A-535/2011 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Entraide administrative (CDI-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Arrêt du 28 juin 2011
Composition Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Charlotte Schoder, Salome Zimmermann, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties A.X._______, ***,
recourant 1,
B.X._______, ***,
recourant 2,
tous les deux représentés par A._______ et B._______, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Amtshilfe USA,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure,
Objet Entraide administrative (CDI-US).
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 2
Faits :
A.
La Confédération suisse (ci-après : la Suisse) et les Etats-Unis
d'Amérique (ci-après : Etats-Unis) ont conclu, en date du 19 août 2009,
un accord concernant la demande de renseignements de l'Internal
Revenue Service des Etats-Unis relative à la société de droit suisse
UBS SA (Accord 09, RO 2009 5669). En vertu de cet accord, la Suisse
s'est engagée à traiter la demande d'entraide administrative des Etats-
Unis concernant les clients américains d'UBS SA selon les critères établis
dans l'annexe à l'Accord 09, ainsi que conformément à la convention du
2 octobre 1996 entre la Suisse et les Etats-Unis en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US 96,
RS 0.672.933.61). Se fondant sur lesdits critères, les parties à l'Accord 09
ont estimé que la demande d'entraide administrative portait sur environ
4'450 comptes ouverts ou clos. La Suisse s'est en outre engagée à
mettre sur pied une unité opérationnelle spéciale permettant à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans le cadre
de la demande d'entraide précitée, de rendre ses décisions finales dans
un délai de 90 jours s'agissant des 500 premières décisions et les
décisions restantes dans les 360 jours suivant la date de la réception de
ladite demande.
B.
Le 31 août 2009, l'administration fiscale américaine (Internal Revenue
Service à Washington, ci-après : IRS) a adressé à l'AFC une demande
d'entraide administrative, en invoquant l'Accord 09. Cette demande est
fondée sur l'art. 26 CDI-US 96, sur le protocole d'accord faisant partie
intégrante de la CDI-US 96, ainsi que sur l’accord mutuel du 23 janvier
2003 entre l'AFC et le département du trésor des Etats-Unis portant sur
l’application de l'art. 26 CDI-US 96 (Accord 03, publié in : Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, Pestalozzi/Lachenal/Patry [Editeurs],
Therwil janvier 2010, vol. 4, ch. I B h 69, annexe 1 version en anglais,
annexe 4 version en allemand). L'IRS a requis des informations
concernant des contribuables américains qui, durant la période du 1er
janvier 2001 au 31 décembre 2008, ont eu le droit de signature ou un
autre droit de disposer des comptes bancaires détenus, surveillés ou
entretenus par une division d'UBS SA ou une de ses succursales ou
filiales en Suisse (ci-après : UBS SA). Ont été concernés les comptes
pour lesquels UBS SA (1) n'était pas en possession du formulaire « W-9
» dûment complété par le contribuable et (2) n'avait pas annoncé, dans
les délais et formes requis, au moyen du formulaire « 1099 » et au nom
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 3
du contribuable concerné, les retraits effectués par ce dernier au fisc
américain.
C.
Le 1er septembre 2009, l'AFC a pris une décision à l'encontre d'UBS SA
exigeant des renseignements au sens de l'art. 20d al. 2 de l'ordonnance
du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition
américano-suisse du 2 octobre 1996 (OCDI-US 96, RS 672.933.61). Elle
a décidé d'ouvrir une procédure d'entraide administrative et a requis
d'UBS SA, dans les délais fixés à l'art. 4 de l'Accord 09, de fournir en
particulier les dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à
l'Accord 09.
D.
Par arrêt A-7789/2009 du 21 janvier 2010 (publié partiellement in : ATAF
2010/7), le Tribunal administratif fédéral a admis un recours contre une
décision finale de l'AFC qui concernait, conformément à l'annexe de
l'Accord 09, une contestation relevant de la catégorie mentionnée au
ch. 2 let. A/b (ci-après : catégorie 2/A/b). Il a considéré que l'Accord 09
était un accord amiable qui devait rester à l'intérieur du cadre fixé par la
convention dont il dépendait, soit la CDI-US 96, selon laquelle l'entraide
administrative est accordée seulement en cas de fraude fiscale, mais pas
en cas de soustraction d'impôt.
Compte tenu de cet arrêt, le Conseil fédéral a – après de nouvelles
négociations avec les Etats-Unis – conclu le 31 mars 2010 un protocole
modifiant l'accord entre la Suisse et les Etats-Unis concernant la
demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-
Unis relative à la société de droit suisse UBS SA, signé à Washington le
19 août 2009 (ci-après : Protocole 10, RO 2010 1459). Le Protocole 10
est applicable à titre provisoire dès le jour de sa signature par les parties
(cf. art. 3 al. 2 Protocole 10).
E.
Par arrêté fédéral du 17 juin 2010 portant approbation de l'accord entre la
Suisse et les Etats-Unis concernant la demande de renseignements
relative à UBS SA, ainsi que du protocole modifiant cet accord (RO 2010
2907), l'Assemblée fédérale a approuvé l'Accord 09 et le Protocole 10 et
autorisé le Conseil fédéral à les ratifier (la version consolidée de
l'Accord 09 et du Protocole 10 est publiée au RS 0.672.933.612 et est
désignée ci-après comme Convention 10, la langue originale de cette
convention étant l'anglais). L'arrêté fédéral précité n'a pas été soumis au
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 4
référendum facultatif en matière de traités internationaux selon
l'art. 141 al. 1 let. d ch. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101).
F.
Le 15 juillet 2010, le Tribunal administratif fédéral a rendu un arrêt dans
l'affaire pilote A-4013/2010 au sujet de la validité de la Convention 10
(publié partiellement in : ATAF 2010/40).
G.
UBS SA a transmis à l'AFC le dossier *1* de A.X._______, en tant que
bénéficiaire économique de V._______, le dossier *2* de A.X._______ et
B.X._______, en tant que bénéficiaires économiques de W._______, le
dossier *3* de B.X._______, en tant que bénéficiaire économique de
Y._______, ainsi que le dossier *4* de B.X._______ et C._______, en
tant que bénéficiaires économiques de Z._______, respectivement, les
24 janvier, 26 février et 27 février 2010. Par quatre décisions finales
datées du 26 novembre 2010, l'AFC a admis que s'agissant,
respectivement, de A.X._______ (dossiers *1* et *2*) et B.X._______
(dossiers *2*, *3* et *4*) toutes les conditions étaient réunies pour
accorder l'entraide administrative à l'IRS et fournir les documents édités
par UBS SA. L'autorité inférieure a en revanche considéré que
C._______ ne remplissait pas tous les critères de l'annexe à la
Convention 10, de sorte que l'entraide administrative devait être refusée
en ce qui le concernait (dossier *4*).
H.
Par actes séparés du 14 janvier 2011, A.X._______ (ci-
après : recourant 1) et B.X._______ (ci-après : recourant 2; le recourant 1
et le recourant 2 étant désignés ci-après les recourants) ont interjeté un
recours contre les quatre décisions finales du 26 novembre 2010 auprès
du Tribunal administratif fédéral. A titre de conclusions incidentes, ils ont
demandé que les causes *1*, *2*, *3* et *4* soient jointes et qu'il soit
donné ordre à l'Administration cantonale *** des impôts de produire les
déclarations d'impôts et annexes de D._______ pour les années 2004 à
2008, ainsi que les décisions de taxation concernant D._______ pour les
années 2004 à 2008. Principalement, ils ont requis – sous suite de frais
et dépens – que les quatre décisions prises le 26 novembre 2010 par
l'AFC soient annulées. Subsidiairement, ils ont conclu au renvoi des
quatre causes à l'AFC pour qu'elle ordonne la production des
déclarations d'impôts et annexes de D._______ pour les années 2004 à
2008, ainsi que des décisions de taxation concernant D._______ pour les
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 5
années 2004 à 2008, et pour qu'elle rende une nouvelle décision compte
tenu de ces pièces. En substance, ils se sont prévalu de l'absence de
base légale des décisions du 1er septembre 2009 et du 26 novembre
2010, ainsi que d'une violation, respectivement, du droit d'être entendu,
de la CEDH et d'autres traités internationaux, de l'interdiction de la
rétroactivité des lois, du droit au respect de la vie privée, de la
présomption d'innocence, du principe de l'égalité et de celui de non
discrimination, ainsi que du droit de se taire. Les recourants ont
également allégué que les critères pour accorder l'entraide ne seraient
pas remplis, plus spécifiquement la condition portant sur le fait d'être
ayants droit économiques de comptes de sociétés offshore ne serait pas
remplie dans leur cas. Ils soutiennent en outre qu'ils se seraient acquittés
de leurs obligations à l'égard du fisc américain.
I.
Dans ses quatre réponses datées du 21 mars 2011, l'AFC a proposé le
rejet des quatre recours, dans la mesure où ceux-ci seraient recevables,
sous suite de frais.
J.
Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui
suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions finales prises par l'AFC en
matière d'entraide administrative, fondées sur l'art. 26 CDI-US 96,
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral
conformément à l'art. 33 let. d LTAF en relation avec l'art. 20k al. 1 OCDI-
US 96. La procédure devant le Tribunal administratif est régie par la PA,
pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposés par des personnes qui ont qualité pour recourir
(cf. art. 48 al. 1 PA) et dans le délai (cf. art. 50 al. 1 en lien avec
l'art. 22a al. 1 let. c PA) et selon les formes prescrits (cf. art. 52 al. 1 PA),
les quatre recours sont recevables.
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 6
1.2. D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite
unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les
mêmes questions de droit (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008,
ch. 3.17), une telle solution répondant à l'économie de procédure et étant
dans l'intérêt de toutes les parties (cf. ATF 131 V 224 consid. 1, 128 V
126 consid. 1 et les références citées, 122 II 368 consid. 1a). Dans le
même sens, si des recours sont dirigés contre la même décision, qu'ils
concernent les mêmes parties et les mêmes questions de droit, il
convient, pour des raisons d'économie de procédure, de les traiter
ensemble (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et
7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 1.2 et les références citées, A-
1107/2008 et A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.3, A-1857/2007 et
A-1911/2007 du 6 avril 2010 consid. 1.3 et les références citées).
En l'occurrence, les recourants ont déposé quatre recours à l'encontre
des quatre décisions finales rendues le 26 novembre 2010 par l'AFC les
concernant. Celles-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent
les mêmes questions de droit, dans la mesure où elles concernent toutes
les quatre la question de l'octroi de l'entraide administrative aux Etats-
Unis, plus précisément quatre contestations relevant de la catégorie
mentionnée au ch. 2 let. B/a de l'annexe à la Convention 10 (ci-après :
catégorie 2/B/a). Le fait que les titulaires des relations bancaires
concernées sont quatre sociétés distinctes – qui n'ont elles-mêmes pas
interjeté recours – ne modifie en rien ce qui précède. Les recourants font
en effet valoir dans chacune de leurs écritures exactement les mêmes
griefs, à savoir pour l'essentiel qu'ils ne seraient pas les ayants droit
économiques des comptes incriminés et qu'ils se seraient acquittés de
leurs obligations à l'égard du fisc américain. Il convient donc de procéder
– comme requis expressément par les recourants – à une jonction de
causes, sans qu'il se justifie de rendre une décision incidente de jonction,
ainsi que de réunir les causes A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011 et A-
547/2011 et de rendre un seul arrêt en la matière.
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
(cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.149 p. 73; ULRICH
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 7
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de
l'art. 49 let. a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens
(cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621). Le
droit conventionnel en fait également partie (cf. ATF 132 II 81 consid 1.3
et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7014/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-
4161/2010 du 3 février 2011 consid. 3.1 et A-7094/2010 du 21 janvier
2011 consid. 2.1). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers
devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables
(« self-executing ») contenues dans les traités internationaux. Comme
ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et
d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il
convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246
consid. 2b et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références
citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées,
A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.1 et les références citées, A-
4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 1.2).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd.,
Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux
griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent
(cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;
KÖLZ/HÄNER, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie
essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal
définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et
apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son
corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des
faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être
entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision
(cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de
collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un
recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 8
renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de
preuve disponibles et motiver sa requête (cf. art. 52 PA; ATF 119 II 70
consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne
aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de
connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle,
qui s'écarte de l'ordinaire (cf. MOOR/POLTIER, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et
les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab
ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier
les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le
cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.3 et les références citées; cf. également
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs jugé qu'il convient de
ne pas se montrer trop exigeant pour admettre l'existence d'un soupçon
initial dès lors qu'au moment du dépôt de la demande d'entraide ou de la
transmission des informations requises, il n'est pas encore possible de
déterminer si celles-ci seront utiles à l'autorité requérante ou non. En
général, il suffit qu'il soit démontré de manière adéquate que les
informations requises sont de nature à servir l'avancement de l'enquête.
Concrètement, l'état de fait exposé doit laisser apparaître un soupçon
initial, les bases légales de la requête doivent être données et les
informations et documents requis doivent être décrits. On ne saurait
toutefois attendre que – à ce stade de la procédure – l'état de fait ne
souffre d'aucune lacune ou d'éventuelles contradictions. Il n'appartient en
particulier pas au Juge de l'entraide de vérifier si un acte punissable a été
commis. L'examen du Tribunal administratif fédéral est par conséquent
limité à vérifier si le seuil du soupçon initial a été franchi ou si l'état de fait
constaté par l'autorité inférieure est manifestement lacunaire, faux ou
contradictoire (cf. ATAF 2010/26 consid. 5.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 9
consid. 2.4 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011
consid. 2.4 et les références citées, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées).
Il appartient par la suite à la personne concernée par l'entraide
administrative de réfuter de manière claire et décisive le soupçon initial
qui paraît fondé, respectivement, l'hypothèse sur laquelle s'est basée
l'autorité inférieure pour admettre que les critères de l'annexe à la
Convention 10 étaient remplis. Si elle réussit à apporter cette preuve,
l'entraide doit être refusée (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7663/2010 et 7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.4 et les références
citées, A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées,
A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 2.4, A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 2.2 et les références citées). A cette fin, la personne concernée
par l'entraide administrative doit, immédiatement et sans réserve,
apporter la preuve par titre que c'est à tort qu'elle a été incluse dans la
procédure. Le Tribunal administratif fédéral n'ordonne aucune mesure
d'instruction à cet égard (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées, A-
7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.4 et les références citées, A-
6676/2010 du 8 avril 2011 consid. 3.2).
3.
3.1. Les recourants requièrent, à titre de mesures d'instruction, qu'il soit
donné ordre à l'Administration cantonale *** des impôts de produire les
déclarations d'impôts et annexes de D._______ pour les années 2004 à
2008, ainsi que les décisions de taxation concernant D._______ pour les
années 2004 à 2008.
3.2. Le droit d'administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit
pertinent et que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour
constater ce fait (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7027/2010
du 28 avril 2011 consid. 3.2 et A-7156/2010 du 17 janvier 2011
consid. 3.2). En outre – comme indiqué ci-avant (cf. consid. 2.4) – lorsque
le soupçon initial paraît fondé, il appartient à la personne concernée par
l'entraide administrative de le réfuter de manière claire et décisive, en
apportant la preuve par titre que c'est à tort qu'elle a été incluse dans la
procédure. Le Tribunal de céans n'ordonne aucune mesure d'instruction à
cet égard.
Dans le cas précis, la question de savoir si la production des déclarations
d'impôts et annexes de D._______ – dont des copies ont d'ailleurs été
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 10
déposées devant le Tribunal administratif fédéral – ainsi que des
décisions de taxation concernant D._______, est apte à prouver les faits
allégués par les recourants peut à ce stade demeurer indécise. En effet, il
n'appartient en aucun cas au Tribunal administratif fédéral d'ordonner une
quelconque mesure d'instruction libératoire.
Cela étant, même s'il était établi que D._______, mère des recourants, a
déclaré des revenus générés par des comptes UBS litigieux à
l'Administration cantonale *** des impôts, cet élément ne permettrait pas
de conclure que les recourants ne seraient pour leur part pas les
bénéficiaires économiques des relations bancaires concernées. A cet
égard, il convient de rappeler que le Tribunal de céans a déjà jugé que le
nombre de personnes ayant été bénéficiaires économiques d'un compte
n'était pas déterminant, si bien qu'un moyen de preuve visant à
démontrer que les avoirs figurant sur la relation bancaire litigieuse
bénéficient également et essentiellement à d'autres personnes qu'aux
contribuables concernés s'avère inutile (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.2 et 5.4.2.2 et les
références citées).
Compte tenu de ce qui précède, la conclusion incidente des recourants,
tendant à ce que les déclarations d'impôts et annexes de D._______ pour
les années 2004 à 2008, ainsi que les décisions de taxation concernant
D._______ pour les années 2004 à 2008 soit requises, doit être rejetée.
3.3. Pour le surplus, le Tribunal administratif fédéral relève qu'au vu du
dossier, l'état de fait est suffisamment complet pour qu'il puisse statuer en
toute connaissance de cause.
4.
Les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendus,
motifs pris que l'autorité inférieure aurait refusé de donner ordre à
l'Administration cantonale *** des impôts de produire les déclarations
d'impôts et annexes de D._______ pour les années 2004 à 2008, ainsi
que les décisions de taxation concernant D._______ pour les années
2004 à 2008.
4.1. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer
sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 11
rendre (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2). En ce qui concerne la partie elle-
même, il y a lieu de préciser qu'en matière fiscale, son droit d'être
entendu est respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de
fait et de droit qui la concernent (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées).
Quoi qu'il en soit, le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la
certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF
133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 4.2.1 et les
références citées, A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.2.1 et les
références citées, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les
références citées; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.144).
4.2. En l'occurrence, les recourants ont pris position dans leurs
observations datées du 5 juillet 2010 sur les questions de fait et de droit
les concernant. Il s'ensuit que, s'agissant ici de constatations relevant du
domaine fiscal, leur droit d'être entendus a été respecté. En outre –
comme indiqué à juste titre par l'AFC dans les décisions entreprises –
même s'il était établi que D._______, mère des recourants, aurait déclaré
des revenus générés par des comptes UBS litigieux à l'Administration
cantonale *** des impôts, cet élément ne permettrait pas de conclure que
les recourants ne seraient pour leur part pas les bénéficiaires
économiques des relations bancaires concernées. A cet égard, comme
on l'a vu ci-avant (cf. consid. 3.2), le Tribunal de céans a déjà jugé que le
nombre de personnes ayant été bénéficiaires économiques d'un compte
n'était pas déterminant, si bien qu'un moyen de preuve visant à
démontrer que les avoirs figurant sur la relation bancaire litigieuse
bénéficieraient également et essentiellement à d'autres personnes qu'aux
contribuables concernés s'avérait inutile (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.2 et 5.4.2.2 et les
références citées). Il y a ainsi lieu de constater que les faits dont les
recourants ont souhaité apporter la preuve n'étaient – compte tenu des
critères définis dans l'annexe à la Convention 10 – pas pertinents. Dans
ces conditions, l'autorité inférieure pouvait mettre un terme à l'instruction,
ce d'autant plus que l'administration des preuves à sa disposition lui avait
permis de former sa conviction, en particulier, quant à l'octroi de l'entraide
administrative. Le grief des recourants est ainsi infondé.
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 12
5.
Les recourants considèrent que l'Accord 09 ne constituerait pas une base
légale suffisante pour permettre à l'AFC de prendre sa décision du
1er septembre 2009 à l'encontre d'UBS SA.
Le Tribunal administratif fédéral a déjà jugé que la décision du
1er septembre 2009 de l'AFC à l'égard d'UBS SA ne portait pas sur
l'octroi de l'entraide administrative. Il s'agissait simplement d'une décision
par laquelle l'autorité inférieure avait requis d'UBS SA des
renseignements au sens de l'art. 20c al. 3 OCDI-US 96. Il y avait dès lors
lieu d'admettre que l'Accord 09, en relation avec la disposition précitée,
constituait une base légale suffisante pour permettre à l'AFC de prendre
une décision à l'encontre d'UBS SA, exigeant en particulier que les
dossiers complets des clients tombant sous l'annexe à l'Accord 09 lui
soient fournis (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7012/2010 du
21 mars 2011 consid. 3, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 3, A-
8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 3.1 et 3.2 et A-4013/2010 du 15 juillet
2010 consid. 2.2). Afin d'éviter d'inutiles redites, il est renvoyé en
particulier aux arrêts A-8462/2010 et A-4013/2010 précités. Dans ces
conditions, le grief des recourants est mal fondé.
6.
Les recourants contestent également la validité et l'applicabilité de la
Convention 10.
6.1. Il y a lieu de constater, à la lumière des nombreux arrêts rendus par
le Tribunal de céans auxquels il est renvoyé (cf. notamment arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4, 5,
6 et 8.3.3, A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.1 et A-7014/2010 du
3 février 2011 consid. 4.1 et les références citées), que les objections
suivantes relatives à la validité et à l'applicabilité de la Convention 10
peuvent sans autre être écartées : contradiction avec la CEDH et d'autres
traités internationaux, violation du principe de l'interdiction de la
rétroactivité des lois (cf. art. 7 CEDH et art. 15 Pacte ONU II), ainsi que
violation du droit au respect de la sphère privée (cf. art. 8 CEDH).
Contrairement à l'opinion des recourants, la Convention 10 est en
l'occurrence une base légale suffisante pour accorder l'entraide et ce
nonobstant la non-soumission au référendum (facultatif). Même si la
Suisse ne pouvait – dans le cas précis – obtenir les mêmes informations
selon son propre droit, elle reste liée par ses engagements internationaux
et doit accorder l'entraide lorsque les conditions sont remplies
(cf. notamment arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7012/2010 du
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 13
21 mars 2011 consid. 4.1, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.1 et
A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.1.7).
Le Tribunal de céans a en effet jugé qu'il ne pouvait pas vérifier la
conformité de la Convention 10 avec la constitution fédérale et les lois
fédérales. Celle-là primait en outre les accords internationaux antérieurs
qui lui seraient contraires. Ainsi, la Convention 10 devait, en particulier,
être appliquée même si elle instaurait un régime juridique différent pour
les clients d'UBS SA par rapport à des clients d'autres banques
(cf. notamment arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7012/2010 du
21 mars 2011 consid. 4.1, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.1, A-
8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.2 et A-7156/2010 du 17 janvier 2011
consid. 5.2.1).
6.2. Les recourants prétendent encore que la Convention 10 violerait le
droit – garanti par l'art. 14 par. 3 let. g Pacte ONU II et implicitement par
l'art. 6 CEDH – de se taire et de ne pas contribuer à sa propre
incrimination.
Le Tribunal administratif fédéral a également jugé que les garanties de
procédures prévues par l'art. 6 CEDH (droit à un procès équitable) ne
s'appliquaient pas en matière de procédure d'entraide administrative
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 5.4.2 et les références citées; cf. également arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.2, A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 4.2 et A-8462/2010 du 2 mars 2011
consid. 4.3.1).
Le Tribunal administratif fédéral a encore exposé que
l'art. 14 Pacte ONU II ne contenait pas de ius cogens, de sorte que les
règles de la Convention 10 primaient en particulier sur cette disposition
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 6.1.3 et les références citées). Au demeurant, le droit de se taire
et de ne pas contribuer à sa propre incrimination garanti à
l'art. 14 par. 3 let. g Pacte ONU II ne s'appliquait qu'en matière pénale
(cf. FRÉDÉRIC SUDRE, Droit européen et international des droits de
l'homme, 9e éd. Paris 2008, p. 426s.; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.2, A-7013/2010 du
18 mars 2011 consid. 4.2 et A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.3.1 et
les références citées).
Au vu de ce qui précède et compte tenu de la jurisprudence précitée
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 14
rendue par le Tribunal de céans à laquelle il est renvoyé, il y a lieu de
constater que – dans la mesure où le droit de se taire et de ne pas
contribuer à sa propre incrimination ne s'applique pas en matière
d'entraide administrative – le grief des recourants est mal fondé.
6.3. Les recourants estiment enfin que la Convention 10 violerait la
présomption d'innocence, garantie aux art. 6 al. 2 CEDH et 32 al. 1 Cst.
Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de se prononcer au sujet de ce
grief qu'il a rejeté (cf. notamment arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 4.3, A-7013/2010 du 18 mars 2011
consid. 4.3, A-8462/2010 du 2 mars 2011 consid. 4.4.1 et 4.4.2, A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 4 et A-7156/2010 du 17 janvier
2010 consid. 5 et les références citées).
7.
Les recourants allèguent en substance que le recourant 1 ne serait pas le
bénéficiaire économique des comptes UBS 1 (dossier *1*) et 2 (dossier
*2*) et que le recourant 2 ne serait pas l'ayant droit économique des
relations bancaires 2 (dossier *2*), 3 (dossier *3*) et 4 (dossier *4*). Les
recourants soutiennent que leur mère, D._______, serait actuellement
l'unique bénéficiaire économique des avoirs placés sur les comptes UBS
précités. Ils expliquent que ce n'était qu'en tant qu'héritiers de D._______
et, partant, futurs ayants droit économiques des avoirs patrimoniaux
incriminés qu'ils auraient été annoncés dans les différents formulaires A.
UBS SA aurait d'ailleurs modifié en 2008 les différents formulaires A, afin
d'y indiquer D._______ comme bénéficiaire économique des relations
bancaires concernées. Les recourants soutiennent donc que les critères
contenus dans l'annexe à la Convention 10, permettant d'accorder
l'entraide administrative, ne seraient pas remplis dans leur cas et qu'ils se
seraient acquittés de leurs obligations à l'égard du fisc américain.
8.
8.1. Les critères permettant d'accorder l'entraide administrative dans le
cadre de la demande de renseignements de l'IRS sont définis dans
l'annexe à la Convention 10. Ils se répartissent selon quatre catégories.
Dans le cas présent, les éléments constitutifs des catégories concernées,
à savoir la catégorie 2/B/a (cf. consid. 8.1.1 et 8.1.2 ci-après) et la
catégorie 2/B/b (cf. consid. 8.1.1 et 8.1.3 ci-après), sont les suivants :
8.1.1. Les conditions générales relatives à l'identification des personnes
sur lesquelles porte l'entraide administrative sont considérées comme
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 15
remplies – s'agissant des catégories 2/B/a et 2/B/b – pour les personnes
suivantes :
- « US persons » (indépendamment de leur domicile),
- ayants droit économiques
- de « offshore company accounts » (comptes de sociétés offshore)
- fondées ou exploitées entre 2001 et 2008, et
- dont il y a de sérieuses raisons de penser qu'ils ont commis des
« fraudes ou délits semblables ».
8.1.2. La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/B/a comme suit :
- des activités présumées relever d'une attitude frauduleuse, y compris
les activités ayant entraîné la dissimulation d'avoirs ou la non-déclaration
de certains revenus au moyen d'une construction mensongère ou de la
communication de documents faux ou inexacts, à l'exception des ayants
droit économiques américains de comptes de sociétés offshore ayant
détenu des avoirs inférieurs à 250'000 francs durant la période
considérée.
A teneur de la note de bas de page relative à la catégorie 2/B/a des
« constructions mensongères » peuvent exister lorsque, selon les
indications fournies par les documents bancaires, les ayants droit
économiques ont dirigé et contrôlé de manière durable, pleinement ou
partiellement, la gestion et le placement des avoirs du compte de la
société offshore ou n’ont, d’une autre manière, pas respecté les formes
ou le contenu de ce qui était censé être la propriété de la société (ce qui
signifie que la société offshore fonctionnait comme intermédiaire, société
écran ou représentant de l’ayant droit économique américain) : (i) en
prenant des décisions d’investissement contraires à ce qu’indiquent la
documentation relative aux comptes ou les formulaires d’imposition
soumis à l’IRS et à la banque; (ii) en utilisant des cartes téléphoniques ou
des téléphones portables spéciaux pour dissimuler l’origine du
commerce; (iii) en utilisant des cartes de débit ou de crédit dans le but de
rapatrier des fonds frauduleusement ou de les transférer d’une autre
manière pour s’acquitter de frais personnels ou de paiements de routine
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 16
de factures personnelles de cartes de crédit à partir d’avoirs du compte
de la société offshore; (iv) en effectuant des transferts électroniques ou
d’autres paiements à partir du compte de la société offshore vers des
comptes détenus ou contrôlés par l’ayant droit économique américain ou
un de ses proches aux Etats-Unis ou dans un autre pays, dans le but de
dissimuler l’origine véritable de la personne effectuant ces paiements
électroniques; (v) en ayant recours à des personnes morales ou
physiques agissant en tant qu’intermédiaires ou bénéficiaires pour
rapatrier des fonds ou les transférer d’une autre manière sur le compte de
la société offshore; ou (vi) en accordant des prêts à l’ayant droit
économique américain ou à un de ses proches à partir d’avoirs provenant
directement du compte de la société offshore, garantis par ce compte ou
payés à partir de ce compte. Ces exemples ne sont pas exhaustifs et,
selon les faits et les circonstances du cas, d’autres activités peuvent être
considérées comme une construction mensongère par l’AFC.
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10, seule déterminante
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010
consid. 7.1), reprend les conditions susdites dans les termes
suivants : « US persons (irrespective of their domicile) who beneficially
owned “offshore company accounts” that have been established or
maintained during the years 2001 through 2008 and for which a
reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « Activities
presumed to be fraudulent conduct (as described in paragraph 10,
subparagraph 2, first sentence of the Protocol) including such activities
that led to a concealment of assets and underreporting of income based
on a "scheme of lies" or submission of incorrect or false documents, other
than US beneficial owners of offshore company accounts holding assets
below CHF 250,000 during the relevant period ».
Quant aux termes « scheme of lies » il est décrit de la manière
suivante : « Such "scheme of lies" may exist where the Bank's records
show that beneficial owners continued to direct and control, in full or in
part, the management and disposition of assets held in the offshore
company account or otherwise disregarded the formalities or substance
of the purported corporate ownership (i.e., the offshore corporation
functioned as nominee, sham entity or alter ego of the US beneficial
owner) by : (i) making investment decisions contrary to the
representations made in the account documentation or in respect to the
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 17
tax forms submitted to the IRS and the Bank; (ii) using calling
cards / special mobile phones to disguise the source of trading; (iii) using
debit or credit cards to enable them to deceptively repatriate or otherwise
transfer funds for the payment of personal expenses or for making routine
payments of credit card invoices for personal expenses using assets in
the offshore company account; (iv) conducting wire transfer activity or
other payments from the offshore company's account to accounts in the
United States or elsewhere that were held or controlled by the US
beneficial owner or a related party with a view to disguising the true
source of the person originating such wire transfer payments; (v) using
related entities or persons as conduits or nominees to repatriate or
otherwise transfer funds in the offshore company's account; or (vi)
obtaining "loans" to the US beneficial owner or a related party directly
from, secured by, or paid by assets in the offshore company's account.
These examples are not exhaustive, and depending on the applicable
facts and circumstances, certain further activities may be considered by
the SFTA as a "scheme of lies" ».
8.1.3. La notion de « fraudes ou délits semblables » est définie en ce qui
concerne la catégorie 2/B/b comme suit :
- le contribuable n'a pas prouvé, suite à la notification de l'AFC, qu'il
s'est conformé à ses obligations de déclarer liées aux intérêts qu'il
possède dans des comptes de sociétés offshore (en autorisant l'AFC à
demander à l'IRS des copies de déclaration FBAR pour la période
concernée),
- (i) le compte de la société offshore a existé pendant une période
prolongée (c’est-à-dire au moins trois ans dont un an couvert par la
demande d’entraide administrative), et
- (ii) les revenus générés se montent à plus de 100 000 francs en
moyenne par an pour toute période de trois ans incluant un an au moins
couvert par la demande d’entraide administrative. L’analyse prend en
compte le revenu brut (intérêts et dividendes) et les gains en capital
(équivalant, dans le cadre de la demande d’entraide administrative, à
50 % du produit brut des ventes réalisées sur le compte durant la période
considérée).
La version anglaise de l'annexe à la Convention 10 – comme déjà dit,
seule déterminante (cf. consid. 8.1.2 ci-avant) – reprend les conditions
susdites dans les termes suivants : « US persons (irrespective of their
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 18
domicile) who beneficially owned “offshore company accounts” that have
been established or maintained during the years 2001 through 2008 and
for which a reasonable suspicion of “tax fraud or the like” can be
demonstrated ».
La notion « Tax fraud and the like » est définie comme suit : « the
US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax
Administration that the person has met his or her statutory tax reporting
requirements in respect of their interests in such offshore company
accounts (i.e. by providing consent to the SFTA to request copies of the
taxpayer’s FBAR returns from the IRS for the relevant years). Absent
such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant
information exchange where (i) the offshore company account has been
in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3 years
including one year covered by the request), and (ii) generated revenues
of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3-year period
that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of
this analysis, revenues are defined as gross income (interest and
dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the
merits of this administrative information request are calculated as 50% of
the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant
period) ».
8.2. Dans l'arrêt A-6053/2010 du 10 janvier 2011, le Tribunal administratif
fédéral s'est prononcé – s'agissant d'un dossier ayant concerné la
catégorie 2/B/b, plus spécifiquement le ch. 2 let. B de l'annexe à la
Convention 10 – notamment sur les critères « offshore company
accounts » et « ayants droit économiques » (dans la version anglaise,
seule déterminante, de l'annexe à la Convention 10 : « beneficially
owned »). Il est arrivé à la conclusion que ces critères devaient être
interprétés de manière autonome, en fonction des règles générales
contenues à l'art. 31 ss de la convention de Vienne sur le droit des traités
du 23 mai 1969 (CV, RS 0.111; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 5.3; cf. également arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2).
Il en avait déjà jugé ainsi s'agissant du terme « US domiciled » (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-4911/2010 du 30 novembre 2010
consid. 4.3).
8.2.1. Comme exposé ci-avant, le Tribunal de céans a retenu que la
notion « offshore company accounts » devait être interprétée
conformément à l'art. 31 CV. A cet égard, il a rappelé que le texte était le
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 19
point de départ de toute interprétation et que c'était le sens habituel, le
sens ordinaire des termes qui devait être retenu, mais dans leur contexte
et à l'époque de la conclusion du traité. Selon le sens habituel, le terme
« company » devait être compris comme désignant toute entité relevant
du droit des sociétés, qui – conformément à la législation de l'État
d'incorporation ou de constitution – dispose de la personnalité juridique.
L'adjonction « offshore » conférait toutefois une signification autonome à
ce terme, compte tenu tant de l'objet que du but de la Convention 10. Le
Tribunal administratif fédéral a ainsi admis que la notion « offshore
company accounts » incluait les comptes bancaires de collectivités au
sens large, soit des formes de sociétés « offshore » qui n'étaient pas
reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain
comme des sujets (fiscaux) autonomes. Ces entités devaient simplement
être en mesure d'entretenir avec une institution financière, telle qu'une
banque, des relations de client durables, respectivement de « détenir des
biens ». Pouvaient ainsi entrer en considération en tant que « company »
les fondations et les trusts de droit étranger, car les deux entités étaient
en mesure de « détenir des biens » et d'entretenir une relation de client
durable avec une banque. Le Tribunal de céans est arrivé à la conclusion
que, en particulier, des comptes UBS de trusts ainsi que des comptes
UBS de fondations de droit liechtensteinois pouvaient constituer des
« offshore company accounts », conformément à la Convention 10
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.2; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.1 et les références citées, A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 6.2.1 et A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 4.2.1).
8.2.2. Dans son arrêt du 10 janvier 2011 précité, le Tribunal administratif
fédéral a également considéré que la Convention 10 ne visait pas –
contrairement à la CDI-US 96, respectivement au modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération
et de développement économiques (ci-après: MC OCDE) – à éviter les
doubles impositions, mais la transmission de renseignements relatifs à
d'éventuelles infractions fiscales (« tax fraud or the like ») commises à
l'encontre des Etats-Unis. La notion « beneficially owned », contenue
dans la Convention 10 se trouvait dès lors dans un contexte différent de
la notion « bénéficiaire effectif » (dans la version anglaise : « beneficial
owner ») utilisée aux art. 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances)
de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE. Cette circonstance, en
particulier le but et l'objectif de la Convention 10, devait être prise en
considération dans le cadre de son interprétation. Bien que le but et
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 20
l'objectif poursuivis par le concept « beneficial owner » figurant dans les
règles distributives de la CDI-US 96, respectivement du MC OCDE, d'une
part et par le critère d'identification « beneficially owned » de la
Convention 10 d'autre part soient différents, cette notion servait dans les
deux cas à déterminer l'intensité des relations entre un sujet fiscal et un
objet fiscal d'un point de vue économique. Il paraissait dès lors judicieux
et utile de prendre en considération la jurisprudence et la doctrine
relatives au concept « beneficial owner » du MC OCDE comme point de
repère dans le cadre de l'interprétation du terme « beneficially owned »
contenu dans la Convention 10. Plus particulièrement, le Tribunal de
céans a admis que – conformément à la doctrine et à la jurisprudence –
le concept « beneficial owner » se référait à la réalité économique et ne
s'appuyait pas sur la forme juridique (civile) (« substance over form »)
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier
2011 consid. 7.3.2 et les références citées; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.2 et
les références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 6.2.2, A-
6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2, A-7012/2010 du 21 mars 2011
consid. 5.2.2 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 5.2.2).
Il a encore relevé que le concept de « beneficial owner » de la CDI-
US 96, respectivement du MC OCDE, comme condition pour pouvoir
bénéficier des avantages de la Convention applicable prenait en
considération l'étendue des pouvoirs de disposer de l'objet en cause par
le sujet fiscal concerné. Ainsi, une fiduciaire ou administratrice (ou encore
des agents, « nominees » ou société de relais [« conduit companies »])
agissant simplement pour le compte de la partie intéressée était exclue
du bénéfice de la Convention. A la différence de la CDI-US 96 (qui
accorde les avantages de la Convention lorsque la personne est qualifiée
de « beneficial owner »), le critère d'identification « beneficially owned »
de la Convention 10 avait pour but d'assurer que les informations
bancaires d'une « US person » puissent être transmises aux autorités
fiscales américaines lorsque cette personne avait intercalé une entité afin
d'échapper à son obligation de déclarer la fortune se trouvant sur le
compte bancaire détenu par la société et les revenus en provenant. Le
terme « beneficially owned » de la Convention 10 servait ainsi à
appréhender, en application du principe « substance over form » ou,
autrement dit, d'un point de vue économique, des situations où la
« offshore company » ne sert qu'à contourner l'obligation de déclarer,
respectivement où ladite « offshore company » a été utilisée à des fins de
soustractions fiscales à l'égard des Etats-Unis (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011 consid. 7.3.2 et les
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 21
références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011 consid. 3.2.1;
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du 8
avril 2011 consid. 6.2.2 et les références citées, A-7025/2010 du 4 avril
2011 consid. 6.2.2, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 4.2.2, A-
7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.2).
8.2.3. Le Tribunal de céans a encore considéré que lorsque la
« US person » concernée était investie du pouvoir de disposer des avoirs
déposés sur le compte bancaire UBS, respectivement des revenus en
provenant, elle ne s’était pas séparée, d’un point de vue économique, de
cette fortune et des revenus en provenant. En application du principe
« substance over form », la société offshore (« offshore company »)
devait dans ce cas être traitée comme transparente au sens de la
Convention 10 et le bénéficiaire économique devait être considéré
comme pouvant disposer des avoirs bancaires concernés. Il convenait de
tenir compte des éléments du cas particulier pour juger si et dans quelle
mesure le pouvoir de disposer économiquement et le contrôle des avoirs
déposés sur le compte UBS ainsi que des revenus en provenant étaient
effectivement donnés durant la période de 2001 à 2008 (cf. arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6053/2010 du 10 janvier 2011
consid. 7.3.2 et les références citées et A-6538/2010 du 20 janvier 2011
consid. 3.2.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 6.2.3 et les références citées, A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 6.2.3, A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 4.2.3, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.2.3).
9.
9.1. La Convention du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust
et à sa reconnaissance (CLHT, RS 0.221.371) – entrée en vigueur pour
la Suisse le 1er juillet 2007 – définit le trust à son art. 2 comme étant :
« les relations juridiques créées par une personne, le constituant – par
acte entre vifs ou à cause de mort – lorsque des biens ont été placés
sous le contrôle d’un trustee dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un
but déterminé ». Le trust est constitué de manière unilatérale par le
constituant (settlor). Il n'est pas nécessaire que le trustee accepte sa
charge, ni que les bénéficiaires consentent à leur désignation, pour que le
trust prenne forme (cf. PETER BÖCKLI, Der angelsächsische Trust :
Zivilrecht und Steuerrecht, in : Steuer Revue [STR] 2007, p. 715 ss;
MATTHIAS SEILER, Trust und Treuhand im schweizerischen Recht unter
besonderer Berücksichtigung der Rechtsstellung des Trustees,
Zurich/Bâle/Genève 2005, p. 13 et 43 ss). Ce qui est déterminant pour la
constitution du trust est le transfert de la propriété des biens affectés au
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 22
trust par le constituant au trustee (cf. BÖCKLI, op. cit., p. 714 s.; LUC
THÉVENOZ, Créer et gérer des trusts en Suisse après l’adoption de la
Convention de La Haye, in : Journée 2006 de droit bancaire et financier,
Genève/Zurich/Bâle 2007, p. 61 s.). A l'origine, un trust une fois constitué
devient irrévocable (cf. BÖCKLI, op.cit., p. 719). La fortune affectée au
trust n’est plus la propriété du constituant de manière définitive. Le
constituant peut toutefois s'être expressément réservé, dans l'acte
constitutif, la faculté de révoquer le trust (« power of revocation »), auquel
cas le transfert de biens en main du trust n'est pas irrévocable, puisque le
constituant conserve la possibilité d'influence (cf. SIBILLA GISELDA CRETTI,
Le trust – Aspects fiscaux, Bâle 2007, p. 19 [ci-après : Le trust]; SIBILLA
CRETTI, La Conférence Suisse des Impôts édicte une circulaire sur
l'imposition des trusts, in : Revue de l'avocat 2008, p. 13 ss [ci-
après : Revue de l'avocat]; cf. également JESSICA SALOM, L'attribution du
revenu en droit fiscal suisse et international, Genève 2010, p. 21 ss et
122 s. et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 7.1 et les références citées, A-
7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 7.1, A-6903/2010 du 23 mars 2011
consid. 5.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1).
9.2. Le trust n’étant pas une personne morale et ne disposant pas de la
personnalité juridique, il n’est pas le propriétaire des biens du trust ni des
revenus qui en découlent (cf. Circulaire no 30 de la Conférence suisse
des impôts du 22 août 2007 : imposition des trusts, in : Archives de droit
fiscal suisse [Archives] 76 p. 531 ss). Le propriétaire légal (« legal
ownership ») des biens est le trustee, qui peut être une ou plusieurs
personnes physiques, voir même une personne morale. Le patrimoine ne
se mélange toutefois pas à la fortune propre du trustee mais constitue
une masse distincte (« Sondervermögen »; cf. BÖCKLI, op.cit., p 715 ss;
LUC THÉVENOZ, Trusts en Suisse : Adhésion à la Convention de La Haye
sur les trusts et codification de la fiducie, Zurich 2001, p. 25 s. [ci-
après : Trusts en Suisse]; cf. également SALOM, op. cit., p. 21 ss et les
références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-8330/2010 du
8 avril 2011 consid. 7.1 et les références citées, A-7025/2010 du 4 avril
2011 consid. 7.1, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1 et A-
7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1).
9.3. Les bénéficiaires du trust, qu’ils soient désignés ou désignables, sont
les propriétaires équitables (« equitable ownership ») du trust.
Néanmoins, ils ne disposent à aucun moment d’un droit d’administrer ou
de disposer des biens du trust. Leurs droits, bien que n’étant pas de
nature réelle, leur confèrent un droit de suite (« remedy of tracing »)
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 23
auprès de tiers auxquels les actifs auraient été transférés sans droit
(cf. BÖCKLI, op.cit., p. 715 ss; THÉVENOZ, Trusts en Suisse, p. 27; SEILER,
op. cit., p. 18 s.; ROBERT DANON, Trusts express privés et impôts sur le
revenu et la fortune Analyse du régime actuel et réflexions de lege
feranda, in : Archives 72, p. 262). Lorsque le trust n’a pas pour but
d’accumuler de la fortune, le trustee peut ou doit distribuer les biens ou
les revenus en découlant aux bénéficiaires. Si le trust est discrétionnaire
(« discretionary trust »), ce qui signifie que le trustee doit désigner les
bénéficiaires ainsi que l’étendue de leurs bénéfices, les bénéficiaires
n’acquièrent leur « propriété équitable » (« equitable ownership ») que
lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion. Dans l’intervalle, ces
derniers n’ont qu’une expectative d’acquérir la propriété équitable des
biens ou de leurs revenus (cf. BÖCKLI, op.cit., p. 720 ss; ALASTAIR
HUDSON, Equity and Trusts, 5e éd., Oxon 2007, p. 50 s.; cf. également
SALOM, op. cit., p. 23 ss et les références citées; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 7.1 et les
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 7.1, A-6903/2010
du 23 mars 2011 consid. 5.1 et A-7013/2010 du 18 mars 2011
consid. 6.1).
10.
En l'espèce, se basant sur les documents transmis par UBS SA, l'AFC a
admis, respectivement, que V._______ était la titulaire du compte UBS 1
et que le recourant 1 en était l'ayant droit économique (dossier *1*), que
W._______ était la titulaire du compte UBS 2 et que les recourants en
étaient les ayants droit économiques (dossier *2*), que Y._______ était la
titulaire du compte UBS 3 et que le recourant 2 en était l'ayant droit
économique (dossier *3*), et que Z._______ était la titulaire du compte
UBS 4 et que le recourant 2 en était l'ayant droit économique (dossier
*4*).
10.1.
10.1.1. S'agissant de la relation bancaire 2 (dossier *2*), il apparaît – au
regard des pièces éditées par UBS SA – que les recourants étaient de
nationalité américaine et avaient leur domicile aux Etats-Unis (cf. pièces
no *2*_4_00059 et _00073 s. du dossier de l'AFC). Les documents
intitulés, respectivement, « Profil pour les clients d'intermédiaires
financiers » et « Picturing - complet », ainsi que le formulaire A
« Identification de l'ayant droit économique », établi le 24 février 2004,
indiquent que les recourants étaient les bénéficiaires économiques du
compte 2, dont W._______ était la titulaire (cf. pièces no *2*_4_00037 ss
et _00059 du dossier de l'AFC). Plus précisément, en réponse à la
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 24
phrase « Le cocontractant déclare : » c'est la rubrique « que l'ayant droit
économique/les ayants droit économiques des valeurs patrimoniales
est/sont : Nom/Prénom (ou raison sociale) ; Adresse/Siège, Etat » qui a
été cochée par W._______ et les données des recourants qui ont été
indiquées (cf. pièce no *2*_4_00059 du dossier de l'AFC). Le montant
total des avoirs sur le compte avec valeur au 20 août 2004 a dépassé la
somme déterminante de CHF 250'000.-- (cf. pièce no *2*_6_00023 du
dossier de l'AFC). W._______ était une société de domicile et son siège
social se situait dans un « paradis fiscal » (cf. pièce no *2*_4_00013 du
dossier de l'AFC). Plusieurs transferts de fonds avaient eu lieu de la
relation bancaire 2 vers des comptes appartenant aux recourants en
commun ou dont ils étaient les bénéficiaires économiques
individuellement (cf. pièces no *2*_5_00003, _00006, _00009, _00012,
_00014, _00016 et _00018 du dossier de l'AFC)
10.1.2. Au vu de ce qui précède, il y a lieu de constater, d'une part, que
l'AFC a expressément examiné, dans sa décision du 26 novembre 2010
(portant la référence *2*), que tous les éléments constitutifs de la
catégorie 2/B/a étaient bien réunis concernant le compte 2. D'autre part, il
convient de retenir qu'elle disposait – sur la base des documents transmis
par UBS SA – de suffisamment d'éléments pour conclure que W._______
était la titulaire de la relation bancaire 2 et que les recourants en étaient
les ayants droit économiques (cf. consid. 2.4 ci-avant).
10.2.
10.2.1. En ce qui concerne le compte UBS 1 (dossier *1*), les documents
intitulés, respectivement, « Profil pour les clients d'intermédiaires
financiers » et « Picturing - complet », ainsi que le formulaire A
« Identification de l'ayant droit économique », établi le 5 mars 2004,
indiquent que le recourant 1 était le bénéficiaire économique du
compte 1, dont V._______ était la titulaire (cf. pièces no *1*_4_00071 à
_00073 et _00092 du dossier de l'AFC). Plus précisément, en réponse à
la phrase « Le cocontractant déclare : » c'est la rubrique « que l'ayant
droit économique/les ayants droit économiques des valeurs patrimoniales
est/sont : Nom/Prénom (ou raison sociale) ; Adresse/Siège, Etat » qui a
été cochée par V._______ et les données du recourant 1 qui ont été
indiquées (cf. pièce no *1*_4_00092 du dossier de l'AFC). Le montant
total des avoirs sur le compte avec valeur au 31 décembre 2006 a
dépassé la somme déterminante de CHF 250'000.-- (cf. pièce no
*1*_6_00010 du dossier de l'AFC). V._______ était une société de
domicile et son siège social se situait dans un « paradis fiscal » (cf. pièce
no *1*_4_00045 du dossier de l'AFC). Plusieurs transferts de fonds
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 25
avaient eu lieu de la relation bancaire 1 vers des comptes appartenant au
recourant 1 ou dont il serait le bénéficiaire économique (cf. pièces no
*1*_5_00005, _00007, _00106 à _00108 et _00137 s. du dossier de
l'AFC).
Au regard des pièces éditées par UBS SA, il apparaît également que
V._______ ainsi que la relation bancaire 1 avaient existé durant une
période de 3 ans entre 1999 et 2008 (cf. pièces no *1*_4_00002 et
_00094 du dossier de l'AFC) et que, pendant les années 2006 et 2007,
des gains d'au moins CHF 444'257.-- auraient été réalisés (cf. pièces no
*1*_6_000001 ss du dossier de l'AFC).
10.2.2. Dans sa décision du 26 novembre 2010 (portant la référence *1*),
l'AFC a, d'une part, considéré que le fait que les conditions de la
catégorie 2/B/a étaient remplies – s'agissant des recourants, en tant
qu'ayants droit économiques de la relation bancaire 2, dont W._______
était la titulaire (dossier *2*; cf. consid. 10.1 ci-avant) – était en soi
suffisant pour accorder l'entraide administrative s'agissant du compte
UBS 1, dont V._______ serait la titulaire et le recourant 1 le bénéficiaire
économique. D'autre part – sans examiner en détail si les éléments
constitutifs de la catégorie 2/B/b étaient réunis en ce qui concernait la
relation bancaire 1 – l'autorité inférieure a estimé que tous les critères de
cette catégorie étaient réalisés. Cela étant dit, il y a lieu de constater que
l'AFC a expressément vérifié, dans sa réponse du 21 mars 2011, que
tous les éléments constitutifs de la catégorie 2/B/a, ainsi que de la
catégorie 2/B/b étaient bien réunis concernant le compte 1. De plus, au
vu des éléments exposés ci-avant, il y a lieu de constater que l'autorité
inférieure disposait – sur la base des documents transmis par UBS SA –
de suffisamment d'éléments pour conclure que V._______ était la titulaire
de la relation bancaire 1 et que le recourant 1 en était l'ayant droit
économique (cf. consid. 2.4 ci-avant).
10.3.
10.3.1. Quant au compte UBS 3 (dossier *3*), les documents intitulés,
respectivement, « Profile for clients of financial intermediaries » et
« Picturing - complet », ainsi que le formulaire A « Identification de l'ayant
droit économique », établi le 21 janvier 2004, indiquent que le recourant 2
était le bénéficiaire économique du compte 3, dont Y._______ était la
titulaire (cf. pièces no *3*_4_00040 à _00044 et _00055 du dossier de
l'AFC). Plus précisément, en réponse à la phrase « Le cocontractant
déclare : » c'est la rubrique « que l'ayant droit économique/les ayants
droit économiques des valeurs patrimoniales est/sont : Nom/Prénom (ou
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 26
raison sociale) ; Adresse/Siège, Etat » qui a été cochée par Y._______ et
les données du recourant 2 qui ont été indiquées (cf. pièce
no *3*_4_00055 du dossier de l'AFC). Le montant total des avoirs sur le
compte avec valeur au 24 janvier 2004 a dépassé la somme
déterminante de CHF 250'000.-- (cf. pièce no *3*_6_00047 du dossier de
l'AFC). Y._______ était une société de domicile et son siège social se
situait dans un « paradis fiscal » (cf. pièce no *3*_4_00014 du dossier de
l'AFC). Plusieurs transferts de fonds avaient eu lieu de la relation
bancaire 3 vers des comptes appartenant au recourant 2 ou dont il était le
bénéficiaire économique (cf. pièces no *3*_5_00013, _00015 et _00020
du dossier de l'AFC).
10.3.2. Dans sa décision du 26 novembre 2010 (portant la référence *3*),
l'AFC a retenu que dans la mesure où les critères de la catégorie 2/B/a
étaient déjà remplis et l'entraide accordée en ce qui concernait la relation
bancaire numéro 2 (dossier *2*), l'entraide administratif devait être
accordée également pour le compte UBS 3 (dossier *3*; cf. consid. 10.1
ci-avant). Dans sa réponse du 21 mars 2011, l'AFC a toutefois
expressément examiné si tous les éléments constitutifs de la catégorie
2/B/a étaient bien réunis concernant le compte 3. En outre, comme cela
résulte des faits développés ci-avant, l'autorité inférieure disposait – sur la
base des documents transmis par UBS SA – de suffisamment d'éléments
pour conclure que Y._______ était la titulaire de la relation bancaire 3 et
que le recourant 2 en était l'ayant droit économique (cf. consid. 2.4 ci-
avant).
10.4.
10.4.1. Enfin, s'agissant au compte UBS 4 (dossier *4*), l'AFC a
considéré que l'examen des critères de la catégorie 2/B/a s'avérait
superflu. Selon l'opinion de l'autorité inférieure, le fait que les conditions
de la catégorie 2/B/a étaient remplies – s'agissant des recourants, en tant
qu'ayants droit économiques de la relation bancaire 2, dont W._______
était la titulaire (dossier *2*; cf. consid. 10.1 ci-avant) – était en soi
suffisant pour accorder l'entraide administrative s'agissant du compte
UBS 4, dont Z._______ serait la titulaire et le recourant 2 le bénéficiaire
économique. L'AFC n'a pas non plus examiné, dans sa réponse du
21 mars 2011, si les éléments constitutifs de la catégorie 2/B/a étaient
réunis concernant le compte 4.
10.4.2. La question de savoir si – comme l'affirme l'AFC – il suffit que les
conditions de la catégorie 2/B/a soient remplies s'agissant des recourants
en tant qu'ayants droit économiques de la relation bancaire 2 pour
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 27
accorder l'entraide administrative en ce qui concerne le compte UBS 4,
dont Z._______ était la titulaire et le recourant 2 le bénéficiaire
économique présumé, peut demeurer indécise. En effet – pour les motifs
qui suivent (cf. consid. 11 ci-après) – le Tribunal de céans est amené à
annuler la décision portant la référence *4*.
11.
Au vu de ce qui précède, il reste à examiner si les recourants réussissent
à réfuter de manière claire et décisive les soupçons fondés quant à la
personne des ayants droit économiques s'agissant des relations
bancaires 2 (dossier *2*), 1 (dossier *1*), 3 (dossier *3*) et 4 (dossier
*4*). Autrement dit, il appartient aux recourants d'apporter la preuve qu'ils
n'étaient pas bénéficiaires économiques des comptes concernés
(cf. consid. 2.4 ci-avant).
11.1. Dans le cadre de la procédure devant le Tribunal de céans, les
recourants ont produit toute une série de documents. A teneur de ces
différentes pièces, notamment du « Deed of Settlement of the O._______
Trust » (cf. pièce no 1 du dossier des recourants) et du « Deed of
Amendment of the O._______ Trust » (cf. pièces no 14 et 15 du dossier
des recourants), ainsi que du « Deed of Settlement of the P._______
Trust » (cf. pièce no 2 du dossier des recourants) et du « Deed of
Amendment of the P._______ Trust » (cf. pièces no 16 et 17 du dossier
des recourants), il apparaît que O._______ Trust et P._______ Trust ont
été constitués le 26 mai 2004 (cf. pièces no 1 p. 17 et no 2 p. 17 du
dossier des recourants), conformément à la législation de la ***
(cf. pièces no 1 p. 4-5 et no 2 p. 4-5 du dossier des recourants).
O._______ Trust et P._______ Trust ont été conçus expressément
comme deux trusts révocables (cf. pièces no 1 p. 3, no 2 p. 3, no 14 p. 2
et no 16 p. 2 du dossier des recourants). La settlor de O._______ Trust et
de P._______ Trust a été D._______ (cf. pièces no 1 p. 17 et no 2 p. 17
du dossier des recourants). Quant aux bénéficiaires de O._______ Trust,
il s'agissait du recourant 2 et de ses descendants et, en cas de décès de
ceux-ci, du recourant 1 et de ses descendants. A l'inverse, les
bénéficiaires de P._______ Trust étaient le recourant 1 et ses
descendants et, en cas de décès de ceux-ci, le recourant 2 et ses
descendants (cf. pièces no 1 p. 17 et no 2 p. 17 du dossier des
recourants). A cet égard, il ressort des dispositions testamentaires de
D._______ du 9 mars 2004 (cf. pièce no 3 du dossier des recourants),
ainsi que des documents « Memorandum of Wishes The O._______
Trust » (cf. pièce no 5 du dossier des recourants) et « Memorandum of
Wishes The P._______ Trust » (cf. pièce no 6 du dossier des
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 28
recourants), établis tous deux par D._______ le 26 mai 2004, que cette
dernière – en tant que settlor de O._______ Trust et de P._______ Trust
– souhaitait être, de son vivant, la principale bénéficiaire des deux trusts
en question. Le recourant 1 et le recourant 2 ne devaient ainsi être
effectivement bénéficiaires, respectivement, de P._______ Trust et de
O._______ Trust qu'après le décès de leur mère, D._______.
A teneur des pièces intitulés « Deed of Amendment of the O._______
Trust » et « Deed of Amendment of the P._______ Trust » (cf. pièces no
14 et 16 du dossier des recourants), plus précisément des passages
intitulés « Schedule One » (cf. pièces no 15 et 17 du dossier des
recourants), il appert, d'une part, que O._______ Trust détenait le 50% du
capital-actions de W._______ ainsi que le 100% du capital-actions de
Y._______ et, d'autre part, que P._______ Trust détenait l'autre 50% du
capital-actions de W._______ ainsi que le 100% du capital-actions de
V._______ Conformément au statuts de Z._______ (cf. pièces no
*4*_4_00018 ss du dossier de l'AFC), il résulte que Y._______ et
C._______ étaient les associés de Z._______. La première avait fait un
apport de € 2'565'000.-- et le second avait apporté une somme en
numéraire de € 135'000.--, de sorte que le capital social de Z._______
était fixé à € 2'700'000.--. Selon une attestation notariée du 5 avril 2004
(cf. pièces no *4*_4_00050 s. du dossier de l'AFC), Y._______ et
C._______ détenaient, respectivement, 95% et 5% du capital social de
Z._______.
Au regard des documents édités par UBS SA, il résulte également que –
s'agissant des comptes 2 (dossier *2*), 1 (dossier *1*) et 3 (dossier *3*),
détenus respectivement par W._______, V._______ et Y._______ –
UBS SA a admis que – suite à des erreurs, liées à de mauvaises
interprétations de la personne des ayants droit économiques – le
formulaire A de chacune des trois sociétés précitées devait être rectifié
(cf. pièces no *2*_4_00060 s., no *1*_4_93 s. et *3*_4_56 s. du dossier
de l'AFC). Les différents formulaires A ont ainsi été modifiés en 2008, afin
d'y indiquer D._______ comme bénéficiaire économique des relations
bancaires 2 (cf. pièces no *2*_4_62 à 67), 1 (cf. pièces no *1*_4_95 à
100) et 3 (cf. pièces no *3*_4_58 à 63).
Les recourants prétendent enfin que les différents transferts de fonds
effectués au débit et/ou au crédit des comptes UBS concernés peuvent
être justifiés, de sorte que ceux-ci ne seraient pas de nature à fonder un
soupçon de délit fiscal (cf. notamment pièces no 18 à 22 du dossier des
recourants). Ils allèguent également que les relations bancaires
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 29
incriminées auraient, dès leur ouverture en 2004, été entièrement
déclarées à l'Administration cantonale *** des impôts par D._______ et
que cette dernière aurait toujours payé les impôts afférant audit
patrimoine (cf. pièces no 9 à 13 du dossier des recourants).
11.2. L'ensemble de ces éléments démontre, d'une part, que la relation
bancaire 2 (dossier *2*) relève des actifs de O._______ Trust et de
P._______ Trust, que le compte 1 (dossier *1*) relève des actifs de
P._______ Trust, que la relation bancaire 3 (dossier *3*) relève des actifs
de O._______ Trust et que le compte 4 (dossier *4*) relève lui aussi des
actifs de O._______ Trust, puisque Z._______ est pour l'essentiel (c'est-
à-dire à 95%) détenue par Y._______ qui est elle-même détenue par
O._______ Trust. D'autre part, il résulte de ce qui précède que les deux
trusts susdits sont révocables, conformément au droit de la ***, qui en
tant que loi choisie expressément par la constituante régit les trusts
(cf. art. 149c de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit
international privé [LDIP, RS 291] en relation avec l'art. 6 CLHT).
Or, dans un trust révocable, les bénéficiaires n'ont aucun droit ferme de
requérir du trustee le paiement de revenus ou de part de capital du trust.
En effet, les bénéficiaires n'acquièrent une prétention ferme sur un
revenu ou une part de capital que lorsque ceux-ci ne sont plus soumis à
condition, soit dans le cas d'un trust révocable lorsque celui-ci se
transforme en trust irrévocable à la suite du décès du settlor, pour autant
toutefois que le trust ne soit pas discrétionnaire (cf. SALOM, op. cit., p. 123
et 121, 125 et 127 s. et les références citées). A cet égard, on rappellera
que – dans le cas d'un trust révocable – le settlor ne s'est
économiquement pas dessaisi des biens transférés au trustee. Au
contraire, retenant un pouvoir de révoquer le trust, le settlor garde la
maîtrise sur les biens transférés en trust (cf. CRETTI, Revue de l'avocat,
p. 14; SALOM, op. cit., p. 122 s.,125, 127 s.,131 et 134 et les références
citées). Notons à titre exemplatif que, conformément à la Circulaire no 30
de la Conférence suisse des impôts du 22 août 2007 : imposition des
trusts (Archives 76 p. 531 ss), le settlor, résident de Suisse, se doit de
payer l'impôt sur la fortune nette du patrimoine trustal, les gains en capital
étant exonérés en main du settlor. S'agissant des éventuelles
distributions trustales, elles sont qualifiées de donations du settlor au
bénéficiaire (cf. CRETTI, Revue de l'avocat, p. 14; SALOM, op. cit., p. 125
et les références citées).
Par conséquent et au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre que les
recourants ne sont pas investis du pouvoir de disposer économiquement
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 30
des avoirs déposés sur les comptes 2 (dossier *2*), 1 (dossier *1*), 3
(dossier *3*) et 4 (dossier *4*), respectivement des revenus en provenant.
En outre, les recourants ne contrôlaient ni ne disposaient d'un autre droit
sur ces avoirs et revenus durant la période concernée. D'ailleurs, du
vivant de D._______, c'est celle-ci qui était la bénéficiaire économique
des valeurs patrimoniales susdites. D'un point de vue économique et
compte tenu du principe « substance over form », les recourants ne
disposaient donc pas de la fortune et des revenus en cause
(cf. consid. 8.2.3 ci-avant).
11.3. Dans ces conditions, le Tribunal de céans considère que les
documents susdits permettent de prouver de manière claire et décisive
que si W._______, V._______, Y._______ et Z._______ étaient titulaires,
respectivement, du compte 2 (dossier *2*), 1 (dossier *1*), 3 (dossier *3*)
et 4 (dossier *4*), les recourants n'en étaient en revanche pas les ayants
droits économiques. En conclusion, vu ce qui précède, l’ensemble des
documents auxquels se réfèrent les recourants remplit les conditions de
preuve exigées par la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral
précitée (cf. A-4911/2010 du 30 novembre 2010 consid. 1.4.2, 1.4.3 et
6.4.2 et les références citées; cf. consid. 2.4 ci-avant). En effet, les pièces
en question sont de nature à réfuter de manière claire et décisive les
soupçons quant au fait que le critère « beneficially owned » (dans la
traduction en français « ayants droit économiques ») est rempli dans les
cas des recourants.
11.4. Dans la mesure où l'un des critères de la catégorie 2/B/a,
respectivement de la catégorie 2/B/b, n'est pas rempli, c'est à tort que
l'AFC a décidé d'accorder l'entraide administrative s'agissant des
recourants 1 et 2 et des relations bancaires 2, 1, 3 et 4. Les décisions
portant respectivement la référence *2*, *1*, *3* et *4* doivent pour ce
motif déjà être annulée, de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'examiner les
autres arguments invoqués par les recourants. En particulier, le Tribunal
administratif fédéral peut se dispenser de vérifier si – comme le
prétendent les recourants – ceux-ci se seraient acquittés de leurs
obligations à l'égard du fisc américain.
12.
12.1. A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans
le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fixés
selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens
et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF,
RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité inférieure
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 31
déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité
de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant
entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais
indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés
(cf. également art. 7 ss FITAF).
12.2. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal
administratif fédéral à admettre le recours. Vu l'issue de la cause, les frais
de procédure sont laissés à la charge de l'Etat. L'avance de frais totale
déjà versée par les recourants, d'un montant de CHF 65'000.-- (soit
CHF 20'000.-- pour la cause A-535/2011 et CHF 15'000.--,
respectivement, pour la cause A-539/2011, A-544/2011 et A-547/2011),
leur est restituée. Les recourants, qui sont représentés par deux avocats,
ont en outre droit à une indemnité à titre de dépens pour les frais
encourus devant le Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du degré de
complexité de la présente cause, du travail effectivement nécessaire et
du tarif horaire retenu (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à
CHF 35'000.--, montant mis à la charge de l'autorité intimée.
13.
Conformément à l'art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté
par-devant le Tribunal fédéral.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011 et A-547/2011 sont
jointes.
2.
Le recours est admis. Les quatre décisions finales prises le 26 novembre
2010 par l'Administration fédérale des contributions sont annulées et
l'entraide administrative est refusée.
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
4.
L'avance de frais effectuée par les recourants, d'un montant total de
CHF 65'000.--, leur est restituée. Les recourants sont invités à
A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011
Page 32
communiquer au Tribunal administratif fédéral un numéro de compte pour
le versement.
5.
Il est octroyé aux recourants une indemnité de dépens de CHF 35'000.--,
à la charge de l'autorité inférieure.
6.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Recommandé)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *1*, *2*, *3* et *4* ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière :
Daniel de Vries Reilingh Celia Clerc
Expédition :