B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-5384/2014
Ur t e i l vom 3 . M ä r z 2 0 1 5
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Semester 2005 bis 2. Semester 2008).
A-5384/2014
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A._______AG (nachfolgend Steuerpflichtige) ist eine Aktiengesell-
schaft mit Sitz in Luzern. Sie bezweckt den Import und Export sowie den
Vertrieb von Waren aller Art. Daneben besteht ihr Zweck im Kauf, in der
Pacht, in der Miete, in der Bewirtschaftung, Verpachtung, Vermietung, Ver-
äusserung und Belastung von Grundstücken. Als weitere Zwecke sind im
Handelsregister genannt "Beteiligungen"; "Übernahme sämtlicher Dienst-
leistungen im Finanzdienstleistungsbereich"; "Schaffung, Erwerb, Verwal-
tung, Vergabe und Vermarktung von Geistigem Eigentum in Form von Pa-
tenten, Lizenzen, Markenrechten, Gebrauchsmustern und anderen
Schutzrechten". Schliesslich besteht ihr Zweck in der Ausübung von Li-
censing- und Franchising-Aktivitäten. Die Steuerpflichtige war bis zum
31. Dezember 2013 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen und rechnete die Mehrwertsteuer nach der Saldosteu-
ersatzmethode semesterweise und nach vereinbarten Entgelten ab.
B.
Am 18. und 19. März 2010 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine
externe Kontrolle über die Steuerperioden 1. Semester 2005 bis 2. Semes-
ter 2008 durch. Hierbei bemängelte die ESTV, dass die Steuerpflichtige im
Jahr 2005 zu wenig Umsätze deklariert bzw. abgerechnet habe; ferner,
dass in den Jahren 2005 bis 2008 sämtliche Umsätze zum Saldosteuersatz
von 2,3 % abgerechnet worden seien: Die Umsätze betreffend "Verwal-
tungsleistungen" und "Vermietung von Reklameflächen" hätten zum Sal-
dosteuersatz von 6 % abgerechnet werden müssen. In den Jahren 2007
und 2008 seien sodann weitere Umsätze aus der "Vermietung von Fahr-
zeugen" generiert worden. Für die Jahre 2007 und 2008 seien die Saldo-
steuersätze von 3,5 % und 6,0 % anwendbar. Die ESTV schloss die Kon-
trolle am 21. Mai 2010 mit der "Einschätzungsmitteilung/Verfügung" Nr. (…)
(nachfolgend EM) ab. Darin forderte sie den Betrag von insgesamt Fr.
16'578. nebst Verzugszins nach. Zugleich verlangte sie mit gleichentags
verfasstem Schreiben mit dem Titel "Vom Steuerpflichtigen zu beachten",
dass die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 2009 ihre Umsätze korrekt
deklariere. Ab dem 1. Dezember 2010 schliesslich werde der Steuerpflich-
tigen nicht mehr zugestanden, dass sie mit Saldosteuersätzen abrechne,
während die von ihr beherrschten Gesellschaften nach der effektiven Me-
thode abrechnen würden. Entweder müssten alle diese Gesellschaften "ef-
fektiv" oder alle mit der Saldosteuersatzmethode abrechnen.
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Seite 3
C.
Mit Schreiben vom 22. Juni 2010 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV
"Einsprache" gegen die EM vom 21. Mai 2010 und beantragte im Wesent-
lichen, die gesamten Umsätze der Jahre 2005 bis 2008 mit dem bewilligten
Saldosteuersatz von 2,3 % abzurechnen. Eventualiter seien die von der
ESTV angewendeten Steuersätze und Steuerbeträge zu überprüfen. Die
Aberkennung der Saldosteuersatzmethode per 1. Januar 2010 sei für nich-
tig zu erklären. Sollte "das Gericht" zum Schluss kommen, dass die Steu-
erpflichtige inskünftig tatsächlich nach der effektiven Methode abrechnen
müsse, dann müsse die gesetzliche Frist zur Umstellung auf die effektive
Methode gewahrt werden. Alternativ müsse der Steuerpflichtigen die Op-
tion verbleiben, die von ihr beherrschten Gesellschaften ebenfalls auf die
Saldosteuersatzmethode umzustellen.
D.
Statt eines "Einspracheentscheides" erliess die ESTV am 23. Juli 2014
eine Erstverfügung, in welcher sie die Steuerpflichtige für die Steuerperio-
den 2005 bis 2008 zur Nachzahlung von Fr. 16'578. verpflichtete, zuzüg-
lich Verzugszins von 5 % ab dem 31. August 2007 (mittlerer Verfall) bis 31.
Dezember 2009 bzw. 4,5 % ab 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 bzw.
4 % ab 1. Januar 2012. Die ESTV begründete ihren Entscheid ausführlich
und nahm auch zu den vorgängigen Einwendungen der Steuerpflichtigen
Stellung.
E.
Mit Eingabe vom 15. September 2014 erhob die Steuerpflichtige (nachfol-
gend auch Beschwerdeführerin) bei der ESTV (nachfolgend auch Vo-
rinstanz) Sprungbeschwerde i.S.v. Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom
12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG,
SR 641.20, in Kraft ab 1. Januar 2010). Darin bestreitet sie weiterhin die
Anwendung eines zweiten Saldosteuersatzes von 6 % für die Leistungen
"Dienstleistungen Holding". Die Beschwerdeführerin beruft sich hierbei auf
ihre Unterstellungserklärung (Formular Nr. 1198) vom 29. Januar 2001
bzw. die Bewilligung vom 19. Februar 2001; ferner beantragt sie sinnge-
mäss die Überprüfung des in den Jahren 2007 und 2008 von der ESTV
angewendeten zweiten Saldosteuersatzes von 3,5 % und bittet um Über-
prüfung der formellen Aspekte betreffend das [nicht durchgeführte] Ein-
spracheverfahren. Schliesslich beanstandet sie sinngemäss eine Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs, weil ihr Antrag betreffend Fortführung der
Saldosteuersatzmethode nicht behandelt worden sei. Schliesslich ersucht
sie um Überprüfung der erhobenen Verzugszinsen, mit der Begründung,
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Seite 4
dass die Behörde das Verfahren mutwillig verschleppt habe; alles "zulasten
und unter Kostenfolge der Beklagten".
F.
Mit Schreiben vom 11. November 2014 verzichtet die Vorinstanz auf eine
Vernehmlassung. Ergänzend weist sie darauf hin, dass die Steuerpflichtige
in den Jahren 2001 bis 2003 mit zwei Saldosteuersätzen (2,3 % und 6 %)
abgerechnet habe.
G.
Mit Eingabe vom 6. Dezember 2014 reicht die Beschwerdeführerin zwei
Einschätzungsmitteilungen, je vom 14. November 2014 betreffend die
Steuerperiode 2009 sowie betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2013,
und ein Schreiben der ESTV vom 13. November 2014 nach. Daraus ist
ersichtlich, dass die ESTV ab 1. Januar 2010 die Anwendung der Sal-
dosteuersatzmethode verweigert.
H.
Nach Aufforderung mit Verfügung vom 10. Dezember 2014 teilt die Vo-
rinstanz mit Schreiben vom 5. Januar 2015 mit, dass mit Bezug auf die
Frage der Anwendbarkeit der Saldosteuersatzmethode ab 1. Januar 2010
anfangs 2015 eine anfechtbare Verfügung erlassen werde.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien ist, soweit für die Entscheidfin-
dung erforderlich, nachfolgend unter den Erwägungen einzugehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Ver-
fügungen nach Art. 5 VwVG, vorbehältlich der Verfügungen im Bereich von
Art. 32 VGG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vo-
rinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
sachlich zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet
sich dabei nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art.
37 VGG).
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Seite 5
1.2
1.2.1 Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft gesetzt.
Es trat an die Stelle des aMWSTG (Bundesgesetz vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer, gültig gewesen bis 31. Dezember 2009, AS 2000
1300). Auf die vor dem 1. Januar 2010 eingetretenen Tatsachen und ent-
standenen Rechtsverhältnisse bleibt das bisherige Recht anwendbar (Art.
112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat
sich in den Jahren 2005 bis 2008 verwirklicht, weshalb in materieller Hin-
sicht noch das aMWSTG zur Anwendung gelangt.
1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens hängigen Verfahren anwendbar und findet damit grundsätzlich auch
auf das vorliegende Verfahren Anwendung. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver-
fahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (vgl.
Urteil des BVGer A-279/2014 vom 17. November 2014 E. 1.2 mit Hinweis
auf das Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012).
1.3
1.3.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmli-
che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1,
131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl. 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklä-
rung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas-
sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte-
ressen (HÄFELIN et al., a.a.O., N. 1816).
1.3.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83
MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog.
"Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich
begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung
des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht wei-
terzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteile des
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BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 1.3.2, A-1184/2012 vom
31. Mai 2012 E. 2 ff.).
Der Erlass eines Einspracheentscheides setzt ausführungsgemäss vo-
raus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Ge-
genstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die ESTV hatte die EM
vom 21. Mai 2010 als "Verfügung" bezeichnet und mit einer Rechtsmittel-
belehrung versehen. In der Folge hatte die Beschwerdeführerin dagegen
mit Eingabe vom 22. Juni 2010 "Einsprache" erhoben. Freilich ist es nach
Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts
grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfü-
gung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. Urteil des BVGer A-
756/2014 vom 26. Juni 2014 E. 1.2.3; BGE 140 II 202 E. 5 f.). Infolgedes-
sen hat die ESTV zur Recht kein Einspracheverfahren durchgeführt, son-
dern die Einwendungen der Beschwerdeführerin gegen die EM vom 21.
Mai 2010 im Rahmen des Veranlagungsverfahrens berücksichtigt und am
23. Juli 2014 mit dem Erlass einer formellen sowie einlässlich begründeten
Erstverfügung abgeschlossen.
Die Beschwerdeführerin hat daraufhin bei der ESTV mit Eingabe vom
15. September 2014 gegen die Verfügung vom 23. Juli 2014 opponiert, und
statt der Durchführung eines förmlichen Einspracheverfahrens beantragt,
ihre Eingabe als sog. Sprungbeschwerde im Sinne von Art. 83 Abs. 4
MWSTG ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Die ESTV hat am
22. September 2014 die Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungs-
gericht überwiesen. Das Bundesverwaltungsgericht ist gestützt auf Art. 83
Abs. 4 MWSTG für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde funktio-
nal zuständig.
1.4 Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist
das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bil-
det, soweit es im Streit liegt. Der Streitgegenstand darf im Laufe des Be-
schwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert werden und
kann sich höchstens verengen und um nicht mehr streitige Punkte reduzie-
ren, nicht aber ausweiten. Einzig eine Präzisierung ist noch möglich. Fra-
gen, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden
hat, darf die zweite Instanz nicht beurteilen, da andernfalls in die funktio-
nelle Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde. Die Verfügung
der Vorinstanz vom 23. Juli 2014 bestimmt den beschwerdeweise weiter-
ziehbaren Anfechtungsgegenstand (vgl. zum Ganzen BGE 136 II 457 E.
4.2, BGE 133 II 35 E. 2 und 131 V 164 E. 2.1; Urteile des BVGer
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A-5127/2013 vom 13. März 2014 E. 1.4.1 und A-272/2013 vom 21. Novem-
ber 2013 E. 1.4; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.208,
2.213 und 2.218; FRANK SEETHALER/FABIA BOCHSLER, in: Praxiskommentar
VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], 2009 [nachfolgend: Praxiskom-
mentar], Art. 52 N. 41). Mit dem Beschwerdeantrag wird gleichzeitig der
Streitgegenstand im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht be-
stimmt. Hierbei legt die beschwerdeführende Partei mit ihrem Begehren
fest, in welche Richtung und inwieweit sie das streitige Rechtsverhältnis
überprüfen lassen will (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.213).
Die Beschwerdeführerin hatte in ihrer Eingabe vom 22. Juni 2010 nicht nur
gegen die in der EM vom 21. Mai 2010 angewendeten Saldosteuersätze
2006 bis 2008 Einwendungen erhoben (Anträge Ziff. 1 und 2), sondern
auch gegen die gleichentags mit dem Schreiben "Vom Steuerpflichtigen zu
beachten" geäusserte Absicht der ESTV, den Saldosteuersatz mit Wirkung
per 1. Januar 2010 abzuerkennen (Anträge Ziff. 3 und 4). Die Vorinstanz
hat das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 22. Juni 2010 als Gesuch
um Erlass einer anfechtbaren Verfügung interpretiert und über die in der
Eingabe vom 22. Juni 2010 erhobenen Einwendungen betreffend die Jahre
2005 bis 2008 (Anträge Ziff. 1 und 2) mit Verfügung vom 23. Juli 2014 be-
funden, nicht aber über den gleichzeitig erhobenen Einwand gegen die Ab-
erkennung des Saldosteuersatzes ab der Steuerperiode 2010 (Anträge
Ziff. 3 und 4). Sie begründete dies damit, dass nur die Steuerperioden 2005
bis 2008 Gegenstand der Mehrwertsteuerkontrolle bildeten, nicht aber die
Steuerperiode 2010. Gegenstand der angefochtenen Verfügung bilde so-
mit einzig die Mehrwertsteuernachforderung für die Jahre 2005 bis 2008.
Da über die Frage der Anwendbarkeit der Saldosteuersatzmethode ab
1. Januar 2010 in der Erstverfügung vom 23. Juli 2014 nicht entschieden
wurde, ist insoweit auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht einzu-
treten (vgl. aber auch die Ausführungen in E. 2).
1.5 Bezüglich der Mehrwertsteuernachforderung für die Jahre 2005 bis
2008 ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Be-
schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), und hat sie diese form- und
fristgerecht eingereicht (Art. 50 in Verbindung mit Art. 22a und 52 VwVG)
sowie den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (Art. 63
Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Diesbezüglich ist auf Sprungbe-
schwerde einzutreten.
A-5384/2014
Seite 8
2.
2.1 Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Sprungbeschwerde vom
15. September 2014 des Weiteren geltend, die EM vom 21. Mai 2010 sei
en bloc mit dem das gleiche Datum tragenden Schreiben betreffend Aber-
kennung der Saldosteuersatzmethode ab 1. Januar 2010 überreicht wor-
den. Dieses bilde somit Bestandteil der EM vom 21. Mai 2010.
2.2 Eine Verfügung liegt vor bei einer hoheitlichen, individuell-konkreten,
auf Rechtswirkungen ausgerichteten und verbindlichen Anordnung einer
Behörde, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützt, oder bei einer
autoritativen und individuell-konkreten Feststellung bestehender Rechte o-
der Pflichten (Art. 5 Abs. 1 VwVG). Verfügungen sind den Parteien schrift-
lich zu eröffnen (Art. 34 VwVG). Sie sind, auch wenn sie in Briefform erge-
hen, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittel-
belehrung zu versehen (Art. 35 Abs. 1 VwVG). Aus mangelhafter Eröffnung
darf den Parteien kein Nachteil erwachsen (Art. 38 VwVG). Im Falle von
Unklarheiten über den Verfügungscharakter eines Schreibens ist nicht
massgebend, ob die Verwaltungshandlung als Verfügung gekennzeichnet
ist oder den gesetzlichen Formvorschriften für eine Verfügung entspricht,
sondern ob die Strukturmerkmale einer Verfügung vorhanden sind (BVGE
2013/51 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen).
Das Schreiben der ESTV vom 21. Mai 2010 enthält diverse Anweisungen
an die Beschwerdeführerin für die Abrechnungsperioden 2009 und 2010.
Es ist zwar zusammen mit der EM vom 21. Mai 2010 versandt worden,
enthält jedoch eine eigene Anschrift, Seitennummerierung und Unter-
schrift. Ob dieses Schreiben als Bestandteil der EM vom 21. Mai 2010 oder
als separate Anweisung zu gelten hat, kann vorliegend offenbleiben. Das
Schreiben der ESTV vom 21. Mai 2010 ist weder als Verfügung bezeichnet,
noch mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen, noch erfüllt es – und das
ist entscheidend – die Strukturmerkmale einer Verfügung. Das Schreiben
der ESTV vom 21. Mai 2010 stellt somit – gleichsam wie die EM vom 21.
Mai 2010 (E. 1.3.2) – keine Verfügung im rechtstechnischen Sinne dar.
2.3
2.3.1 In der Sprungbeschwerde vom 15. September 2014 macht die Be-
schwerdeführerin mit Bezug auf die Anwendung der Saldosteuersatzme-
thode ab 1. Januar 2010 des Weiteren geltend, dass diesbezüglich ihr ge-
genüber eine Anweisung erfolgt sei, die Rechtsverbindlichkeit beanspru-
che. Alsdann macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Verfah-
rensrecht geltend und rügt des Weiteren eine Verletzung des "richterlichen
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Seite 9
Gehörs". Mit diesen Ausführungen wirft die Beschwerdeführerin der Vo-
rinstanz vor, zu Unrecht nicht über die die Frage der Anwendbarkeit der
Saldosteuersatzmethode ab dem fraglichen Zeitpunkt befunden zu haben.
Des Weiteren sind diese Ausführungen dahingehend zu verstehen, dass
die Beschwerdeführerin die Anwendbarkeit der Saldosteuersatzmethode
ab 1. Januar 2010 gerichtlich überprüft haben will. Diese Vorbringen sind
zumindest sinngemäss als Rechtsverweigerungs- bzw. Rechtsverzöge-
rungsbeschwerde zu würdigen. Somit ist zu prüfen, ob auf die Beschwerde
in diesem Punkt dennoch einzutreten ist.
2.3.2 Nach Art. 46a VwVG kann gegen das unrechtmässige Verweigern
oder Verzögern einer Verfügung Beschwerde geführt werden. Beschwer-
deinstanz ist jene Behörde, die auch für die Anfechtung einer ordnungsge-
mäss ergangenen Verfügung der in Frage stehenden Art zuständig wäre
(MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 5.18; MARKUS MÜLLER, in: Chris-
toph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, Art. 46a
N. 3). Verfügungen der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sind
vor Bundesverwaltungsgericht anfechtbar (Art. 31 VGG i.V.m. Art. 5 VwVG
und Art. 33 VGG; vgl. Urteil des BVGer A-1193/2014 vom 8. Mai 2014
E. 1.1; BVGE 2018/15 E. 3). Dieses ist somit auch für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig, soweit diese Rechtsverweigerungs-
bzw. Rechtsverzögerungscharakter aufweist.
2.3.3 Die Rechtsverweigerungs- und Rechtsverzögerungsbeschwerde un-
terliegt grundsätzlich keiner peremptorischen Frist (Art. 50 Abs. 2 VwVG;
vgl. zur hier nicht relevanten Ausnahme BVGE 2008/15 E. 3.2; MÜLLER,
a.a.O., Art. 46a N. 10; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 5.23).
2.3.4 Anfechtungsobjekt der Rechtsverzögerungsbeschwerde ist das un-
rechtmässige Verzögern, mithin das Fehlen einer anfechtbaren Verfügung
im Sinn von Art. 5 VwVG.
2.3.5 Voraussetzung für eine Rechtsverweigerungs- und Rechtsverzöge-
rungsbeschwerde ist, dass die Rechtsuchende zuvor ein Begehren um Er-
lass einer Verfügung bei der zuständigen Behörde gestellt bzw. bei Verzö-
gerung dieses wiederholt hat, bevor sie eine Beschwerde einreicht, und
dass ein Anspruch auf Erlass einer solchen Verfügung besteht. Ein solcher
Anspruch liegt dann vor, wenn einerseits eine Behörde nach dem anzu-
wendenden Recht verpflichtet ist, in Verfügungsform zu handeln, und wenn
andererseits die gesuchstellende Person nach Art. 6 i.V.m. Art. 48 Abs. 1
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Seite 10
VwVG Parteistellung in jenem Verfahren, betreffend welches die Rechts-
verzögerung geltend gemacht wird, beanspruchen kann (Urteil des BVGer
A-6471/2009 vom 2. März 2010 E. 3; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O. Rz. 5.20; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal-
tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013,
Rz. 1300, 1302 und 1306 ff.). Auch im Rechtsverweigerungs- bzw. Rechts-
verzögerungsverfahren muss die beschwerdeführende Person ein aktuel-
les Rechtsschutzinteresse haben. An einem solchen fehlt es insbesondere
dann, wenn die zum Entscheid verpflichtete Behörde in der Sache ent-
scheidet (FELIX UHLMANN/SIMONE WÄLLE-BÄR, Praxiskommentar, Art. 46a
N. 6). Beschwerdeinstanz ist – wie gesagt – jene Behörde, die zuständig
wäre, wenn die Verfügung ordnungsgemäss ergangen wäre.
Das Schreiben der ESTV vom 21. Mai 2010 ist ebenso wie die zeitgleich
zugestellte EM vom 21. Mai 2010 keine Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG
(vgl. oben E. 2.2). Die Vorinstanz hat mit Schreiben vom 21. Mai 2010 die
Beschwerdeführerin angewiesen, ab dem 1. Januar 2010 nach der effekti-
ven Methode abzurechnen. Die Beschwerdeführerin ist durch diese Anwei-
sung betroffen und beschwert. Die Beschwerdeführerin hat mit Eingabe
vom 22. Juni 2010 zumindest sinngemäss einen Antrag auf Erlass einer
anfechtbaren Verfügung gestellt. Diese umstrittene Frage betrifft die Steu-
ererhebung 2010. Die Beschwerdeführerin hat somit in Anwendung von
Art. 82 MWSTG Anspruch auf Erlass einer anfechtbaren Verfügung.
Die Beschwerdeführerin reichte sodann mit Schreiben vom 6. Dezember
2014 zwei weitere Einschätzungsmitteilungen betreffend die Steuerperiode
2009 sowie betreffend die Steuerperiode 2010 bis 2013 ein, die beide vom
14. November 2014 datieren. Darin verweigert die Vorinstanz ab 1. Januar
2010 die Anwendung der Saldosteuersatzmethode. Sie verweist hierzu ins-
besondere auf ihre frühere Anweisung betreffend Anwendung der Sal-
dosteuersatzmethode, ohne auf die Einwände der "Beschwerde" vom
22. Juni 2010 oder vom 15. September 2014 einzugehen.
Mit Schreiben vom 5. Januar 2015 teilt die Vorinstanz mit, dass sie verse-
hentlich die Einschätzungsmitteilung betreffend die Steuerperioden 2010
bis 2013 nicht zusammen mit einer anfechtbaren Verfügung erlassen habe.
Sie nehme die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 6. Dezember 2014
als Bestreitung entgegen und werde anfangs 2015 betreffend die Anwend-
barkeit der Saldosteuersatzmethode ab 1. Januar 2010 eine anfechtbare
Verfügung erlassen. Aus diesem Votum ist zu schliessen, dass die Vo-
rinstanz den Anspruch der Beschwerdeführerin auf Erlass einer justiziablen
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Seite 11
Verfügung grundsätzlich anerkennt. In diesem Sinne fehlt es der Be-
schwerdeführerin am Rechtsschutzinteresse betreffend Feststellung einer
Rechtsverweigerung.
Was das zeitliche Element anbelangt, so gilt es zu berücksichtigen, dass
die Steuerperiode 2010 längst verstrichen und die entsprechenden Abrech-
nungen von der Beschwerdeführerin unter fortwährender Anwendung der
Saldosteuersatzmethode erstellt worden sind. Da zudem das vorliegende
Verfahren zumindest indirekt die Steuerperiode 2010 und folgende beein-
flussen könnte, ist es nachvollziehbar, wenn die Vorinstanz mit dem Erlass
einer anfechtbaren Verfügung bis anfangs 2015 warten will. Auch insoweit
fehlt es damit am Rechtsschutzinteresse und ist auf das Begehren betref-
fend Rechtsverweigerung bzw. -verzögerung nicht einzutreten.
2.3.6 Bei Gutheissung einer Rechtsverzögerungs- bzw. Rechtsverweige-
rungsbeschwerde wäre die Sache mit der Anweisung, darüber zu entschei-
den, an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eine andere Möglichkeit, den
rechtmässigen Zustand herzustellen, gäbe es grundsätzlich nicht; insbe-
sondere dürfte das Gericht – von hier nicht interessierenden Ausnahmen
abgesehen – nicht anstelle der das Recht verweigernden Behörde ent-
scheiden, würden dadurch doch der Instanzenzug verkürzt und allenfalls
weitere Rechte der am Verfahren Beteiligten verletzt (KÖLZ/HÄNER/BERT-
SCHI, a.a.O., Rz. 1312; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 5.25 und
5.30).
Auf die vorliegende Beschwerde ist daher auch insoweit nicht einzutreten,
als die Beschwerdeführerin darin nicht nur (sinngemäss) die Feststellung
einer Rechtsverweigerung bzw. Rechtsverzögerung und die Rückweisung
an die ESTV zum Entscheid verlangt, sondern darüber hinaus die Frage
der Anwendbarkeit der Saldosteuersatzmethode ab dem 1. Januar 2010
materiell beurteilt haben will.
3.
3.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Unter-
suchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustel-
len ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62
A-5384/2014
Seite 12
Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den –
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2).
3.2
3.2.1 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege muss
die entscheidende Behörde den Sachverhalt grundsätzlich von sich aus
abklären (Art. 12 VwVG). Diese sog. Untersuchungsmaxime erfährt durch
die Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien allerdings eine Einschrän-
kung (Art. 13 VwVG; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.49 ff.).
Im Mehrwertsteuerverfahren wird die Untersuchungsmaxime zudem insbe-
sondere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetzlich statu-
ierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (vgl. BVGE
2009/60 E. 2.1.2).
3.2.2 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht.
Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweis-
würdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sa-
chumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; statt vieler: Urteile
des BVGer A-279/2014 vom 17. November 2014 E. 2.7.1, A-2632/2013
vom 26. Februar 2014 E. 2.7.1, A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 1.3.1,
je mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141).
3.2.3 Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, stellt sich die Frage,
ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder der steuerpflichtigen Person zu
entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat.
Grundsätzlich trägt im Steuerrecht die Steuerbehörde die Beweislast für
die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Demgegenüber ist
die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden
Tatsachen beweisbelastet (statt vieler: Urteil des BGer 2C_232/2012 vom
23. Juli 2012 E. 3.5; Urteile des BVGer A-279/2014 vom 17. November
2014 E. 2.7.2, A-3075/2011 vom 30. Mai 2012 E. 4 mit Hinweisen).
3.3
3.3.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne
Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Das
Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden,
prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Vertrauens-
würdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (Urteile des BVGer A-235/2014
A-5384/2014
Seite 13
vom 26. Mai 2014 E. 5, A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.8; FELIX
UHLMANN, Das Willkürverbot [Art. 9 BV], 2005, Rz. 106).
3.3.2 Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes haben die Privaten
Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusiche-
rungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten
der Behörden, geschützt zu werden (HÄFELIN et al., a.a.O., Rz. 627). Aller-
dings wird der Vertrauensschutz im Abgaberecht, das von einem strengen
Legalitätsprinzip beherrscht wird, nur zurückhaltend gewährt (Urteile des
BVGer A-3030/2013 vom 8. Mai 2013 E. 2.5.3, A-525/2013 vom 25. No-
vember 2013 E. 2.5.3, A-7148/2010 vom 19. Dezember 2012 E. 7.1, A-
1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3.4).
3.3.3 Für die erfolgreiche Geltendmachung des Vertrauensschutzprinzips
bedarf es zunächst eines Anknüpfungspunktes; es muss eine Vertrau-ens-
grundlage vorhanden sein. Darunter ist das Verhalten eines staatli-chen
Organs zu verstehen, das bei den betroffenen Privaten bestimmte Erwar-
tungen auslöst (Urteil des BVGer A-1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3.2
mit Hinweis).
3.3.4 Eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde ist nur bindend,
wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte
Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden
Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichen-
den Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger
die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und
wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getrof-
fen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie
wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung
erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das
öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit
die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann ([statt vieler] Urteil
des BVGer A-1702/2006 vom 23. Januar 2009 E. 2.7 mit Hinweisen auf
Lehre und Rechtsprechung).
3.3.5 Aus Art. 9 BV ergibt sich sodann, dass Äusserungen im Verkehr zwi-
schen Behörden und Privaten so zu interpretieren sind, wie die jeweils an-
dere Seite sie nach Treu und Glauben verstehen durfte (BGE 126 II 97
E. 4b, 124 II 265 E. 4a; Urteil des BGer 2A.242/2006 vom 2. Februar 2007
E. 3.4). Nach dem Vertrauensprinzip ist einer Willensäusserung demnach
der Sinn zu geben, den ihr der Empfänger aufgrund der Umstände, die ihm
A-5384/2014
Seite 14
im Zeitpunkt des Empfangs bekannt waren oder hätten bekannt sein müs-
sen, in guten Treuen beilegen durfte und beilegen musste (BGE 103 Ia 505
E. 2b; vgl. ferner BGE 129 I 161 E. 4.1, 127 I 31 E. 3a, 121 II 473 E. 2c,
118 Ia 245 E. 4b, je mit Hinweisen; Urteil des BGer 2A.65/2003 vom 29.
Juli 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-4136/2009 vom 18. März 2011 E. 3.1).
4.
4.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1
aMWSTG). Die Erhebung der Mehrwertsteuer erfolgt namentlich nach dem
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität mit Anrechenbarkeit der Vorsteuer
sowie unter Berücksichtigung der Überwälzbarkeit und der Wirtschaftlich-
keit der Erhebung (Art. 1 Abs. 2 aMWSTG).
4.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen vorab die im Inland gegen Entgelt er-
brachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5
Bst. a und b aMWSTG).
4.3
4.3.1 Wer als Mehrwertsteuerpflichtiger jährlich nicht mehr als Fr. 3 Mio.
steuerbaren Umsatz tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als
Fr. 60'000.- Mehrwertsteuer – berechnet nach dem massgebenden Sal-
dosteuersatz – zu bezahlen hat, kann gemäss Art. 59 Abs. 1 aMWSTG
nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Die Abrechnung nach den
Saldosteuersätzen ist bei der ESTV zu beantragen, und trotz Wahlrecht
der steuerpflichtigen Person muss der jeweils anzuwendende Saldosteu-
ersatz von der ESTV vorgängig bewilligt werden (Urteil des BGer
2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.2; statt vieler: Urteile des BVGer
A-3480/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.8, A-1372/2011 vom 23. Januar
2012 E. 2.1 mit Hinweisen).
4.3.2 Die administrative Vereinfachung bei der Saldosteuersatzmethode
besteht – abgesehen von der nur halbjährlichen Abrechnung (Art. 45 Abs. 1
Bst. b aMWSTG) – darin, dass sich die genaue Ermittlung und damit die
separate Verbuchung der Vorsteuern erübrigt (vgl. zum im fraglichen Zeit-
raum geltenden Recht ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VAL-
LENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2003, N. 1540). Der Saldosteuersatz berücksichtigt
die branchenübliche Vorsteuerquote (vgl. Parlamentarische Initiative Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für
A-5384/2014
Seite 15
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 [nachfol-
gend: Bericht WAK], BBl 1996 V 713, S. 786). Er basiert auf branchen-,
nicht auf betriebsspezifischen Gesichtspunkten (vgl. Urteil des BVGer
A-1474/2012 vom 7. November 2012 E. 2.3 f.). Die Branchensätze müssen
anhand von periodischen Erhebungen ständig auf ihre Aktualität hin über-
prüft werden (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer [Dettling], Stellungnahme des Bundesrates vom 15. Januar 1997
zum Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Ab-
gaben des Nationalrates [nachfolgend: Stellungnahme BR], BBl 1997 II
389 ff., S. 420). Aufgrund der Pauschalierung mittels branchenüblicher Vor-
steuerquote ist der Saldosteuersatzmethode eine gewisse Ungenauigkeit
zwingend immanent (Urteil des BGer 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004
E. 9.2). Auch ist möglich, dass eine so genannte "taxe occulte" entsteht,
wenn dem Steuerpflichtigen höhere Vorsteuern entstanden sind als durch
den Saldosteuersatz abgegolten werden. Zwar bezweckt die Mehrwert-
steuer die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im
Inland (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., N. 50), so dass eine
"taxe occulte" verhindert werden sollte, doch handelt es sich bei diesem
Prinzip (wie auch bei den Art. 1 Abs. 2 aMWSTG genannten Prinzipien) um
eine Leitlinie für den Gesetzgeber und die Verwaltung. Diese Leitlinie ist
zwar von den rechtsanwendenden Behörden bei der Auslegung der ein-
schlägigen Bestimmungen zu beachten; aus ihr ergeben sich aber keine
subjektiven Rechte der Steuerpflichtigen (vgl. Urteil des BGer 2A.520/2003
vom 29. Juni 2004 E. 9.1 mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., N. 81). Dass ein solches Prinzip bei der Auslegung zu beachten ist,
verleiht ihm demnach keine absolute Bedeutung. Es bedeutet nur, aber im-
merhin, dass, wenn verschiedene Auslegungen möglich sind, jene zu be-
vorzugen ist, die diesem Prinzip am besten entspricht.
4.3.3 Die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode muss – von einer
hier nicht relevanten Ausnahme abgesehen – während mindestens fünf
Jahren beibehalten werden (Art. 59 Abs. 3 aMWSTG). Mit der Anwendung
der Saldosteuersätze soll nur der administrative Aufwand der steuerpflich-
tigen Person hinsichtlich Buchhaltung und Steuerabrechnung vereinfacht
werden. Die Steuerleistung soll mit oder ohne Erleichterung prinzipiell die
gleiche sein.
4.3.4 Die in Art. 59 aMWSTG vorgesehene Regelung genügt den Anforde-
rungen an das Legalitätsprinzip, zumal dieses für die Bemessungsgrund-
lage nur die Festlegung der Grundzüge im Gesetz verlangt (vgl. Art. 127
A-5384/2014
Seite 16
Abs. 1 BV). Die Ausgestaltung der Besteuerung nach der Saldosteuersatz-
methode muss, nachdem es sich um eine Rahmenbestimmung handelt,
zwangsläufig der ESTV vorbehalten bleiben, welche die Details gestützt
auf Art. 52 aMWSTG in Spezialbroschüren regelt (Urteil des BGer
2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3). Die ESTV hat in der Spezial-
brochüre Nr. 03 "Saldosteuersätze" (vom Dezember 2007, gültig vom 1.
Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009; nachfolgend: SB Nr. 03) bzw.
Spezialbrochüre Nr. 03a "Saldosteuersätze" (vom Juni 2004, gültig vom 1.
Juli 2004 bis zum 31. Dezember 2007; nachfolgend SB Nr. 03a) die Saldo-
steuersätze für die verschiedenen Branchen und weitere Details im Zusam-
menhang mit deren Anwendung festgelegt. In Anbetracht der Zielsetzung,
mit der administrativen Vereinfachung der Abrechnungsmethode weder
namhafte Steuerausfälle oder -mehrerträge noch eine prinzipielle Benach-
teiligung bzw. eine Begünstigung einzelner Steuerpflichtigen anzustreben,
ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass die ESTV sich für den im Ein-
zelfall anwendbaren Saldosteuersatz am vermuteten durchschnittlichen
Anteil an vorsteuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen einer gan-
zen Branche bzw. einer Geschäftstätigkeit orientiert (Urteile des BVGer A-
6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.3, A-2036/2008 vom 19. August
2009 E. 2.2.2, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 6.2).
4.3.5 Die erwähnten Spezialbroschüren der ESTV stellen – wie auch deren
übrige Broschüren und Merkblätter – sog. Verwaltungsverordnungen dar,
d.h. es sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der
anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung
einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des
Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; BVGE 2007/41 E. 4.1). Als
solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden
Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen
verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH,
in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl.
2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102). Nicht verbindlich sind
Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung
abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die
Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und
Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei
ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht
A-5384/2014
Seite 17
ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung
zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an
die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen
(BVGE 2010/33 E. 3.3.1 mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer
A-6000/2008 vom 13. Juli 2010 E. 1.3). Angesichts der herausragenden
Bedeutung des Legalitätsprinzips kann eine Verwaltungsverordnung oder
gar eine blosse, nicht schriftlich festgehaltene Praxis indes unter keinen
Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete
steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen (Urteil des BVGer
A-6620/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.4, A-382/2010 vom
21. September 2010 E. 2.4.2; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; BVGE 2007/41
E. 4.1).
4.3.5.1 Nach der Praxis der ESTV werden höchstens zwei Saldosteuers-
ätze bewilligt. Für die Zuteilung der Saldosteuersätze bei zwei oder mehr
Tätigkeiten kommt meistens die sog. 10%-Regel zur Anwendung. Diese
besagt, dass bei zwei Tätigkeiten, für welche unterschiedliche Saldosteu-
ersätze gelten, nur dann zwei Saldosteuersätze bewilligt werden, wenn der
Anteil der einzelnen Tätigkeit am Gesamtumsatz regelmässig mehr als
10% beträgt (SB Nr. 03a und SB Nr. 03, je Ziff. 14.1-14.2.1). Diese Praxis
bestand schon unter dem früheren Recht und wurde bereits durch die Eid-
genössische Steuerrekurskommission (SRK) als rechtmässig bestätigt
(Entscheid der SRK vom 10. August 2005, veröffentlicht in Verwaltungs-
praxis der Bundesbehörden [VPB] 70.9 E. 3e; vgl. zum Ganzen Urteil des
BVGer A-6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.2).
4.3.5.2 Bei Steuerpflichtigen, die drei oder mehr Tätigkeiten mit verschie-
denen Saldosteuersätzen ausüben, gelten für die Zuteilung der zwei Sal-
dosteuersätze folgende Regeln (vgl. SB Nr. 03a und SB Nr. 03, je
Ziff. 14.2.2):
Jede Tätigkeit kann nur zum hierfür vorgesehenen oder aber zu ei-
nem höheren Saldosteuersatz versteuert werden. Dies gilt lediglich
dann nicht, wenn es sich um die Tätigkeit mit dem höchsten Steu-
ersatz handelt und damit weniger als 10 % des Gesamtumsatzes
erzielt werden;
der für die verschiedenen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen gel-
tende höchste Saldosteuersatz muss immer gewählt werden – es
sei denn, der Umsatzanteil beträgt weniger als 10 %;
A-5384/2014
Seite 18
bezüglich der übrigen Tätigkeiten kann die für den Steuerpflichtigen
vorteilhafteste Konstellation gewählt werden. Auch hier ist aller-
dings die 10%-Regel zu beachten, d.h. der Saldosteuersatz einer
Tätigkeit, die weniger als 10 % am Gesamtumsatz ausmacht, kann
nicht gewählt werden.
Diese komplexen Zuteilungsregeln dienen der Präzisierung des Grundsat-
zes, dass nur nachhaltige Umsatzanteile von mehr als 10 % grundsätzlich
einen eigenen Saldosteuersatz beanspruchen können und letztlich nicht
mehr als zwei Saldosteuersätze angewendet werden dürfen. Bei drei und
mehr theoretischen Saldosteuersätzen muss folglich eine Auswahl getrof-
fen werden, die weiteren Kriterien zu genügen hat. Eines dieser Kriterien
besagt, dass der höchste das 10%-Kriterium erfüllende Saldosteuersatz
immer gewählt werden muss. Anteile unter 10 % folgen entweder dem glei-
chen Satz einer anderen Tätigkeit oder einem höheren anwendbaren Satz.
Die ESTV hat diese Zuteilungsregeln in den massgeblichen Broschüren
durch Beispiele verdeutlicht.
4.3.5.3 Es gibt jedoch diverse Branchen, bei denen die Anwendung der
10%-Regel zu schwerfälligen, für die Steuerpflichtigen kaum
handhabbaren Lösungen führen würde. Dies ist bei sog. Mischbranchen
der Fall – Branchen also, in denen üblicherweise mehrere Tätigkeiten
ausgeübt werden, die für sich allein betrachtet zu unterschiedlichen
Saldosteuersätzen abzurechnen wären. In den Branchenlisten der SB
Nr. 03a sind die Mischbranchen mit dem Vermerk "50%-Regel"
gekennzeichnet. Bei diesen Branchen kommt nach der Praxis der ESTV
ab dem 1. Juli 2004 zwingend die sog. 50%-Regel zur Anwendung. Nach
dieser ist der gesamte Umsatz zum Saldosteuersatz der Haupttätigkeit zu
versteuern, wenn die Nebentätigkeit nicht 50 % des Gesamtumsatzes
übersteigt. Übt ein in einer Mischbranche tätiger Steuerpflichtiger jedoch
noch eine branchenfremde Tätigkeit aus, dann gilt hierfür wieder die 10%-
Limite (SB Nr. 03a, Ziff. 14.3). Die Regelung wurde auch in den Jahren
2008 und 2009 weitergeführt (vgl. SB Nr. 03 Ziff. 3).
4.3.6 Die 10%- und 50%-Regeln sind nach der Rechtsprechung des Bun-
desverwaltungsgerichts grundsätzlich zweckmässig, dienen sie doch dem
von Art. 59 aMWSTG verfolgten Ziel, die Abrechnung zu vereinfachen. Die
ESTV ist zudem zur Vermeidung von übermässigen Umtrieben auch auf-
grund von Art. 58 Abs. 3 aMWSTG ermächtigt, Erleichterungen zu gewäh-
ren bzw. eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zuzulassen (Urteil
A-5384/2014
Seite 19
des BVGer A-6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.2). Auch die weite-
ren Auswahlkriterien erscheinen – soweit hier interessierend – im Lichte
der übergeordneten Ziele der Abrechnungsvereinfachung und der Gleich-
behandlung als sachgerecht.
4.3.6.1 Von der Anwendung des Saldosteuersatzes ausgeschlossen sind
Steuerpflichtige, die mehr als 50 % ihres Gesamtumsatzes aus Leistungen
an andere steuerpflichtige Unternehmungen erzielen und diese gleichzeitig
beherrschen (d.h. mehr als 50 % Stimmenanteil halten), sofern die be-
herrschten Unternehmungen nach der effektiven Methode abrechnen. Da-
bei spielt keine Rolle, ob Beherrscher und Beherrschter eine eigene Infra-
struktur unterhalten und ob sie gleichgeartete Leistungen erbringen oder
nicht (SB Nr. 03 und SB Nr. 03a, je Ziff. 1.3).
4.3.6.2 Ein Steuerpflichtiger, der eine Tätigkeit aufgibt oder eine neue Tä-
tigkeit aufnimmt, hat sich – sofern dies Auswirkungen auf die Höhe oder
die Anzahl der bewilligten Saldosteuersätze hat – mit der ESTV in Verbin-
dung zu setzen. Dies gilt auch, wenn sich die Anteile der Tätigkeiten am
Gesamtumsatz derart verschieben, dass eine Neuzuteilung der Saldosteu-
ersätze notwendig wird (SB Nr. 03 und SB Nr. 03a, je Ziff. 14.1).
4.4 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-
periode zu entrichten (Art. 47 aMWSTG). Bei verspäteter Zahlung wird
ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG).
Der Zinssatz beträgt vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2009 5 %,
vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 4,5 %, und ab dem 1. Ja-
nuar 2012 bis auf Weiteres 4 % (Art. 1 Bst. c und Abs. 2 der Verordnung
des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszins-
sätze, SR 641.207.1).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall ist vorab strittig, für welche Umsätze der Be-
schwerdeführerin welcher Saldosteuersatz bewilligt worden ist.
Strittig und zu prüfen ist sodann, ob in den Jahren 2005 bis 2008 die ge-
samten Umsätze der Steuerpflichtigen zum Saldosteuersatz von 2,3 % ab-
zurechnen sind, oder ob ein zweiter Saldosteuersatz von 6 % für die wei-
teren Tätigkeiten Anwendung findet.
A-5384/2014
Seite 20
Ferner ist strittig und zu prüfen, ob für die Steuerperioden 2007 und 2008
zu Recht der Saldosteuersatz von 3,5 % statt jener von 2,3 % zur Anwen-
dung gelangt.
5.2 Gemäss den vorliegenden Jahresrechnungen 2005 bis 2006 erzielte
die Beschwerdeführerin steuerbare Umsätze aus "Kto. 60000 Warenver-
kauf […]-AG", sowie aus "Kto. 61000 Administration" und "Kti. 62100 und
62200 Plakatmiete". Per 2007 wurde die Buchhaltung umgestellt. In den
Jahren 2007 und 2008 erzielte die Beschwerdeführerin steuerbare Um-
sätze aus "Kto. 3200 Verkaufserlöse Detailhandel" sowie aus "Kto. 3400
Administration", "Kto. 3410 Autovermietung" und aus "Kto. 3450 Mieter-
träge aus Werbung".
Die Situation der steuerbaren Umsätze präsentiert sich in den Jahren 2005
bis 2008 gemäss nachfolgender Tabelle. Daneben erzielte die Beschwer-
deführerin weitere Einkünfte aus der Vermietung von Liegenschaften sowie
marginale Zinseinnahmen aus einem Bankkonto und Erträge aus WIR-
Stammanteilen, die in der nachfolgenden Tabelle nicht berücksichtigt wer-
den.
Umsatz in
TFr.
SSS 2005 2006 2007 2008
Handel 2,3 % 11
(7,4 %)
21
(25,6 %)
20
(18,0 %)
9
(6,5 %)
Administrati-
ons-dienst-
leistungen
6,0 % 131
(88,5 %)
55
(67,1 %)
69
(62,2 %)
70
(50,7 %)
Vermietung
Fahrzeuge
3,5 % 0
(0,0 %)
0
(0,0 %)
17
(15,3 %)
54
(39,15 %)
Vermietung
Reklameflä-
chen
6,0 % 6
(4,1 %)
6
(7,3 %)
5
(4,5 %)
5
(3,65 %)
Vermietung
Liegenschaf-
ten
ausgen.
Umsatz
283 327 340 262
fett = gemäss Unterstellungserklärung (nach Auffassung ESTV)
SSS = Saldosteuersatz
5.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich vorab auf ihre Unterstellungserklä-
rung vom 29. Januar 2001. Sie habe darin sowohl für ihre Umsätze aus
A-5384/2014
Seite 21
"Waren Verkauf aller Art" als auch für die Umsätze aus "Dienstleistungen
Holding" um einen Saldosteuersatz von 2,3 % ersucht. Der weitere Sal-
dosteuersatz von 6 % sei lediglich für allfällige künftige zusätzliche Um-
sätze verlangt worden. Dies ergebe sich daraus, dass die beiden bekann-
ten Umsatzkategorien neben dem anbegehrten Saldosteuersatz von 2,3 %
aufgeführt worden seien, während der weitere Saldosteuersatz von 6 %
unten in Klammern und neben dem Vordruck "allfälliger 2. Steuersatz" auf-
geführt worden sei.
Die Argumentation der Beschwerdeführerin geht fehl. Sie selbst hat die Un-
terstellungserklärung vom 29. Januar 2001 ausgefüllt und der ESTV ein-
gereicht. Hierbei musste sie ihre steuerbaren Umsätze bzw. die von ihr
ausgeübten Tätigkeiten den jeweiligen Tätigkeiten bzw. Branchen zuord-
nen, welche auf der entsprechenden Liste unter den jeweiligen Saldosteu-
ersätzen aufgeführt sind (vgl. Spezialbroschüre Nr. 03 Saldosteuersätze
vom Juli 2000, Ziff. 16.4, gültig gewesen vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni
2004). Der beantragte Saldosteuersatz von 2,3 % kann nur soweit greifen,
als die fragliche Tätigkeit nicht unter einen höheren Saldosteuersatz fällt.
Die "Dienstleistungen Holding" sind nicht unter den Branchen bzw. Tätig-
keiten der Liste zum Saldosteuersatzes von 2,3 % aufgeführt. Vielmehr fal-
len sie unter die "Dienstleistungen aller Art" und damit unter den Saldosteu-
ersatz von 6,0 %. Gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführerin ge-
hörte zudem die Holdingtätigkeit bereits von Beginn weg zu ihren zentralen
Aufgaben. Damit erweist sich der zweite Saldosteuersatz als mit den Tä-
tigkeiten der Beschwerdeführerin konform. Ob der zweite Saldosteuersatz
von 6,0 % noch für weitere künftige und noch nicht bekannte Umsätze An-
wendung finden sollte – wie das die Beschwerdeführerin geltend macht –
kann somit dahingestellt bleiben. Anzumerken bleibt, dass die Beschwer-
deführerin zumindest eine bestimmte Art von Umsätzen im Auge gehabt
haben musste, die nicht unter die anderen Saldosteuersätze gefallen sind.
Damit ist die Unterstellungserklärung der Beschwerdeführerin vom 29. Ja-
nuar 2001 nach objektiver Auslegung dahingehend zu verstehen, dass die
Beschwerdeführerin selbst zwei Saldosteuersätze beantragte, für ihre
Handelstätigkeit denjenigen von 2,3 %, und für ihre Dienstleistungen ge-
genüber den Tochtergesellschaften denjenigen von 6,0 %.
Daraus ergibt sich zwangslos, dass die ESTV die Erträge aus den gegen-
über den Beteiligungsgesellschaften erbrachten Dienstleistungen zu Recht
mit dem zweiten Saldosteuersatz von 6,0 % nachbesteuert hat.
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Die ESTV hat im Schreiben vom 21. Mai 2010 sodann die Anwendung der
Saldosteuersatzmethode für das Jahr 2009 grundsätzlich weiterhin zuge-
lassen und erst für das Folgejahr aberkannt. Infolgedessen kann vorlie-
gend offen bleiben, ob die Saldosteuersatzmethode wegen erhöhter Um-
sätze aus der Ausübung von Holdingdienstleistungen bereits in den Jahren
2005 bis 2008 hätte hinterfragt werden müssen.
5.4 Des Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, die Bewilligung
aus dem Jahre 2001 sei auch für die Folgejahre verbindlich und könne von
der ESTV nicht nachträglich geändert werden.
Auch in diesem Punkt irrt die Beschwerdeführerin, hat sie doch in den
Jahren 2005 bis 2008 neben den Umsätzen aus Handelstätigkeit und
Dienstleistungen als Holdinggesellschaft weitere steuerbare Leistungen
erbracht und damit Umsätze erzielt. Damit hat sie selber die Verhältnisse
geändert, die eine neue Beurteilung der Regeln für die
Saldosteuersatzmethode erforderten (vgl. E. 4.3.6.2). Die Anwendung der
Saldosteuersätze hat den gesetzlichen und den – unter diesen
Gesichtspunkten ohne Weiteres – gesetzeskonformen Vorgaben der
Verwaltung zu entsprechen. In diesem Zusammenhang ist darauf
hinzuweisen, dass die steuerpflichtige Person bei der Unterstellung unter
die Saldosteuersatzmethode jeweils ausdrücklich erklärt, die Broschüre
über die Saldosteuersätze – inkl. der erwähnten Regeln (E. 4.3.5.2) –
befolgen zu wollen.
5.5 Zu prüfen bleibt jedoch, ob die ESTV für die Jahre 2005 und 2006 die
dritte ausgeübte steuerbare Tätigkeit zu Recht dem Saldosteuersatz von
6,0 % unterworfen hat.
Bei den Umsätzen der dritten Tätigkeit handelt es sich gemäss Kontrollbe-
richt vom 3. Mai 2010 um Erträge aus der "Vermietung von Reklameflä-
chen". Diese Tätigkeit figuriert nicht ausdrücklich in der Saldosteuersatz-
liste. Erwähnt werden lediglich "Dienstleistungen aller Art" (6,0 %) und die
"Vermietung von Gegenständen aller Art" (3,5 %). Die "Vermietung von Re-
klameflächen" wurde anlässlich einer früheren Mehrwertsteuerkontrolle im
Jahre 2003 durch die ESTV unter die Dienstleistungen aller Art subsumiert
und damit dem Saldosteuersatz von 6,0 % zugewiesen. Die Einreihung
dieser Tätigkeit durch die ESTV ist bei massgeblicher wirtschaftlicher Be-
trachtung (vermietet wird nicht wirklich ein Gegenstand, sondern es wird
Werbung ermöglicht, was eine Dienstleistung darstellt) nachvollziehbar
und hält daher vor Bundesverwaltungsgericht stand. Im Übrigen betrug der
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fragliche Umsatzanteil in den Jahren 2005 und 2006 weniger als 10 %,
weshalb die Erträge aus der "Vermietung von Reklameflächen" ohnehin mit
dem höheren der beiden bewilligten Saldosteuersätze abzurechnen war
(E. 4.3.5.2).
5.6 Die Beschwerdeführerin beanstandet schliesslich sinngemäss, in den
Jahren 2007 und 2008 sei zu Unrecht ein zweiter Saldosteuersatz von 3,5
% zur Anwendung gelangt. Insbesondere könne die ESTV den bewilligten
Saldosteuersatz von 2,3 % nicht einfach erhöhen.
In den Jahren 2007 und 2008 hat die Beschwerdeführen eine vierte Tätig-
keit ausgeübt, nämlich die Vermietung von Fahrzeugen an ihre Tochterge-
sellschaften, und damit namhafte Umsätze erwirtschaftet. Diese Tätigkeit
wurde seitens der ESTV unter die "Vermietung von Gegenständen aller
Art" (3,5 %) eingereiht, was nicht weiter zu hinterfragen ist. Somit muss
unter den nunmehr drei Saldosteuersätzen (2,3 %, 3,5 % und 6 %) eine
Auswahl getroffen werden, wobei der höchste Saldosteuersatz von 6 %
vorliegend zwingend Anwendung findet (vgl. SB 03a und SB 03, je Ziff.
14.2.2).
Für das Jahr 2007 fällt für die Beschwerdeführerin die geringste Steuerbe-
lastung an, wenn sie die Umsätze aus der "Autovermietung" zum Satz von
3,5 % (statt zu 6,0 %) und die Erträge aus "Detailhandel" zu 3,5 % (statt zu
2,3 %) abrechnet (während die übrigen Umsätze ohnehin zu 6,0 % abzu-
rechnen sind). Die ESTV hat mir ihrer Korrektur diese Variante gewählt.
Die von der Beschwerdeführerin beantragte Anwendung des Saldosteuer-
satzes von 2,3% hätte demgegenüber zur Folge, dass nur der "Detailhan-
delsumsatz" zu diesem Satz versteuert werden könnte und alle übrigen
Umsätze zum Satz von 6,0 % abgerechnet werden müssten, was insge-
samt zu einer höheren Steuerbelastung führen würde.
Im Jahre 2008 entfällt der Steuersatz von 2,3 %, weil die "Handelserträge"
weniger als 10 % des gesamten steuerbaren Umsatzes ausmachen. In-
dessen ist es für die Beschwerdeführerin ohnehin (nach wie vor) betrags-
mässig am vorteilhaftesten, wenn sie die "Mieteinnahmen" zum Satz von
3,5 % (statt zu 6,0 %) und die Handelserträge zum Satz von 3,5 % (statt
zu 2,3 %) versteuert, wie das die ESTV macht.
5.7 Insgesamt erweist sich die Steuernachforderung für die Jahre 2005 bis
2008 als rechtens. Damit sind von Gesetzes wegen auch Verzugszinsen
geschuldet (vgl. oben E. 4.4). Deren Höhe entspricht den Vorgaben der
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einschlägigen Verordnung. Die Einforderung ab dem mittleren Verfall ent-
spricht sodann konstanter Rechtsprechung (vgl. Urteil des BGer
2C_11/2008 vom 16. Mai 2008 E. 3.5 mit Hinweisen).
Anzeichen für eine mutwillige Verfahrensverschleppung – wie das die Be-
schwerdeführerin geltend macht – ergeben sich aus den Akten keine. Auch
ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin bei der ESTV nach den
Gründen für die ihrer Ansicht nach vorliegende Verfahrensverzögerung ge-
fragt oder um eine raschere Behandlung ihres Verfahrens ersucht hätte. Im
Übrigen hätte es der Beschwerdeführerin frei gestanden, zur Vermeidung
der Verzugszinsenfolgen den geforderten Betrag unter einem ausdrücklich
erklärten Vorbehalt zu bezahlen. Dies hat sie vorliegend jedoch unterlas-
sen. Insgesamt erweisen sich auch die erhobenen Verzugszinsen als rech-
tens.
5.8 Aufgrund all dieser Ausführungen ist die Beschwerde vollumfänglich
abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
6.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah-
renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 1'600.- fest-
zusetzen (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvor-
schuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'600.- werden der Beschwerdeführerin auf-
erlegt. Der von dieser geleistete Kostenvorschuss wird zur Zahlung der
Verfahrenskosten verwendet.
3.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
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– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule-
gen (Art. 42 BGG).
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