dans un sens large –
non pertinent ici – toute l'activité d'une banque vise le service et la satis-
faction des clients. Aussi, le critère proposé par les recourants n'est pas
déterminant, puisqu'il revient à nier toute distinction entre les services
usuellement bancaires de et les services qui ne le sont pas.
7.4.6 Les arguments pertinents des recourants ne changent rien à ce qui
précède. En particulier, la Brochure n° 14 n'exprime pas une pratique dif-
férente de l'Annexe 14a, comme l'a jugé le Tribunal fédéral (arrêt du TF
2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF
142 II 113), contrairement à ce qu'avait décidé le Tribunal de céans dans
son arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 con-sid. 4.2.6 et 4.3.3.3;
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voir aussi arrêt du TAF A-6661/2013 du 10 décembre 2014 consid. 4.3.4.4).
Il n'y a dès lors rien à tirer d'un prétendu changement de pratique, et encore
moins de l'application rétroactive de celle-ci. En tout état de cause, l'argu-
ment des recourants est ambigu: ils admettent eux-mêmes que la "pra-
tique" appliquée par l'AFC avant l'arrêt A-4913/2013 cité avait des contours
"très obscurs et quasi-inexistants". Dans de telles circonstances, le Tribu-
nal ne voit pas comment il pourrait retenir que l'AFC applique une "nou-
velle" pratique suite à l'arrêt A-4913/2013 cité. Elle a ainsi tout au plus pré-
cisé sa pratique, mais n'y a rien changé. Or, lors de précision de la pratique
administrative, la bonne foi des tiers ne saurait jouer de rôle (au contraire
de ce qui peut valoir en cas de changement de pratique [voir ATF 132 II
153 consid. 5.1, arrêt du TF 2C_421/2007 du 21 décembre 2007; arrêt du
TAF A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 2.3]), puisque ceux-ci ne pou-
vaient se fier à aucune information précise. Les précisions de pratique sont
en effet applicables dans le temps de la même manière que les dispositions
qu'elles interprètent ou, le cas échéant, que la pratique qu'elles complètent,
sans restriction liée à la protection de la bonne foi (arrêt du TAF A-
4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.8.3). L'argument des recourants
ne peut donc qu'être rejeté.
7.5 En résumé, aucune des prestations litigieuses (compliance et soutien
juridique / gestion d'actifs / gestion du risque de crédit / back office) ne peut
être qualifiée d'usuellement bancaire. Les résultats tirés de la fourniture de
ces services par C._______ ont donc – aux fins de calcul du forfait bancaire
– à juste titre être reclassés par l'AFC sous la position 1.4.6. Il n'y a donc
pas besoin de trancher ici la question de savoir si, comme le soutient l'AFC,
le compte de résultat remis à la FINMA était conforme à l'art. 25a aOB,
puisque cette question ne fait pas l'objet du litige.
La décision attaquée doit donc être confirmée sur ce point et le recours,
rejeté.
8.
8.1 Le Tribunal en vient à présent à la seconde problématique de l'affaire,
qui concerne la manière de calculer l'impôt préalable récupérable dans le
cadre des prestations fournies par N._______. La période litigieuse ici
tombe dans le champ de la LTVA, même si des périodes antérieures sont
également évoquées ci-dessous afin de préciser le contexte.
8.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis.
N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés.
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Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire
mais doit procéder à un décompte exact.
N._______ réalise d'une part des opérations financières exonérées au
sens impropre n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, no-
tamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés
(marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour
les produits structurés de W._______ (marché secondaire). D'autre part,
N._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil dans le
champ de l'impôt et imposables ouvrant le droit à la déduction de l'impôt
préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de
W._______ (marché primaire; décision p. 9).
Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés
d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant
droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations
n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit
à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant
la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de
cette réduction.
8.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire
plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plu-
sieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 oc-
tobre 2016. En outre, l'AFC a procédé à une visite sur place le 27 février
2017. De cette manière, l'AFC a éclairci les éléments considérés comme
trop vagues dans l'arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.3.3. Le Tribunal y avait
notamment souligné la nécessité d'examiner les prestations effectuées, les
raisons du partage de moitié du chiffre d'affaires entre W.________ et
N._______ décidée dans le cadre des impôts directs, la similitude des
prestations effectuées par le siège en son nom avec celles effectuées au
nom de W.________ ainsi que l'équivalence des charges grevant ces deux
types de prestations.
8.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduction
tenant compte du fait que le chiffre d'affaires imposable réalisé à [étranger]
(part de la commission d'émission des produits structurés de W.________)
générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réa-
lisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre d'affaires
imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p. 9).
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8.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la
plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son
choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif
(consid. 5.2 ci-dessus).
8.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (con-
sid. 8.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au
prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC
a rejeté la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu
déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible
pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels
joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collec-
tées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé
les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux
opérations imposables réalisées avec W.________. L'impôt préalable dé-
ductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et
Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable
déductible de Fr. ***(2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011).
En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants
sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011).
Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale
[cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de
W.________ à raison de 50% ([étranger]) – 50% ([canton]) (ruling du 22
février 2011), respectivement 54% ([étranger]) – 46% ([canton]) (ruling du
14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation
des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre
le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger] un chiffre d'af-
faires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des béné-
fices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges en-
gendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des
charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (dé-
cision p. 10).
Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de
l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la ré-
alité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé pro-
posée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réa-
lisée avec [étranger]) ne peut ainsi pas être retenue.
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Page 27
En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée
sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre
part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée
par les recourants dans la procédure A-4913/2013 cité consid. 5.3.3 n'était,
"[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le Tribunal
ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est
d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à l'AFC, char-
gée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait
désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de
remettre en cause la méthode de calcul des recourants, considérée, en
substance, comme conduisant à un résultat non correct ni objectif, ce sur
la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées
avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces produites par
les recourants eux-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux [canto-
naux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut qu'être suivie en
ce qu’elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (impo-
sables et exclu) de N._______. Admettre, comme le demandent les recou-
rants, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, confor-
mément à la clé de répartition proposée par les recourants, reviendrait
donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas
à la mesure de l'utilisation effective selon l'application d'une méthode qui
ne serait pas appropriée (consid. 5.2 ci-dessus).
8.7 La contestation des recourants relative à la méthode de calcul de la
réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ est dès lors in-
fondée. La décision doit être confirmée sous ce volet également.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours,
pour autant que recevable. En conséquence, conformément à l'art. 63 al.
1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 23'500.-, comprenant l'émolu-
ment judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourants, qui
succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du
même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas
lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7
al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-5199/2017
Page 28
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Pour autant que recevable, le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 23'500.- (vingt-trois mille cinq cents francs)
sont mis à la charge des recourants et sont imputés sur l'avance de frais
du même montant déjà versée par eux.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :