B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision annulée par le TF par arrêt du
19.09.2019 (2C_1096/2018)
Cour I
A-5232/2017
Ar r ê t d u 2 4 o c t ob r e 2 0 1 8
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
1. M._______, anc. R._______,
2. N._______, anc. Q._______,
les deux représentées par Patrick Loosli,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2010 à
2011; activités bancaires.
A-5232/2017
Page 2
Faits :
A.
Le groupe TVA K._______ est inscrit comme assujetti TVA dans le registre
de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité in-
férieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représen-
tante de groupe.
B.
A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès
du groupe TVA K._______, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa
faveur de Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr.
2'747'330.- (années 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012,
l'AFC a adressé au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relative-
ment aux années 2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices
2010 et 2011. Le groupe TVA K._______ a effectué le paiement des mon-
tants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure con-
cerne les années 2010 et 2011 alors que les années 2007 à 2010 sont
traitées dans la procédure parallèle A-5244/2017. En outre, les recours du
groupe TVA K._______ et des membres intéressés dudit groupe sont trai-
tés dans les procédures A-5198/2017 et A-5199/2017.
C.
Suite à la contestation du groupe du 20 décembre 2012 portant sur la no-
tification d'estimation n° *** relative aux années 2010 et 2011, le 2 juillet
2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiellement
les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr.
2'579'033.-.
D.
Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A-
4913/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal
administratif fédéral.
E.
E.a Par arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fé-
déral a partiellement admis le recours de A._______, B._______,
C._______, O._______, D._______, E._______, G.________, I._______,
P._______, N._______ (anciennement Q._______), M._______ (ancien-
nement R._______), J._______, et du Groupe TVA K._______ (ci-après:
recourants dans la procédure A-4913/2013). Le Tribunal a renvoyé la
cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens
des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.
A-5232/2017
Page 3
E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de
l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés,
parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. N._______, et
M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a fait partie de
2008 à 2010 uniquement.
E.c Par arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016, le Tribunal
fédéral a déclaré irrecevables aussi bien le recours des recourants dans la
procédure A-4913/2013 que le recours de l'AFC, au motif que l'arrêt atta-
qué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de
droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des
art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF,
RS 173.110), non remplies en l'occurrence.
F.
F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit:
1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui
est de ce fait annulée.
2. La réclamation est partiellement admise.
3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants.
4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du
1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011:
CHF 2'579'033.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.
5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure.
F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur récla-
mation de A.________, B._______, C._______, D._______ en liquidation,
F._______ (anciennement E._______), G._______, I._______, J._______
en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par Me Michel
Bussard), ainsi que de M.________ et N._______ (représentées par Von
Graffenried AG).
G.
G.a Le 12 septembre 2017, par le biais de Me Michel Bussard, les recou-
rants dans la procédure A-4913/2013 (let. E.a ci-dessus), de même que
S.________, en liquidation, ont déposé un recours auprès du Tribunal ad-
ministratif fédéral. E._______ intervient sous la nouvelle raison sociale
A-5232/2017
Page 4
F._______; G._______ apparaît sous la nouvelle raison sociale
H._______.
G.b En substance l'annulation partielle de la décision de l'AFC n° *** / ANC
du 13 juillet 2017 est sollicitée. Les conclusions sont ventilées selon
qu'elles concernent B._______, C._______ et N._______.
G.c Le Tribunal traite ce recours sous la référence A-5199/2017.
H.
Par recours du 13 septembre 2017 déposé par l'entremise de Von Graffen-
ried AG (Messieurs Patrick Loosli et Pierre Scheuner), N._______ et
M.________ (ci-après: recourantes) ont également attaqué la décision de
l'AFC du 13 juillet 2017, dont l'annulation est principalement demandée,
sous suite de frais et dépens, avec renvoi de la cause à l'AFC pour pro-
noncé d'une décision exhaustive et complète (conclusion n° 1). Subsidiai-
rement, les recourantes demandent l'annulation de la décision et la cons-
tatation que les rémunérations pour la distribution (Vertriebsentschädigun-
gen) versées par N._______ à des intermédiaires financiers et à des so-
ciétés sœurs ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions (conclu-
sion n° 2a). Ainsi, l'impôt préalable déductible devrait être fixé à Fr.
549'911.12 pour 2010, respectivement à Fr. 717'118.36 pour 2011 (conclu-
sion n° 2b). Les recourantes sollicitent plus subsidiairement la fixation de
ces montants à Fr. 601'373.65, respectivement à Fr. 1'114'946.15 (conclu-
sion n° 3). Les montants acquittés sous réserve doivent être restitués avec
intérêts (conclusion n° 4). Ce recours fait l'objet de la présente procédure.
I.
Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante:
Principalement
1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal ré-
servé aux prestations acquises de l'étranger par N._______.
2. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne l'étendue de l'impôt pré-
alable sur lequel s'applique la clé de réduction de déduction de l'impôt préa-
lable de N._______.
3. Pour le surplus rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dé-
pens.
Subsidiairement
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Page 5
1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal ré-
servé aux prestations acquises de l'étranger par N._______.
2. Pour le surplus rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dé-
pens.
J.
Le 22 janvier 2018, les recourantes ont répliqué et essentiellement main-
tenu leurs conclusions.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour
traiter du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de
forme et de délai (art. 32 s. de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50 al. 1, 52 de
la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA,
RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme
cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre
2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018
consid. 1.3).
1.2 Les parties recourantes sont ici M._______ et N._______, comme cela
a été exposé (let. H), à l'exclusion des autres intéressés figurant sur la page
de garde de la décision (let. F.b ci-dessus). Il y a ainsi lieu d'entrer en ma-
tière.
2.
La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Cons-
titution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]),
en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une déci-
sion ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux
faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au
dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con-
naissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3,
142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3; arrêt
du TAF A-8271/2015 du 29 août 2016 consid. 3.1.2).
Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation
entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment
des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2,
A-5232/2017
Page 6
126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant
être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant
une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II
218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111
consid. 4b; arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1, A-
688/2015 du 22 février 2016 consid. 3.1, A-3387/2015 du 19 février 2016
consid. 2.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est
admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas
particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant,
une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se
justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait
une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure,
ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa
cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid.
2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201 consid.
2.2; arrêts du TAF A-6949/2010 du 22 juillet 2014 consid. 5.2, A-2117/2013
du 6 mars 2014 consid. 2.1.2).
Lorsque le Tribunal retient une violation du droit d'être entendu, il convient
d'en tenir compte dans une juste mesure dans la répartition des frais et
dépens, ce même si le Tribunal considère que la violation est réparée en
cours de procédure (arrêts du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 6.2,
A-4061/2016 du 3 mai 2017 consid. 7, voir aussi arrêt du TAF A-8274/2015
du 29 août 2016 consid. 9).
3.
La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA,
RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc,
ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des pé-
riodes courant dès le 1er janvier 2010.
4.
4.1 La TVA vise à taxer la consommation finale non entrepreneuriale. Ce-
pendant, ce ne sont pas les consommateurs, mais les entrepreneurs four-
nissant des prestations en échange d'une contre-prestations qui y sont as-
sujettis. Cette manière de faire s'impose pour des motifs pratiques (ATF
123 II 295 consid. 5a). Dès lors, lorsque des prestations frappées de l'impôt
sont acquises par un assujetti "dans le cadre de son activité entrepreneu-
riale", celui-ci peut déduire le montant de l'impôt ainsi payé de sa propre
dette à l'égard du fisc ("déduction de l'impôt préalable"; art. 28 al. 1 LTVA).
L'expression "dans le cadre de son activité entrepreneuriale" souligne que
A-5232/2017
Page 7
l'acquisition d'une prestation doit objectivement se trouver en rapport avec
l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (arrêt du TAF A-2800/2016 du 27
juin 2017 consid. 2; voir aussi arrêts du TAF A-5578/2017 du 3 mai 2018
consid. 2.5, A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5). Ainsi, toutes les
prestations acquises dans le cadre d'une activité entrepreneuriale donnent
droit à la déduction de l'impôt préalable (arrêts du TAF A-4913/2013 du 23
octobre 2014 consid. 5.3.1, A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.8.5, A
3149/2012 du 4 janvier 2013 consid. 3).
4.2 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en
partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son
activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant
droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant
pas droit (double affectation) doit corriger le montant de l'impôt préalable
en proportion de l'utilisation qui en est faite (art. 30 al. 1 LTVA; arrêt du TAF
A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1).
La correction peut être opérée en fonction de l'affectation effective, en s'ap-
puyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC
ou sur la base de calculs propres (art. 65 OTVA). Si l'assujetti se fonde sur
ses propres calculs, il doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent
ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité (art. 67 OTVA). L'assu-
jetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de
la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un ré-
sultat correct (art. 68 al. 1 OTVA; AFC, Info TVA 09 Déduction de l'impôt
préalable et corrections de la déduction de l'impôt préalable, publiée en
janvier 2010, ch. 4.1). Est considérée comme appropriée (sachgerecht)
toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du prin-
cipe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect éco-
nomique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une
activité déterminée (art. 68 al. 2 OTVA; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23
octobre 2014 consid. 5.3.2). L'art. 68 al. 2 OTVA reprend les principes ju-
risprudentiels déjà applicables sous l'aLTVA (arrêt du TF 2C_933/2016 du
15 janvier 2018 consid. 3.2).
5.
En l'espèce, le premier volet du litige porte sur le droit des recourantes
d'accéder au dossier.
6.
6.1 Elles soutiennent, en marge de leur argumentation au fond traitée plus
bas (consid. 6.3), qu'elles n'auraient pas accédé à un tableau sous format
A-5232/2017
Page 8
excel, auquel renvoi un autre tableau, celui du 17 juillet 2017 (pièce 17
jointe au recours) annexé à la décision litigieuse. L'AFC souligne que les
pièces ont été remises aux recourantes sous forme électronique les 28 et
30 août 2017 (pièce 19 jointe au dossier de l'AFC). Les recourantes expo-
sent de nombreux détails des raisons (filtre anti-spam) qui pourraient, se-
lon elles, expliquer pourquoi elles n'auraient pas reçus par e-mail le tableau
excel prétendu. Les recourantes reprochent même à l'AFC de ne pas s'être
assurée que l'envoi par e-mail est bien arrivé à destination. Le Tribunal
peine à comprendre ce que les recourantes souhaitent déduire de leur ex-
posé. A l'évidence, les recourantes ont connaissance de l'existence des
pièces du dossier. Elles ont en outre eu largement la possibilité de consul-
ter toutes pièces utiles; elles se sont d'ailleurs rendues dans les bureaux
de l'AFC à cette fin le 24 août 2017. Pour le surplus, la scène judiciaire
n'est certainement pas le lieu de discuter les contingences d'ordre informa-
tique pouvant émailler l'activité de n'importe quel utilisateur d'un ordinateur.
Aucune violation du droit d'être entendues des recourantes n'est donc à
relever ici, étant précisé qu'une violation du droit d'être entendu sous
l'angle de la motivation de la décision attaquée n'est pas solidement sou-
tenue ni soutenable d'ailleurs.
6.2
6.2.1 Cela clarifié, le Tribunal doit définir l'objet du litige sur le fond. D'en-
trée de cause, le Tribunal souligne que la procédure est close en ce qui
concerne les points sur lesquels il a déjà statué dans les considérants de
son arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014 (ATF 135 III 334 consid. 2, 131
III 91 consid. 5.2, 120 V 233 consid. 1a, 117 V 237 consid. 2a, arrêts du TF
9C_703/2009 du 30 octobre 2010 consid. 2.2, 2C_184/2007 du 4 sep-
tembre 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 con-
sid. 3, A-5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.4.1).
Les recourantes discutent l'activité d'intermédiaire de N._______, aussi
bien sur le fond qu'à la forme (manque de motivation dans la décision at-
taquée). Elles soumettent des arguments essentiellement similaires à ceux
traités par le Tribunal de céans dans son arrêt A-4913/2013 cité (consid.
5.2, notamment 5.2.9.5) et relatifs à la distinction à opérer entre activité de
négociation (exclue du champ de l'impôt) et activité d'apporteur de clients
(imposable; voir aussi le recours du 2 septembre 2013 p. 46 ss déposé
dans la procédure A-4913/2013). A ce titre, l'AFC retient, dans sa décision,
que l'arrêt cité A-4913/2013 statue définitivement sur les prestations ac-
quises de l'étranger par N._______, le Tribunal fédéral ayant déclaré irre-
cevable les recours déposé contre cet arrêt.
A-5232/2017
Page 9
Dans leur réplique, les recourantes persistent en substance à déduire du
fait que certains points ont fait l'objet d'un renvoi (en l'occurrence, les as-
pects relatifs à la composition du résultat permettant le calcul du forfait
bancaire [arrêt A-4913/2013 cité consid. 4] ainsi qu'à la méthode de calcul
en matière de correction de la déduction de l'impôt préalable [arrêt A-
4913/2013 cité consid. 5.3]) qu'un autre point définitivement tranché devrait
aussi pouvoir être rediscuté dans la présente procédure (à savoir l'activité
d'intermédiaire de N._______ [arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2]).
Le Tribunal ne saurait toutefois entrer en matière sur une quelconque de-
mande de reconsidération de son arrêt ou de prononcé d'une décision ré-
pétant ce qui a déjà été tranché au seul motif que les recourantes deman-
dent à pouvoir contester au fond l'arrêt A-4913/2013 cité devant le Tribunal
fédéral. Ce dernier examine lui-même les règles de la LTF applicables pour
juger de la recevabilité de tout recours.
Dès lors, les conclusions des recourantes tendant à la remise en cause de
l'arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2 sont irrecevables, et le fait que l'AFC
ait pu ne pas amender sa pratique suite à la critique du Tribunal de céans
(voir arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2.9.2 et 5.2.9.5: voir également FA-
BIENNE BOINNARD/GILLES WIDDER, TVA – Intermédiation financière/négo-
ciation, EF 2016 p. 580 ss) n'y change rien. Au demeurant, les recourantes
trouveront dans l'arrêt A-4913/2013 cité les motifs pour lesquels leurs ar-
guments traitant de l'activité d'intermédiaire doivent être rejetés.
En définitive, le Tribunal ne peut que renvoyer au considérant pertinent du
Tribunal fédéral, qui a jugé que rien ne laisse supposer que les recourantes
ne pourraient pas faire valoir leurs griefs devant le Tribunal fédéral (art. 93
al. 3 LTF) dans l'hypothèse où ce dernier, une fois rendue la nouvelle dé-
cision de l'Administration fédérale, prononcerait sur recours une décision
finale au fond qui leur serait à nouveau défavorable (arrêt 2C_1067/2014,
2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.7; voir également YVES DON-
ZALLAZ, Commentaire LTF, 2008, n° 3400 ad art. 92 et 93 LTF).
6.3
6.3.1 Ce cadre posé, le Tribunal relève que même si la décision attaquée
traite également de la composition du résultat de C._______ dans le cadre
des prestations qu'elle a fournies permettant le calcul du forfait bancaire du
groupe TVA K._______, ce n'est pas cet aspect qui est litigieux ici (consid.
4.1 de la décision). Les recourantes attaquent ici précisément l'aspect de
la décision qui concerne les prestations fournies par N._______ (voir con-
sid. 4.2 de la décision).
A-5232/2017
Page 10
Aussi, l'objet du litige concerne la manière de calculer l'impôt préalable ré-
cupérable dans le cadre des prestations fournies par cette dernière. La pé-
riode litigieuse ici tombe dans le champ de la LTVA, même si des périodes
antérieures sont également évoquées ci-dessous afin de préciser le con-
texte.
6.3.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis.
N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés.
Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire
mais doit procéder à un décompte exact.
N._______ réalise d'une part des opérations financières exclues du champ
de l'impôt n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notam-
ment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (mar-
ché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les
produits structurés d'une société soeur, à savoir W._______ (marché se-
condaire). D'autre part, N._______ fournit des prestations d'assistance et
de conseil non exclues du champ de l'impôt ouvrant le droit à la déduction
de l'impôt préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de
W._______ (marché primaire; décision p. 9; recours p. 12).
Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés
d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant
droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations
n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit
à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant
la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de
cette réduction.
6.3.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire
plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plu-
sieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 oc-
tobre 2016 (pièce 14 jointe au recours). En outre, l'AFC a procédé à une
visite sur place le 27 février 2017 (recours p. 7). De cette manière, l'AFC a
éclairci les éléments considérés comme trop vagues dans l'arrêt A-
4913/2013 cité consid. 5.3.3. Le Tribunal y avait notamment souligné la
nécessité d'examiner les prestations effectuées, les raisons du partage de
moitié du chiffre d'affaires entre W._______ et N._______ décidée dans le
cadre des impôts directs, la similitude des prestations effectuées par le
siège en son nom avec celles effectuées au nom de W._______ ainsi que
l'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations.
A-5232/2017
Page 11
6.3.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduc-
tion tenant compte du fait que le chiffre d'affaires non exclu réalisé à [étran-
ger] (part de la commission d'émission des produits structurés de
W._______) générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires
identique réalisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre
d'affaires imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p.
9).
6.3.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la
plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son
choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif
(consid. 4.2 ci-dessus). Ce n'est donc pas la méthode utilisée qui est dé-
terminante, contrairement à ce que semblent soutenir les recourantes,
mais bien le résultat issu de l'utilisation de celle-ci.
6.3.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (con-
sid. 6.3.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au
prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC
a refusé la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu
déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible
pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels
joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collec-
tées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé
les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux
opérations imposables réalisées avec W._______. L'impôt préalable dé-
ductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et
Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable
déductible de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011).
En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants
sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011).
Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale
[cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de
W._______ à raison de 50% ([étranger]) – 50% ([canton]) (ruling du 22
février 2011), respectivement 54% ([étranger]) – 46% ([canton]) (ruling du
14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation
des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre
le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger] un chiffre d'af-
faires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des béné-
fices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges en-
gendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des
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charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (dé-
cision p. 10).
Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de
l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la ré-
alité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé pro-
posée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réa-
lisée avec [étranger]) ne peut donc pas être retenue.
En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée
sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre
part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée
par les recourants dans la procédure A-4913/2013 cité consid. 5.3.3 n'était,
"[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le Tribunal
ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est
d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à l'AFC, char-
gée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait
désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de
remettre en cause la méthode de calcul des recourantes, considérée, en
substance, comme conduisant à un résultat non correct et objectif, ce sur
la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées
avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces produites par
les recourantes elles-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux [can-
tonaux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut qu'être suivie en
ce qu’elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (impo-
sables et exclu) de N._______. Admettre, comme le demandent les recou-
rantes, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, con-
formément à la clé de répartition proposée par les recourantes, reviendrait
donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas
à la mesure de l'utilisation effective selon l'application d'une méthode qui
ne serait pas appropriée (consid. 4.2 ci-dessus).
6.3.7 Les arguments des recourantes ne changent rien à ce qui précède.
D'entrée de cause, il faut souligner que les arguments relatifs à l'activité
d'intermédiaire de N._______ sont irrecevables (consid. 6.2.1 ci-dessus).
A bien les comprendre, elles soutiennent que l'AFC adopterait une argu-
mentation contradictoire, en ce sens que cette dernière aurait reconnu un
impôt préalable déductible plus élevé que celui effectivement supporté. Le
Tribunal peine à comprendre ce que les recourantes entendent tirer de cet
argument. Tout au plus cette circonstance tend-t-elle à démontrer que
l'AFC suit une approche plutôt favorable aux recourantes quant au montant
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de l'impôt préalable déductible. Au surplus, dans la mesure où l'AFC a pu
isoler les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente
aux opérations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, le Tribunal
ne voit pas en quoi la critique très abstraite du calcul de l'AFC pourrait leur
être favorable.
Par ailleurs, si l'AFC semble effectivement avoir initialement suggéré que
les prestations fournies par N._______ ressortiraient à la négociation fi-
nancière exclue du champ de l'impôt, qui n'ouvre aucun droit à la déduction
de l'impôt préalable (voir courrier du 1er mars 2017 en pièce 15 jointe au
recours), elle a ensuite visiblement nuancé sa position dans la décision
attaquée, qui retient bien un droit – quoique réduit – à la déduction de l'im-
pôt préalable. Ceci démontre bien que les recourantes ne peuvent être sui-
vies lorsqu'elles soutiennent, en substance, que l'AFC n'aurait jamais tenté
de se rapprocher de la charge préalable déductible effectivement suppor-
tée.
De plus, les recourantes soutiennent que l'AFC n'a pas tenu compte dans
la juste mesure du facteur risque supporté par W._______ lors de l'émis-
sion des produits structurés. Ainsi, elles remettent en cause les conclusions
de l'AFC tirées des rulings fiscaux [cantonaux]. Toutefois, les recourantes
n'exposent pas précisément et étayent encore moins la raison pour la-
quelle l'AFC, qui retient que le facteur risque suit la valeur des fonctions et
a donc été fixé en fonction de la masse salariale, se serait méprise. Du
reste, le ch. 4.2.1 du ruling du 14 janvier 2015 confirme les dires de l'AFC
(voir annexe 14 de la pièce 14 du dossier de l'AFC).
Finalement, les recourantes exposent nouvellement que l'AFC aurait à tort,
selon elles, attribué les chiffres d'affaires perçus en tant que distribution fee
aux prestations exonérées au sens impropre, au lieu de les soumettre à la
clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. L'AFC soutient à ce
titre principalement que les recourantes soumettent une conclusion nou-
velle qui sort de l'objet de la contestation. Le Tribunal relève quoi qu'il en
soit que les recourantes considèrent visiblement leur nouvel exposé
comme étant une motivation nouvelle recevable (réplique p. 3 s.). Or, il faut
rappeler que la position fondamentale des recourantes consiste à critiquer
la clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. A ce titre, la raison
pour laquelle la contestation de l'attribution des distribution fees aux pres-
tations exonérées au sens impropre devrait influencer sur cette clé n'est ni
évidente ni ne ressort du dossier. L'argument des recourantes est donc
manifestement mal fondé.
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6.3.8 La contestation des recourantes relative à la méthode de calcul de la
réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ doit dès lors être
rejetée et la décision, confirmée.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours,
pour autant que recevable En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1
PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 23'500.-, comprenant l'émolu-
ment judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourantes, qui
succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du
même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas
lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7
al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Pour autant que recevable, le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 23'500.- (vingt-trois mille cinq cents francs)
sont mis à la charge des recourantes et sont imputés sur l'avance de frais
du même montant déjà versée par elles.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourantes (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
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Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :