A-5372/2018 - Abteilung I - Tasse di bollo - Tassa di bollo d'emissione su obbligazioni di pres...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Corte I
A-5372/2018


Sen t en z a d e l 1 6 d i c emb r e 2 0 1 9
Composizione

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),
Raphaël Gani, Marianne Ryter,
cancelliera Sara Pifferi.



Parti

A._______,
patrocinata dall’avv. Ivo Wuthier,
ricorrente,



contro


Amministrazione federale delle contribuzioni AFC,
Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorità inferiore.




Oggetto

tassa di bollo d’emissione su obbligazioni di prestiti.



A-5372/2018
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Fatti:
A.
La società anonima A._______ (di seguito: società contribuente), con sede
a X._______, è iscritta a registro di commercio dal (…). All’epoca della sua
costituzione, il suo capitale azionario ammontava a 100'000 franchi. Essa
si prefigge quale scopo sociale segnatamente la « (…) ».
B.
Il 19 novembre 1999, la società contribuente ha aumentato il suo capitale
azionario da 100'000 franchi a 4'995'000 franchi, emettendo:
 330 azioni di categoria A del valore nominale di 1'500 franchi ciascuna;
 300 azioni di categoria B del valore nominale di 15'000 franchi ciascuna.
Essa ha altresì creato un capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi
composto come segue:
 inizialmente 140 buoni di partecipazione di categoria 1 da 6'000 franchi
ciascuno, poi ridotti a 88 il 3 agosto 2001;
 inizialmente 140 buoni di partecipazione di categoria 2 da 13'000 franchi
ciascuno, poi aumentati a 164 il 3 agosto 2001.
Questa categorizzazione del capitale sociale è stata creata per determina-
re il tipo di azionariato: le azioni di categoria A – obbligatoriamente mag-
gioritarie – potevano essere acquisite solo da enti pubblici o parapubblici,
mentre le azioni di categoria B e i buoni di partecipazione potevano essere
acquisite da quei privati che avessero concluso con la società contribuente
un contratto di locazione decennale di un posto barca presso il porto
regionale di X._______.
C.
Il 1° giugno 2011, l’assemblea generale degli azionisti della società
contribuente ha deciso di ridurre il suo capitale azionario da 4'995'000 fran-
chi a 945'000 franchi, mediante la riduzione del valore nominale delle
azioni di categoria B da 15'000 franchi ciascuna a 1'500 franchi ciascuna.
Oltre a ciò, l’assemblea generale ha previsto l’abrogazione dell’intero
capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi, con soppressione di tutti i
252 buoni di partecipazione. La riduzione del capitale sociale ammontava
dunque ad un totale di 6'710'000 franchi (= fr. 4'050'000 [diminuzione
valore nominale azioni categoria B] + fr. 2'660'000 [soppressione capitale
di partecipazione]). In contropartita, la società ha proceduto ad iscrivere un
credito degli azionisti/partecipati nei suoi confronti, corrispondente al
preciso importo della diminuzione del capitale proprio.
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Detta riduzione di capitale – confermata il 30 novembre 2011 dal consiglio
d’amministrazione della società contribuente – è poi stata iscritta a registro
di commercio il 2 dicembre 2011 (data del giornale).
D.
Messa al corrente al riguardo dalla stessa società contribuente con e-mail
del 13 novembre 2013 e a seguito di un scambio di corrispondenza, con
scritto 10 marzo 2014, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)
ha riscontrato il possibile assoggettamento alla tassa di bollo d’emissione
della conversione del capitale sociale in mutui agli azionisti/partecipati.
Con scritto 20 marzo 2014, la società contribuente ha inoltrato all’AFC il
formulario 101 (Form. 101) del 20 marzo 2014, con il quale ha dichiarato
l’imposta preventiva sull’interesse pagato sul prestito obbligazionario di
6'710'000 franchi. Nel contempo, essa ha altresì inoltrato il modulo 1
(Mod. 1) del 20 marzo 2014 concernente la tassa di bollo sulle obbligazioni
di prestiti svizzeri. Sul modulo 1, essa ha dichiarato di aver provveduto il
1° giugno 2011 alla liberazione di prestiti obbligazionari per un importo di
6'710'000 franchi con una durata massima di un anno. Da questi dati
risultava una tassa di bollo di 8'052 franchi.
E.
Con scritto 5 giugno 2014, dopo aver fatto le pertinenti verifiche, l’AFC ha
informato la società contribuente di dover tuttavia rettificare quando da lei
dichiarato con modulo 1 del 20 marzo 2014, nel senso di aumentare la
durata massima delle obbligazioni di prestiti a dieci anni. L’importo dovuto
dalla società contribuente è stato così definito dall’AFC:
Importo delle obbligazioni di prestiti:
(valore nominale)
fr. 6'710'000.--
Durata massima del prestito: 10 anni
Tassa di bollo d’emissione dovuta:
(= 1.2% [fr. 6'710'000.--] x 10 anni)
fr. 80'520.--

F.
Contestando questa correzione con scritto 26 giugno 2014, la società
contribuente ha versato la tassa di bollo d’emissione in due tranche, al fine
di fermare il decorso degli interessi di mora: la prima di 8'052 franchi con
valuta 24 marzo 2014 e i restanti 72'468 franchi con valuta 30 giugno 2014.

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Pagina 4
G.
Con decisione 18 febbraio 2016, l’AFC ha poi formalmente condannato la
società contribuente al pagamento di 80'520 franchi, oltre accessori, a
titolo di tassa di bollo d’emissione relativa alla riduzione del capitale azio-
nario e all’abrogazione del capitale di partecipazione e la contemporanea
conversione del loro valore nominale in prestito degli azionisti/partecipati
per un valore totale di 6'710'000 franchi, considerando tale operazione
quale emissione di obbligazioni di prestiti.
H.
Avverso la predetta decisione, la società contribuente – per il tramite del
suo patrocinatore – ha inoltrato reclamo 5 aprile 2016 dinanzi all’AFC,
ritenendo in sostanza come non dati i presupposti per l’assoggettamento
alla tassa di bollo d’emissione della predetta operazione. In via principale,
essa ha dunque postulato l’annullamento della decisione impugnata e
l’accertamento del non assoggettamento dell’operazione alla tassa di bollo
d’emissione, in via subordinata sempre l’annullamento della decisione
impugnata e la riduzione dell’ammontare della tassa di bollo ad al massimo
37'865.36 franchi, in ogni caso la restituzione dell’eccedenza da lei pagata,
comprensiva di interessi ed accessori.
I.
Con decisione su reclamo del 17 agosto 2018, l’AFC ha respinto integral-
mente il suddetto reclamo e confermato la decisione 18 febbraio 2016.
J.
Avverso la predetta decisione su reclamo, la società contribuente (di
seguito: ricorrente o società ricorrente) – sempre per il tramite del suo
patrocinatore – ha inoltrato ricorso 19 settembre 2018 dinanzi al Tribunale
amministrativo federale, ribadendo in sostanza il difetto dei presupposti per
l’assoggettamento alla tassa di bollo d’emissione della predetta opera-
zione. In via principale, essa chiede dunque l’annullamento della decisione
impugnata, l’accertamento del non assoggettamento dell’operazione alla
tassa di bollo d’emissione, la restituzione dell’eccedenza da lei pagata,
comprensiva di interessi ed accessori, nonché l’assegnazione di un con-
gruo importo per ripetibili. In via subordinata, essa postula l’annullamento
della decisione impugnata, la riduzione dell’ammontare della tassa di bollo
d’emissione ad al massimo 37'865.36 franchi, la restituzione dell’ecce-
denza da lei pagata, comprensiva di interessi ed accessori, nonché
l’assegnazione di un congruo importo per ripetibili.
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Pagina 5
K.
Con risposta 12 dicembre 2018, l’AFC (di seguito: autorità inferiore),
riconfermandosi nella propria decisione, nonché prendendo puntualmente
posizione sul predetto ricorso, ha postulato il suo respingimento integrale
e la messa a carico della ricorrente di tasse e spese.
L.
Con replica 21 dicembre 2018, la società ricorrente ha ulteriormente svilup-
pato la propria argomentazione, replicando a quanto indicato dall’autorità
inferiore.
M.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei
considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:
1.
1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i
ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA. In particolare, le decisioni
emanate dall’AFC su reclamo in materia di riscossione della tassa di bollo
d’emissione – come nel caso concreto – sono impugnabili dinanzi al
Tribunale (cfr. art. 39 della legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di
bollo [LTB, RS 641.10] in combinato disposto con l’art. 32 LTAF). La proce-
dura è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37
LTAF). Ne discende che lo scrivente Tribunale risulta competente per
dirimere la presente vertenza.
1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg.,
art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla
legge (art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione su reclamo dell’AFC
fondata sul diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condanna la
società ricorrente al pagamento della tassa di bollo d’emissione. La ricor-
rente ha chiaramente un interesse a che la stessa venga annullata ed è
pertanto legittimata a ricorrere ai sensi dell’art. 48 PA. Il ricorso è dunque
ricevibile in ordine e deve quindi essere esaminato nel merito.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere
invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del
potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o
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incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché
l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti
(cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione
impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con-
sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit
administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della
massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia
limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata-
zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure
sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 con-
sid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27
consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rüge-
prinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non
appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e
presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141
V 234 consid. 1; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. 1.55). Il principio
inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal
dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II
425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere
processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che
interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in
particolare, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice
sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso
contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza
di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 con-
sid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
2.3 Le istruzioni dell’Amministrazione federale (come le Info IVA, le
informazioni generali, le direttive, le circolari, i regolamenti doganali, ecc.)
non sono vincolanti per le autorità giudiziarie (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, op. cit., n. 2.173 seg.). I Tribunali devono tuttavia tenerne conto
nell’ambito dei loro giudizi, allorquando le predette istruzioni consentono
l’interpretazione corretta e adeguata delle disposizioni di legge applicabili
nel caso specifico (cfr. DTF 141 III 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7;
[tra le tante] sentenze del TAF A-4625/2018 del 25 luglio 2019 consid. 3.2;
A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 2.2; A-2675/2016 del 25 ottobre
2016 consid. 1.4; A-5099/2015 del 20 gennaio 2016 consid. 1.6).
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3.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è l’assoggettamento alla tassa di
bollo d’emissione da parte dell’autorità inferiore dell’operazione finanziaria
consistente nella riduzione e contemporanea conversione del capitale pro-
prio della società ricorrente in prestito correntista del valore complessivo di
6'710'000 franchi, da lei considerata quale emissione di obbligazioni di
prestiti intervenuta al più tardi il 2 dicembre 2011, con l’iscrizione a registro
di commercio. In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di
verificare se nel caso della ricorrente sono adempiuti tutti i presupposti alla
base dell’assoggettamento alla tassa di bollo d’emissione di obbligazioni di
prestiti (cfr. considd. 4 e 5 del presente giudizio).
A tal fine, qui di seguito verranno dapprima richiamati i principi applicabili
alla presente fattispecie (cfr. considd. 3.1-3.7 del presente giudizio).
3.1
3.1.1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle
quietanze di premi d’assicurazione e su altri documenti delle operazioni
commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e
ipotecarie (cfr. art. 132 cpv. 1 Cost.). Questa competenza legislativa e
tributaria è stata esercitata attraverso la LTB.
3.1.2 Per quanto attiene al diritto qui applicabile, si impone la seguente
precisazione. Di fatto, l’autorità inferiore ha ritenuto il 2 dicembre 2011
quale data d’emissione dei prestiti obbligazionari qui litigiosi e conseguen-
temente quale data determinante per l’assoggettamento alla tassa di bollo
d’emissione. Conseguentemente, l’autorità inferiore ha applicato la LTB
nella versione in vigore dal 1° luglio 2010 fino al 29 febbraio 2012 (qui di
seguito: vLTB; RU 1974 11 con modifiche successive; versione abrogata il
1° marzo 2012, RU 2012 811; FF 2011 4211), nonché l’ordinanza del
3 dicembre 1973 concernente le tasse di bollo (OTB, RS 641.101) nella
versione in vigore dal 1° agosto 2010 al 29 febbraio 2012 (qui di seguito:
vOTB, RU 1974 33 con modifiche ulteriori; versione abrogata il 1° marzo
2012, RU 2012 811; FF 2011 4211). In tale contesto, la LTB e l’OTB nella
versione attuale verranno citate dal Tribunale, soltanto per quanto di mede-
simo contenuto rispetto alla versione in vigore fino al 29 febbraio 2012.
3.2
3.2.1 L’oggetto della tassa di bollo d’emissione ai sensi dell’art. 1 cpv. 1
LTB non è il documento (il titolo), bensì il rapporto giuridico materiale
ch’esso rappresenta. La tassa di bollo non è infatti un’imposta sui titoli,
bensì sulle transazioni giuridiche (« Rechtsverkehrssteuer »), riscossa
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senza tenere conto della situazione personale degli interessati (cfr. DTF
105 Ib 175 consid. 2a; sentenza del TF 2C_381/2009 del 4 ottobre 2010
consid. 2.2; sentenze del TAF A-6828/2017 del 29 ottobre 2018 con-
sid. 2.5.3; A-2777/2016 del 4 luglio 2017 consid. 2.3.1; A-4930/2010 del
21 ottobre 2011 consid. 3.3 con rinvii; A-1665/2006 del 13 luglio 2009 con-
sid. 2.1.1; A-6020/2007 dell’11 maggio 2009 consid. 3.5 con rinvii; decisio-
ne del Consiglio federale del 21 febbraio 1996, in: Giurisprudenza delle
autorità amministrative della Confederazione [GAAC] 61.95 consid. 3.1;
BAUER-BALMELLI/KÜPFER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [ed.], Kom-
mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Stempelabgaben [StG], 2a ed 2019, [qui di seguito: StG-Kommentar], n. 3
ad art. 1 LTB; BEUSCH/RAAS, in: StG-Kommentar, n. 9 ad art. 3 LTB;
CONRAD STOCKAR, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempel-
abgaben [StG], II/3, 2006 [qui di seguito: StG-Kommentar II/3], n. 3 ad
art. 1 LTB; cfr. XAVIER OBERSON, in: Oberson/Hinny [ed.], Commentaire de
la loi fédérale sur les droits de timbre, 2006, [qui di seguito: Commentaire
LT], n. 29 ad art. 1 LTB).
L’art. 1 cpv. 2 LTB rinforza tale interpretazione, sancendo che gli atti
giuridici soggetti alla tassa di bollo d’emissione rimangono imponibili
quand’anche non vengano emessi o consegnati titoli. Ora, la tassa di bollo
d’emissione è dovuta non appena la transazione giuridica oggetto
dell’art. 1 cpv. 1 LTB si realizza. Giusta l’art. 1 cpv. 2 LTB, se non vengono
emessi o consegnati titoli per gli atti giuridici di cui all’art. 1 cpv. 1 LTB, i libri
di commercio o gli altri documenti che servono ad accertarli tengono luogo
dei titoli. Da quanto precede ne discende segnatamente che, se ha avuto
luogo un’operazione assoggettata alla tassa di bollo d’emissione senza
che dei titoli siano stati emessi, l’imposizione si fonda su tutti gli altri
documenti che possano permettere di ricostruire gli elementi essenziali
dell’operazione imponibile (cfr. sentenza del TF 2C_381/2009 del 4 ottobre
2010 consid. 2.2; sentenza del TAF A-1665/2006 del 13 luglio 2009
consid. 2.1.1; OBERSON, Commentaire LT, n. 30 ad art. 1 LTB).
3.2.2 Stante l’art. 27 LTB, per la determinazione delle tasse di bollo fa stato
il contenuto reale dei documenti o degli atti giuridici; non si tiene conto delle
denominazioni o espressioni inesatte adoperate dagli interessati (cpv. 1).
Se non sia accertabile in modo univoco, la fattispecie determinante per
l’obbligo fiscale o per il calcolo della tassa deve essere desunta dall’ap-
prezzamento di tutte le circostanze diligentemente constatate (cpv. 2).
Conformemente al carattere formale della tassa di bollo d’emissione,
determinante è la forma giuridica dell’operazione, non lo scopo economico
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ricercato dalle persone interessate. Per l’imposizione, le autorità fiscali non
devono pertanto attenersi al ruolo economico di una costruzione giuridica
(cfr. DTF 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii; sentenza del TF 2C_349/2008
del 14 novembre 2008 consid. 2.4; sentenze del TAF A-2347/2014 del 29
settembre 2015 consid. 2.2 con rinvii; A-4930/2010 del 21 ottobre 2011
consid.3.2 con rinvii; OBERSON, Commentaire LT, n. 37 ad art. 1 LTB;
STÉPHANIE EICHENBERGER, in: Commentaire LT, n. 1 segg. ad art. 27 LTB).
Secondo prassi constante, il contribuente deve tollerare il trattamento
fiscale risultante dalla scelta della forma giuridica da esso data ai suoi
rapporti giuridici. Di riflesso, l’amministrazione deve anch’essa accettarne
le conseguenze fiscali e non può, di principio, fondarsi sul solo apprez-
zamento economico dei fatti, salvo nei casi in cui è la legge stessa ad
utilizzare delle nozioni di contenuto economico, quali le « quote sociali di
una società economicamente liquidata » (ovvero, il cosiddetto « mantello
giuridico » o « mantello d’azioni »; cfr. art. 5 cpv. 2 lett. b LTB), le « riunioni
aventi economicamente carattere di fusione » (cfr. art. 6 cpv. 1 lett. abis
LTB) o i titoli stranieri « equiparabili nella loro funzione economica » a quelli
svizzeri (cfr. art. 13 cpv. 2 lett. b LTB; DTF 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii;
sentenze del TF 2C_349/2008 del 14 novembre 2008 consid. 2.4;
2A.84/2001 del 5 marzo 2002 consid. 2.2; sentenze del TAF A-2347/2014
del 29 settembre 2015 consid. 2.2 con rinvii; A-4930/2010 del 21 ottobre
2011 consid.3.2 con rinvii; OBERSON, Commentaire LT, n. 38 ad art. 1 LTB;
CONRAD STOCKAR, in: StG-Kommentar II/3, n. 37 ad Vorbemerkungen;
BAUER-BALMELLI/KÜPFER, in: StG-Kommentar, n. 37 ad Vorbemerkungen).
3.3
3.3.1 Fino al 29 febbraio 2012, giusta l’art. 1 cpv. 1 lett. a cifre 4 e 5 vLTB
nonché l’art. 5a cpv. 1 vLTB, era dovuta una tassa di bollo sull’emissione
di obbligazioni e titoli del mercato monetario. Dal 1° marzo 2012, la tassa
di bollo d’emissione su tali operazioni è stata soppressa senza eccezioni
(cfr. art. 1 cpv. 1 LTB; RU 2012 811; Messaggio del 20 aprile 2011 concer-
nente la modifica della legge sulle banche [rafforzamento della stabilità nel
settore finanziario; too big to fail], FF 2011 4211, 4272).
3.3.2 Giusta l’art. 5a cpv. 1 vLTB, la tassa di emissione sulle obbligazioni e
i titoli del mercato monetario ha per oggetto (lett. a) l’emissione, da parte
di persone domiciliate in Svizzera, di obbligazioni (art. 4 cpv. 3 e 4 LTB) e
di certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui nei confronti
di debitori svizzeri, nonché (lett. b) l’emissione di titoli del mercato
monetario (art. 4 cpv. 5 LTB) da parte di persone domiciliate in Svizzera.
Giusta l’art. 5a cpv. 2 vLTB, il rinnovo di obbligazioni e di titoli del mercato
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monetario è assimilato all’emissione. Si considerano rinnovo l’aumento del
valore nominale, la proroga della durata contrattuale e, per i titoli rimborsa-
bili unicamente su disdetta, la modifica delle condizioni di interesse.
3.3.3 Stante l’art. 4 cpv. 3 LTB, sono obbligazioni i riconoscimenti di debito
scritti, concernenti importi fissi e emessi in più esemplari, per raccogliere
collettivamente capitale o offrire possibilità collettive di investimento oppure
in vista del consolidamento di impegni. Sono considerate obbligazioni in
questo senso segnatamente le obbligazioni di prestiti, compresi i titoli di
prestito garantiti da un pegno immobiliare giusta l’art. 875 CC, i titoli di
rendita, le cartelle ipotecarie, le obbligazioni di cassa, i certificati di cassa
e di deposito, nonché i crediti iscritti nel libro dei debiti. Secondo l’art. 4
cpv. 4 LTB, sono parimenti considerati obbligazioni: (lett. a) gli effetti
cambiari, i riconoscimenti di debito analoghi agli effetti cambiari e gli altri
effetti scontabili emessi in più esemplari destinati ad essere offerti al
pubblico; (lett. b) i certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da
mutui; (lett. c) i crediti contabili emessi in più esemplari per procacciarsi
collettivamente capitale.
La definizione di obbligazioni ai sensi dell’art. 4 cpv. 3 LTB corrisponde, in
sostanza, a quella prevista per l’imposta preventiva ai sensi dell’art. 15
dell’ordinanza del 19 dicembre 1966 sull’imposta preventiva (OIPrev, RS
642.211; ANDREAS RISI, in: StG-Kommentar, n. 27 ad art. 4 LTB). L’interes-
se maturato sulle obbligazioni è infatti assoggettato all’imposta preventiva
(cfr. art. 4 cpv. 1 lett. a della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta
preventiva [LIP, RS 642.21]).
3.4 Il trattamento fiscale delle obbligazioni ai sensi dell’art. 1 cpv. 1 lett. a
cifra 4 vLTB e dell’art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB è stato disciplinato in dettaglio
dall’AFC nella propria prassi amministrativa, in due appositi promemoria: il
primo, promemoria S-02.122.1 dell’aprile 1999 denominato « Promemoria
sulle obbligazioni » (qui di seguito: Promemoria 1999); il secondo, prome-
moria S-02.128 del gennaio 2000 denominato « Trattamento fiscale dei
prestiti consorziali, riconoscimenti di debito, cambiali e sottopartecipazio-
ni » (pubblicato solo in francese con il titolo « Circulaire Traitement fiscal
des prêts consortiaux, reconnaissances de dette, effets de change et sous-
participations » e in tedesco con titolo « Merkblatt Steuerliche Behandlung
von Konsortialdarlehen, Schuldscheindarlehen, Wechseln und Unterbetei-
ligungen »; qui di seguito: Promemoria 2000).
Stante il Promemoria 1999, la nozione di obbligazione ai sensi delle
disposizioni fiscali in esame è più ampio di quello utilizzato dal CO (art. 965
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segg. CO). Secondo i due predetti Promemoria, si è alla presenza di obbli-
gazioni di prestiti allorquando le seguenti condizioni cumulative risultano
adempiute (cfr. Promemoria 2000, n. 22; Promemoria 1999, n. 1a e 3a;
parimenti THOMAS MEISTER, in: Commentaire LT, n. 37 ad art. 4 LTB;
MARTIN BUSENHART, in: Commentaire LT, n. 5 ad art. 5a LTB; ANDREAS
RISI, in: StG-Kommentar II/3, n. 3 ad art. 5a LTB; RISI, StG-Kommentar,
n. 29 ad art. 4 LTB):
1) un debitore svizzero;
2) accetta fondi da più di dieci creditori (« criterio della collettività »);
3) dietro emissione di riconoscimento di debito (« Schuldanerken-
nung »);
4) a condizioni identiche;
5) se il credito così raccolto ammonta almeno a 500'000 franchi.
Detta prassi amministrativa è stata ripresa in maniera analoga dai due pro-
memoria attualmente in vigore: il primo del 25 luglio 2019 denominato
« Circolare n. 47 Obbligazioni » che ha sostituito il Promemoria 1999 (qui
di seguito: Circolare n. 47); il secondo del 24 luglio 2019, denominato
« Circolare n. 46 Trattamento fiscale dei prestiti consorziali, riconoscimenti
di debito, cambiali e sottopartecipazioni » che ha sostituito il Promemoria
2000 (qui di seguito: Circolare n. 46).
3.4.1 Per quanto riguarda l’esigenza di un debitore svizzero, stante l’art. 4
cpv. 1 LTB si considera svizzero o domiciliato in Svizzera chiunque ha il
domicilio in Svizzera, vi dimora durevolmente, vi ha la sede statutaria o
legale o è iscritto come impresa nel registro svizzero di commercio (cfr. pa-
rimenti, Promemoria 1999, n. 2; Circolare n. 47, n. 2; MEISTER, Commen-
taire LT, n. 16 segg. ad art. 4 LTB; RISI, StG-Kommentar, n. 8 segg. ad
art. 4 LTB).
3.4.2 Il criterio della collettività è invece adempiuto allorquando i creditori
sono più di dieci persone. Si può trattare di persone fisiche o giuridiche, ma
non di istituti bancari svizzeri o stranieri riconosciuti come tali ai sensi della
legislazione bancaria vigente nel Paese ove essi hanno la propria sede
(cfr. Promemoria 2000, n. 232; Promemoria 1999, n. 3a; Circolare n. 46,
n. 1.2.3.2; MEISTER, Commentaire LT, n. 39 ad art. 4 LTB). Ai fini della
classificazione non è importante lo scopo per il quale è stato raccolto il
capitale, né il numero delle quote, né il fatto che esse siano quotate in
borsa, e nemmeno se i creditori sono terzi indipendenti o persone vicine al
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debitore, come i suoi azionisti. Decisivo è l’adempimento del criterio quan-
titativo, sicché in presenza di dieci o più creditori, il criterio della collettività
risulta adempiuto (cfr. MEISTER, Commentaire LT, n. 39 ad art. 4 LTB).
3.4.3 Vi è un riconoscimento di debito scritto allorquando il debitore – espli-
citamente o implicitamente – promette ai creditori il rimborso dell’importo
da lui ricevuto. Il riconoscimento di debito deve portare su un importo fisso:
dei semplici crediti contabili, che possono essere cambiati in ogni momento
con una scrittura contabile, non sono sufficienti. Le singole quote devono
inoltre manifestarsi come parti di una sola operazione di raccolta fondi
(cfr. MEISTER, Commentaire LT, n. 40 ad art. 4 LTB; BUSENHART,
Commentaire LT, n. 8 ad art. 5a LTB).
3.4.4 Il criterio del finanziamento a delle condizioni identiche non esclude
che dei titoli (obbligazioni di prestiti) vengano emessi a dei valori nominali
differenti. Detto criterio risulta adempiuto quand’anche il prestito venga
suddiviso in più quote, purché le altre condizioni alla sua base – interessi,
durata, condizioni di rimborso, valore, ecc. – siano identiche, sicché le
suddette quote del prestito siano conseguentemente interscambiabili
(cfr. MEISTER, Commentaire LT, n. 41 ad art. 4 LTB; BUSENHART, Commen-
taire LT, n. 9 ad art. 5a LTB).
3.4.5 Il credito raccolto deve ammontare ad almeno 500'000 franchi. Qua-
lora detto ammontare non venga raggiunto, la prassi amministrativa consi-
dera che non sussiste alcuna obbligazione di prestito (cfr. MEISTER, Com-
mentaire LT, n. 42 ad art. 4 LTB; BUSENHART, Commentaire LT, n. 10 ad
art. 5a LTB).
3.5 L’art. 6 cpv. 1 LTB disciplina le eccezioni, prevendo determinati in casi
non soggetti alla tassa di bollo d’emissione. La lista è di principio esaustiva
(cfr. SIMONEK/NORDIN, in: StG-Kommentar II/3, n. 1 ad art. 6 LTB). Secon-
do detta norma, non soggiacciono alla tassa di bollo d’emissione, in
particolare (lett. d) i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante
aggi e anticipazioni dei soci, per quanto la società provi di aver pagato la
tassa di bollo su dette prestazioni; (lett. g) nonché i diritti di partecipazione
costituiti o aumentati mediante l’impiego di un capitale di partecipazione,
per quanto la società provi di aver pagato la tassa su tale capitale. Dette
due eccezioni mirano ad evitare la doppia imposizione alla tassa di bollo
d’emissione (cfr. SIMONEK/NORDIN, StG-Kommentar II/3, n. 1 ad art. 6 LTB;
NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 1 ad art. 6 LTB). Solo i predetti diritti di
partecipazione enumerati limitatamente all’art. 6 cpv. 1 LTB non soggiac-
ciono alla tassa di bollo d’emissione (cfr. DTF 105 Ib 175 consid. 2a).
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3.6 L’art. 7 cpv. 1 LTB disciplina la nascita del credito fiscale, mentre
l’art. 11 LTB l’esigibilità del credito fiscale. In generale, il credito fiscale
nasce nel momento in cui intervengono gli eventi generatori dell’imposta ai
sensi della pertinente legge fiscale (cfr. DTF 122 II 221 consid. 4a; sen-
tenze del TF 2C_939/2011 del 7 agosto 2012 consid. 7; 2C_520/2011
dell’8 maggio 2012 consid. 3.2; 5A_54/2011 del 23 maggio 2011 con-
sid. 2.3.2; ECKERT/PIGUET, in: Commentaire LT, n. 1 ad art. 7 LTB). Giusta
l’art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB, il credito fiscale sorge quanto alle obbligazioni e
ai titoli del mercato monetario, all’atto dell’emissione. In tale contesto,
determinante è il momento della nascita dei relativi diritti di credito. Nel
caso delle obbligazioni di prestiti i diritti di credito garantiti nel titolo (diritto
al rimborso della somma del capitale, diritto al pagamento degli interessi,
garanzie) nascono già al momento della liberazione. Il contratto d’emissio-
ne, mediante il quale le obbligazioni di prestiti vengono messe in circola-
zione, ha infatti funzione dichiarativa (cfr. MEIER-HAYOZ/VON DER CRONE,
Wertpapierrecht, 3a ed. 2018, n. 1128). Per la nascita del credito fiscale
determinante è dunque la data della liberazione (cfr. parimenti art. 11 lett. c
LTB in combinato disposto con l’art. 17b cpv. 2 vOTB, ove viene utilizzata
in italiano la nozione di « termine della liberazione » e in francese di « date
de la libération »; BEAT KÖNIG, in: StG-Kommentar II/3, n. 49 ad art. 7 LTB).
3.7 Giusta l’art. 9a lett. a vLTB, la tassa sulle obbligazioni e sui titoli del
mercato monetario (art. 4 cpv. 3-5 LTB) è calcolata sul valore nominale e
ammonta per le obbligazioni di prestiti all’1,2 per mille per ogni anno intero
o iniziato della durata massima. Secondo l’art. 17a cpv. 1 vOTB, la tassa
sulle obbligazioni deve essere pagata all’atto dell’emissione o del rinnovo
dei titoli per l’intera durata. Stante l’art. 17a cpv. 3 vOTB, è considerata
durata massima ai sensi dell’art. 9a lett. a e b vLTB il periodo che va dal
giorno della liberazione a quello, incluso, in cui il debitore deve adempiere
al più tardi il suo obbligo nei confronti del creditore. Per i titoli con una
durata non fissata contrattualmente, i dieci anni successivi al termine
dell’emissione sono considerati durata massima; se il titolo non viene
rimborsato durante questo periodo, decorre una nuova durata massima per
la quale è nuovamente dovuta la tassa. Ai sensi dell’art. 17b cpv. 2 vOTB,
la tassa sulle obbligazioni di prestiti e sui titoli loro equiparati deve essere
dichiarata per mezzo di un modulo ufficiale e pagata nei 30 giorni succes-
sivi al termine della liberazione.
4.
Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale deve ora esaminare se nel caso
della società ricorrente possa o meno essere ritenuta la sussistenza di
obbligazioni di prestiti soggetta alla tassa di bollo ai sensi dell’art. 5a cpv. 1
A-5372/2018
Pagina 14
lett. a vLTB (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio). Per risolvere detto
quesito, occorre innanzitutto stabilire il momento esatto in cui ha giuridica-
mente avuto luogo l’operazione finanziaria qualificata dall’autorità inferiore
di « obbligazioni di prestiti » – ovvero, la riduzione e simultanea conver-
sione del capitale proprio della società ricorrente in prestito correntista – le
parti non concordando circa la data qui determinante. A prescindere dalla
questione a sapere se possa essere ritenuta o meno la sussistenza di
obbligazioni di prestiti ex art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB, è infatti fondamentale
determinare la nascita del credito fiscale ex art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB, in
quanto da essa dipende l’assoggettamento stesso dell’operazione finan-
ziaria alla tassa di bollo d’emissione sulle obbligazioni, detta tassa essendo
stata abrogata a partire dal 1° marzo 2012 (cfr. consid. 3.3.1 del presente
giudizio).
4.1 In tale ottica, visto che è l’insieme dei documenti a dover condurre a
ritenere la sussistenza di una transazione giuridica soggetta alla tassa di
bollo d’emissione sulle obbligazioni di prestito (cfr. consid. 3.2.1 del pre-
sente giudizio), da un esame degli atti dell’incarto, il Tribunale constata
preliminarmente quanto segue circa l’operazione finanziaria qui litigiosa
(riduzione di capitale sociale con conversione in prestiti correntisti).
4.1.1 Dall’estratto del registro di commercio della ricorrente, il Tribunale
rileva come prima della sua riduzione, il capitale sociale della società ricor-
rente era inizialmente composto da un capitale azionario di 4'995'000 fran-
chi, suddiviso in 330 azioni di categoria A del valore nominale di
1'500 franchi ciascuna e in 300 azioni di categoria B del valore nominale di
15'000 franchi ciascuna, nonché da un capitale di partecipazione di
2'660'000 franchi suddiviso in 88 buoni di partecipazione di categoria 1 da
6'000 franchi ciascuno e in 164 buoni di partecipazione di categoria 2 da
13'000 franchi ciascuno. Come indicato dall’autorità inferiore nella
decisione impugnata e confermato dalla stessa ricorrente, questa catego-
rizzazione del capitale sociale è stata voluta per determinare il tipo di
azionariato: le azioni di categoria A – obbligatoriamente maggioritarie –
potevano essere acquisite solo da enti pubblici o parapubblici, mentre le
azioni di categoria B e i buoni di partecipazione potevano essere acquisite
da quei privati che avessero concluso con la ricorrente un contratto di loca-
zione decennale di un posto barca presso il porto regionale di X._______
(cfr. decisione impugnata, pag. 2; ricorso 19 settembre 2018, pag. 1 seg.).
4.1.2 Dal verbale delle deliberazioni dell’assemblea generale degli azionisti
del 1° giugno 2011 (cfr. citato verbale, nonché rogito n. 554 del 1° giugno
2011 allegati all’atto n. 4 dell’incarto dell’autorità inferiore [qui di seguito:
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inc. AFC]), il Tribunale constata che il 1° giugno 2011 l’assemblea generale
degli azionisti della società ricorrente ha poi ristrutturato il capitale sociale,
procedendo alla sua riduzione e contemporanea conversione in mutui
correntisti degli azionisti verso la società, per un importo totale di
6'710'000 franchi, come segue (cfr. citato verbale, trattande 6.1 e 6.2):
 riduzione del capitale azionario da 4'995'000 franchi a 945'000 franchi,
mediante la diminuzione del taglio delle 300 azioni nominative di categoria B
da nominali 15'000 franchi a nominali 1'500 franchi e la conversione a pari in
mutuo correntista da parte degli azionisti a favore della società ricorrente
dell’importo iniziale di 13'500 franchi per azione ridotta;
 abrogazione dell’intero capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi, me-
diante la soppressione di tutti i 252 buoni di partecipazione (= 88 buoni di par-
tecipazione di categoria 1 + 164 buoni di categoria 2) e la conversione a pari
in un mutuo correntista da parte degli azionisti a favore della società dell’im-
porto iniziale di 6'000 franchi per buono di partecipazione di categoria 1 e di
13'000 franchi per buono di partecipazione di categoria 2.
Per entrambi i mutui correntisti, l’assemblea generale ha fissato le seguenti
caratteristiche (cfr. citato verbale, trattande 6.1 e 6.2):
« […]
 il mutuo è postergato, nel senso che in caso di fallimento o insolvenza
della società, il credito relativo al rimborso del capitale del mutuo sarà
relegato ad un grado inferiore a quello di tutti gli altri creditori della
società, ritenuto tuttavia che tutti i mutuanti che sono azionisti della
società mutuataria e che hanno concesso un mutuo alla mutuaria per
poter beneficiare di un contratto di locazione decennale per un posto
d’attracco nel porto regionale di X._______ sono parificati nel grado;
 il mutuo è concesso almeno fino a scadenza del contratto di locazione
decennale; in caso di cessazione anticipata del contratto di locazione, la
mutuataria può richiedere che il rimborso del capitale del mutuo sia
prorogato fino alla scadenza ordinaria del contrato di locazione; in ogni
caso, qualora la sua situazione finanziaria lo dovesse imporre, la
mutuaria è autorizzata a posticipare il rimborso del capitale del mutuo
fino a due anni dopo le scadenze previste; tuttavia la mutuataria può
procedere anticipatamente rimborsi parziali e/o totali del mutuo; tali
rimborsi straordinari devono rispettare il principio della parità di trat-
tamento di tutti i mutuanti che sono azionisti della società mutuataria e
che hanno concesso un mutuo alla mutuataria per poter beneficiare di
un contratto di locazione decennale per un posto d’attracco nel porto
regionale di X._______, nel senso che il rimborso deve avvenire
osservando le medesime proporzioni;
 il mutuo non può essere ceduto a terzi e non può essere concesso in
pegno o in garanzia a terzi se non con il consenso scritto della mutua-
taria;
 il mutuo è di principio non fruttifero; è dovuto un interesse solo nella
misura in cui avviene una distribuzione di dividendi; in tale caso la
remunerazione del capitale del mutuo deve essere pari a quella del
capitale azionario […] ».
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4.1.3 Dal verbale della riunione del consiglio d’amministrazione del 30 no-
vembre 2011 (cfr. citato verbale di cui al rogito n. 575 del 30 novembre
2011 allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC), il Tribunale osserva poi che il
consiglio d’amministrazione della ricorrente ha confermato l’adempimento
di tutti i requisiti per procedere alla riduzione del capitale sociale, così come
deciso il 1° giugno 2011 dall’assemblea generale degli azionisti (cfr. citato
verbale, trattanda 2).
4.1.4 Dall’esame del bilancio intermedio della ricorrente del 30 aprile 2011
accluso al verbale dell’assemblea generale degli azionisti del 1° giugno
2011, il Tribunale constata l’iscrizione dei prestiti correntisti postergati di
6'710'000 franchi nei passivi (capitale dei terzi; cfr. succitato bilancio
allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC). Nella relazione finanziaria per l’esercizio
chiuso il 31 dicembre 2011, la ricorrente ha indicato quanto segue circa
l’iscrizione dei suddetti prestiti correntisti nei passivi (capitale dei terzi) del
bilancio al 31 dicembre 2011 (cfr. citata relazione allegata all’atto n. 7
dell’inc. AFC, pag. 10):
« […] 3. Il capitale dei terzi è aumentato di CHF 6'359'201.50. Questo aumento
è dovuto principalmente alla riduzione del capitale azionario, trasformato in
prestito postergato degli azionisti, di CHF 6'700'000.--. Di riflesso il capitale
proprio è diminuito […] ».
Dall’esame dei successivi bilanci al 31 dicembre 2011, 2012, 2013, 2014 e
2015 risulta che il prestito correntista in questione ha continuato ad essere
iscritto quale capitale dei terzi, benché nel tempo il suo importo sia di per
sé cambiato (cfr. citati bilanci allegati all’atto n. 7 dell’inc. AFC).
4.1.5 La suddetta riduzione del capitale con conversione in prestiti cor-
rentisti è stata poi formalmente iscritta a registro di commercio il 2 dicembre
2011 (data del giornale; cfr. relativo estratto del registro di commercio).
4.1.6 Dall’esame dei 161 contratti di mutuo prodotti dalla società ricorrente
quale doc. C accluso al reclamo 5 aprile 2016 risulta che gli stessi sono
stati sottoscritti per la maggior parte tra maggio e agosto 2013 – un’altra
parte tra settembre 2013 e febbraio 2014 – ovvero qualche anno dopo l’av-
venuta riduzione del capitale azionario (cfr. scatola contenente il doc. C
dell’inc. AFC). Ora, al punto n. 2.3 di detti contratti viene espressamente
fatto riferimento alla decisione 1° giugno 2011 dell’assemblea generale
degli azionisti:
« […] In data 1° giugno 2011 l’assemblea generale degli azionisti della
mutuataria ha deliberato la riduzione del taglio delle precedenti azioni di
categoria B da CHF 15'000.-- a CHF1'500 .-- e l’annullamento dei buoni di
partecipazione di categoria 1 di nom. CHF 6'000.-- e di categoria 2 di nom.
CHF 13'000.-- mediante conversione del valore nominale del capitale sociale
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oggetto di riduzione di prestito. Il presente prestito deriva dalla conversione
dell’azione di categoria B e degli eventuali buoni di partecipazione detenuti
dalla mutuante […] ».
Al punto n. 3.2 viene altresì precisato che il trasferimento del mutuo
correntista è già intervenuto mediante compensazione:
« […] La somma mutuata è stata trasferita al mutuatario mediante
compensazione a pari con le pretese del mutuante specificate sopra al § 2.3
derivanti dalla riduzione del capitale sociale (capitale azionario e capitale di
partecipazione) deliberata dall’assemblea degli azionisti della mutuante in data
1. giugno 2011 […] ».
4.2 Ciò posto, sulla base degli elementi che precedono, l’autorità inferiore
e la società ricorrente hanno ritenuto quanto segue.
4.2.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha qualificato la crea-
zione dei mutui correntisti degli azionisti verso la società ricorrente d’emis-
sione di obbligazioni imponibili alla tassa di bollo d’emissione ex art. 5a
cpv. 1 lett. a vLTB. Ritenendo che l’oggetto dell’imposta non è il documento
in sé, ma il negozio giudico di fondo, essa ha indicato che in virtù dell’art. 1
cpv. 2 vLTB, un’operazione finanziaria può essere soggetta alla tassa di
bollo d’emissione quand’anche non venga emesso alcun titolo. Essa ha
dunque ritenuto che la titolarizzazione di un negozio giuridico come condi-
zione non essenziale ai fini dell’assoggettamento fiscale. In tale contesto,
per quanto attiene alla nascita del credito fiscale, essa ha ritenuto che i
mutui correntisti – ovvero il negozio giuridico soggetto alla tassa di bollo
d’emissione – sarebbero stati costituiti contestualmente alla riduzione del
capitale proprio, ovvero molto prima della loro titolarizzazione da parte
della società ricorrente nella primavera 2013 con i contratti di mutuo e i
contratti di locazione. Essa ha poi sottolineato che per la sua validità la
riduzione di capitale dovrebbe essere attestata con atto pubblico e iscritta
a registro di commercio ai sensi dell’art. 734 CO. Poiché l’atto pubblico
relativo alla riduzione di capitale sarebbe datato 30 novembre 2011 e
l’iscrizione a registro di commercio delle modifiche del capitale azionario e
di partecipazione sarebbe avvenuta il 2 dicembre 2011, l’autorità inferiore
ha pertanto ritenuto come giustificato prendere quale data determinante
per la nascita del credito fiscale il 2 dicembre 2011. In tali circostanze, essa
ha ritenuto come applicabile alla fattispecie la tassa di bollo d’emissione
sulle obbligazioni di prestiti (cfr. decisione impugnata, consid. 4).
4.2.2 Di avviso diametralmente opposto, la ricorrente ha invece indicato
per la nascita del credito fiscale in questione – ammesso e concesso che
vi siano delle obbligazioni di prestiti, fatto da lei recisamente contestato –
sarebbe invero determinante l’atto d’emissione dei titoli ex art. 7 cpv. 1
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lett. f vLTB, ovvero il momento della titolarizzazione dei mutui correntisti e
non la loro iscrizione a registro di commercio. A suo avviso, la tesi dell’au-
torità inferiore secondo cui l’accezione di emissione sarebbe da intendersi
in maniera larga non potrebbe essere condivisa. Per i mutui individuali pari-
ficati, il momento dell’assoggettamento andrebbe posto con il confeziona-
mento del riconoscimento di debito in forma scritta nei confronti del credi-
tore, in assenza del quale non vi sarebbe obbligazione ai sensi dell’art. 4
cpv. 3 vLTB. Nel suo caso, la titolarizzazione dei debiti nei confronti dei suo
azionisti sarebbe avvenuta come segue: per l’azionista ponte B._______ il
credito di 1'089'000 franchi non sarebbe mai stato titolarizzato, bensì
rimborsato nella primavera 2013; per gli azionisti privati al beneficio di un
contratto di locazione, il riconoscimento di debito scritto derivante dal
mutuo sarebbe stato formalizzato solo dalla tarda primavera 2013. Poiché
detta titolarizzazione sarebbe dunque intervenuta al più presto a partire da
maggio 2013 e dunque successivamente all’abrogazione della tassa di
bollo d’emissione sulle obbligazioni di prestiti, di fatto non sussisterebbe
alcun credito fiscale soggetto alla predetta tassa (cfr. ricorso 19 settembre
2018, punto n. 4; replica 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.).
4.3 Fatte le predette dovute premesse, il Tribunale osserva quanto segue
circa la data determinante per la nascita del credito fiscale correlata all’ope-
razione finanziaria in oggetto.
4.3.1 Come visto, per ammettere la sussistenza di un’operazione finanzia-
ria soggetta alla tassa di bollo d’emissione – come nel caso delle obbliga-
zioni di prestiti – determinante è il momento della nascita dei diritti di credito
connessi alla creazione di un rapporto giuridico. Non va infatti dimenticato
che l’oggetto della tassa di bollo d’emissione non è il titolo in sé, bensì il
rapporto giuridico ch’esso racchiude o rappresenta. Come giustamente
rilevato dall’autorità inferiore, la titolarizzazione delle obbligazioni di prestiti
non è dunque una condizione essenziale ai fini dell’assoggettamento
fiscale, l’art. 1 cpv. 2 LTB sancendo espressamente che la tassa di bollo
d’emissione sussiste quand’anche non venga emesso o consegnato un
titolo. In tal caso, è l’insieme degli altri documenti a dover condurre a
ritenere la sussistenza di un negozio giuridico imponibile alla tassa di bollo
d’emissione (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio). Ora, nel caso delle
obbligazioni di prestiti, giusta l’art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB il credito fiscale
nasce all’atto d’emissione, non da intendersi quale momento dell’emissio-
ne fisica dei titoli, bensì quale momento della loro liberazione (cfr. con-
sid. 3.6 del presente giudizio).
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4.3.2 In tale contesto, il Tribunale – alla stregua dell’autorità inferiore che
lo ha preceduto – non può fare a meno di rilevare come la nascita dei mutui
correntisti qui in oggetto sia strettamente correlata alla riduzione del capi-
tale sociale deliberata il 1° giugno 2011 dall’assemblea generale degli azio-
nisti della società ricorrente. Di fatto, il 1° giugno 2011 gli azionisti hanno
infatti deciso di ridurre il capitale sociale – mediante annullamento dei diritti
di partecipazione e riduzione del valore nominale delle azioni di categoria B
da 15'000 franchi a 1'500 franchi – e di convertire la derivante riduzione in
capitale di terzi, ovvero in mutui correntisti degli azionisti verso la società
ricorrente (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio). Dette due operazioni
finanziarie non possono essere giuridicamente disgiunte, nella misura in
cui l’esistenza dei mutui correntisti dipende dalla riduzione stessa del
capitale sociale. Ora, come giustamente rilevato dall’autorità inferiore, per
essere considerata valida la riduzione del capitale azionario di una società
anonima – come nel caso concreto – necessita il rigido rispetto delle
prescrizioni formali degli artt. 732-735 CO: segnatamente, la deliberazione
dell’assemblea generale in tal senso con modifica degli statuti (cfr. art. 732
cpv. 1 CO), la diffida ai creditori mediante pubblicazione per tre volte nel
Foglio ufficiale svizzero di commercio (FUSC, cfr. art. 733 CO), l’uso
dell’atto pubblico (cfr. artt. 647 e 734 CO) e la successiva iscrizione nel
registro di commercio. Nel caso della ricorrente, dette condizioni risultano
tutte adempiute (cfr. estratti del registro di commercio e del FUSC, rogito
n. 554 del 1° giugno 2011 allegati all’atto n. 4 dell’inc. AFC).
Ciò posto, dagli atti dell’incarto risulta chiaramente che i mutui correntisti
della società ricorrente sono stati registrati a bilancio contestualmente alla
suddetta riduzione di capitale sia nel bilancio intermedio del 30 aprile 2011,
sia nel bilancio al 31 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.1.4 del presente giudi-
zio). Giuridicamente parlando, la liberazione dei mutui correntisti è formal-
mente avvenuta al più presto con la decisione 1° giugno 2011 dell’assem-
blea generale degli azionisti, autentificata con rogito n. 554 del 1° giugno
2011, al più tardi con la sua iscrizione a registro commercio in data 2 dicem-
bre 2011 (cfr. consid. 4.1.5 del presente giudizio). A favore di tale tesi, non
vi sono solo detta decisione dell’assemblea generale del 1° giugno 2011 e
quella del consiglio d’amministrazione del 30 novembre 2011 (cfr. con-
sid. 4.1.3 del presente giudizio), ma anche i documenti contabili della
società, quali i bilanci degli anni successivi, dai quali risulta che negli anni
2011, 2012, 2013 e 2014 la ricorrente ha avuto a sua disposizione i mutui
correntisti in questione, ancor prima di procedere alla loro titolarizzazione
intervenuta nella primavera 2013 (cfr. consid. 4.1.4 del presente giudizio).
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4.3.3 Aggiungasi a ciò che è la stessa società ricorrente ad avere
dichiarato espressamente nel modulo 1 del 20 marzo 2014 quale data di
liberazione dei prestiti correntisti per un importo totale di 6'710'000 franchi
– comprendente dunque anche il mutuo relativo al creditore B._______ –
il 1° giugno 2011, ovvero proprio la data della decisione dell’assemblea
generale degli azionisti (cfr. citato modulo 1 allegato all’atto n. 3
dell’inc. AFC). È sempre la stessa ricorrente ad avere indicato al punto
n. 3.2 dei 161 contratti di mutuo che la somma mutuata le è già stata
trasferita mediante compensazione a pari con le pretese degli azionisti
derivanti dalla riduzione del capitale sociale (cfr. consid. 4.1.6 del presente
giudizio). Che nell’ambito della presente procedura di ricorso, la società
ricorrente sostenga ora che la data determinante sarebbe un’altra, nulla
toglie al fatto che il momento della liberazione dei suddetti prestiti non può
essere fissato alla primavera 2013, così come da essa auspicato.
4.3.4 Anche ad avere dubbi al riguardo, dall’esame dei 161 contratti di
mutuo agli atti – siglati essenzialmente tra settembre 2013 e febbraio 2014
– risulta chiaramente che ai punti n. 2.3 e 3.2 la società ricorrente giustifica
i predetti mutui facendo chiaramente riferimento alla decisione 1° giugno
2011 dell’assemblea generale degli azionisti (cfr. consid. 4.1.6 del presente
giudizio). In tali circostanze, non vi è chi non veda come l’operazione
giuridica qui contestata sia nata ben prima di detta titolarizzazione. Qualora
si dovesse ritenere che invero i mutui correntisti sono sorti al più presto
nella primavera 2013, così come suggerito dalla ricorrente, la loro iscri-
zione a registro di commercio e nel bilancio della società intervenute nel
2011 non avrebbero alcun senso, rispettivamente non troverebbe alcuna
spiegazione plausibile. Giuridicamente parlando, vi sarebbe un vuoto di
ben quasi due anni tra la decisione 1° giugno 2011 di creare il mutuo
correntista e la sua titolarizzazione nella primavera 2013. Ora come detto,
in questo lasso di tempo la società ricorrente ha tuttavia chiaramente già
beneficiato di detti capitali quali mutui correntisti. Quand’anche si prendes-
se in considerazione l’ipotesi della ricorrente secondo cui i mutui sono stati
invero creati solo nel 2013, essa avrebbe dapprima dovuto ridurre il
capitale sociale e rimborsare gli azionisti, costituendo solo successiva-
mente i mutui correntisti nel 2013. Sennonché detta operazione di rimborso
– salvo per quanto attiene ad un particolare creditore (B._______), fatto
comunque qui non rilevante – non risulta però essere intervenuta
contestualmente alla riduzione di capitale sociale deliberata il 1° giugno
2011 dalla sua assemblea generale degli azionisti.
4.3.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale non può che condividere il
punto di vista dell’autorità inferiore e ritenere che sia a giusta ragione che
A-5372/2018
Pagina 21
quest’ultima abbia preso quale data determinante la data relativa all’iscri-
zione nel registro di commercio della riduzione del capitale sociale con
conversione in mutui correntisti, ovvero il 2 dicembre 2011. In tali circo-
stanze, si deve ritenere che al momento della nascita dei mutui correntisti
e dei relativi dritti di credito era ancora in vigore la tassa di bollo d’emissione
sulle obbligazioni di prestiti, sicché vi è luogo di esaminare se effettiva-
mente si è in presenza di una fattispecie coperta dall’art. 5a cpv. 1 lett. a
vLTB. Su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.
5.
Stabilita l’applicabilità temporale dell’art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB, il Tribunale
deve ora verificare se nel caso della ricorrente sono adempiuti o meno i
presupposti cumulativi alla base della sussistenza di obbligazioni di prestiti,
e meglio se può essere ritenuto che un debitore svizzero ha ricevuto fondi
da più di dieci creditori, dietro emissione di un riconoscimento di debito, a
condizioni identiche e se il credito così raccolto ammonta ad almeno
500'000 franchi (cfr. consid. 3.4 del presente giudizio).
In proposito, è qui incontestato che la società ricorrente può essere ritenuta
quale debitrice svizzera ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 LTB (cfr. consid. 3.4.1 del
presente giudizio) e che l’importo in gioco è ben superiore ai 500'000 fran-
chi richiesti (cfr. consid. 3.4.5 del presente giudizio). Litigiose, poiché reci-
samente contestate dalla ricorrente, sono dunque le rimanenti condizioni,
ovvero la sussistenza di più di dieci creditori (cfr. consid. 5.1 del presente
giudizio), di un riconoscimento di debito scritto (cfr. consid. 5.2 del presente
giudizio) e di mutui concessi a condizioni identiche (cfr. consid. 5.3 del
presente giudizio), che il Tribunale esaminerà in dettaglio qui di seguito.
5.1 Per quanto attiene al criterio della collettività, ovvero all’accettazione di
fondi da più di dieci creditori, il Tribunale osserva quanto segue.
5.1.1 Nella decisione impugnata, prendendo in considerazione quanto
deliberato il 1° giugno 2011 dall’assemblea generale degli azionisti della
società ricorrente, l’autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di tre opera-
zioni giuridiche ben distinte: (1) la riduzione del valore nominale delle azioni
di categoria B, (2) l’abrogazione dell’intero capitale di partecipazione e (3)
la creazione di un mutuo correntista. L’autorità inferiore ha ritenuto che con
questo nuovo negozio giuridico, la ricorrente non avrebbe fatto un semplice
aggiustamento contabile (da capitale proprio a capitale terzi), ma avrebbe
dato ai propri azionisti una vera e propria nuova possibilità d’investimento.
Sottolineando che giusta l’art. 5a cpv. 2 vLTB per poter essere assoggettati
alla tassa di bollo d’emissione non servirebbe che i creditori portino dei
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nuovi fondi alla società, la stessa ha ritenuto la nuova creazione di un
mutuo quale raccolta di fondi in senso fiscale. Per quanto concerne il
criterio della collettività, essa ha indicato che sarebbe il numero minimo di
dieci creditori ad essere determinante e che nel caso concreto lo stesso
sarebbe adempiuto, dal momento che i creditori supererebbero il centinaio.
L’argomento della ricorrente secondo cui la cerchia dei destinatari non
sarebbe completamente aperta ma comprenderebbe unicamente gli utenti
in possesso di un natante e che vorrebbero ormeggiarlo nel porto di
X._______ non sarebbe atta a cambiare la predetta posizione (cfr. decisio-
ne impugnata, consid. 2.2.2). Nella sua risposta 12 dicembre 2018, l’auto-
rità inferiore ha precisato che nel caso della ricorrente, non si tratterebbe
di un semplice aggiustamento contabile. Di fatto si tratterebbe di singoli
(nuovi) negozi giuridici. Che contabilmente la ricorrente li abbia registrati
tramite compensazione non influirebbe sull’assoggettamento alla tassa di
bollo d’emissione. Nel suo caso vi sarebbe stato l’apporto di nuovi fondi.
Se l’operazione si fosse limitata all’abrogazione del capitale di parteci-
pazione e alla riduzione del valore nominale del capitale azionario, allora
la differenza avrebbe dovuto essere restituita agli azionisti, ciò che invece
non è avvenuto. Gli azionisti avrebbero infatti trasformato il loro credito in
mutuo a favore della società, lasciando a sua disposizione i fondi. A titolo
abbondanziale essa cita l’art. 5a cpv. 2 vLTB, sottolineando che anche il
fatto di prolungare la messa a disposizione di denaro rappresenterebbe
un’operazione imponibile (cfr. citata risposta, pag. 2).
5.1.2 Di avviso contrario, la ricorrente sostiene che invero non vi sarebbe
stata alcuna raccolta collettiva di fondi. Innanzitutto, con la conversione a
pari di capitale proprio in capitale di terzi nell’ambito della riduzione del suo
capitale sociale non sarebbero stati infatti apportati economicamente nuovi
fondi alla società. Di fatto, si tratterebbe di un semplice aggiustamento
contabile. Per quanto attiene in particolare al credito di 1'089'000 franchi
vantato dalla B._______, essa indica che lo stesso non sarebbe mai stato
formalizzato in mutuo, in quanto interamente rimborsato nel maggio 2013
e mai titolarizzato con un riconoscimento di debito. Nel caso della
B._______, società parapubblica, non sussisterebbe alcun contratto di
locazione per posti barca. La sua posizione sarebbe pertanto ben diversa
da quella degli altri azionisti, loro al beneficio di un tale contratto di
locazione. Non sarebbe possibile considerare la sua posizione una raccol-
ta di fondi collettiva. Detto ciò, essa sottolinea inoltre che, secondo il Pro-
memoria 2000, vi sarebbe approvvigionamento collettivo di capitale quan-
do un debitore emette dei riconoscimenti di debito scritti destinati ad essere
collocati nel pubblico. Nel suo caso tale condizione non sarebbe però
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Pagina 23
rispettata. La raccolta di fondi mediante i mutui non sarebbe infatti destina-
ta all’intero pubblico. I mutui in questione sarebbero connessi con la pos-
sibilità di acquisire un’azione, che può essere destinata solo a detentori di
natanti da ormeggiarsi nel porto regionale di X._______ e con la conclu-
sione di un contratto di locazione per un posto di attracco. Inoltre, la conclu-
sione di un contratto di locazione decennale per detto posto di attracco
sarebbe chiaramente individuale e concesso solo a determinate condizioni.
Peraltro si tratterebbe di un’operazione episodica, non ripetitiva, poiché la
ricorrente non accetterebbe in modo costante fondi da creditori (cfr. ricorso
19 settembre 2018, punti n. 2a-c; replica 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.).
5.1.3 Al riguardo, il Tribunale osserva quanto segue. Per quanto attiene
alla sussistenza o meno di nuovi fondi, è qui fondamentale rilevare che di
fatto non si è in presenza di una mera operazione contabile, così come
invece sostenuto dalla ricorrente. Di fatto, nel 2011 la società ricorrente ha
proceduto alla riduzione del capitale sociale mediante l’abrogazione dell’in-
tero capitale di partecipazione e la riduzione del valore nominale delle
azioni di categoria B da 15'000 franchi a 1'500 franchi l’una e la contempo-
ranea conversione del valore risultante da detta riduzione in mutui cor-
rentisti degli azionisti (da capitale proprio a capitale dei terzi). Ch’essa dal
punto di vista contabile, abbia deciso di procedere ad una compensazione,
non è qui rilevante. Sta di fatto, che gli azionisti hanno deciso di concedere
un mutuo alla società, anziché richiedere il rimborso di quanto di loro
spettanza, in rapporto ai diritti di partecipazione abrogati e alla riduzione
del valore nominale delle azioni di categoria B. Come giustamente rilevato
dall’autorità inferiore nella sua risposta 12 dicembre 2018, l’apporto di
nuovi fondi consiste proprio nella concessione di mutui correntisti. Se ciò
non fosse stato il caso, la società ricorrente avrebbe dovuto procedere al
rimborso dei crediti ai propri azionisti e partecipati.
5.1.4 Rispetto al credito della B._______, il Tribunale non può che rilevare
come il suo rimborso sia verosimilmente intervenuto soltanto nella
primavera 2013. Detta circostanza non è comunque tale da far ritenere al
Tribunale come non adempiuto il criterio della sussistenza di almeno dieci
creditori dal momento che lo stesso appare ampiamente rispettato, visto il
numero di mutui agli atti (come visto, più di 160 contratti di mutuo; cfr. con-
sid. 3.4.2 del presente giudizio). A titolo abbondanziale, il Tribunale sottoli-
nea come – contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente nel proprio
gravame – invero dal verbale dell’assemblea generale degli azionisti del
1° giugno 2011 non risulti in alcun modo l’intenzione a quel momento di
rimborsare la B._______. Nel verbale – e meglio nella versione non
autentificata mediante rogito n. 554 – viene infatti unicamente indicato
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quanto segue (cfr. citato verbale allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC, punto
n. 6.3.2, pag. 10):
« […] La B._______ non fungerà più d’azionista ponte […] ».
Di fatto, si tratta dell’unica traccia agli atti ove viene fatto riferimento alla
B._______ contestualmente all’operazione finanziaria in oggetto. Ora, pure
tale elemento non è comunque qui rilevante, dal momento che decisiva è
la decisione del 1° giugno 2011 di riduzione del capitale sociale con
conversione in mutuo correntisti, così come iscritta il 2 dicembre 2011 a
registro di commercio. Che la società ricorrente abbia poi deciso nel 2013
di procedere al rimborso alla B._______ del suo credito e alla costituzione
di mutui negli altri casi, nulla toglie al fatto che giuridicamente che i diritti di
credito legati ai mutui correntisti sono sorti al più tardi già il 2 dicembre
2011. Si ricorda che il contribuente non può opporsi alle conseguenze
fiscali derivanti dalla scelta della forma giuridica ch’esso decide di dare alle
proprie transazioni finanziarie, tanto meno invocando che di fatto in un
secondo momento ha deciso invero di procedere economicamente in un
altro modo rispetto a quanto deciso inizialmente (cfr. consid. 3.2.2 del
presente giudizio). Determinante per l’imposizione alla tassa di bollo
d’emissione è infatti il momento della nascita del credito fiscale, in casu
fissata al più tardi al 2 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.3.5 del presente
giudizio). Quanto intervenuto successivamente è qui pertanto ininfluente.
5.1.5 Circa il carattere aperto o meno al pubblico della raccolta di fondi, il
Tribunale osserva come il fatto di fissare determinati criteri di per sé non
ne preclude il carattere collettivo. Determinante è il raggiungimento del
numero minimo di dieci creditori (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio),
in casu adempiuto. Ora, chiunque sia interessato a concludere un contratto
di locazione decennale per un posto di barca nel porto regionale di
X._______ – sia che si tratti del privato, che della collettività pubblica –
deve adempiere agli stessi criteri e concedere alla ricorrente un mutuo di
un determinato importo, a seconda del tipo di attracco in questione. Detto
elemento a lui solo non permette però di ritenere la sottoscrizione di mutui
come chiusa al pubblico. In tale contesto, il Tribunale non vede per quale
motivo si dovrebbe ritenere che di fatto il criterio della collettività non è
rispettato. Su questo punto il ricorso non può che essere respinto.
5.2 Circa l’esigenza di un riconoscimento di debito scritto, il Tribunale
osserva poi quanto segue.
5.2.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha ritenuto che la so-
cietà ricorrente non avrebbe solo iscritto un prestito correntista nel proprio
A-5372/2018
Pagina 25
bilancio, ma avrebbe stipulato con gli azionisti un vero e proprio contratto
di mutuo alle condizioni definite nel verbale dell’assemblea generale del
1° giugno 2011. Sulla base del verbale, tra l’altro redatto pure nella forma
dell’atto pubblico (rogito n. 554), essa ha ritenuto che la ricorrente si sareb-
be definitivamente pubblicamente impegnata, nella sua qualità di mutua-
taria, a restituire l’importo prestatole dagli azionisti. Poiché determinante
non sarebbe il documento, ma il negozio giuridico di fondo, che in concreto
sarebbe l’emissione delle obbligazioni di prestiti tramite creazione del
mutuo correntista, non sarebbe determinante il momento della titolarizza-
zione del mutuo. Non sarebbe neppure necessaria la trasferibilità del
credito ai sensi del diritto delle cartevalori per la qualifica di obbligazione ai
sensi della tassa di bollo d’emissione. Il criterio del riconoscimento di debito
sarebbe dunque adempiuto (cfr. decisione impugnata, consid. 2.2.3).
5.2.2 Di avviso contrario, la società ricorrente contesta la sussistenza di un
riconoscimento di debito scritto, rilevando che i mutui individuali senza tito-
larizzazione non sarebbero imponibili. Anche in tale contesto, essa sotto-
linea l’importanza della titolarizzazione, senza la quale non sussisterebbe
alcuna obbligazione di prestiti e alcun riconoscimento di debito scritto. Essa
contesta altresì, che il verbale dell’assemblea generale degli azionisti del
1° giugno 2011 possa costituire un valido riconoscimento di debito in tal
senso, lo stesso non essendo atto a vincolare la società verso terzi. Il rico-
noscimento di debito dovrebbe permettere al creditore di provare inequi-
vocabilmente l’esistenza del suo credito ed il suo ammontare, nonché
permettere il recupero e la cessione, ciò che non sarebbe il caso del
suddetto verbale. Contrariamente ai contratti di mutuo conclusi a partire dal
maggio 2013, detto verbale non menzionerebbe poi in modo sufficien-
temente determinato il riconoscimento della ricorrente quale debitrice,
l’importo dovuto e l’identità del creditore (cfr. ricorso 19 settembre 2018,
punto n. 3; replica 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.).
5.2.3 Al riguardo, il Tribunale rileva ancora una volta come di per sé la
titolarizzazione non sia una condizione essenziale alla base della sussi-
stenza di un’operazione finanziaria soggetta alla tassa di bollo d’emissione.
Ora la legge è chiara: giusta l’art. 1 cpv. 2 LTB, in assenza di un titolo,
determinanti sono tutti gli altri documenti (cfr. consid. 3.2.1 del presente
giudizio). Nel caso della ricorrente la decisione 1° giugno 2011 dell’assem-
blea generale degli azionisti, vidimata con atto pubblico così come richiesto
dalla legge (cfr. rogito n. 554 allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC), contiene
lei stessa il riconoscimento di debito scritto ai sensi della LTB. Dalla stessa
è chiaramente desumibile che il mutuo correntista degli azionisti e parteci-
pati nei confronti della società ammonta ad un totale di 6'710'000 franchi
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Pagina 26
(= fr. 4'050'000 [riduzione capitale azionario] + fr. 2'660'000 [abrogazione
capitale di partecipazione]), nonché le condizioni fondamentali alla sua
base. Tale decisione è effettivamente potenzialmente impugnabile dal
consiglio d’amministrazione ed ogni azionista ex art. 706 CO. Tuttavia, una
volta cresciuta in giudicato e iscritta a registro di commercio, la stessa è
vincolante non solo per la società ma anche per gli stessi azionisti. Se ciò
non fosse il caso, la ricorrente non avrebbe potuto procedere alla riduzione
formale del suo capitale sociale con conversione in mutuo correntista, così
come risultante dal suo bilancio al 31 dicembre 2011 (cfr. suddetto bilancio
allegato all’atto n. 7 dell’inc. AFC) e dall’iscrizione della suddetta operazio-
ne a registro di commercio in data 2 dicembre 2011 (cfr. relativo estratto
del registro di commercio). Che poi tali mutui siano stati concretizzati dalla
ricorrente mediante dei singoli contratti di mutuo e di locazione solo nella
primavera 2013, nulla toglie al fatto che l’atto giuridico comune che ha
determinato la loro nascita, rispettivamente quella dei relativi diritti di
credito, rimane la decisione 1° giugno 2011 dell’assemblea generale degli
azionisti, iscritta a registro di commercio il 2 dicembre 2011. Tale atto va
assimilato ad un riconoscimento di debito scritto ai sensi della LTB. Anche
su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.
5.3 Riguardo invece all’esigenza di mutui concessi a delle condizioni
identiche, il Tribunale osserva quanto segue.
5.3.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha ritenuto che le quote
ammonterebbero a 13'500 franchi, 6'000 franchi o 13'000 franchi, a dipen-
denza del tipo di titolo che sarebbe stato ridotto o soppresso. Per il resto,
le condizioni sarebbero identiche. Come si evincerebbe dai punti n. 6.1 e
6.2 del verbale del 1° giugno 2011 dell’assemblea generale degli azionisti,
ad esempio, per tutte le categorie di mutuo, il credito sarebbe postergato,
la durata sarebbe almeno quella del contratto decennale di locazione, la
remunerazione sarebbe di base esclusa. Essa ha dunque ritenuta come
adempiuta l’esigenza di mutui concessi a condizioni identiche (cfr. decisio-
ne impugnata, consid. 2.2.4).
5.3.2 Nel suo gravame, la ricorrente indica che contrariamente a quanto
sostenuto nella decisione impugnata, in concreto i mutui non sarebbero
stati riferiti ad un medesimo rapporto creditorio; ogni mutuo sarebbe indivi-
duale, concreto e diverso per ogni mutuante, sia per l’ammontare, sia per
la durata e disdetta, sia per le connesse imprescindibili diverse condizioni
individuali del relativo contratto di locazione decennale (cfr. ricorso 19 set-
tembre 2019, punto n. 2d).
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Pagina 27
5.3.3 In proposito, il Tribunale non può fare a meno di rilevare come le
condizioni alla base dei mutui in questione siano le stesse, così come
fissate nella decisione 1° giugno 2011 dell’assemblea generale degli azio-
nisti (cfr. citato verbale allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC, punti n. 6.1 e 6.2;
consid. 4.1.2 del presente giudizio). Lo stesso risulta altresì dal verbale del
consiglio d’amministrazione del 30 novembre 2011 (cfr. citato verbale di cui
al rogito n. 575 del 30 novembre 2011 allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC).
Conferma di ciò è peraltro stata data dalla stessa ricorrente, la quale nella
sua e-mail di risposta del 12 febbraio 2014 ha precisato quanto segue
all’autorità inferiore (cfr. citata e-mail allegata all’atto n. 3 dell’inc. AFC):
« […] le confermo che il contratto di mutuo è standard per ogni azionista mentre
il contratto di locazione decennale varia nel prezzo del posto barca (vedi
doc 10) (grandezza del natante) […] ».
5.3.4 Anche prendendo in considerazione i 161 contratti sottoscritti a parti-
re dalla primavera 2013, non si può fare a meno di constatare che gli stessi
fanno chiaramente riferimento alla decisione 1° giugno 2011 dell’assem-
blea generale degli azionisti, con la quale è stata decisa la riduzione del
capitale sociale con conversione in mutui correntisti (cfr. punti n. 2.3 e 3.2
dei citati contratti di mutuo; consid. 4.1.6 del presente giudizio). In tale
frangente, sostenere che di fatto non si tratterebbe del medesimo rapporto
creditorio appare dunque alquanto improbabile. Tutti i 161 contratti di mu-
tuo e i relativi contratti di locazione sono stati conclusi per una durata di
dieci anni, retroattivamente a far tempo dal 1° gennaio 2013 (ad eccezione
di quello della signora C._______, ove la data di inizio è stata fissata
retroattivamente al 1° gennaio 2006), alle medesime condizioni di fondo. Il
fatto che a seconda del tipo di attracco della barca, il valore del mutuo e
del canone di locazione differiscano, nulla tolgono al fatto che le condizioni
di fondo alla base del mutuo sono le medesime. Che come risulta dal punto
n. 3.2.6 del regolamento d’esercizio, versione 2011 (cfr. citato atto allegato
all’atto n. 4 dell’inc. AFC), il valore nominale del mutuo differisca a seconda
della categoria di attracco per barca (fr. 13'500, fr. 19'500, fr. 26'500,
fr. 32'500) non esclude infatti l’adempimento dell’esigenza di condizioni
identiche (cfr. consid. 3.4.4 del presente giudizio).
5.3.5 Non va poi dimenticato, che determinante è in sé il momento in cui è
nato il mutuo correntista, ovvero al più presto il 1° giugno 2011, al più tardi
il 2 dicembre 2011. In tale occasione, le condizioni per la concessione dei
mutui correntisti erano state fissate in maniera uguale per tutti (cfr. con-
sid. 4.1.2 del presente giudizio). Che poi la ricorrente abbia deciso di con-
cretizzare diversamente i mutui in questione, è una sua scelta economica.
In tali circostanze, è a giusto titolo che l’autorità inferiore ha ritenuto la
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Pagina 28
sussistenza di condizioni identiche. Anche su questo punto il ricorso della
ricorrente non può che essere respinto.
5.4 Visto tutto quanto suesposto, si deve dunque ritenere che è a giusta
ragione che l’autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di obbligazioni di
prestiti ai sensi dell’art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB soggette alla tassa di bollo
d’emissione. Su questo punto, la decisione impugnata va pertanto qui
confermata e il ricorso respinto.
6.
Ciò stabilito, occorre ancora verificare se nel caso della ricorrente possa
essere ritenuta la sussistenza di una doppia imposizione, rispettivamente
se al suo caso possa o meno essere applicato l’art. 6 cpv. 1 lett. d e g vLTB.
6.1 Più nel dettaglio, la ricorrente sostiene che la presente fattispecie rap-
presenterebbe una doppia imposizione. I mutui concessi dagli azionisti al
beneficio di un contratto di locazione decennale deriverebbero dalla con-
versione di capitale azionario e di partecipazione sul quale sarebbe già
stata interamente pagata la tassa di bollo sull’emissione di azioni e di buoni
di partecipazione e, viste le condizioni di tali mutui concessi dagli azionari
al beneficio di un contratto di locazione decennale, tali prestiti rimarrebbero
economicamente assimilabili a capitale proprio senza diritto di voto (ossia
capitale di partecipazione). A suo avviso, agli stessi andrebbe applicata per
analogia la regola prevista dall’art. 6 cpv. 1 lett. d e g vLTB, esentando
conseguentemente l’operazione dalla tassa di bollo d’emissione. In tale
contesto, essa lamenta un’argomentazione arbitraria e contradditoria
dell’autorità inferiore che ha negato una tale analogia. In effetti, l’autorità
inferiore avrebbe effettuato un’interpretazione ampia della vLTB per am-
mettere l’assoggettamento di obbligazioni anche in assenza dell’emissione
di un riconoscimento di debito scritto, mentre un’interpretazione stretta
della vLTB per giustificare l’imposizione di una conversione di capitale
proprio già tassato in capitale terzi allorquando la vLTB esenterebbe la con-
versione da capitale terzi già tassato in capitale proprio. Vista la posterga-
zione del mutuo, l’operazione rappresenterebbe in realtà una trasformazio-
ne di capitale formalmente proprio in capitale economicamente considerato
proprio, anche se formalmente di terzi. A suo avviso vi sarebbe una lacuna
nella legge che andrebbe colmata garantendo la parità di trattamento nel
divieto di doppia imposizione (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 5;
replica 21 dicembre 2018, pag. 3 seg.).
6.2 Al riguardo, il Tribunale non può fare a meno di rilevare come il criterio
« economicamente paragonabile » non sia qui applicabile, dal momento
A-5372/2018
Pagina 29
che non è l’interpretazione economica – salvo se la legge stessa lo prevede
espressamente – bensì quella giuridica ad essere determinante (cfr. con-
sid. 3.2.2 del presente giudizio). Il carattere formalista della tassa di bollo
d’emissione è tale che il Tribunale deve fondarsi sulla forma giuridica
dell’operazione finanziaria, senza riguardo alla sua connotazione econo-
mica, rispettivamente al suo scopo economico. L’analogia postulata dalla
ricorrente non può essere qui seguita, dal momento che l’art. 6 vLTB non
prevede alcuna fattispecie assimilabile alla costituzione di mutui correntisti
a seguito della riduzione del capitale sociale in oggetto. La presente
fattispecie non è assimilabile ai casi dell’art. 6 cpv. 1 lett. d e lett. g vLTB
concernenti l’aumento o la costituzione di diritti di partecipazione (cfr. con-
sid. 3.5 del presente giudizio). In concreto si tratta semmai dell’annulla-
mento di diritti di partecipazione, ma non solo, dal momento che vi è stata
altresì la riduzione del valore nominale delle azioni. La particolarità del
presente caso sta nel fatto che la riduzione di capitale sociale è stata
convertita in mutui correntisti. Ora, la creazione di obbligazioni di prestiti
non rientra chiaramente sotto l’applicazione dell’art. 6 LTB, sicché non vi è
spazio per alcuna eccezione nel caso della ricorrente. Ciò detto, il Tribu-
nale è in ogni caso del parere che, analogamente a quanto sancito dal
Tribunale federale nel caso della conversione di diritti di partecipazione in
azioni, si deve considerare che la riduzione del capitale sociale e la sua
relativa conversione in mutui correntisti ha creato nuovi rapporti di diritto,
ciò che consente di prelevare la tassa di bollo d’emissione ex art. 5a cpv. 1
lett. a vLTB anche laddove la tassa sia già stata corrisposta (cfr. DTF 105
Ib 175 consid. 2a). Quand’anche si tratti di un’operazione finanziaria piutto-
sto particolare, si ribadisce che la ricorrente deve tollerare le conseguenze
derivanti dalla scelta della forma giuridica da lei data a quest’ultima
(cfr. consid. 3.2.2 del presente giudizio). Anche su questo punto, il ricorso
non può pertanto che essere respinto.
7.
Da ultimo, il Tribunale deve pronunciarsi circa il calcolo del credito fiscale
in oggetto, con particolare riguardo alla valutazione da parte dell’autorità
inferiore della durata (cfr. consid. 7.1 del presente giudizio) e dell’entità dei
mutui correntisti in oggetto, rispettivamente delle obbligazioni di prestiti
(cfr. consid. 7.2 del presente giudizio).
7.1
7.1.1 Per quanto attiene alla durata dei mutui correntisti, nella decisione
impugnata, l’autorità inferiore spiega che inizialmente la ricorrente aveva
indicato nel modulo 1 del 20 marzo 2014 una durata delle obbligazioni di
prestiti di un anno. Detta durata è poi stata da lei corretta e fissata a dieci
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anni sulla base dei seguenti elementi. Essa ha innanzitutto rilevato che
secondo i punti n. 6.1.1 e 6.2.1 del verbale dell’assemblea generale degli
azionisti del 1° giugno 2011, il mutuo sarebbe stato iscritto nei libri contabili
contestualmente alla riduzione del capitale proprio e concesso almeno fino
alla scadenza del contratto di locazione decennale. Essa ha poi indicato
che in assenza nel regolamento degli azionisti di norme transitorie circa il
destino dei contratti di locazione già in essere, la stessa non poteva che
determinare la durata delle obbligazioni di prestiti sulla base degli indizi agli
atti. Dal punto n. 6.3.2 del verbale dell’assemblea generale, l’autorità infe-
riore ha ad esempio rilevato che D._______ avrebbe indicato ad un azio-
nista che sarebbero stati emessi dei nuovi contratti di locazione decennali,
tranne esplicita richiesta del conduttore. Che l’intenzione era quella di sti-
pulare nuovi contratti decennali emergerebbe altresì dal rapporto di revisio-
ne sull’esercizio 2011 della E._______. Nell’ultimo foglio di detto rapporto,
intitolato « Modus operandi per l’applicazione della decisione dell’Assem-
blea generale degli azionisti del 1.06.2011 » sarebbe infatti menzionato il
previsto invio di un nuovo contratto di locazione decennale. Da ultimo, essa
ha fatto notare che i 161 nuovi contratti di locazione prodotti dalla ricorrente
sarebbero stati firmati per la stragrande maggioranza tra il maggio e
l’agosto 2013 (solo cinque tra il settembre 2013 e il febbraio 2014) e, molto
verosimilmente, frutto di una spedizione di blocco avvenuta nella prima-
vera 2013. Essa precisa altresì che neanche nel 2013 la ricorrente avrebbe
in alcun modo tenuto conto della durata residua dei contratti in essere, gli
stessi essendo tutti entrati in vigore retroattivamente al 1° gennaio 2013.
L’autorità inferiore ha inoltre fatto alcuni esempi di contratti di locazione che
avrebbero dovuto scadere entro breve, ma che sono poi stati rinnovati per
dieci anni. In tali circostanze, essa ha ritenuto che si doveva ritenere che
dal momento della riduzione del capitale e della creazione del mutuo i
contratti in essere sarebbero stati rinnovati automaticamente di dieci anni.
Per questi motivi, essa non intravvede per quale motivo dovrebbe tener
conto della durata residua dei contratti di locazione già in essere, se la
stessa ricorrente non lo ha fatto. Ritenendo che al momento della nascita
del credito il 2 dicembre 2011 il prestito sarebbe stato raccolto con
l’intenzione di iniziare un nuovo contratto decennale – nel contesto del
quale quanto successo negli anni successivi non sarebbe qui rilevante –
essa ha dunque ritenuto una durata delle obbligazioni di prestito in oggetto
pari a dieci anni (cfr. decisione impugnata, consid. 5.1).
7.1.2 Di parere opposto, nel suo gravame la ricorrente contesta la durata
di dieci anni presa in considerazione dall’autorità. A suo avviso, secondo
quanto deciso il 1° giugno 2011 dall’assemblea generale degli azionisti,
andrebbe invero presa in considerazione la durata residua dei mutui
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Pagina 31
corrispondente alla durata residua di ogni singolo contratto di locazione al
momento dell’iscrizione a registro di commercio, variabile da 0.08 a
9.92 anni. Essa indica infatti che questi sarebbero stati, a quel momento, i
termini in cui la società avrebbe dovuto adempiere al più tardi ai suoi ob-
blighi nei confronti dei creditori (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 6).
7.1.3 Al riguardo, il Tribunale osserva come dagli atti dell’incarto non risulti
alcun elemento probatorio che lasci pensare che di fatto la società ricor-
rente abbia deciso di fissare la durata dei mutui, rispettivamente delle
obbligazioni di prestiti, prendendo in considerazione la durata residua dei
contratti di locazione di un posto di attracco nel porto regionale di
X._______ già in essere con gli azionisti. Invero, dagli atti dell’incarto risulta
piuttosto quanto invece ritenuto dall’autorità inferiore, ovvero una durata di
dieci anni. In effetti, dai punti n. 6.1.1 e 6.2.1 del verbale del 1° giugno 2011
dell’assemblea generale degli azionisti risulta testualmente che:
« […] il mutuo è concesso almeno fino alla scadenza del contratto di locazione
decennale […] ».
Tale precisazione figura anche nei punti n. 11 e 12 del verbale della riunio-
ne del 30 novembre 2011 del Consiglio d’amministrazione, di cui al rogito
n. 575 (cfr. citato atto allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC). Ora però, né il
verbale dell’assemblea generale, né quello del consiglio d’amministrazione
menzionano in alcun modo il destino riservato ai contratti di locazione già
in essere con gli azionisti, tant’è che non è stata prevista alcuna norma
transitoria al riguardo. Di fatto, i contratti già in essere vengono menzionati
soltanto al punto n. 6.3.2 della versione del verbale dell’assemblea gene-
rale non autentificata, ove è stato indicato quanto segue:
« […] i nuovi contratti di locazione vengono conclusi per 10 anni. Chi lo
desidera può però mantenere la medesima scadenza del contratto d’affitto in
essere […] il contratto di mutuo (prestito) verrà sottoscritto tra azionisti e la
A._______ […] ».
Il punto n. 6.3.2 non è però stranamente stato ripreso nell’atto pubblico
n. 554 del 1° giugno 2011. Ne discende che nulla agli atti permette di rite-
nere che di fatto bisogna prendere in considerazione la durata residua dei
già esistenti contratti di locazione, anziché la durata decennale a far tempo
dalla liberazione delle obbligazioni di prestiti contestualmente alla riduzione
del capitale proprio decisa il 1° giugno 2011, al più tardi al 2 dicembre 2011.
7.1.4 Si noti peraltro come neppure il regolamento d’esercizio, edizione
2011, preveda una norma transitoria regolante il destino dei contratti di
locazione già in vigenti al momento della sua entrata in vigore (cfr. citato
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atto allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC). Aggiungasi a ciò che, come giusta-
mente rilevato dall’autorità inferiore, nel punto « Modus operandi per
l’applicazione delle decisioni dell’Assemblea generale degli azionisti del
1.06.2011 », è stato chiaramente indicato che la società ricorrente avrebbe
proceduto mediante invio agli azionisti di nuovi contratti di locazione decen-
nali (cfr. citato documento allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC, pag. 24).
7.1.5 Se è vero che in tale contesto la titolarizzazione dei predetti mutui
non è di per sé un elemento decisivo, non si può comunque negare che i
contratti di mutuo e di locazione emessi a far tempo dalla primavera 2013
sono stati emessi per una durata di dieci anni, con effetto retroattivo a far
tempo dal 1° gennaio 2013. Ora, vero che determinanti ai fini dell’assog-
gettamento alla tassa di bollo sono i documenti relativi alla liberazione delle
obbligazioni di prestiti e non gli atti successivi. Ciò non toglie che sulla base
del verbale 1° giugno 2011 dell’assemblea generale degli azionisti, del
rapporto di revisione e dei dati contabili, la presa in considerazione di una
durata di dieci anni appare qui corretta, tenuto altresì conto dell’art. 17a
cpv. 3 vOTB (cfr. consid. 3.7 del presente giudizio).
7.2
7.2.1 Per quanto attiene all’entità del credito, nella decisione impugnata
l’autorità inferiore ha preso in considerazione l’importo di 6'710'000 franchi
corrispondente alla riduzione del capitale proprio della società ricorrente
convertito in mutuo correntista di pari valore, così come deliberato il 1° giu-
gno 2011 dall’assemblea generale degli azionisti e iscritto a registro di com-
mercio il 2 dicembre 2011. Essa ha poi considerato che in detto importo
rientrava indubbiamente anche il credito vantato dalla B._______ di
1'089'000 franchi. Al riguardo essa ha ritenuto in particolare che, di fatto,
l’assemblea generale degli azionisti non avrebbe deciso nulla di esplicito
circa il rimborso immediato del suddetto prestito, tant’è che nel bilancio al
31 dicembre 2012 esso vi figurava ancora. Inoltre, la ricorrente avrebbe
persino pagato gli interessi sul prestito garantito dalla B._______ per
l’esercizio successivo alla riduzione del capitale, come risultante dalla
tabella « Distribuzione dividendi e interessi 2012 ». Per tale motivo essa
ha ritenuto che la B._______ andrebbe trattata alla stregua degli altri
azionisti e partecipati: anche nel suo caso, la parte ridotta del valore
nominale sarebbe stata trasformata in mutuo verso la società. Visto che la
titolarizzazione non avrebbe alcun ruolo, l’autorità inferiore ha dunque
ritenuto l’importo di 6'710'000 franchi quale valore nominale delle obbliga-
zioni di prestiti in oggetto (cfr. decisione impugnata, consid. 5.2).
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7.2.2 A tal proposito, nel proprio gravame la ricorrente sottolinea che
andrebbe tenuto conto del fatto che il credito di 1'089'000 franchi dell’allora
azionista ponte B._______, che non avrebbe mai beneficiato di un
contratto di locazione, lo stesso sarebbe stato rimborsato senza mai
convertito in mutuo né titolarizzato. Poiché l’autorità inferiore riconoscereb-
be il legame intrinseco del mutuo con i contratti di locazione, detto credito
non potrebbe dunque essere assoggettato alla tassa di bollo, sicché l’am-
montare ipotetico complessivo dei prestiti assoggettati sarebbe stato sem-
mai di al massimo 5'621'000 franchi (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto
n. 6, replica 21 dicembre 2018, pag. 4).
7.2.3 Al riguardo, ancora una volta il Tribunale non può che condividere il
punto di vista dell’autorità inferiore. Come detto, il momento determinante
per l’assoggettamento alla tassa di bollo d’emissione sulle obbligazioni di
prestito è il momento della loro liberazione. Nel caso concreto, si tratta del
2 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.3.5 del presente giudizio). A quel momento
è incontestabile che il mutuo correntista, così come deliberato dall’assem-
blea generale degli azionisti il 1° giugno 2011, ammontava a complessivi
6'710'000 franchi, nel quale rientrava anche il credito di 1'089'000 franchi
della B._______. In tale occasione, l’assemblea generale non ha infatti
deciso alcunché circa il rimborso immediato o meno del suddetto credito,
tant’è che nel verbale non vi è traccia di una decisione in tal senso
(cfr. citato verbale allegato all’atto n. 4 dell’inc. AFC). Come giustamente
rilevato dall’autorità inferiore, il credito in questione risulta altresì ancora
nel bilancio al 31 dicembre 2012, ciò che dimostra che di fatto lo stesso
non è stato rimborsato immediatamente (cfr. citato bilancio allegato all’atto
n. 4 dell’inc. AFC). La stessa ricorrente ha indicato che detto credito sareb-
be stato rimborsato nella primavera 2013, ovvero nello stesso periodo ove
la stessa ha emanato i contratti di mutuo/di locazione. In tale contesto, il
Tribunale ribadisce un’ultima volta che il fatto che la ricorrente abbia deciso
di concretizzare nel 2013 diversamente la decisione di riduzione di capitale
e conversione in mutuo correntista presa nel 2011, non è un elemento qui
rilevante, essendo decisiva invece la situazione al momento della libera-
zione delle obbligazioni di prestiti. In definitiva, è dunque a giusta ragione
che l’autorità inferiore ha preso in considerazione l’ammontare totale del
mutuo come da bilancio alla data determinante del 2 dicembre 2011 di
6'710'000 franchi. Anche su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.
8.
Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale giunge alla conclusione che è a
giusta ragione che l’autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di obbliga-
zioni di prestiti, della durata di dieci anni, per un importo totale di
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6'710'000 franchi, soggette alla tassa di bollo d’emissione ai sensi
dell’art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB. La decisione impugnata va pertanto confer-
mata e il ricorso 19 settembre 2018 integralmente respinto.
9.
In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di
procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integral-
mente soccombente (cfr. art. 1 segg. TS-TAF). Nella fattispecie esse sono
stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto
interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo tempo.
Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione alla società ricorrente di
indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. art. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispetti-
vamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)

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Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale
pronuncia:
1.
Il ricorso è respinto.
2.
Le spese processuali pari a 5'000 franchi sono poste a carico della
ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà
dedotto dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo tempo.
3.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili
4.
Comunicazione a:
– ricorrente (atto giudiziario)
– autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.


Il presidente del collegio: La cancelliera:
Michael Beusch Sara Pifferi


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Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di
diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di
30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Il
termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale
federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una
rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno
del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una
lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi
di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della
parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere
allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione: