A-5279/2011 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2003)

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-5279/2011


U r t e i l v o m 1 . M ä r z 2 0 1 3
Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.



Parteien

A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 - 4. Quartal 2003; tausch-
ähnlicher Umsatz, Vorsteuerabzug, Umlage)


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Sachverhalt:
A.
Die A._______ übernahm durch Fusion auf den […] [...] […] sowie […].
Auf diesen Zeitpunkt wurde sie ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die
A._______ bezweckt laut Handelsregistereintrag insbesondere die Förde-
rung […].
B.
Im Jahr 2003 führte die ESTV bei der A._______ eine Kontrolle durch, in
deren Verlauf mehrere Ergänzungsabrechnungen (EA) erstellt wurden.
Mit der EA Nr. […] vom 13. Mai 2004 forderte sie für die Zeit vom
1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 Fr. […] Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins nach. Im Weiteren forderte die ESTV mit der EA Nr. […] für
die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 Fr. […] Mehr-
wertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. Schliesslich machte die ESTV mit
der EA Nr. […] vom 13. Mai 2004 für die Zeit vom 1. Oktober 2003 bis 31.
Dezember 2003 Fr. […] Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins geltend.
C.
Mit Schreiben vom 30. August 2004 bestritt die A._______ die Steuer-
nachforderungen teilweise. Zudem legte sie dar, die Revision sei auf-
grund eines eingeschränkten Prüfungszeitraums und -umfangs vorge-
nommen und mittels Hochrechnung auf die gesamte Kontrollperiode um-
gelegt worden. Sie habe ein sehr vereinfachtes Verfahren akzeptiert, in-
dem die Umstrukturierung in den vergangenen Jahren nicht habe berück-
sichtigt werden müssen. Ihre Recherchen umfassten in der Regel jedoch
sämtliche […] ehemalige […]. Dies gestalte sich ausserordentlich schwie-
rig und zeitaufwändig. Am 28. April 2006 nahm die A._______ zu den ein-
zelnen Aufrechnungen detailliert Stellung.
D.
Am 20. bzw. 24. Oktober 2008 erliess die ESTV je einen anfechtbaren
Entscheid, in denen sie an ihren Nachforderungen im Umfang von Fr. […]
(für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000) bzw. Fr. […] (für
die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003) zuzüglich Verzugs-
zins festhielt. Gegen diese Entscheide erhob die A._______ am 20. bzw.
26. November 2008 Einsprache und forderte deren teilweise Aufhebung.
E.
Am 9. Januar 2009 ersuchte die A._______ um Durchführung einer Be-
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sprechung. Sie legte zudem dar, sie bestreite in vielen der strittigen Fälle
nicht die Rechtmässigkeit der Aufrechnung als solche, sondern lediglich
die von der ESTV für die Umlage angewendete Bemessungsgrundlage.
Mit Schreiben vom 29. Januar 2009 lehnte die ESTV die Durchführung
einer weiteren Besprechung ab. Sie gewährte der A._______ indessen
eine Nachfrist bis zum 2. März 2009, um zu belegen, dass die für die Um-
lage angewendete Bemessungsgrundlage die tatsächlichen Verhältnisse
nicht korrekt wiedergebe. Mit Schreiben vom 25. Februar 2009 teilte die
A._______ mit, es sei kein Grund ersichtlich, weitere Belege einzurei-
chen. Die bereits eingereichten Unterlagen seien von der ESTV nicht ein-
gehend geprüft worden.
F.
Mit Einspracheentscheid vom 19. August 2011 vereinigte die ESTV die
beiden Verfahren. Sie erkannte, die Entscheide vom 20. bzw. 24. Oktober
2008 seien im Umfang von Fr. […] bzw. Fr. […] in Rechtskraft erwachsen.
Im Weiteren hiess die ESTV die Einsprachen im Umfang von Fr. […] gut.
Die A._______ schulde ihr für die Steuerperioden vom 1. Quartal 1998
bis 4. Quartal 2003 (über die in Rechtskraft erwachsenen Beträge hinaus)
insgesamt Fr. […] zuzüglich Verzugszins.
Zur Begründung legte die ESTV insbesondere dar, sie habe bei der Kon-
trolle diverse Umsätze entdeckt, bei denen die Mehrwertsteuer nicht ab-
gerechnet worden sei. Entgegen der Ansicht der A._______ liege auch
bei steuerpflichtigen Leistungsempfängern kein Nullsummenspiel vor. Es
sei davon auszugehen, dass der jeweilige Abnehmer die Vorsteuern be-
reits geltend gemacht habe. Im Weiteren habe die A._______ ihre an die
[…] "A.-Patenschaft […]" erbrachten Leistungen (in Form von Sach- und
Geldleistungen) nicht deklariert. Zudem habe sie von der X._______ Ver-
sicherungsprovisionen erhalten. Aufgrund dieser von der Steuer ausge-
nommenen Umsätze müsse sie eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vor-
nehmen.
G.
Am 21. September 2011 führte die A._______ (Beschwerdeführerin) ge-
gen den Einspracheentscheid vom 19. August 2011 Beschwerde an das
Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Rechtsbegehren "(1) Es sei
der Einspracheentscheid vom 19. August 2011 teilweise aufzuheben und
es seien die Gutschriften zu Gunsten von A._______ entsprechend um
Fr. […] zu erhöhen bzw. der Betrag A._______ (zzgl. 5% Verzugszins seit
dem 14. Juni 2004) zurückzuerstatten. (2) Alles unter o/e Kostenfolge".
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Es könne sich höchstens die Frage stellen, ob die Eigenverbrauchssteuer
ausgelöst werde. Im Weiteren sei aufgrund der vereinnahmten Versiche-
rungsprovisionen der X._______ zwar eine Vorsteuerabzugskürzung
durchzuführen, die ESTV habe jedoch zu Unrecht auf die Aufwendungen
des Profitcenters Nr. […] abgestellt. Dieser Versicherungsbereich decke
zu einem grossen Teil die eigenen Versicherungen der A._______ Grup-
pe und ihrer Mitarbeiter ab. Im Wesentlichen gingen die Prämien deshalb
zu ihren Lasten. Einzig im Bereich der Krankenversicherung (Profitcenter
Nr. […]) würden die Versicherungsprämien zumindest teilweise nicht von
ihr selber getragen. Die Profitcenterstruktur habe sie zwar erst im Jahr
2003 eingeführt, die einzelnen Versicherungsbereiche hätten aber schon
vorher bestanden. Vor 2003 seien die gesamten Erträge und Aufwendun-
gen nur im Profitcenter […] verbucht worden. Die Zahlungen der
X._______ stellten zum grössten Teil nicht Provisionen, sondern Prämien-
rückerstattungen betreffend ihre eigenen Versicherungen dar und seien
damit mehrwertsteuerrechtlich irrelevant. Eine Vorsteuerabzugskürzung
sei deshalb nur im Bereich des Profitcenters Nr. […] und höchstens im
Umfang der tatsächlich geltend gemachten Vorsteuern angebracht. Die-
ses Profitcenter weise hauptsächlich Personalaufwendungen und damit
nur einen geringen vorsteuerbelasteten Aufwand auf. Entgegen der An-
sicht der ESTV könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Auf-
wendungen zu 80% mehrwertsteuerbelastet seien. Sie habe im Versiche-
rungsbereich in den Jahren 2002 und 2003 effektiv nur Fr. […] bzw.
Fr. […] Vorsteuer geltend gemacht.
Im Übrigen habe die ESTV verschiedene Rechnungen, bei denen die
Mehrwertsteuer nicht deklariert worden sei, zu Unrecht in die Umlage
einbezogen. Bei den Rechnungen an steuerpflichtige Unternehmen resul-
tiere mit der Aufrechnung aufgrund des möglichen Vorsteuerabzugs durch
den Leistungsempfänger nur administrativer Aufwand. Die ESTV habe
keinen Steuerausfall, wenn sie auf die Aufrechnung verzichte. Es sei
deshalb gängige Praxis der ESTV, in solchen Fällen keine Aufrechnung
vorzunehmen. Im Weiteren stütze sich die ESTV bloss auf Rechnungen
des Jahres 2002 sowie auf zwei Belege aus dem Jahr 2003. Dies stelle
keine genügend breite Basis für die vorliegende Umlage dar.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 8. Dezember 2011 beantragt die ESTV, auf
die Beschwerde im Umfang von Fr. […] nicht einzutreten und sie im Um-
fang von Fr. […] teilweise gutzuheissen, darüber hinaus jedoch abzuwei-
sen, unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Zur Begründung
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legt die ESTV im Wesentlichen dar, die Beschwerdeführerin verlange im
Umfang von Fr. […] die Aufhebung von Steuernachforderungen, die sie in
ihrer Einsprache bereits anerkannt habe und die in der Folge bereits in
Rechtskraft erwachsen seien. Insoweit sei deshalb auf die Beschwerde
nicht einzutreten. Im Weiteren habe die Beschwerdeführerin bei der Posi-
tion "diverse Steuersatzdifferenzen" zurecht auf einen Berechnungsfehler
hingewiesen. Die Beschwerde sei deshalb in diesem Punkt im Umfang
von Fr. […] gutzuheissen. Hinsichtlich der Nachbelastung "Patenschaf-
ten" hält die ESTV an ihrem bisherigen Standpunkt fest. Betreffend die
Vorsteuerkorrektur aufgrund der Zahlungen der X._______ legt die ESTV
dar, die Beschwerdeführerin habe mit den neu eingereichten Beweismit-
teln aufgezeigt, dass das Konto "Büro- und Verwaltungskosten" nicht
mehrwertsteuerbelastete Aufwendungen in der Höhe von Fr. […] beinhal-
te. Die entsprechende Betriebskostenrechnung des Versicherungsbe-
reichs und die Umlage sei deshalb zu korrigieren und die Beschwerde
diesbezüglich im Umfang von Fr. […] gutzuheissen. Im Übrigen hält die
ESTV an ihren Nachforderungen fest und beantragt die Abweisung der
Beschwerde.
I.
In ihrer Replik vom 1. März 2012 stimmt die Beschwerdeführerin der
ESTV zu, auf die Beschwerde sei im Umfang von Fr. […] nicht einzutre-
ten. Im Übrigen hält sie indessen an ihren bisherigen Standpunkten fest.
Auf das Einholen einer Duplik hat das Bundesverwaltungsgericht verzich-
tet.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.


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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben
ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG.
1.2 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen-
stand des Einspracheentscheids war oder nach richtiger Gesetzesausle-
gung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche
die Vorinstanz nicht entschieden hat, und über die sie nicht zu entschei-
den hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die
zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1, 2C_642/2007 vom 3. März 2008
E. 2.2; statt vieler: BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Der Streitgegenstand wird
zudem durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfech-
tungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf sich im Laufe des Be-
schwerdeverfahrens nur verengen, er kann nicht erweitert oder qualitativ
verändert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März
2005 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1626/2010 vom
28. Januar 2011 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach
dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35
E. 2).
Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerde mit Bezug auf die
Position "diverse Steuersatzdifferenzen" u.a. die Herabsetzung von Nach-
forderungen in der Höhe von Fr. […], die sie im Einspracheverfahren nicht
angefochten hat und bezüglich deren im Einspracheentscheid lediglich
die Rechtskraft festgestellt worden ist. Da die erwähnten Nachforderun-
gen somit materiellrechtlich nicht Gegenstand des Einspracheverfahrens
waren, ist in diesem Umfang auf die Beschwerde nicht einzutreten. Dies
hat die Beschwerdeführerin in ihrer Vernehmlassung selber anerkannt.
Unter diesem Vorbehalt ist auf die ansonsten form- und fristgerecht ein-
gereichte Beschwerde vom 21. September 2011 einzutreten.
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1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel
2008, Rz. 2.149).
1.4 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009
(MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Be-
stimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben
grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete-
nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar
(Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Januar 2001
bis 31. Dezember 2003 betroffen ist, untersteht das vorliegende Verfah-
ren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Für die Zeit
vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 finden ferner noch die Be-
stimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfah-
ren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv
zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur ei-
gentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden
sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen
Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Fall
etwa Themen wie die Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip
oder die Ermessensveranlagung dar, sodass vorliegend diesbezüglich
noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb bei-
spielsweise die Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Ti-
tel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (statt vie-
ler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6370/2011 vom 1. Juni 2012
E. 1.2, A-1447/2010 vom 11. November 2011 E. 1.3).

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2.
2.1 Wesentliches Merkmal des Steuerobjekts der schweizerischen Mehr-
wertsteuer ist der Umsatz (Art. 5 aMWSTG). Die Mehrwertsteuer kann –
grundsätzlich – einzig durch Umsätze ausgelöst werden (statt vieler: PI-
ERRE-ALAIN GUILLAUME, in: , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N. 2 zu Art. 5).
2.1.1 Als Umsatz gilt insbesondere die gegen Entgelt erbrachte Lieferung
von Gegenständen (Art. 5 Bst. a aMWSTG), ferner die entgeltliche
Erbringung einer Dienstleistung. Als Dienstleistung ist jede Leistung zu
qualifizieren, welche keine Lieferung eines Gegenstandes darstellt (Art. 5
Bst. b und Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
Liegt ein Umsatz in Form einer Lieferung oder einer Dienstleistung vor,
wird für die Steuerbarkeit dieses Umsatzes weiter vorausgesetzt, dass
die Lieferung oder Dienstleistung in einem Leistungsaustausch erfolgt ist
(BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; statt vieler: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.1). Der
Leistungsaustausch ist – zumindest in diesem Zusammenhang – uner-
lässliche Bedingung für die Steuerbarkeit und damit Tatbestandsmerkmal
des Steuerobjekts.
Ein Leistungsaustausch liegt dann vor, wenn zwischen der Leistung und
der Gegenleistung ein Konnex, eine innere wirtschaftliche Verknüpfung
gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundes-
gerichts 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3, statt vieler: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008 E.
2.1). Vorausgesetzt wird ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwi-
schen Leistung und Gegenleistung (Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-1626/2006 vom 20. April 2009 E. 2.2.1) in der Form, dass die
Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 126 II 443
E. 6a; Urteil des Bundesgerichts 2C_284/2008 vom 23. September 2008
E. 2.1). Nicht von Bedeutung für die Frage des Leistungsaustausches ist,
ob die Gegenleistung mit der erbrachten Leistung wertmässig überein-
stimmt bzw. ob sie freiwillig oder aufgrund eines Rechtsanspruchs er-
bracht wird. Entscheidend ist allein, dass eine Leistung mit einer Gegen-
leistung ausgetauscht wird (Urteile des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom
8. Januar 2003 E. 3.2, 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
Ob eine innere wirtschaftliche Verknüpfung vorliegt, beurteilt sich nicht in
erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach tatsächlichen, wirtschaftli-
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chen Kriterien; insbesondere ist diesbezüglich nicht zwingend das Vorlie-
gen eines Vertragsverhältnisses erforderlich (Urteil des Bundesgerichts
2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 2.1, unter Verweis auf
BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-1626/2006 vom 20. April 2009 E. 2.2.1). Ausschlaggebend ist die
Sicht des Leistungsempfängers (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1645/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.1, A-1442/2006 vom 11. De-
zember 2007 E. 2.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.; ALOIS CAMEN-
ZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N 182; IVO P. BAUM-
GARTNER, in: , a.a.O., N. 9 zu Art. 33).
Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist zu
prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu
gelten hat (vgl. dazu ausdrücklich Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003
vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-6143/2007 und A-6192/2007 vom 28. Mai 2009 E. 2.2.2.2 sowie
A-1390/2006 vom 30. Oktober 2007 E. 2.2).
2.1.2 Ein Tausch oder tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn als Entgelt
für eine Leistung nicht ein Geldbetrag, sondern eine andere Leistung er-
bracht wird. Die Besonderheit besteht darin, dass hier zwei selbständige
Leistungen vorliegen. Ein Tausch liegt vor, wenn beide Parteien einen
Gegenstand liefern und somit beide Parteien Leistungserbringer und
Leistungsempfänger sind. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt dagegen vor,
wenn als Entgelt für eine Dienstleistung eine Lieferung oder eine Dienst-
leistung erbracht wird (CAMENZIND/HONAUER/VALENDER, a.a.O., N 261).
2.1.3 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet; dieses stellt die Bemes-
sungsgrundlage dar. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger
oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet
(Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nur
jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Ent-
gelt, die keine innere wirtschaftliche Verknüpfung mit der steuerbaren
Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von
der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Was
zum Entgelt zu zählen ist, beurteilt sich aus der Sicht des Abnehmers
(Empfängers) und nicht des Leistungsgerbringers. Berechnungsgrundla-
ge ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet
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ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu er-
halten (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6a, Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-8534/2010 vom 9. Februar 2012 E. 2.4.1, A-6602/2010
vom 11. Januar 2011 E. 2.2.2, A-6038/2008 und A-6047/2008 vom
16. September 2009 E. 2.2 mit Hinweisen).
Beim Tausch von Gegenständen und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt
der Wert jeder Lieferung oder jeder Dienstleistung als Entgelt für die an-
dere Lieferung oder die andere Dienstleistung (Art. 26 Abs. 4 aMWSTV,
Art. 33 Abs. 4 aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2, A-1593/2006 vom 25. Januar
2008 E. 2.2, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.4; CAMEN-
ZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 261; UELI MANSER, in: ,
a.a.O., N. 1 zu Art. 33). Die Höhe der beiden Entgelte ist demnach unab-
hängig voneinander zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts
2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a). Nach der bisherigen Recht-
sprechung ist der Marktwert der ausgetauschten Leistungen Bemes-
sungsgrundlage (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative Dett-
ling "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" BBl 1996 V S. 713 ff. [Be-
richt WAK] S. 769; Urteile des Bundesgerichts 2C_928/2010 vom 28. Juni
2011 E. 2.2.1, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.1, 2A.150/2001
vom 13. Februar 2002 E. 7a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-8794/2007 und A-8755/2007 vom 18. Oktober 2010 E. 3.2,
A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4).
2.1.4 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3
aMWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine naheste-
hende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten ver-
einbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekann-
ten Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length"; vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; vgl. PAS-
CAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Ba-
sel 2009, S. 572 N. 23 ff.; BAUMGARTNER, in: , a.a.O., N. 42 zu
Art. 33).
Die Anwendbarkeit dieser Artikel bedingt zunächst, dass überhaupt ein
steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt, eine Leistung also entgeltlich
erbracht worden ist (vgl. E. 2.1.1). Weiter ist eine Leistung zu einem Vor-
zugspreis erforderlich, also ein nicht mit dem Preis, den ein unabhängiger
Dritter zu bezahlen hätte (Drittpreis), übereinstimmendes Entgelt.
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Schliesslich muss es sich um eine nahestehende Person handeln. Der
Begriff der "nahestehenden Person" ist in Art. 26 Abs. 2 aMVSTV bzw.
Art. 33 Abs. 2 aMWSTG nicht definiert. Als nahestehende Personen wer-
den gemäss Lehre und Rechtsprechung an einer Unternehmung beteilig-
te Personen (z.B. Aktionäre usw.) sowie z.B. aufgrund enger Verbindung
wie Konzernzugehörigkeit oder aufgrund vertraglicher, wirtschaftlicher
oder personeller Beziehung liierte Unternehmen bezeichnet (zum Ganzen
statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5154/2011 vom
24. August 2012 E. 2.3.2 mit ausführlichen Hinweisen).
Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine nahe-
stehende Person ist, dass eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage
herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter
unabhängigen Dritten (Drittpreis) vereinbart würde (statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5154/2011 vom 24. August 2012 E. 2.3.3).
Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert) ist in den meisten Fällen
ein Schätz- bzw. Vergleichswert, der nicht exakt, sondern nur annähe-
rungsweise bestimmt werden kann. Schätzt die ESTV den Drittpreis, hat
sie sich grundsätzlich an die in E. 2.4 dargestellten Prinzipien im Zusam-
menhang mit der Ermessenseinschätzung zu halten (siehe auch Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006 vom 6. November 2008 E.
3.1, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 3.4).
2.1.5 Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b aMWSTV
bzw. Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG Subventionen und andere Beiträge
der öffentlichen Hand. Dasselbe gilt für Spenden, Legate und andere
freiwillige Beiträge von Privaten oder Unternehmen, welche den Subven-
tionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand durch die Rechtspre-
chung gleichgestellt werden. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer
Spende sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die nachfol-
genden: a) Die Zuwendung muss unentgeltlich erfolgen, d.h. sie darf nicht
in einem Austauschverhältnis mit einer Leistung stehen (nicht einem ein-
zelnen Umsatz zugeordnet werden können, vgl. Art. 33 Abs. 2 Satz 1
aMWSTG); b) Spenden erfolgen wie Schenkungen freiwillig; c) wie bei
der öffentlich-rechtlichen Subvention wird mit einer zweckgebundenen
privaten Zuwendung angestrebt, dass der Leistungsempfänger eine be-
stimmte Aufgabe erfülle, die jedoch im einen wie im anderen Fall nicht ei-
ne konkrete Gegenleistung darstelle. Der private Spender will – wie auch
ein Subventionsgeber – die Tätigkeit des Unternehmens allgemein för-
dern (sog. Förderungswille; BGE 126 II 443 E. 8; Urteil des Bundesge-
richts vom 4. Juli 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abga-
A-5279/2011
Seite 12
berecht [ASA] 73 S. 563 E. 4.3, 4.5; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts
2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.3, 2A.526/2003 vom 1. Juli
2004 E. 1.1, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.1.2; Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 2.2,
A-794/2007 vom 5. November 2009 E. 2.2.2). Nur wenn alle diese Tatbe-
standsmerkmale kumulativ erfüllt sind, ist von einer Spende auszugehen,
die den Subventionen gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b aMWSTV bzw. Art. 33
Abs. 6 Bst. b aMWSTG gleichgestellt werden.
2.1.6 Werbe- und Bekanntmachungsleistungen unterliegen der Steuer,
wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Dies ist namentlich beim sog.
Sponsoring von Bedeutung. Unter dem Begriff Sponsoring wird die Ge-
währung von Geldleistungen, geldwerten Vorteilen und anderen Zuwen-
dungen durch Unternehmen verstanden, die damit Personen, Gruppen,
Organisationen und dergleichen in sportlichen, kulturellen, sozialen, öko-
logischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen
fördern wollen und damit gleichzeitig eigene, unternehmensbezogene
Marketing- und Kommunikationsziele anstreben (Urteil des Bundesge-
richts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 veröffentlicht in ASA 76 [2007]
S. 316 ff., E. 1.2, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 veröffentlicht in ASA 73
[2005] S. 565 ff., E. 3.1.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
1443/2006 vom 25. September 2007 E. 2.2). Die Imageförderung für ei-
nen nach wirtschaftlichen Kriterien geführten Betrieb steht im Vorder-
grund, auch wenn eine untergeordnete, uneigennützige Spenderabsicht
des Sponsors nicht immer auszuschliessen ist (Entscheid der SRK vom
19. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.108 E. 3c).
2.1.7 Die Behandlung von Leistungskomplexen – Leistungen mit ver-
schiedenen Komponenten – ist in Art. 36 Abs. 4 aMWSTG ausdrücklich
geregelt. Diese Bestimmung unterscheidet zwischen Gesamtleistungen
(Art. 36 Abs. 4 Satz 1 aMWSTG) und Leistungen, die aus Haupt- und Ne-
benleistungen bestehen (Art. 36 Abs. 4 Satz 2 aMWSTG). Eine einheitli-
che Leistung (Gesamtleistung), welche als einheitlicher wirtschaftlicher
Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn die Leistungen sachlich, zeitlich
und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit
stehen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Im Sinn der zweiten
Konstellation einheitlicher Behandlung teilen Nebenleistungen mehr-
wertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie a) im Ver-
hältnis zu dieser nebensächlich sind, b) mit dieser in einem engen Zu-
sammenhang stehen, c) diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern und
abrunden und d) mit dieser üblicherweise vorkommen. Liegt weder eine
A-5279/2011
Seite 13
Gesamtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleistung vor, so handelt es
sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich
getrennt zu behandeln sind (ausführlich und statt vieler: Urteile des Bun-
desgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1, 2A.452/2003
vom 4. März 2004 E. 3.1 f., veröffentlicht in ASA 75 S. 401 ff.;
BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3, A-3190/2008 vom 15. Juli 2010
E. 3, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen).
Massgebend für die Analyse, welche Konstellation gegeben ist, ist die
wirtschaftliche Betrachtungsweise und die Sichtweise der Leistung-
sempfängerin (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3190/2008 vom
15. Juli 2010 E. 3.3 mit zahlreichen Hinweisen). Die entsprechenden
Grundsätze galten bereits unter dem Recht der aMWSTV (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1340/2006 vom 6. März 2007 E. 2.3.1 mit
zahlreichen Hinweisen).
2.2
2.2.1 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen
für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrech-
nung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer
für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2
aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Für einen Vorsteuerabzug
ist gemäss Art. 29 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG unter
anderem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände
oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck gemäss
Abs. 2 der Bestimmungen verwendet werden, namentlich für steuerbare
Lieferungen und Dienstleistungen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10).
Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten
Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt
Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuer-
abzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10, 8.2; Urteil des Bundesgerichts
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 7.2; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-7913/2010 vom 7. Dezember 2011 E. 2.3, A-3527/2010
vom 7. Juni 2011 E. 4.2, A-1602/2006 vom 4. März 2010 E. 3.1.2,
A-4057/2009 vom 3. September 2009 E. 2.3).
2.2.2 Zu den Steuerausnahmen gehören u.a. die Versicherungs- und
Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit
als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler (Art. 14 Ziff. 14
aMWSTV bzw. 18 Ziff. 18 aMWSTG). Während der Versicherungsvertre-
ter (Versicherungsagent) im Auftrag des Versicherers handelt, tritt der
A-5279/2011
Seite 14
Versicherungsmakler (Versicherungsbroker) im Auftrag des Versiche-
rungsnehmers (Kunden) auf (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1533/2006 vom 18. Mai 2010 E. 2.2, A-1559/2006 und A-1560/2006
vom 2. Dezember 2008 E. 3.2.1). Diese Umsätze berechtigen nicht zum
Vorsteuerabzug (Art. 13 aMWSTV bzw. Art. 17 aMWSTG).
2.3
2.3.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid dar-
über, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtser-
hebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des
Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3c; MARTIN ZWEI-
FEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich
1989, S. 109 f.). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, so fragt
sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu
entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat.
Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten
desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (statt vieler: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1643/2011 vom 31. Januar 2012 E. 1.2,
A-1479/2006 vom 10. September 2008 E. 1.3, je mit weiteren Hinweisen;
ZWEIFEL, a.a.O., S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für
Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steu-
erforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und steuer-
erhöhenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet,
das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbe-
günstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli
2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-3075/2011 vom 30. Mai 2012 E. 4, A-1344/2011 und
A-3285/2011 vom 26. September 2011 E. 4).
2.3.2 Da es sich bei den Anspruchsvoraussetzungen zum Vorsteuerab-
zug um eine steuermindernde Tatsache handelt, hat der Steuerpflichtige
diesbezüglich die Beweislast zu tragen. Dies gilt auch für den Nachweis,
dass die vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen für steuerbare Aus-
gangsumsätze verwendet worden sind (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 4.4, A-1373/2006 vom
16. November 2007 E. 3.1 mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts
2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 3).
A-5279/2011
Seite 15
2.4
2.4.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. aMWSTV, Art. 46 aMWSTG;
vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der
Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vor-
steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Ab-
rechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV
abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehr-
wertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser
seinen Pflichten nicht nachkommt (Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-549/2010 vom 12. September 2011 E. 2.5, A-4011/2010 vom 18.
Januar 2011 E. 2.5.1, ISABELLE HOMBERGER GUT, in: , a.a.O.,
N. 1 ff. zu Art. 46; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1579 ff.).
Nach Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG nimmt die ESTV eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur
unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Er-
gebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein-
stimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn
die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend
sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in
Frage stellen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom
3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6370/2011
vom 1. Juni 2012 E. 2.7.2, A-4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.1).
Eine Ermessensveranlagung ist demnach immer dann vorzunehmen,
wenn auf Grund der vorhandenen Aufzeichnungen keine ordnungsge-
mässe Veranlagung möglich ist. Dazu ist nicht erforderlich, dass die ge-
samten Aufzeichnungen fehlerhaft sind; vielmehr reicht aus, wenn dies für
Teile davon zutrifft (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2002 vom 13. Ja-
nuar 2003 E. 5.3). Die Verwaltung hat diejenige Schätzungsmethode zu
wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichti-
gen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht
und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil
des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6370/2011 vom 1. Juni 2012 E. 2.8.2).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es
nach ständiger Rechtsprechung dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Be-
weis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (Urteil des Bundes-
A-5279/2011
Seite 16
gerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4). Erst wenn der Mehr-
wertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Verwaltung mit
der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt hat bzw. dass ihr dabei
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwal-
tungsgericht eine Korrektur der Schätzung vor (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6370/2011 vom 1. Juni 2012 E. 2.10.2, A-5110/2011 vom
23. Januar 2012 E. 2.8.2, A-2184/2008 und A-2185/2008 vom 3. Juni
2010 E. 5.2).
2.4.2 Hat die ESTV eine Vorsteuerkürzung vorzunehmen, weil der Steu-
erpflichtige eine solche unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise
vorgenommen hat, steht der ESTV bei der Wahl der anzuwendenden Me-
thode ein weiter Ermessensspielraum zu. Vom Gericht ist nur zu prüfen,
ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist und ob sie sich
bei der vorgenommenen Vorsteuerkürzung innerhalb ihres Ermessens-
spielraums bewegt hat. Schlägt der Steuerpflichtige eine andere Methode
vor, ist zu prüfen, ob diese den Verhältnissen bei ihm besser gerecht
würde. Dass die Ermittlung der zulässigerweise erfolgenden Vorsteuer-
kürzung durch die ESTV den konkreten Gegebenheiten beim Beschwer-
deführer nicht gerecht wird, hätte er selbst nachzuweisen (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-2387/2007 vom 29. Juli 2010 E. 3.3.2,
A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.4.1, A-1547/2006 vom 30. Januar
2008 E. 3.3).
2.4.3 Die ESTV nimmt im Rahmen von Steuerrevisionen Umlagen vor,
indem sie aufgrund eines nach Belegen kontrollierten Zeitraums die Er-
gebnisse auf andere Zeitperioden der übrigen Kontrollperiode von norma-
lerweise fünf Jahren überträgt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 1684). Das Bundesgericht hat diese Praxis als praktikabel und recht-
mässig bestätigt, sofern die massgebenden Verhältnisse im eingehend
kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich sind wie in der gesamten Kontrollperi-
ode (Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2;
statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1933/2012 vom 20.
November 2012 E. 2.6.3, A-5110/2011 vom 23. Januar 2012 E. 2.6.3). Ei-
ne solche Umlage ist jedoch nicht zulässig, wenn begründete Anhalts-
punkte dafür bestehen, dass die im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt
festgestellten Mängel in den übrigen Jahren nicht aufgetreten sind. Die
ESTV muss die übrigen Jahre mindestens mit Stichproben prüfen und
einzelfallweise belegen, dass die betreffenden Mängel auch in den übri-
gen Zeitabschnitten aufgetreten sind (Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-549/2010 vom 12. September 2011 E. 2.7.2, A-4146/2009 vom 9.
A-5279/2011
Seite 17
März 2010 E. 3.4, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.4, MANSER,
in: , a.a.O., N. 6 zu Art. 60).
3.
Im vorliegenden Fall sind Steuernachforderungen aus drei Themenberei-
chen strittig. Erstens rechnete die ESTV Leistungen der Beschwerdefüh-
rerin an die "A-Patenschaft [...]" auf (E. 3.1). Im Weiteren nahm die ESTV
eine Vorsteuerkorrektur aufgrund von Zahlungen der X._______ an die
Beschwerdeführerin vor (E. 3.2). Schliesslich belastete die ESTV unter
dem Titel "diverse Steuersatzdifferenzen" verschiedene Umsätze nach,
bei denen die Beschwerdeführererin keine Mehrwertsteuer abgerechnet
hatte (E. 3.3).
3.1
3.1.1 Die "A-Patenschaft [...]" (im Folgenden AP) ist eine im Jahr […] ge-
gründete eigenständige […] mit Sitz in […]. Sie bezweckt, als Non-Profit-
Organisation […] zu verbessern mit dem Ziel, […] zu sichern. Im Vorder-
grund steht die finanzielle Hilfe an […] und […] (vgl. […]). Wichtigste
Geldgeberin ist die Beschwerdeführerin (vgl. […]). Die AP strebt gemäss
ihrem Leitbild eine möglichst grosse Identifikation mit der Beschwerdefüh-
rerin an. Die AP ist Ausdruck von deren sozialen Verantwortung. Haupt-
medium für die Verbreitung der "Patenschaft-Botschaft" ist die
A._______-Presse ([…]). Gemäss der Kooperationsvereinbarung vom 7.
Juni 2000 ([…]) wird der Geschäftsleiter der AP von der Beschwerdefüh-
rerin angestellt (Ziff. 2 Bst. b der Vereinbarung). Diese übernimmt neben
den Personalkosten auch die übrigen administrativen Aufwendungen der
AP (Ziff. 2 Bst. d der Vereinbarung). Sie stellt dieser ferner die Infrastruk-
tur zur Verfügung und übernimmt ihre Betriebskosten (Ziff. 8 des Leitbil-
des). Im Weiteren hat die Beschwerdeführerin der AP zusätzlich einen
jährlichen Beitrag von Fr. […] zu leisten ([…]). Mit regelmässig erschei-
nenden Reportagen über die AP in der A._______-Presse sowie der
Vermarktung […] weist die Beschwerdeführerin auf ihr Engagement für
[…] hin. Die enge Verknüpfung der Beschwerdeführerin mit der AP zeigt
sich auch darin, dass die AP über keine eigene Web-Adresse verfügt,
vielmehr Teil des Web-Auftritts der Beschwerdeführerin ist ([…]).
3.1.2 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, die " A-Patenschaft [...]"
sei eine Non-Profit-Organisation in der Rechtsform einer […], welche […]
unterstütze. Sie habe diese Organisation geschaffen, um einerseits die-
sen Zweck zu verfolgen und andererseits ihr Image zu pflegen. Die AP
erbringe ihr zwar Werbeleistungen, doch seien diese nicht Gegenstand
A-5279/2011
Seite 18
des vorliegenden Verfahrens, weil sie nicht durch die Beschwerdeführe-
rin, sondern durch die AP erbracht würden. Was die von der ESTV aufge-
rechneten Administrationsleistungen anbelange, so würden diese für sie
selber anfallen, da sie ja auch die AP ins Leben gerufen habe, um für sich
selber Imagewerbung zu betreiben, wofür sie mit ihren Beiträgen in Form
von Geld, Übernahme von Kosten und mit Arbeitsaufwand sorge. Die von
ihr erbrachten Leistungen seien somit unentgeltliche Administrativleistun-
gen.
Die ESTV verweist in ihrer Vernehmlassung auf den Einspracheent-
scheid, in welchem sie zusammengefasst der Auffassung ist, durch Über-
nahme der Administrativleistungen und Zahlung des Grundbetrages er-
folge eine Abgeltung der Imagewerbung für die Beschwerdeführerin durch
die AP.
3.1.3 In E. 3.1.4 gilt es vorerst abzuklären, welches der Umsatz ist, der
den mehrwertsteuerlichen Tatbestand bildet; dabei ist insbesondere zu
untersuchen, ob der erforderliche Leistungsaustausch vorliegt, d.h. die
innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
und welches die ausgetauschten Leistungen sind. Anschliessend ist in
E. 3.1.5 die Höhe des Entgelts zu bestimmen.
3.1.4
3.1.4.1 Bereits mit ihrer […]firma weisst die AP auf ihre Nähe zur Be-
schwerdeführerin hin. Sie ist nicht irgendeine Patenschaft […], sondern
jene der A._______-Gruppe. Nach Ziffer 6 des […], welche auch in der
Kooperationsvereinbarung vom 7. Juni 2000 wiederholt ist, ist die AP
Ausdruck der sozialen Verantwortung der A.______-Gruppe. Und die
Botschaft der Patenschaft – worunter eben die Information über diese so-
ziale Verantwortung der A._______-Gruppe zu verstehen ist – ist durch
die A._______-Presse zu verbreiten. Diese enge Verknüpfung genügt je-
doch für das Vorliegen eines Leistungsaustausches im mehrwertsteuerli-
chen Sinn noch nicht, vielmehr müssen Leistungen vorliegen, welche ei-
ne Gegenleistung auslösen (E. 2.1.1). Eine Analyse der erwähnten Ko-
operationsvereinbarung zeigt drei Ziffern, die sich mit Rechten und Pflich-
ten der Vertragsparteien befassen: Ziffer 2 unter dem Titel "Rechte und
Pflichten der A._______", Ziffer 3 unter dem Titel "Beitragsleistungen der
A._______" und Ziffer 4 unter dem Titel "Rechte und Pflichten der Paten-
schaft A._______ für […]". Gemäss Ziffer 2 Bst. c übernimmt die Be-
schwerdeführerin sämtliche Personalkosten und alle übrigen administrati-
ven Aufwendungen der AP; sie entscheidet auch über den Personal-
A-5279/2011
Seite 19
bestand der AP (Ziffer 2 Bst. c). Wie erwähnt, verbreitet die AP die Bot-
schaft der sozialen Verantwortung der A._______-Gruppe. Zusätzlich be-
treut sie auch die […]hilfe der A._______-Gruppe […] sowie weitere Non-
Profit-Aktionen im Ausland und weitere von der Geschäftsleitung
A._______ im Rahmen von A._______ übertragene Aufgaben (Ziffer 2
Bst. e und f). Um diese Aufgaben ausführen zu können, muss die AP eine
Administration führen und – ev. zusätzliches – Personal anstellen. Die
Übernahme der Personal- und Administrativkosten durch die Beschwer-
deführerin steht somit zu diesen Aufgaben der AP in einem Austausch-
verhältnis. Dies ergibt sich auch aus dem Titel von Ziffer 2 (Rechte und
Pflichten der A._______); die Beschwerdeführerin hat das Recht, dass
die AP für sie die Kampagnen führt, hat aber dafür die Pflicht, für die Ad-
ministrations- und Personalkosten aufzukommen.
Gemäss Ziffer 4 der Kooperationsvereinbarung ist die AP verantwortlich
für die Organisation der Geldsammlungen und den Entscheid über die
Verwendung der Sammelergebnisse. Ein Mitspracherecht hat die Be-
schwerdeführerin nur bei Sammelaktionen im Fall von Katastrophen […],
wenn sie einen eigenen Beitrag geleistet hat ([…]). In diesem Rahmen
muss die AP insbesondere in der Kommunikation eng mit den Unterneh-
men der A._______-Gruppe zusammenarbeiten, wobei nochmals darauf
hingewiesen wird, dass sie sich als Non-Profit-Organisation der
A._______-Gruppe verstehen und verhalten muss (Ziffer 4 Abs. 3). Zif-
fer 4 enthält keine finanzielle Entschädigung für diese Verpflichtungen der
AP. Eine Pflicht zur Zahlung eines als "Jahresbeitrag" bezeichneten Be-
trages von Fr. […] findet sich hingegen in Ziffer 3 der Kooperationsverein-
barung; dass dieser Betrag für Leistungen der AP erbracht wird, ergibt
sich nicht direkt aus dieser Ziffer.
Würdigt man jedoch die gesamte Kooperationsvereinbarung, stehen die
darin erwähnten Leistungen und Gegenleistungen in einem Austausch-
verhältnis. Die AP übernimmt für die Beschwerdeführerin einerseits die
Kommunikation von deren Engagement zugunsten der […], von deren
[…] und von weiteren Non-Profit-Aktionen sowie die Organisation der
entsprechenden Geldsammlungen und der Verteilung der gesammelten
Gelder. Die Beschwerdeführerin hingegen übernimmt die Personal- und
übrigen Administrationskosten sowie einen Betrag von jährlich Fr. […].
Das Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Austauschverhältnisses ist
somit zu bejahen.
A-5279/2011
Seite 20
3.1.4.2 Dem Argument der Beschwerdeführerin, sie erbringe die genann-
ten Leistungen für sich selber, kann nicht gefolgt werden. Die Beschwer-
deführerin verkennt, dass die AP eine rechtlich eigenständige […] ist. Der
Umstand, dass die Geschäftsstelle der AP gemäss Ziff. 2 Bst. d der Ko-
operationsvereinbarung als eine Organisationseinheit und eine Kosten-
stelle der Beschwerdeführerin bezeichnet und geführt wird, vermag daran
nichts zu ändern. Die Beschwerdeführerin hat sich bei der von ihr vorge-
nommenen formellen Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen behaften zu
lassen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.420/2000 vom 11. November
2001 E. 3c; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6312/2010 vom
10. November 2011 E. 4.6.3).
Aus dem gleichen Grund – weil es sich bei der AP um eine selbständige,
von der Beschwerdeführerin verschiedene Rechtspersönlichkeit handelt
–, geht auch die Argumentation der Beschwerdeführerin fehl, es habe ei-
ne Eigenverbrauchsbesteuerung zu erfolgen.
3.1.4.3 Wie dargelegt, bestehen auf beiden Seiten des Leistungsaustau-
sches eine Mehrzahl von Leistungen: seitens der AP die Kommunikation
von sozialem Engagement der Beschwerdeführerin zu Gunsten der […]
und in […] etc. sowie die Organisation der entsprechenden Geldsamm-
lungen etc., seitens der Beschwerdeführerin die Übernahme von Perso-
nal- und Administrativkosten und die Bezahlung des "Jahresbeitrags".
Damit gilt es abzuklären, ob es sich dabei um Gesamtleistungen, Haupt-
mit Nebenleistungen oder um mehrere selbständige Leistungen handelt,
die mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln wären (E. 2.1.7).
Die Leistungen, welche die AP erbringt, sind als einheitlicher wirtschaftli-
cher Vorgang zu qualifizieren. Aus der Sicht der Beschwerdeführerin
übernimmt die AP alle Aufgaben, die im Bereich des sozialen Engage-
ments der A._______-Gruppe, sei es für die […], sei es für […] etc., anfal-
len, nämlich die Organisation der Sammlungen, die Projektauswahl, die
Geldverteilung und die Kommunikation über alle diese Projekte.
Was die Leistungen der Beschwerdeführerin anbelangt, kann schon vom
Betrag her nicht gesagt werden, die eine Leistung sei wirtschaftlich ne-
bensächlich, steht doch neben dem Jahresbeitrag von Fr. […] gemäss
den Berechnungen der ESTV ein jährlicher Kostendeckungsbeitrag von
ca. Fr. […] bis Fr. […] zur Diskussion; somit sind zwei je bedeutende Be-
träge gegeben. Zudem kann nicht gesagt werden, dass die Dienstleistung
den Geldbetrag – oder umgekehrt der Geldbetrag die Dienstleistung –
A-5279/2011
Seite 21
wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abgerundet hat. Zudem kommen
die beiden Komponenten nicht üblicherweise gemeinsam vor; die Admi-
nistrativleistungen können ohne Geldbetrag und umgekehrt der Geldbe-
trag ohne Administrativleistungen vorkommen. Die von der Beschwerde-
führerin erbrachten Leistungen bilden jedoch – wie die von der AP er-
brachten Leistungen – eine einheitliche Leistung. Für die von der AP er-
brachten Leistungen (vgl. obiger Absatz) erbringt die Beschwerdeführer
ebenfalls ein Bündel von Leistungen, nämlich die Übernahme der Admi-
nistrativkosten, der Personalkosten und den "Jahresbeitrag". Demzufolge
liegt seitens der Beschwerdeführerin eine Gesamtleistung vor, die zum
Normalsatz steuerbar ist.
3.1.4.4 Als Zwischenresultat ist somit festzuhalten, dass die AP ihr Leis-
tungspaket (Organisation der Sammlungen, Projektauswahl, Geldvertei-
lung und Kommunikation über alle diese Projekte) im Austausch gegen
das Leistungspaket der Beschwerdeführerin (Übernahme der Personal-
und Administrativkosten und Bezahlung des "Jahresbeitrags") erbringt.
3.1.5
3.1.5.1 Im Folgenden ist die Höhe des Entgelts für die Übernahme der
Personal- und Administrativkosten der AP durch die Beschwerdeführerin
zu bestimmen. Das Verfahren betrifft die Steuerpflicht der Beschwerde-
führerin, weshalb nur diejenigen Leistungen zu betrachten sind, aufgrund
derer die Beschwerdeführerin – und nicht die AP – Entgelt vereinnahmte,
das der Mehrwertsteuer unterliegt, d.h. Leistungen, bei denen die Be-
schwerdeführerin Leistungserbringerin und die AP Leistungsempfängerin
war (E. 2.1.1). Bei den von der AP erbrachten Leistungen handelt es sich
zwar – auch – um Dienstleistungen, die grundsätzlich der Steuer unterlie-
gen. Die Leistungserbringerin dieser Leistungen ist jedoch die AP und de-
ren Steuerpflicht ist – wie auch die Beschwerdeführerin vorbringt – nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
3.1.5.2 Was die von der ESTV verwendete Berechnungsmethode anbe-
langt, enthält das Begleitschreiben zu den Ergänzungsabrechnungen
vom 13. Mai 2004 ein Beispiel für die Berechnung des Entgelts für die
Administrativleistungen. Weiter hat sich die ESTV weder im Entscheid
vom 20. Oktober 2008 noch im Einspracheentscheid vom 19. August
2011 noch in der Vernehmlassung vom 8. Dezember 2011 zu dieser Fra-
ge geäussert.
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Seite 22
a) Aus der EA […] ergeben sich für die Jahre 1998 - 2000 die nachfol-
genden Zahlen:
"Aufgrund der Werte der Deckungsbeitragsrechnung der Zeit vom
01.01.2001 bis 30.09.2003 (effektive Ermittlung) wird für die rückliegende
Zeit eine Umsatzschätzung von Fr. […] vorgenommen.
Nicht versteuerte Verrechnungen 2001 […]
Nicht versteuerte Verrechnungen 2002 […]
Nicht versteuerte Verrechnungen 2003 (bis 30.09.) […]
[…]
zuzüglich Risiko- und Gewinnzuschlag 10% […]
[…]
Jahresbeitrag Fr. [...] pro Jahr […]
[…]
Total verrechnete Kosten für 2 ¾ Jahre […]
Durchschnittliche Kosten pro Jahr […]
Schätzung für nicht versteuerte Verrechnungen:
1998 […] 6.5 […]
1999 […] 7.5 […]
2000 […] 7.5 […]"
b) Aus der EA […] ergeben sich für die Jahre 2001 - 3. Quartal 2003 die
nachfolgenden Zahlen:
Nicht versteuerte Verrechnungen 2001 […]
Nicht versteuerte Verrechnungen 2002 […]
Nicht versteuerte Verrechnungen 2003 (bis 30.09.) […]
[…]
zuzüglich Risiko- und Gewinnzuschlag 10% […]
[…]
Jahresbeitrag Fr. […] pro Jahr […]
[…]
=> geschuldete Steuern zu einem Steuersatz von 7.6%: […]
c) Aus der EA […] ergeben sich für das 4. Quartal 2003 die nachfolgen-
den Zahlen:
Nicht versteuerte Verrechnungen 4. Quartal 2003 […]
[…]
zuzüglich Risiko- und Gewinnzuschlag 10% […]
[…]
A-5279/2011
Seite 23
Jahresbeitrag Fr. […] pro Jahr […]
[…]
=> geschuldete Steuern zu einem Steuersatz von 7.6%: […]
3.1.5.3 Die Beschwerdeführerin wehrt sich gegen den Einbezug des Jah-
resbeitrages von Fr. […] in die Berechnung des Entgelts; nach ihrer Auf-
fassung handelt es sich um eine Spende. Weiter ist sie der Meinung,
dass nicht auf die Profitcenter-Buchhaltung abgestellt werden könne. Von
Bedeutung seien allenfalls die externen Kosten (wie z.B. die Kosten der
Revisionsstelle, Druckkosten für den Jahresbericht sowie weitere direkt
die AP betreffende Kosten), die von ihr bezahlt worden seien. Es sei so-
mit nicht ein Drittpreis gemäss Art. 33 Abs. 2 aMWSTG anwendbar, son-
dern der damit zusammenhängende Aufwand, weil eine Eigen-
verbrauchsbesteuerung abzurechnen sei. Zudem seien die direkt auf dem
Profitcenter angefallenen Vorsteuern zu kürzen. Die Vorsteuerkürzung
berechnet die Beschwerdeführerin aufgrund der SAP-Auswertung auf
Fr. […] für das Jahr 2002 und auf Fr. […] für das Jahr 2003. Für die Infra-
strukturnutzung setzt sie Fr. […] ein, resp. bei einem Steuersatz von 7.6%
einen Steuerbetrag von Fr. […]. Für die Jahre 1998 - 2001 legt die Be-
schwerdeführerin die "Vorsteuerkürzung" [recte wohl die Kürzung des er-
folgten Vorsteuerabzuges sowie die nicht entrichtete Mehrwertsteuer auf
der Infrastruktur] auf pauschal Fr. […] fest. Insgesamt macht sie einen
Rückerstattungsanspruch von Fr. […] geltend.
3.1.5.4 Bereits ausgeführt wurde, dass der Auffassung der Beschwerde-
führerin, die Berechnung habe nach den Grundsätzen der Eigen-
verbrauchsbesteuerung zu erfolgen, nicht zugestimmt werden kann
(E. 3.1.4.2). Das Bundesverwaltungsgericht muss sich somit mit den in
E. 3.1.5.3 dargestellten Berechnungen nicht im Detail auseinandersetzen.
Zudem muss sich das Bundesverwaltungsgericht der Frage nicht stellen,
ob es sich beim Jahresbeitrag von Fr. [...] um eine Spende oder um Ent-
gelt handelt, denn da der Betrag, wie bereits aufgezeigt (E. 3.1.5.1), von
der Beschwerdeführerin an die AP bezahlt wird, könnte es sich nur um
Entgelt für die von der AP erbrachten Leistungen handeln, die aber nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.
3.1.5.5 In E. 3.1.4.4 wurde festgehalten, dass die AP ihr Leistungspaket
(Organisation der Sammlungen, Projektauswahl, Geldverteilung und
Kommunikation über alle diese Projekte) im Austausch gegen das Leis-
tungspaket der Beschwerdeführerin (Übernahme der Personal- und Ad-
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Seite 24
ministrativkosten und Bezahlung des Jahresbeitrags) erbringt. Damit liegt
ein tauschähnliches Geschäft vor, indem als Entgelt für eine Dienstleis-
tung ebenfalls eine Dienstleistung erbracht wird (E. 2.1.2). Demzufolge
wäre der Wert der Dienstleistung, die die Beschwerdeführerin durch die
Übernahme der Personal- und Administrativkosten erbracht hat, nach
dem Wert der ihr gegenüber von der AP erbrachten Dienstleistungen zu
bestimmen (E. 2.1.3).
3.1.5.6 Die Beschwerdeführerin hat die hier zur Diskussion stehenden
Entgelte in keinem der kontrollierten Steuerjahre auf einem entsprechen-
den Ertragskonto verbucht, sondern überhaupt nicht. Die Buchhaltung der
Beschwerdeführerin war deshalb nicht vollständig, so dass die ESTV zu
Recht zu einer Schätzung geschritten ist (E. 2.4.1). Im Rahmen dieser
Schätzung hat die ESTV eine Schätzmethode zu wählen, die den indivi-
duellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung
trägt und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt
(E. 2.4.1). Dies gilt es im Folgenden zu überprüfen.
Die ESTV ging in ihrer Schätzung von den im Profitcenter AP in der
Buchhaltung der Beschwerdeführerin für die Jahre 2001 - 2003 verbuch-
ten Aufwendungen in den in E. 3.1.5.1 dargelegten Beträgen aus. Damit
trägt sie den individuellen Verhältnissen der Beschwerdeführerin Rech-
nung. Die Beschwerdeführerin bestreitet die Angemessenheit dieser Be-
träge nicht; sie liegen denn auch in der Höhe, wie sie die Beschwerdefüh-
rerin im Schreiben an die ESTV vom 28. April 2006 bestätigt ([…]). Die
ESTV addierte zu den effektiven Kosten einen Gemeinkosten-, Risiko-
und Gewinnzuschlag von 10%. Dies erscheint insbesondere unter Be-
rücksichtigung, dass es sich bei der AP um eine der Beschwerdeführerin
nahestehende Person handelt (E. 2.1.4), als durchaus plausibel. Die AP
ist ein mit der Beschwerdeführerin liiertes Unternehmen, was sich in ihrer
Firma, in der bereits mehrmals zitierten Ziffer 6 des Leitbildes sowie in der
Kooperationsvereinbarung vom 7. Juni 2000 zeigt. Auch die übrigen Vor-
aussetzungen für die Anwendung von Art. 26 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art.
33 Abs. 2 aMWSTG sind gegeben. Demzufolge richtet sich die Berech-
nung des Entgelts nach Abs. 2 Satz 3 der Art. 26 aMWSTV bzw. Art. 33
aMWSTG. Massgebend für die Bemessung des Entgelts ist somit der
Wert, welcher unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (E. 2.1.4). Die
ESTV hat diesem Umstand dadurch Rechnung getragen, dass sie im
Rahmen der Schätzung zu den im Profitcenter AP in der Buchhaltung der
Beschwerdeführerin verbuchten Aufwendungen einen Gemeinkosten-,
Risiko- und Gewinnzuschlag von 10% addierte. Die Festlegung dieses
A-5279/2011
Seite 25
Zuschlags auf 10% wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten, er-
scheint angemessen und ist demzufolge nicht zu beanstanden.
Was die Jahre 1998 - 2000 anbelangt, macht die ESTV eine Umlage
(E. 2.4.2). Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, diese Umlage sei
unzulässig und das Bundesverwaltungsgericht sieht dafür keinen Anlass,
hat doch die Beschwerdeführerin auch in diesen Jahren die mit der Über-
nahme der Personal- und Administrativkosten erzielten Beträge nicht de-
klariert.
3.1.5.7 Wie bereits ausgeführt (E. 3.1.5.4), ist der Einbezug des Jahres-
beitrages von Fr. [...] nicht zulässig. Dies führt bezüglich der drei Ergän-
zungsabrechnungen im Rahmen der vorliegenden Schätzung zu nachfol-
genden Beträgen:
a) Was die Berechnung für die Jahre 1998 - 2000 anbelangt (EA […]), be-
trägt das Entgelt für die Jahre 2001 - 3. Quartal 2003 demzufolge für 2 ¾
Jahre Fr. […] bzw. Fr. […] pro Jahr. Damit ist die von der ESTV im Rah-
men der Schätzung des Entgelts vorgenommene Umlage – welche ge-
mäss E. 2.4.2 vorliegend zulässig ist – für die Jahre 1998 – 2000 von je
Fr. […] auf Fr. […] zu korrigieren, was Mehrwertsteuerbeträgen von Fr.
[…] für das Jahr 1998 (Steuersatz 6,5%) und von je Fr. […] für die Jahre
1999 und 2000 (Steuersatz 7,5%) entspricht.
b) Was die Berechnung für die Jahre 2001 - 3. Quartal 2003 anbelangt
(EA […]), beträgt das Entgelt, wie eben dargelegt, unter Abzug des "Jah-
resbeitrages" für 2 ¾ Jahre Fr. […], was bei einem Steuersatz von 7,6%
einem Steuerbetrag von Fr. […] entspricht.
c) Was die Berechnung für das 4. Quartal 2003 anbelangt (EA […]), be-
trägt das Entgelt unter Abzug des Jahresbeitrages von Fr. […] Fr. […],
was bei einem Steuersatz von 7,6% einem Steuerbetrag von Fr. […] ent-
spricht.
3.1.6 Die Beschwerdeführerin hat somit für die hier zur Diskussion ste-
henden Steuerjahre die nachfolgenden Rückerstattungsansprüche:
Jahr durch ESTV effektiv geschuldet Differenz
geltend gemacht
1998 […] […] […]
1999 […] […] […]
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Seite 26
2000 […] […] […]
2001 - 9.2003 […] […] […]
10. - 12.2003 […] […] […]
Rückvergütungsanspruch Total Fr. […]
In diesem Betrag ist die Beschwerde bezüglich des Themenkreises AP
gutzuheissen.
3.2 Strittig ist weiter der Umfang einer Kürzung des von der Beschwerde-
führerin vorgenommenen Vorsteuerabzugs aufgrund des nachfolgenden
Sachverhalts: Die Beschwerdeführerin ist als Agentin für die Krankenkas-
se X._______ (Krankenkasse) tätig und "verkauft" A._______-Kunden
Krankenversicherungen der Krankenkasse. Sie erhielt von der Kranken-
kasse verschiedene Zahlungen. Zumindest bei einem Teil davon handelte
es sich unbestrittenermassen um Provisionen, welche die Krankenkasse
als Entgelt an die Beschwerdeführerin leistete, weil diese für sie als Ver-
sicherungsagentin tätig war. Die Beschwerdeführerin erbrachte der Kran-
kenkasse gegenüber insoweit unbestrittenermassen von der Steuer aus-
genommene Versicherungsleistungen im Sinn von Art. 14 Ziff. 14
aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG, d.h. solche, die von der Mehr-
wertsteuer ausgenommen sind, jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berech-
tigen (E. 2.2.2). Umstritten ist der Umfang der diesen Leistungen entspre-
chenden Kürzung des von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Vor-
steuerabzugs.
Im Folgenden werden zuerst die Positionen der Parteien dargestellt
(E. 3.2.1). Weiter wird festgestellt, dass die ESTV zu Recht zu einer
Schätzung geschritten ist, und es werden die beweisrechtlichen Konse-
quenzen davon aufgezeigt (E. 3.2.2). Dann wird geprüft, ob und welche
Eingangsleistungen der Beschwerdeführerin zur Erzielung der genannten
Versicherungsumsätze – als Ausgangsleistungen – dienten (E. 3.2.3),
und es wird auf die weiteren Einwände der Beschwerdeführerin einge-
gangen (E. 3.2.4 ff.).
3.2.1 Die ESTV schätzte gemäss ihren EA Nr. […] bzw. […], beide vom
13. Mai 2004, je Ziff. 5.2, die Vorsteuern auf den Eingangsleistungen, die
zur Erzielung der von der Steuer ausgenommenen Versicherungsumsät-
ze (Ausgangsleistungen) dienten, auf 1% des gesamten Umsatzes des
Profitcenters Nr. […] der Beschwerdeführerin. In der Buchhaltung wurden
sämtliche Einnahmen, welche die Beschwerdeführerin im Versicherungs-
bereich erzielt hatte, in diesem Profitcenter verbucht. Im Rahmen des
A-5279/2011
Seite 27
Einspracheverfahrens korrigierte die ESTV ihre Berechnung. Gemäss
Ziff. 5 der Gutschriftsanzeige (GS) Nr. […] bzw. Ziff. 6 der GS Nr. […],
beide datiert vom 19. August 2011, legte sie der Berechnung der Vor-
steuerabzugskürzung neu – lediglich noch – die Aufwendungen des Pro-
fitcenters Nr. […] der Jahre 2001 und 2002 – also nicht mehr sämtliche
Einnahmen – zugrunde. Nach den Ausführungen in diesen GS hat die
ESTV zudem "auch Vorsteuern berücksichtigt", die teilweise "bei der
A._______" angefallen und deshalb nicht in der Buchhaltung des genann-
ten Profitcenters enthalten gewesen seien (z.B. Mieten, Abschreibungen
usw.). Die ESTV ging im Weiteren davon aus, die im Profitcenter Nr. […]
verbuchten Aufwendungen seien zu 80% mit Mehrwertsteuer belastet.
Gemäss ihrer Berechnung resultierten für das Jahr 2001 Vorsteuern in
der Höhe von Fr. […] und für das Jahr 2002 solche von Fr. […] bzw. ein
Durchschnitt pro Jahr von Fr. […] (gerundet). In der Folge forderte die
ESTV für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis zum 3. Quartal 2003 (d.h. für
5,75 Jahre) einen jährlichen Betrag von Fr. […] nach. In ihrer Vernehm-
lassung vom 8. Dezember 2011 beantragt die ESTV diesbezüglich die
Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. […], da die Beschwer-
deführerin mit den beiden Beschwerdebeilagen Nr. 35 den Nachweis er-
bracht habe, dass im Jahr 2001 Büro- und Verwaltungskosten im Umfang
von Fr. […] nicht mit Mehrwertsteuer belastet gewesen seien (vgl. neue
Berechnung der ESTV in den amtl. Akten […]).
Die Beschwerdeführerin ihrerseits legt dar, die gesamten Erträge und
Aufwendungen des Versicherungsbereichs seien vor dem Jahr 2003 in ih-
rem Profitcenter Nr. […] verbucht worden. Dieses Profitcenter beinhalte
jedoch auch folgende (Unter)Profitcenter: Nr. […] (Unfallversicherung für
Mitarbeiter), Nr. […] (Versicherungen für Privatkunden) und Nr. […] (Kol-
lektiv-Krankentaggeld für Mitarbeiter). Eine Vorsteuerkorrektur ist nach
Auffassung der Beschwerdeführerin nicht mit Bezug auf den ganzen Ver-
sicherungsbereich (d.h. das Profitcenter Nr. […]) angebracht, sondern nur
hinsichtlich des Profitcenters Nr. […]. Einzig in diesem Profitcenter wür-
den die Versicherungsprämien nicht von ihr selber getragen. Die Zahlun-
gen der Krankenkasse, die zwar als Umsätze des Profitcenters Nr. […]
verbucht worden seien, stellten zum grössten Teil nicht Provisionen, son-
dern Prämienrückerstattungen bezüglich "eigener" Versicherungen dar,
welche die Beschwerdeführerin für sich bei der Krankenkasse abge-
schlossen gehabt habe [d.h. von solchen, bei denen die Beschwerdefüh-
rerin Versicherungsnehmerin ist]. Solche Rückerstattungen reduzierten
den Prämienaufwand und dürften folglich nicht zu einer Kürzung des Vor-
steuerabzugs führen.
A-5279/2011
Seite 28
3.2.2 Unbestritten ist, dass die ESTV zu Recht eine Schätzung des vor-
steuerbelasteten Aufwands vornahm, da die Beschwerdeführerin diesbe-
züglich offenbar über keine bzw. nur unvollständige Aufzeichnungen im
Sinn von Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG verfügte. Folge davon
ist, dass es der Beschwerdeführerin obliegt, den Beweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen (E.2.4.2). Zudem steht der ESTV ein wei-
ter Ermessensspielraum zu (E. 2.4.2).
3.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann der Sichtweise der Beschwer-
deführerin nicht zustimmen. Selbst wenn es sich bei den Zahlungen der
Krankenkasse grösstenteils um Prämienrückerstattungen hinsichtlich "ei-
gener" Versicherungen handeln sollte, würden diese gleichwohl nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigen. Vorsteuerabzüge können – abgesehen von
hier nicht relevanten Ausnahmen – getätigt werden, wenn die mit der Vor-
steuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen namentlich für
steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen verwendet werden, d.h. für
steuerbare Ausgangsumsätze (E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin hat
aber weder behauptet noch den ihr obliegenden Nachweis (vgl. E. 2.3.2)
dafür erbracht, dass sie im Versicherungsbereich solche steuerbaren
Ausgangsumsätze erzielt hat. Die Nachbelastung der gesamten Vorsteu-
ern auf diesen Eingangsleistungen in der Höhe der Betriebsaufwendun-
gen des gesamten Versicherungsbereichs (Profitcenter Nr. […]) ist des-
halb rechtmässig. Diese Eingangsleistungen dienten ausschliesslich der
Erzielung von Ausgangsleistungen, die nicht steuerbar sind und in der
Folge auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.
3.2.4 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, im Versicherungsbe-
reich habe sie in den Jahren 2002 und 2003 effektiv nur Fr. […] bzw.
Fr. […] Vorsteuern geltend gemacht. Eine Vorsteuerkürzung sei höchs-
tens im Umfang dieser tatsächlich geltend gemachten Vorsteuern korrekt.
Die von der ESTV durchgeführte Vorsteuerkorrektur übersteige jedoch
die geltend gemachten Vorsteuern bei weitem.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass die ESTV bei ihrer Berechnung
der Betriebskosten des Profitcenters Nr. […] zu Recht insbesondere auch
Mietaufwendungen und Abschreibungen auf Investitionen mit einbezogen
hat. Auch solche Aufwendungen sind Eingangsleistungen, die ebenfalls
der Erzielung der in Frage stehenden Versicherungsumsätze dienten. Es
macht den Anschein, dass diese Eingangsleistungen in der von der Be-
schwerdeführerin vorgenommenen Berechnung, die zu den oben ge-
nannten Vorsteuerbeträgen führte, nicht enthalten sind. So geht die Be-
A-5279/2011
Seite 29
schwerdeführerin in ihrer Beschwerde selber davon aus, für die Inge-
brauchnahme der Infrastruktur müsse zusätzlich eine Vorsteuerkorrektur
vorgenommen werden (vgl. Beschwerde, […] und auch Einsprache vom
20. November 2008, […]). Wie sie dann diesbezüglich gerade auf einen
Wert von 15% der Personalkosten des Profitcenters Nr. […] kommt, hat
sie weder begründet noch belegt. Es muss deshalb nicht weiter darauf
eingegangen werden. Weiter hat die Beschwerdeführerin zwar ein Doku-
ment "Auswertung Versicherung Profitcenter" ([…]) sowie ein Dokument
"Auswertung aus dem SAP" ([…]) eingereicht. Aus diesen Unterlagen
geht jedoch nicht klar hervor, um was für Aufwendungen es sich handelt,
welche die Beschwerdeführerin bei der Berechnung der oben genannten
Vorsteuerbeträge (Fr. […] bzw. Fr. […]) berücksichtigt hat, und es ist auch
nicht durchgängig schlüssig, zu welchem Anteil diese Eingangsleistungen
mit Vorsteuer belastet gewesen sind.
3.2.5 Im Weiteren erscheint entgegen der Ansicht der Beschwerdeführe-
rin die Schätzung der ESTV, dass 80% des der Berechnung zugrunde ge-
legten in diesem Profitcenter verbuchten Aufwands (d.h. der Eingangs-
leistungen) vorsteuerbelastet sei, grundsätzlich sachgerecht. Es ist zwar
zutreffend, dass die Personalkosten einen erheblichen Anteil an den Be-
triebskosten des Versicherungsbereichs ausmachten (die Beschwerde-
führerin geht in ihrer Replik vom 1. März 2012 für das Jahr 2003 von Per-
sonalkosten im Bereich des Profitcenters Nr. […] von Fr. […] aus). Die
ESTV hat die Personalkosten bei der Ermittlung der Betriebskosten des
Profitcenters Nr. […] jedoch gar nicht berücksichtigt, denn ihre Berech-
nung enthält keine entsprechende Position. Im Übrigen ist daran zu erin-
nern, dass die Beschwerdeführerin für die Unrichtigkeit der Schätzung
den Beweis zu erbringen hätte (E. 2.3.2 und 3.2.2). Mit Bezug auf die Bü-
ro- und Verwaltungskosten des Jahres 2001 konnte die Beschwerdefüh-
rerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren diesen Nachweis erbringen.
Gemäss der Beschwerdebeilage Nr. 35 hat die Beschwerdeführerin im
Jahr 2001 Büro- und Verwaltungskosten in der Höhe von Fr. […] ohne
Mehrwertsteuer verbucht, d.h. in Bezug auf diesen Betrag keine Vorsteu-
ern geltend gemacht. Die Beschwerde ist deshalb – wie die Vorinstanz
diesbezüglich selbst beantragt – im Umfang von Fr. […], gutzuheissen.
Es kann auf die neue Berechnung der ESTV (amtl. Akten […]) verwiesen
werden.
3.2.6 Im Übrigen erweist sich die von der ESTV vorgenommene Umlage
der Vorsteuerkorrektur der Jahre 2001 und 2002 auf die übrigen Kontroll-
perioden ebenfalls als rechtmässig, da keine Anhaltspunkte dafür vorlie-
A-5279/2011
Seite 30
gen, dass die massgebenden Verhältnisse in jenen Perioden nicht grund-
sätzlich ähnlich gewesen wären (E. 2.4.2). Wie die Beschwerdeführerin
selber ausführt, wurde die Profitcenter-Struktur zwar erst 2003 eingeführt,
die einzelnen Versicherungsbereiche bestanden aber schon vorher. Dies
gilt offenbar auch mit Bezug auf die Zeit vor der Umstrukturierung per
1. Januar 2001 (vgl. dazu auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin
in ihrer Einsprache vom 20. November 2008, S. 24, wonach in den Jah-
ren 1998 bis 2000 im Wesentlichen unveränderte Verhältnisse geherrscht
hätten).
3.2.7 Die Beschwerde ist damit mit Bezug auf die Vorsteuerkorrektur im
Versicherungsbereich lediglich im Umfang von Fr. […] gutzuheissen.
3.3
3.3.1 Unter dem Titel "diverse Steuersatzdifferenzen" belastete die ESTV
in ihrem Einspracheentscheid verschiedene Umsätze nach, bei denen die
Beschwerdeführererin keine Mehrwertsteuer (bzw. 0% MWST) deklariert
hatte. Die Nachbelastung der ESTV basiert auf der Prüfung von Verkaufs-
rechnungen des Jahres 2002. Dabei stellte sie bei 18 Verkaufsrechnun-
gen fest, dass keine Mehrwertsteuer abgerechnet wurde. Im Weiteren
ging die ESTV – in Übereinstimmung mit der Beschwerdeführerin – in ih-
rem Einspracheentscheid richtigerweise davon aus, dass es sich bei sie-
ben der genannten Verkaufsrechnungen um einmalige Geschäftsfälle
handle. Die auf diesen Beträgen geschuldete Steuer belastete sie des-
halb auch nur einmalig nach. Die aus den restlichen 11 Geschäftsfällen
resultierende Steuer legte sie dagegen auf die übrigen Kontrollperioden
um (1. Quartal 1998 bis 3. Quartal 2003) unter Berücksichtigung einer
jährlichen Umsatzzunahme von 5% (vgl. GS Nr. […] Ziff. 1 und GS Nr.
[…] Ziff. 1).
3.3.2 Die Beschwerdeführerin weist zunächst zu Recht auf einen Rechen-
fehler der ESTV hin. Die Summe der sieben einmaligen Geschäftsfälle im
Jahr 2002 ergibt Fr. […] und nicht Fr. […]. Die ESTV hat diesen Rechen-
fehler anerkannt und mit ihrer Vernehmlassung korrigierte Berechnungen
eingereicht (vgl. amtl. Akten Nr. […] und unten E. 3.3.4).
3.3.3
3.3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht zudem geltend, es seien nicht
sämtliche Verkaufsrechnungen an steuerpflichtige Leistungsempfänger in
die Umlage einzubeziehen. Diese Leistungsempfänger seien ohnehin
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt und es resultiere bloss ein Null-
A-5279/2011
Seite 31
summenspiel. Es sei gängige Praxis der ESTV, in solchen Fällen, bei de-
nen es zu keinem Steuerausfall komme, auf eine Aufrechnung zu verzich-
ten. Die Beschwerdeführerin nimmt dabei offenbar Bezug auf Art. 45a der
Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG (aMWSTGV, AS 2006
2354). Gemäss dieser Bestimmung wird allein aufgrund von Formmän-
geln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die
steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer
Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung
von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.
3.3.3.2 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann zumindest
nicht ausgeschlossen werden, dass die betreffenden Leistungsempfänger
die Vorsteuern bereits geltend gemacht haben. Bei einem Verzicht auf die
Nachforderung wäre demnach ein Steuerausfall nicht auszuschliessen.
Es ist deshalb weder erkennbar noch konnte die Beschwerdeführerin den
ihr obliegenden Nachweis dafür erbringen, dass kein Steuerausfall ent-
standen ist. Den Ausführungen der Beschwerdeführerin kann bereits aus
diesem Grund nicht gefolgt werden, weshalb die Aufrechnungen zu Recht
erfolgten. Bei diesem Resultat muss nicht mehr auf die von der Be-
schwerdeführerin behauptete Praxis der ESTV eingegangen werden, in
Fällen ohne Steuerausfall auf eine Aufrechnung zu verzichten. Offen blei-
ben kann deshalb, ob sich eine solche Praxis überhaupt auf Art. 45a
aMWSTGV stützen liesse. Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin den
Umstand, dass sie die Mehrwertsteuer bei den Leistungsempfängern mit
Bezug auf die nicht nur einmalig aufgerechneten, sondern mittels Umlage
hochgerechneten Positionen nicht nachbelasten kann, aufgrund ihrer fal-
schen Deklaration selber zu verantworten.
3.3.4 Hinsichtlich der Umlage des geprüften Jahres 2002 auf die übrigen
Kontrollperioden nach der Fusion per […] (d.h. auf das Jahr 2001 sowie
auf das 1. bis 3 Quartal 2003) bestehen keine Anhaltspunkte, dass die
massgebenden Verhältnisse nicht grundsätzlich ähnlich gewesen wären.
Zudem hat die ESTV bei einer stichprobenweisen Überprüfung zwei
Rechnungen aus dem Jahr 2003 entdeckt, bei denen die Mehrwertsteuer
unbestrittenermassen ebenfalls nicht korrekt deklariert worden ist. Im Üb-
rigen hat die ESTV – wie bereits erwähnt – einmalige Geschäftsfälle nicht
in die Umlage einbezogen. Die Beschwerdeführerin konnte auch keine
stichhaltigen Nachweise dafür erbringen, dass gleichartige Fehler wie im
Jahr 2002, die in die Umlage einbezogen worden sind, in den Jahren
2001 und 2003 nicht vorgekommen sind. Die von der Rechtsprechung
entwickelten Anforderungen an eine Umlage (E. 2.4.2) sind damit erfüllt.
A-5279/2011
Seite 32
Indessen ist die Umlage aufgrund des oben beschriebenen Rechenfeh-
lers der ESTV (E. 3.3.2) anzupassen. Es kann dafür auf die von der
ESTV mit ihrer Vernehmlassung eingereichte korrigierte Berechnung
verwiesen werden (amtl. Akten […]). Diese neue Berechnung der ESTV
wurde von der Beschwerdeführerin in ihrer Replik vom 1. März 2012 im
Übrigen rechnerisch nicht beanstandet. Bezüglich der Zeit vom 1. Quartal
1998 – 4. Quartal 2000 ist die Beschwerde somit im Betrag von Fr. […]
und für das 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 im Betrag von Fr. […]
gemäss der von der ESTV eingereichten korrigierten Berechnung, insge-
samt somit bezüglich der "diversen Steuersatzdifferenzen" im Betrag von
Fr. […] gutzuheissen.
3.3.5
3.3.5.1 Zu klären ist schliesslich, ob die Umlage der Aufrechnungen auf-
grund der erwähnten 11 nicht korrekt abgerechneten und fakturierten
Verkäufe des Jahres […] auf die Jahre […] bis […] zulässig ist. Zu be-
rücksichtigen ist, dass auf den […] eine Umstrukturierung der A._______-
Gruppe erfolgte, in deren Rahmen die Beschwerdeführerin […] sowie die
[…] durch Fusion übernommen hat. Im Weiteren hat das Bundesverwal-
tungsgericht bereits im Urteil vom 9. März 2010 Gelegenheit gehabt, eine
Umlage der ESTV zu prüfen, die diese bei der Beschwerdeführerin vor-
genommen hatte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4146/2009
vom 9. März 2010). Auch dort legte die ESTV Aufrechnungen aus einer
kontrollierten Periode nach der Fusion (Umlagebasis […]) auf eine solche
vor der Fusion ([…]) um. Das Bundesverwaltungsgericht kam in diesem
Urteil zum Schluss, die Umlage von unzulässigen Vorsteuerabzügen auf
die Zeit vor der Fusion sei nicht zulässig, da die massgebenden Verhält-
nisse der geprüften Zeit nicht mit den Jahren […] bis […] vergleichbar
seien.
Dies muss auch im vorliegenden Fall gelten. Die Organisationsstruktur
vor und nach der Fusion lässt sich nicht vergleichen. Die Mehrwertsteuer
wurde vor der Fusion von den einzelnen […] abgerechnet, nach der Fusi-
on erfolgte dies zentral. Deshalb kann nicht davon ausgegangen werden,
die massgebenden Verhältnisse der geprüften Periode (Jahr […]) seien
mit jenen in den Jahren […] bis […] vergleichbar. Es bestehen begründe-
te Anhaltspunkte, dass die in der Mehrwertsteuerdeklaration der Be-
schwerdeführerin festgestellten Mängel nicht auf die Zeit vor der Fusion
übertragen werden können.
A-5279/2011
Seite 33
Die ESTV hätte zumindest eine stichprobenweise Überprüfung der Jahre
[…] bis […] vornehmen müssen, auch wenn dies mit erheblichem zusätz-
lichen Aufwand verbunden gewesen wäre. Sie führte dazu insbesondere
in ihrem Erstentscheid vom 20. Oktober 2008 aus, die Beschwerdeführe-
rin habe anlässlich der Kontrolle zu zahlreichen Punkten mit Bezug auf
die Jahre […] bis […] keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor-
legen können (S. 5 des Erstentscheids). Daraus kann jedoch nicht ge-
schlossen werden, dass es der ESTV hinsichtlich der vorliegenden Auf-
rechnung unmöglich gewesen wäre, die erwähnte stichprobenweise
Überprüfung durchzuführen. Im Weiteren geht aus den Akten auch nicht
hervor, dass die ESTV die Beschwerdeführerin aufgefordert hätte, ihr hin-
sichtlich der Zeit vor der Fusion konkrete Belege für eine stichprobenwei-
se Überprüfung einzureichen. In ihrem Schreiben vom 29. Januar 2009
lud die ESTV die Beschwerdeführerin bloss ein, generell Unterlagen
nachzureichen, um zu belegen, dass die Umlagebasis die tatsächlichen
Verhältnisse nicht korrekt wiedergebe; die Verhältnisse in den Perioden,
auf die umgelegt wurde, sind kein Thema. Aus dem Umstand, dass die
Beschwerdeführerin dieser Aufforderung nicht nachkam, kann deshalb
nicht auf die Unmöglichkeit der stichprobenweisen Überprüfung der Jahre
[…] bis […] geschlossen werden. Für den Nachweis einer solchen Un-
möglichkeit trägt im Übrigen die ESTV die Beweislast.
3.3.5.2 Nichts an diesem Resultat zu verändern vermag der Umstand,
dass die Beschwerdeführerin gemäss ihrem Schreiben vom 30. August
2004 anlässlich der Kontrolle offenbar einem vereinfachten Verfahren zu-
gestimmt hat, das der ESTV gestattete, die Umstrukturierung nicht zu be-
rücksichtigen. Die ESTV trägt die Verantwortung für eine rechtmässige
Schätzung. Eine allfällige Zustimmung der Beschwerdeführerin zu einer
bestimmten Umlage entbindet die ESTV nicht davon, diese gesetzeskon-
form und im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
durchzuführen (vgl. auch Art. 33b Abs. 4 VwVG; JÜRG STEIGER, Einigung
und Mediation im Verwaltungsverfahren, unter besonderer Berücksichti-
gung des Mehrwertsteuerrechts, veröffentlicht in zsis) – Zeitschrift für
Schweizerisches und internationales Steuerrecht, 2011/1, S. 6 und 13).
3.3.6 Die Umlage auf die Jahre […] bis […] erfüllt damit die von der
Rechtsprechung entwickelten Anforderungen (E.2.4.2) nicht. Der Ein-
spracheentscheid ist somit betreffend die Nachforderungen unter dem Ti-
tel "diverse Steuersatzdifferenzen" bezüglich der Jahre […] bis […] auf-
zuheben. Die Sache ist der ESTV insoweit zur Fällung eines neuen Ein-
spracheentscheids zurückzuweisen.
A-5279/2011
Seite 34
4.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde im Umfang von
Fr. […] (E.3.1.6), Fr. […] (E. 3.2.7) sowie Fr. […] (E.3.3.4) gutzuheissen
und im in E. 3.3.6 beschriebenen Umfang an die ESTV zur Fällung eines
neuen Einspracheentscheids zurückzuweisen ist.
5.
5.1 Die Kosten sind gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG nach Massgabe von
Obsiegen und Unterliegen zu verteilen. Von dieser Grundregel ist im vor-
liegenden Fall in doppelter Hinsicht abzuweichen:
5.1.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung
der Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid mit noch offenem Aus-
gang als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V
215 E. 6.1); die Beschwerdeführerin hat den Streitwert der Position, in
welcher eine Rückweisung erfolgt, auf Fr. […] beziffert. Die eigentlichen
Gutheissungen betreffen einen Gesamtbetrag von Fr. […]. Der von der
Beschwerdeführerin geltend gemachten Gesamtsumme von Fr. […] ste-
hen somit Gutheissungen sowie Rückweisungen im Gesamtbetrag von
Fr. […] gegenüber.
5.1.2 Zu berücksichtigen ist ferner, dass einer teilweise oder ganz obsie-
genden Partei Verfahrenskosten dennoch auferlegt werden dürfen, die sie
durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat (Art. 63 Abs. 3
VwVG). Dabei muss als unnötigerweise verursacht ein Verfahren insbe-
sondere dann gelten, wenn eine Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungs-
pflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel
spät eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1344/2011
und A-3285/2011 vom 26. September 2011 E. 1.6.2, A-2682/2007 vom 7.
Oktober 2010 E. 5.1, A-4417/2007 vom 10. März 2010 E. 5.1). Dies ist
vorliegend mit Bezug auf die teilweise Gutheissung im Betrag von Fr. […]
der Fall. Den relevanten Beleg (Beschwerdebeilage […]) reichte die
Beschwerdeführererin erst im Beschwerdeverfahren ein, obwohl sie dies
bereits im Verfahren vor der Vorinstanz hätte tun können. Unter Berück-
sichtigung auch dieses Aspektes stehen der geltend gemachten Gesamt-
summe von Fr. […] somit als Grundlage für die Kostenverteilung Gutheis-
sungen sowie Rückweisungen im Gesamtbetrag von Fr. […] gegenüber.
5.1.3 Es ist somit für die Kostenverteilung davon auszugehen, dass die
Beschwerdeführerin lediglich zu ca. 35% obsiegt hat. Die Verfahrenskos-
ten werden auf Fr. […] festgelegt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
A-5279/2011
Seite 35
tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Nach den obigen Darlegungen
rechtfertigt es sich, der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu
65%, d.h. im Umfang von Fr. […], aufzuerlegen. Der Vorinstanz können
keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2
5.2.1 Die ESTV hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m.
Art. 7 bis 9 VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereich-
ten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE), wobei sich die
geltend gemachte Stundenentschädigung im Rahmen der reglementari-
schen Vorgaben bewegen muss und auch hier nur der notwendige Zeit-
aufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillier-
ten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt
(Art. 14 Abs. 2 VGKE).
5.2.2 Mit Schreiben vom 17. Januar 2012 reichte die Beschwerdeführerin
eine Kostennote von insgesamt Fr. […] ein. Aus dieser ist zwar ersicht-
lich, welche Arbeiten durchgeführt worden sind (Analyse Einspracheent-
scheid, Ausarbeitung der Beschwerde, Studium Zwischenverfügung, tele-
fonische Besprechung, Ausarbeitung Schreiben an Bundesverwaltungs-
gericht). Nicht ersichtlich ist jedoch, wie viel Zeit für welche Tätigkeit und
wie viele Stunden insgesamt aufgewendet worden sind. Eine Überprü-
fung, ob der Stundenansatz dem Höchstsatz der reglementarischen Vor-
gaben (Art. 10 Abs. 2 und 3 VGKE) entspricht, ist nicht möglich. Ebenso
wenig kann überprüft werden, ob es sich beim geltend gemachten Auf-
wand vollumfänglich um entschädigungsberechtigten notwendigen Auf-
wand im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt. In An-
wendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss deshalb über die Entschädigung
aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten
klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einrei-
chung einer verbesserten Kostennote verzichtet wird (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6055/2007 und A-6056/2007 vom 3. Juni
2010 E. 6.3.2, A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 5.2, A-1500/2006 vom
1. Oktober 2008 E. 7.2). Angesichts des Umfangs der Eingaben der Be-
schwerdeführerin, der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und
der bloss teilweisen Gutheissung der Beschwerde sowie der oben er-
wähnten verspäteten Einreichung eines massgebenden Beweismittels
(dazu E. 5.1.1 ff.) wird die Parteientschädigung ermessensweise auf
Fr. […] (inkl. MWST) festgesetzt.
A-5279/2011
Seite 36
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen im Gesamtbetrag von
Fr. […] teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Ein-
spracheentscheid wird teilweise aufgehoben und die Sache zur teilweisen
neuen Beurteilung im Sinn der Erwägungen 3.3.5 und 3.3.6 an die Eidge-
nössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. […] werden der Beschwerdeführerin im Um-
fang von Fr. […] auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. […] verrechnet. Der Überschuss von Fr. […] wird nach Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet. Der Vorinstanz werden keine Kosten
auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung von Fr. […] auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin:

Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Stefano Bernasconi

(Rechtsmittelbelehrung auf der nächsten Seite)

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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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