A-5409/2009 - Abteilung I - VOC-Abgabe - VOC-Abgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-5409/2009
Urteil vom 4. Februar 2011
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien X._______,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Oberzolldirektion (OZD),
Sektion chemische Erzeugnisse und VOC,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand VOC-Abgabe.
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Sachverhalt:
A.
Die X._______ (vormals: Y._______ AG), eine Zweigniederlassung der
Z._______, [Ort], war bis zur Einstellung der Produktion an diesem
Standort im Jahr 2006 im Bereich der Herstellung von Leimen und
Klebstoffen tätig. Sie verfügte seit dem 1. Januar 2000 über eine
Bewilligung der Oberzolldirektion (OZD) zum Bezug von vorläufig
abgabebefreiten VOC («Volatile Organic Compounds» bzw. «flüchtige
organische Verbindungen»). Der mit der Bewilligung verbundenen Pflicht
zur Führung einer VOC-Bilanz kam die X._______ (nachfolgend:
Abgabepflichtige) nach. Die VOC-Bilanzen wurden stets fristgerecht
eingereicht. Gestützt auf diese Deklarationen verfügte die OZD –
teilweise nach Vornahme kleinerer Korrekturen – die zu bezahlenden
Abgaben.
B.
B.a Am 7. Juni 2004 beauftragte die OZD das zuständige Zollinspektorat
mit der Durchführung einer Betriebskontrolle bei der Abgabepflichtigen.
Sie bat um die Überprüfung der in den VOC-Bilanzen (in Pauschalen)
ausgewiesenen «Überfüllungen» der von der Abgabepflichtigen
hergestellten Produkte. Zudem bat sie um eine stichprobeweise Kontrolle
des VOC-Gehalts der Produkte anhand von Rezepturen und (sofern
vorhanden) der Fabrikationsrapporte. Die Kontrolle fand zwischen dem
10. August 2006 und dem 15. Dezember 2006 statt. Das Zollinspektorat
kam zum Ergebnis, es lägen auf der Ein- und Ausgabenseite der Bilanz
verschiedene Unstimmigkeiten vor. Am 11. Dezember 2006 eröffnete die
Zollkreisdirektion Basel, Sektion Untersuchung (heute: Zollfahndung),
gegen die Abgabepflichtige eine Zollstrafuntersuchung wegen
Widerhandlungen gegen das Umweltschutzgesetz vom 7. Oktober 1983
(USG, SR 814.01) sowie wegen Hinterziehung von Lenkungsabgaben,
die gestützt auf die Verordnung vom 12. November 1997 über die
Lenkungsabgabe auf flüchtigen organischen Verbindungen (VOCV, SR
814.018) erhoben werden. Zur Sicherung der Beweise wurden
verschiedene Dokumente beschlagnahmt. Es wurden verschiedene
Untersuchungshandlungen vorgenommen und Zeugen befragt.
B.b In der Folge forderte die Zollkreisdirektion Basel mit Verfügung vom
25. September 2007 mit dem Betreff «Widerhandlung gegen das
Bundesgesetz über den Umweltschutz; Hinterziehung von
Lenkungsabgaben auf flüchtigen organischen Verbindungen (VOC);
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Deklaration falscher VOC-Bilanzen für die Jahre 2000 bis 2005;
Nachbezugsverfahren» von der Abgabepflichtigen Fr. 1'519'736.85 nach.
Die Nachforderung wurde damit begründet, dass für die von der Abgabepflichtigen bei den Einkäufen
geltend gemachten Minderlieferungen im Umfang von 1% keine konkreten Nachweise vorlägen («Nicht
nachweisbare Minderlieferungen beim Wareneingang»). Auf der Ausgangsseite seien zu hohe VOC-
Gehalte angegeben worden: So sei eine Überfüllung der Gebinde bzw. Behältnisse von 3% bzw. 3.25%
der Abfüllmenge deklariert worden, obwohl diese tatsächlich nur 0.5% betragen habe («Überfüllung der
Behältnisse beim Warenausgang»). Zudem habe die Abgabepflichtige für die Viskositätseinstellung der von
ihr hergestellten Produkte höhere VOC-Gehalte bilanziert, als die Originalrezepturen für diese Produkte
vorsehen würden («Viskositätseinstellung zusätzlich zur Rezeptur»). Die von der Abgabepflichtigen derart
vorgenommenen Korrektur
C.
C.a Dagegen beschwerte sich die Abgabepflichtige am 31. Oktober 2007
bei der OZD. Sie beantragte die Aufhebung der Verfügung vom
25. September 2007. Es sei festzustellen, dass sie keine weiteren
Lenkungsabgaben auf VOC für die Jahre 2000 bis 2005 schulde;
eventualiter sei die Angelegenheit zur weiteren Abklärung an das
zuständige kantonale Amt für Umwelt (AfU) zurückzuweisen. Sie legte im
Wesentlichen dar, aus dem Entwurf der ersten VOC-Bilanz für das Jahr
2000 hätten sich «diffuse Emissionen» in einer Höhe ergeben, welche
unmöglich habe stimmen können. Die «diffusen Emissionen» hätten
nämlich dem Zehnfachen der Ergebnisse der Abluftmessung des AfU
entsprochen. In der Folge seien in Zusammenarbeit mit dem AfU drei
Ursachen eruiert worden, nämlich (erstens) die Minderlieferungen,
(zweitens) der – gegenüber den Originalrezepturen – Mehrverbrauch
durch die zusätzliche, manuelle Beigabe VOC-haltiger Inhaltsstoffe für die
Viskositätseinstellungen bei der Leimproduktion sowie (drittens) die
Überfüllungen der Gebinde. Damit habe die diffuse Emission auf ein
«realistisches Niveau» gesenkt werden können. Das AfU habe diese
Ursachen bei seiner Prüfung der VOC-Bilanz als «plausibel akzeptiert».
Diese Ursachen seien auch der OZD bekannt gewesen, habe das AfU
doch bei der Überweisung der VOC-Bilanz an die OZD in seinem
Begleitschreiben die von ihr geltend gemachten Pauschalen jeweils
erläutert. Jahrelang sei dies so akzeptiert worden. Nun solle dies alles
plötzlich «nicht mehr stimmen», und solle sie – die Abgabepflichtige –
angeblich versucht haben, durch «buchhalterische Tricks Abgaben zu
hinterziehen». Dies sei völlig falsch. Die Ursachen seien nicht einfach
«erfunden», sondern seien plausibel und könnten belegt werden. Die
Abgabepflichtige brachte weiter vor, sie könne nicht gezwungen werden,
«eine diffuse Emission zu bezahlen», welche, wie die Abluftmessung
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zeige, offensichtlich nicht vorliege. Der Entscheid beruhe auf einer
falschen Sachverhaltsfeststellung sowie einer falschen
Rechtsanwendung. Darüber hinaus könne sie sich auf den
Vertrauensgrundsatz berufen. Schliesslich liege kein Widerrufsgrund für
die ursprünglichen Rechnungen der OZD vor. Ferner seien ihre
Verfahrensrechte namentlich dadurch verletzt worden, dass sie bei der
Zeugenbefragung dem Vertreter des AfU keine Ergänzungsfragen habe
stellen dürfen. Schliesslich sei die vollständige Verweigerung der geltend
gemachten Korrekturmassnahmen unangemessen.
C.b Am 24. Juni 2009 wies die OZD die Beschwerde ab. Sie begründete
ihren Entscheid hauptsächlich damit, die Abgabepflichtige sei den Beweis
für die Minderlieferungen schuldig geblieben. Der geltend gemachte
Mehrverbrauch für die Viskositätseinstellung sei nicht glaubhaft. Die
Überfüllung werde dem Grundsatz nach akzeptiert, allerdings nur im
Umfang von 0.5% (statt 3% bzw. 3.25%). Eine Vertrauensgrundlage sei
keinesfalls entstanden, habe das AfU die Minderlieferungen und die
Überfüllungen doch nie selber eingehend nachgeprüft. Das AfU habe die
VOC-Bilanz lediglich auf die «formale Richtigkeit und Vollständigkeit
sowie auf Plausibilität und Nachvollziehbarkeit» hin geprüft. Eine
Abklärung der materiellen Richtigkeit der VOC-Bilanz werde den
kantonalen Fachstellen nicht abverlangt. Die «diffusen Emissionen»
berechneten sich aus der Differenz zwischen den VOC-Eingängen und
den VOC-Ausgängen. Somit setzten sich diese «für die Bilanzierung»
einerseits aus den tatsächlichen Emissionen und andererseits aus den
nicht nachgewiesenen Ausgängen zusammen. Abgaben für die – wie
vorliegend – eine befreite Verwendung nicht nachgewiesen werden
könne, müssten nachbezahlt werden. Entgegen dem Vorwurf der
Abgabepflichtigen würde keine unvollständige oder falsche
Sachverhaltsabklärung vorliegen. Abgabemindernde Tatsachen müssten
von der Abgabepflichtigen nachgewiesen werden, wobei im Abgaberecht
der «Grundsatz des strikten Beweises» gelte. Diesen habe die
Abgabepflichtige nicht erbracht. Eine Rückweisung an das AfU oder
sonstige Abklärungen seien nicht notwendig. Wie es sich damit verhalte,
dass die Abgabepflichtige dem Vertreter des AfU keine
Ergänzungsfragen habe stellen können, sei nicht im vorliegenden
Verwaltungsverfahren, sondern im Strafverfahren zu prüfen. Ausserdem
hätten die Untersuchungshandlungen im Verwaltungsstrafverfahren
ohnehin innert drei Tagen mit Beschwerde angefochten werden müssen,
was unterlassen worden sei.
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D.
D.a Mit Eingabe vom 26. August 2009 erhob die Abgabepflichtige
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte – unter Kosten und
Entschädigungsfolge – die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides
sowie die Feststellung, dass sie für die Jahre 2000 bis 2005 keine
weiteren Lenkungsabgaben auf VOC mehr schulde. Eventualiter
beantragte sie die Aufhebung der Verfügung insoweit, als der von ihr
geschuldete Nachbezugsbetrag Fr. 116'724.15 übersteige.
Subeventualiter beantragte sie die Rückweisung der Angelegenheit an
die Vorinstanz zur Neubeurteilung. Sie machte im Wesentlichen geltend,
die angefochtene Verfügung bzw. die Erhebung der Nachbezugsabgabe
verletze unter den gegebenen Umständen das Vertrauensprinzip. Aber
auch unabhängig davon, ob dieses Prinzip verletzt worden sei oder nicht,
seien die VOC-Bilanzen 2000 bis 2005 ohne Weiteres plausibel und die
sog. Korrekturfaktoren (Minderlieferungen, Viskositätseinstellung,
Überfüllung) durch Messungen bestätigt; dies ganz im Gegensatz zu den
Grundlagen, auf denen die Vorinstanz den Nachbezugsbetrag erhebe.
Die von der Vorinstanz angewandten Regeln zur Sachverhaltsermittlung
und zur Beweislast seien unzutreffend, gelte im Verwaltungs- bzw.
Verwaltungsstrafrecht doch der Untersuchungsgrundsatz. Die Vorinstanz
könne die Abgabe auch nicht gestützt auf einen Irrtum geltend machen,
denn die Frist hierzu sei verstrichen (Art. 16 VOCV). Selbst wenn die
vorgebrachten Gründe nicht zutreffend sein sollten, erweise sich die
Berechnung der Nachforderung als fehlerhaft. Geschuldet werde – unter
Berücksichtigung ihres abgabebefreiten Exportanteils – höchstens
Fr. 116'724.15.
D.b Nach gewährter Fristerstreckung schloss die Vorinstanz in ihrer
Vernehmlassung vom 14. Dezember 2009 auf Abweisung der
Beschwerde.
D.c Mit Eingabe vom 8. Februar 2010 nahm die Beschwerdeführerin
hierzu unaufgefordert Stellung. Jene wurde der Vorinstanz am
11. Februar 2010 zur Kenntnis gebracht.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
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1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die
OZD ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet
sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht steht den
Rechtsuchenden grundsätzlich ein umfassendes Rechtsmittel zur
Verfügung. Neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG)
und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die
Rüge der Unangemessenheit erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl.
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
1.3. Die Beschwerdeführerin stellt den Antrag, es sei festzustellen, dass
sie für die Jahre 2000 bis 2005 keine weiteren Lenkungsabgaben auf
VOC mehr schulde. Sie begründet dies damit, die Vorinstanz könnte
versucht sein, die Abgabe trotz Gutheissung der Beschwerde dennoch
erheben zu wollen.
Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen,
wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär
gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a, Urteil des Bundesgerichts 1C_6/2007
vom 22. August 2007 E. 3.3; RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die
Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr ein schutzwürdiges
Interesse, weil bereits das negative Leistungsbegehren, nämlich der Antrag auf Aufhebung des
vorinstanzlichen Entscheides, gestellt worden ist. Damit kann anhand des konkreten Falls entschieden
werden, ob die fragliche Nachbelastung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden
lässt (Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3, Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2. September 2010 E. 1.2). Die Begründung der
Beschwerdeführerin beruht zudem auf einer blossen Mutmassung, die ein hinreichend schutzwürdiges
Interesse nicht zu begründen vermag.
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Folglich ist auf den formellen Antrag nicht einzutreten, soweit er als Feststellungsbegehren formuliert ist.
Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.4. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist
Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der
angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt (RENÉ
RHINOW/HEINRICH KOLLER/ CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und
Justizverfassungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 901 und 1220). In
einem Rechtsmittelverfahren vor oberer Instanz kann der
Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, jedoch nicht mehr
erweitert werden. Das bedeutet auch, dass die Rechtsmittelinstanz im
Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit
überprüfen darf, als sie angefochten ist (BGE 131 II 200 E. 3.2).
Gemäss dem vorinstanzlichen Entscheid gründet die Nachforderung unter anderem auf Falschbuchungen
von Lieferungen an die Firma S._______ (vgl. Entscheid S. 8, Ziffer 10). Diese seien fälschlicherweise
nicht als «belastete» Ausgänge bilanziert worden. Es handelt sich dabei um Lieferungen VOC-haltiger
Waren, ausmachend einen Abgabebetrag von insgesamt Fr. 7'546.80 (Fr. 3'494.60 für das Jahr 2001 und
Fr. 4'052.20 für das Jahr 2002). Vor Bundesverwaltungsgericht führt die Beschwerdeführerin aus, sie sei in
ihrer Beschwerde vom 31. Oktober 2007 an die Vorinstanz auf die entsprechende Nachforderung nicht
eingegangen. Sie habe sich nicht dazu veranlasst gesehen, weil sie der OZD die Ursache für diese
unbestrittenermassen fehlerhaften Verbuchungen anlässlich der Betriebskontrolle (vgl. vorne Bst. B.a)
bereits mitgeteilt habe; womit die Sache für sie geklärt gewesen sei (vgl. Beschwerde, S. 65). Für das
vorliegende Verfahren ist aus diesen Ausführungen zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin die
erwähnte Teilnachforderung nicht bestreitet. Das beschwerdeführerische Rechtsbegehren auf Aufhebung
des vorinstanzlichen Entscheides ist folglich insofern zu präzisieren, als es sich auf Fr. 1'512'190.05
beschränkt.
1.5. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht.
Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gemäss der allgemeinen
Beweislastregel hat, wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, derjenige
das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom
10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Bei Beweislosigkeit ist gemäss
dieser Regel folglich zu Ungunsten desjenigen zu entscheiden, der die
Beweislast trägt (BGE 121 II 257 E. 4c.aa, Urteil des Bundesgerichts vom
14. Juli 2005, veröffentlicht in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
Rz. 3.149 ff.). Abgesehen von Besonderheiten, welche die Natur des
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Selbstdeklarationsprinzips mit sich bringt, gilt auch im Rechtsgebiet der
VOC-Lenkungsabgabe – wie allgemein im Abgaberecht – der Grundsatz,
wonach die Behörde die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die
Abgabepflicht begründen oder die Abgabeforderung erhöhen;
demgegenüber die abgabepflichtige bzw. abgabebegünstigte Person für
die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4617/2007 vom 14. Januar
2009 E. 2.6, A-1753/2006 vom 23. Juni 2008 E. 2.7.3, A-1687/2006 vom
18. Juni 2007 E. 2.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.151;
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 453 f.).
2.
2.1. Die ökologische Problematik von VOC besteht darin, dass sie
zusammen mit Stickoxid die Bildung von atmosphärischem Ozon
bewirken. Das Ozon greift als starkes Oxidationsmittel beim Menschen
Atem- und Lungengewebe an und verursacht Schäden an Pflanzen.
Mittels einer umweltrechtlichen Lenkungsabgabe – der sog. VOC-Abgabe
– soll die Ozon-Belastung verringert werden (HANSJÖRG SEILER, in:
Kommentar zum Umweltschutzgesetz, 2. Aufl., Zürich 1999, N. 3, 12, 88
zu Art. 35a USG). Mit der Abgabe soll nicht erreicht werden, dass keine
VOC verwendet werden, sondern dass möglichst wenige VOC in die
Umwelt gelangen. Denn erst durch diesen Vorgang entsteht die
ökologische Gefahr (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5906/2008
vom 19. Juli 2010 E. 2.1; SEILER, a.a.O., N. 12, 60 zu Art. 35a). Zweck
der Abgabe ist deshalb die Belastung der durch die VOC verursachten
Umweltbeeinträchtigungen und nicht die fiskalische Besteuerung eines
finanziellen Ertrages. Die VOC-Abgabe ist aus diesem Grund als reine
Lenkungsabgabe konzipiert. Lenkungsabgaben sind ein alternatives
Steuerungsmittel zu polizeirechtlichen Verboten und Geboten. Das
unerwünschte Verhalten wird nicht verboten, sondern wirtschaftlich
uninteressant gemacht. Dem Staat fliesst dabei per Saldo kein Geld zu.
Der Abgabeertrag wird vollumfänglich an die Bevölkerung verteilt
(Art. 35a Abs. 9 USG; sog. «Staatsquotenneutralität» bzw.
«Bundesquotenneutralität»; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5906/2008 vom 19. Juli 2010 E. 2.1; SEILER, a.a.O., N. 14, 51 zu
Art. 35a, N. 2, 17 zu Vorbemerkungen zu Art. 35a-c).
2.2. Da gemäss Grundidee der Lenkungsabgabe grundsätzlich nur
diejenigen VOC mit der Abgabe belastet werden sollen, welche auch
tatsächlich in die Umwelt gelangen (vgl. Botschaft zu einer Änderung des
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Bundesgesetzes über den Umweltschutz [USG], BBl 1993 II 1515, 1522),
sind VOC, die so verwendet oder behandelt werden, dass sie nicht in die
Umwelt gelangen, von der Abgabe befreit (Art. 35a Abs. 3 Bst. c USG).
Abgabebefreit sind auch VOC, die als Treib- oder Brennstoffe verwendet
werden, da bei deren Verbrennung nur ein geringer Teil an die Umwelt
abgeben wird (Art. 35a Abs. 3 Bst. a USG; vgl. SEILER, a.a.O., N. 56 zu
Art. 35a). Ebenfalls abgabebefreit sind diejenigen VOC, die durch- oder
ausgeführt werden (Art. 35a Abs. 3 Bst. b USG; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5906/2008 vom 19. Juli 2010 E. 2.2). Zwar
sind letztere für die Umwelt ebenso schädlich wie die Emissionen in der
Schweiz, eine Belastung exportierter Produkte würde aber die
schweizerischen Exporteure auf dem Weltmarkt gegenüber ihren
Konkurrenten benachteiligen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
6124/2008 vom 6. September 2010 E. 2.4; vgl. dazu SEILER, a.a.O., N. 13
zu Art. 35a).
2.3. Aus praktischen Gründen können VOC im Zeitpunkt ihrer Emission in
die Umwelt abgaberechtlich nicht erfasst werden. Basierend auf der
Überlegung, dass bei den meisten VOC-haltigen Produkten VOC früher
oder später in die Umwelt gelangen, setzt die Abgabepflicht daher bereits
beim Import bzw. bei der Herstellung von VOC bzw. VOC-haltigen Stoffen
an). Abgabepflichtig ist, wer VOC einführt oder wer als Hersteller solche
Stoffe in Verkehr bringt oder selbst verwendet (Art. 35a Abs. 1 und
Art. 35c Abs. 1 Bst. a USG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5906/2008 vom 19. Juli 2010 E. 2.3; vgl. zum Ganzen auch SEILER,
a.a.O., N. 12 zu Art. 35a, N. 3 zu Art. 35c).
Die VOC-Abgabe ist eine Einphasensteuer. Die VOC soll nur einmal mit der Abgabe belastet werden. Sie
muss deshalb nicht jeden Umsatz, sondern nur die Ware insgesamt einmal erfassen. Sie greift daher auch
nur dann ein, wenn der Hersteller die VOC in Verkehr setzt oder selber verwendet (sei es, indem er sie
selber verbraucht, oder indem er sie in ein anderes Produkt verarbeitet; vgl. SEILER, a.a.O., N. 49, N. 52 zu
Art. 35a). Nicht belastet ist das Inverkehrbringen oder die Verwendung VOC-haltiger Gemische und
Gegenstände im Inland (durch andere Personen als den Hersteller), da die darin verarbeiteten VOC bereits
entweder bei ihrer Herstellung im Inland oder beim Import in die Schweiz belastet wurden. Eine Abgabe auf
der (weiteren) Herstellung von Gemischen und Gegenständen in der Schweiz würde deshalb zu einer
Doppelbelastung führen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6124/2008 vom 6. September 2010
E. 2.3; vgl. SEILER, a.a.O., N. 40 zu Art. 35a).
2.4. Der Gesetzgeber hat dem Bundesrat die Kompetenz zur Regelung
des Verfahrens für die Erhebung und Rückerstattung der Abgabe
eingeräumt (Art. 35c Abs. 3 USG). Für die Fälle der Ein- oder Ausfuhr
von VOC schreibt das Gesetz vor, dass die entsprechenden
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Verfahrensbestimmungen der Zollgesetzgebung zur Anwendung kommen
sollen (Art. 35c Abs. 3 USG). In Ausübung seiner Kompetenz hat der
Bundesrat die VOCV erlassen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5906/2008 vom 19. Juli 2010 E. 2.4).
2.5. Die Verordnung sieht für das Verfahren der Abgabeerhebung das
Prinzip der Selbstdeklaration vor (Art. 13 VOCV; SEILER, a.a.O., N. 21 zu
Art. 35c). Bei der Einfuhr ist die Zollgesetzgebung zu beachten (vgl.
E. 2.4). Für die Festsetzung der nachzuentrichtenden VOC-Abgabe ist
hingegen grundsätzlich das VwVG massgebend (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6021/2007 vom 23. Dezember 2009 E. 3.1;
vgl. auch A-5906/2008 vom 19. Juli 2010 E. 2.4.1, worin festgehalten
wird, dass bei der VOC-Abgabe nur bei der Einfuhr die Zollgesetzgebung
zu beachten ist, ansonsten aber das Verfahren keine Zollveranlagung sei
und dem VwVG unterstehe [Art. 3 Bst. e VwVG e contrario]). Ob
hingegen der in Art. 2 Abs. 1 VwVG vorgesehene Ausschluss der
Anwendung der Art. 12 bis 19 und 30 bis 33 VwVG auch für das
Verfahren der Erhebung der VOC-Abgabe als Lenkungsabgabe gilt, kann
offengelassen werden, ergeben sich doch entsprechende
Verfahrensgarantien direkt aus der Verfassung (insbesondere aus dem
rechtlichen Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]),
aufgrund derer u.a. die Anhörung von Parteien in bestimmten Fällen
geboten sein kann (so auch PIERRE TSCHANNEN, in: Auer/Müller/Schindler
[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,
Zürich/St. Gallen 2008, Art. 2 N. 5; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6121/2008 vom 6. September 2010 E. 3.1,
A-2822/2007 vom 27. November 2009 E. 1.5). Die Deklaration dient der
OZD als Grundlage für die Festsetzung der Abgabe, die sie mittels
Verfügung festlegt (Art. 13 Abs. 4, Art. 15 Abs. 1 VOCV).
2.6.
2.6.1. Kann erst nach der Abgabenerhebung nachgewiesen werden, dass
die Voraussetzungen für eine Abgabebefreiung gegeben sind, so werden
die Abgaben gegen entsprechenden Nachweis zurückerstattet (vgl.
Art. 35c Abs. 2 USG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 und 3 VOCV, vgl. auch SEILER,
a.a.O., N. 12, 16 zu Art. 35c). Anstelle des Rückerstattungsverfahrens
können die abgabepflichtigen Personen die OZD um die Erteilung einer
Bewilligung zum Bezug von vorläufig abgabebefreiten VOC nachsuchen
(«Verpflichtungsverfahren», vgl. Art. 21 VOCV und Titel zum
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7. Abschnitt). Die Bewilligung ist, namentlich in mengenmässiger
Hinsicht, an gewisse Voraussetzungen geknüpft (vgl. Art. 21 Abs. 1
VOCV; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6124/2008 vom
6. September 2010 E. 2.4, A-5906/2008 vom 19. Juli 2010 E. 2.2,
A-7366/2006 vom 11. Mai 2009 E. 2.2.3; zum Ganzen auch SEILER,
a.a.O., N. 10 ff. zu Art. 35c).
2.6.2. Wer eine solche Bewilligung beansprucht, muss eine VOC-
Buchhaltung führen und eine VOC-Bilanz erstellen (Art. 10 VOCV; zur
Gesetz- und Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-7518/2006 vom 28. Juli 2009 E. 3.1.3). Die
VOC-Bilanz muss gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. a bis e VOCV folgende
Punkte umfassen: Eingänge, Lagerbestand, Ausgänge (Bst. a); in
Gemischen oder Gegenständen verarbeitete Mengen (Bst. b);
wiedergewonnene Mengen (Bst. c); im eigenen oder externen Betrieb
eliminierte Mengen oder umgewandelte Mengen (Bst. d) und
Restemissionen (Bst. e). Die OZD kann weitere Angaben verlangen
(Art. 10 Abs. 3 VOCV). Die VOC-Bilanz ist auf einem amtlichen Formular
zu erstellen, wobei die OZD auch andere Formen zulassen kann (Art. 10
Abs. 4 VOCV, vgl. Form. 55.30 «VOC-Bilanz» mit bzw. ohne
Verpflichtungsverfahren, abrufbar unter ,
Zollinformation Firmen > Steuern und Abgaben > VOC, zuletzt besucht
am 4. Februar 2011. Ist der Aufwand für die Erstellung der VOC-Bilanzen
unverhältnismässig hoch, so kann die OZD Ausnahmen gewähren (Art.
10 Abs. 5 VOCV).
2.7. Der Vollzug der VOCV obliegt grundsätzlich der OZD (Art. 4 Abs. 1
VOCV). Sie zieht die Kantone (konkret sind dies die kantonalen
Luftreinhaltefachstellen) zur Unterstützung des Vollzugs bei. Die Kantone
haben insbesondere die VOC-Bilanzen zu prüfen (Art. 4 Abs. 1 VOCV [in
der Fassung vom 12. November 1997; AS 1997 2972; heute in Abs. 1bis –
Wortlaut unverändert – geregelt] i.V.m. Art. 10 VOCV).
Die Vollzugsbehörden können unangemeldet Kontrollen durchführen, insbesondere bei den
Abgabepflichtigen sowie bei Personen, die eine VOC-Bilanz erstellen müssen (Art. 6 VOCV).
Die Aufgabe der Kantone bei der Überprüfung der VOC-Bilanz hat die Zollverwaltung im Merkblatt Form.
55.20 näher ausgeführt. Gemäss Ziffer 1.5 («Grundsätze der Bilanzierung») muss die VOC-Bilanz «für die
zuständige kantonale Behörde nachvollziehbar und plausibel sein» [Hervorhebung im Original]. Die
kantonale Behörde kann verlangen, dass «verschiedene VOC-relevante Unterlagen gesammelt,
Betriebsparameter aufgezeichnet und Analysen durchgeführt» werden. Diese Auflagen sind vorgängig
zwischen Unternehmen und Behörde abzusprechen. In Ziffer 1.8 (Lemmata 1-4) desselben Merkblattes
wird die von den Kantonen erwartete Kontrolle näher umschrieben. Demnach prüfen die Kantone die
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Seite 12
Angaben auf «formale Richtigkeit und Vollständigkeit» sowie «Plausibilität und Nachvollziehbarkeit» (1. und
2. Lemma). Bei Bedarf können sie weitere Unterlagen verlangen; zudem überprüfen sie die Angaben «im
Rahmen von Betriebsbesuchen (Stichproben)» (3. und 4. Lemma).
2.8.
2.8.1. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet ein loyales und
vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Er ist für die
Beziehungen unter den Privaten wie für das Verhältnis zwischen dem
Gemeinwesen und den Privaten elementar. Für den Bereich des
öffentlichen Rechts bedeutet er, dass die Behörden und die Privaten in
ihren Rechtsbeziehungen gegenseitig aufeinander Rücksicht zu nehmen
haben. Der Grundsatz von Treu und Glauben wirkt sich im
Verwaltungsrecht vor allem in zweifacher Hinsicht aus: In Form des
Vertrauensschutzes verleiht er erstens den Privaten einen Anspruch auf
Schutz ihres berechtigten Vertrauens in das bestimmte Erwartungen
begründende Verhalten der Behörden. Als Verbot widersprüchlichen
Verhaltens und als Verbot des Rechtsmissbrauchs verbietet der
Grundsatz von Treu und Glauben zweitens sowohl den staatlichen
Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen
Beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. In
dieser Ausgestaltung bindet das Prinzip von Treu und Glauben also nicht
nur den Staat, sondern auch die Privaten (vgl. Urteil des Bundesgerichts
1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2,
A-5555/2008 vom 28. Oktober 2009 E. 1.6; statt vieler: ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 622 ff.).
Die Bundesverfassung statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben einerseits als Regel für das
Verhalten von Staat und Privaten in Art. 5 Abs. 3 BV und andererseits in Art. 9 BV als grundrechtlichen
Anspruch der Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche
Zusicherungen oder sonstige, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 132 II
240 E. 3.2.2, 126 II 377 E. 3, Urteil des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2; BVGE
2007/9 E. 5.1.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 624).
2.8.2. Äusserungen im Verkehr zwischen Behörden und Privaten sind so
zu interpretieren, wie die jeweils andere Seite sie nach Treu und Glauben
verstehen durfte (Art. 5 Abs. 3 BV; BGE 126 II 97 E. 4, 124 II 265 E. 4a,
113 Ia 225 E. 1b/bb). Die Verwaltungsbehörden dürfen sich gegenüber
Privaten nicht widersprüchlich verhalten. Sie dürfen insbesondere nicht
einen einmal in einer Angelegenheit eingenommenen Standpunkt ohne
sachlichen Grund wechseln (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
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A-6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2.2, A-5555/2008 vom
28. Oktober 2009 E. 1.6; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 707 ff.,
mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
2.8.3. Der Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) bedeutet wie
erwähnt, dass die Privaten Anspruch darauf haben, in ihrem berechtigten
Vertrauen in die behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte
Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden
(BGE 129 I 161 E. 4.1, 126 II 377 E. 3a; HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 626 ff.; PIERRE MOOR, Droit administratif, Band I, 2. Aufl., Bern
1994, S. 428 ff.). Zunächst einmal bedarf jedoch der Vertrauensschutz
eines Anknüpfungspunktes. Es muss ein Vertrauenstatbestand bzw. eine
Vertrauensgrundlage vorhanden sein. Darunter ist das Verhalten eines
staatlichen Organs zu verstehen, das bei den betroffenen Privaten
bestimmte Erwartungen auslöst. Dies kann auch durch (selbst unrichtige)
behördliche Zusicherungen entstehen. Dabei kommt es nicht auf die
Rechtsnatur eines staatlichen Aktes an, sondern nur auf dessen
Bestimmtheitsgrad, der so gross sein muss, dass der Private daraus die
für seine Dispositionen massgebenden Informationen entnehmen kann
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6642/2008 vom 8. November
2010 E. 4.2.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 631).
Es müssen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu
und Glauben berufen kann. Das Verhalten der Verwaltungsbehörde ist nur bindend,
– wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte
Personen gehandelt hat;
– wenn sie im fraglichen Bereich zuständig war oder wenn der Private die
Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte;
– wenn gleichzeitig der Private nicht ohne Weiteres erkennen konnte,
dass die Behörde sich falsch verhält; wobei auf die individuellen
Fähigkeiten und Kenntnisse der sich auf den Vertrauensschutz
berufenden Person abzustellen ist;
– wenn der Private im Vertrauen auf die Richtigkeit des Verhaltens der
Behörde Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil
rückgängig gemacht werden können und
– wenn die gesetzliche Ordnung seither keine Änderung erfahren hat.
A-5409/2009
Seite 14
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 131 II
627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1, 127 I 31 E. 3a, Urteil des Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E.
4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. September 2010 E. 2.6.2 mit zahlreichen
Hinweisen; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 626 ff., 668 ff.; BEATRICE WEBER-DÜRLER,
Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel 1983, S. 79 ff., 128 ff.).
2.8.4. Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist
der Vertrauensschutz in diesem Bereich zudem praxisgemäss nur mit
Zurückhaltung zu gewähren (BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz
abweichende Behandlung eines Abgabepflichtigen kann nur in Betracht
fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und
eindeutig erfüllt sind. Einem Abgabepflichtigen darf aufgrund einer
unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen
Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen
Ungleichbehandlung führen würde (BGE 118 Ib 312 E. 3b, Urteile des
Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2A.261/2001 vom
29. Oktober 2001 E. 2d/cc; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-3198/2009 vom 2. September 2010 E. 2.6.3, A-7703/2007 vom
15. Februar 2010 E. 4.1, A-8485/2007 vom 22. Dezember 2009 E. 2.4).
2.8.5. Als Dispositionen können auch Unterlassungen gelten. Relevant
ist, dass der Adressat die Disposition im Vertrauen auf die Richtigkeit der
Auskunft getroffen bzw. unterlassen hat. Die behördliche Auskunft muss
somit für die nachteilige Disposition kausal gewesen sein. Ein solcher
Kausalzusammenhang ist gegeben, wenn angenommen werden kann,
der Adressat hätte sich ohne die fehlerhafte Auskunft anders verhalten.
An den Beweis des Kausalzusammenhangs zwischen Auskunft und
Disposition bzw. Unterlassung werden nicht allzu strenge Anforderungen
gestellt. Der erforderliche Kausalitätsbeweis darf schon als geleistet
gelten, wenn es aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung als glaubhaft
erscheint, dass sich der Betreffende ohne die fragliche Auskunft anders
verhalten hätte (BGE 121 V 65 E. 2.b; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. September 2010
E. 2.6.4, A-498/2007 vom 15. März 2010 E. 4.1;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 686 ff.).
3.
Im vorliegenden Fall beruft sich die Beschwerdeführerin vor dem
Bundesverwaltungsgericht in erster Linie auf den Vertrauensschutz.
Bevor auf dieses Argument eingegangen wird, ist zuerst die Frage zu
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Seite 15
klären, wie die Beschwerdeführerin bei der Bilanzierung ihrer VOC
vorgegangen ist und ob sie sich dabei eine unrichtige Deklaration
vorwerfen zu lassen hat.
Die Beschwerdeführerin ist bei der Deklaration ihrer VOC auf der Eingangsseite (vgl. E. 3.1) und auf der
Ausgangsseite (vgl. E. 3.2) wie folgt vorgegangen:
3.1. Eingangsseite:
Auf der Eingangsseite hat die Beschwerdeführerin bei den Einkäufen von VOC-Einzelstoffen und VOC-
haltigen Produkten pauschal 1% in Abzug gebracht (vgl. Ziffer 1 und 2 der Bilanz). Sie nennt hierfür unter
dem Titel «Minderlieferungen» drei Gründe: Erstens die sog. Gasrückführung (vgl. E. 3.1.1), zweitens die
tatsächlichen Unterlieferungen durch die Lieferanten (vgl. E. 3.1.2), und drittens die im Tank verbleibende
Restmenge (vgl. E. 3.1.3).
3.1.1. Die Beschwerdeführerin erklärt betreffend die Gasrückführung, es
handle sich um den physikalischen Vorgang bei der Anlieferung von
VOC-haltigen Lösungsmitteln über die – aus Sicherheitsgründen
verwendete – Gaspendelleitung. Dabei werde ein gewisser Prozentsatz
an VOC vom Lagertank der Beschwerdeführerin in den Lastwagentank
des Lieferanten zurückgedrängt. Dies führe dazu, dass der Lieferant
einen gewissen Prozentsatz an VOC wieder zurücknehme. Der
zurückgeführte Anteil lasse sich für jedes chemische Produkt einzeln
berechnen (Beilage 23: Graphische Darstellung des Systems einer
Gaspendelleitung; Beilage 25: Modellrechnungen; vgl. auch Beilage 24:
Beispiel für die Berechnung der Gasrückführung). Diese Berechnungen
belegten, dass im Schnitt 0.5% der angelieferten VOC vom Lieferanten
wieder mitgenommen werde.
3.1.2. Bei der Unterlieferung gehe es, so die Beschwerdeführerin, um
Folgendes: Die Lieferanten – die mit Tankwagen anlieferten – würden
regelmässig rund 1% weniger liefern als sie fakturieren würden. Die
Lieferanten würden ihre vertraglichen Verpflichtungen nämlich auch dann
erfüllen, wenn sie 1-2% weniger lieferten als vereinbart. Aus
verständlichen Gründen würde das keine Firma bestätigen, dies vor allem
auch deshalb nicht, weil sie sonst selber Unstimmigkeiten in ihrer VOC-
Bilanzen hätte.
3.1.3. Als letzter Grund für die «Minderlieferungen» nennt die
Beschwerdeführerin die Erfahrungstatsache, dass beim Ausladen von
Flüssigkeiten eine Restmenge im Tank verbleibe, die nicht entleert
werden könne.
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Seite 16
3.1.4. Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass die
«Minderlieferungen» insgesamt 1.5% ausmachen würden (0.5%
Gasrückführung; 1% echte Minderlieferungen und Restmenge im Tank).
Jedenfalls habe sie damit «Minderlieferungen» im Umfang von
mindestens 1% plausibilisiert, wie das die OZD gestützt auf das Merkblatt
(vgl. E. 2.7) verlange.
3.2. Ausgangsseite:
3.2.1. Auch auf der Ausgangsseite ihrer VOC-Bilanz hat die
Beschwerdeführerin Korrekturen vorgenommen. Hierzu gehört die sog.
Überfüllung. Die Beschwerdeführerin führt aus, ihre Mitarbeiter seien
angewiesen gewesen, die Gebinde zu überfüllen. Damit habe man
Kundenreklamationen verhindern sowie mögliche Haftungsforderungen
von Seiten der Kunden abwenden wollen. Die Überfüllung sei abhängig
von der Viskosität des Produktes, der Genauigkeit des abfüllenden
Mitarbeiters, der Schnelligkeit der Abfüllanlage, der Gebindegrösse etc.
Nach diversen Rückfragen bei den Produktionsmitarbeitern sei eine
Überfüllung von 3% (bzw. im Jahr 2002 von 3.25%) als plausibler
Durchschnittswert beurteilt worden.
3.2.2. Ebenfalls die Ausgangsseite der VOC-Bilanz beschlägt die sog.
Viskositätseinstellung. Dabei handle es sich um den Umstand, dass für
die von der Beschwerdeführerin hergestellten Leime bzw. Klebstoffe die
sogenannte Viskosität (Fliessfähigkeit des Leimes) von grosser
Bedeutung sei. Sei der Leim zu dickflüssig, würden beim Abnehmer die
Leimdrüsen verstopft, sei er zu dünnflüssig, könne sich dies auf die
Qualität des Endproduktes auswirken. Der Anteil an Lösungsmitteln,
welcher zur Erreichung der gewünschten Viskosität erforderlich sei, sei
chargenabhängig (d.h. abhängig von der Temperatur, Qualität der
Rohstoffe, Mischgenauigkeit etc.). Es sei deshalb nicht möglich, den für
die Erzielung der gewünschten Viskosität notwendigen
Lösungsmittelanteil im Rahmen der Grundrezeptur genau festzulegen.
Die Rezeptur enthalte aus diesem Grund das absolute Minimum. Im
Verlaufe der Produktion werde manuell zusätzliches Lösungsmittel
beigefügt. Der zusätzlich verwendete Lösungsmittelanteil sei jeweils
handschriftlich auf den Fertigungsblättern eingetragen worden. Zudem
seien diese Mengen auch vom EDV-unterstützten
Lagerbuchhaltungssystem (BRAIN) erfasst worden: Für jedes dem Lager
entnommene Produkt sei nämlich elektronisch ein entsprechender sog.
«Transportauftrag» erstellt worden. Diese die Viskositätseinstellung
betreffenden Lagerausgänge seien mit einem speziellen
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Seite 17
Buchungsschlüssel im BRAIN erfasst worden (Schlüssel «MVP»:
Mehrverbrauch für Produktion, enthaltend Angaben betreffend Datum,
Artikel-Nr., Menge). Über diesen Schlüssel könnten die entsprechenden,
gespeicherten Daten abgerufen werden. Somit könne genau festgestellt
werden, welche Menge an Lösungsmitteln jährlich für die
Viskositätseinstellungen verbraucht worden sei. Dieses System sei am 1.
Januar 2001 installiert worden, um die internen Betriebsabläufe zu
optimieren. Der effektive Mehrverbrauch an VOC habe gemäss diesen
Aufzeichnungen durchschnittlich 3.01% betragen. In die VOC-Bilanz sei
aber nicht der effektive Mehrverbrauch gemäss BRAIN aufgenommen
worden, sondern es sei jeweils pro Produkt ein pauschaler Zuschlag von
lediglich 2% gemacht worden (d.h. VOC-Gehalt der Grundrezeptur plus
2% davon). Dieser pauschale Zuschlag sei in der Buchhaltung integriert
gewesen (d.h. automatisch hinzu gerechnet worden).
3.3. Die Beschwerdeführerin äussert sich zu den Gründen der genannten
Korrekturen wie folgt: Bei der Einführung der VOC-Abgabe habe sich im
ersten Entwurf der VOC-Bilanz eine «diffuse Emission» (vgl. Ziffer 21 der
VOC-Bilanz) ergeben, welche umfangmässig (nämlich gegen 100 Tonnen
VOC) offensichtlich nicht habe stimmen können, sei bei ihr das
Produktionssystem doch grundsätzlich geschlossen. In den daraufhin
durchgeführten betrieblichen Untersuchungen sei sie auf die genannten
Ursachen gestossen. Damit habe plausibel erklärt werden können,
warum die «diffusen Emissionen» tatsächlich wesentlich tiefer waren. Die
in der Folge in der Bilanz jeweils ausgewiesenen «diffusen Emissionen»
seien in der Grössenordnung durch die vom AfU veranlassten
Abluftmessungen bestätigt worden (vgl. Beilagen 17-19: Messberichte).
4.
4.1. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin aus den
dargelegten Gründen (E. 3.3) die VOC-Bilanzen unter Verwendung von
«pauschalierten Korrekturwerten» erstellt. In den VOC-Bilanzen wurden
die «Minderlieferungen» und die «Überfüllungen» unter den Titeln
«Korrektur Rückführung» und «Überfüllung» ausgewiesen (vgl. z.B.
Vernehmlassungsbeilage [nachfolgend: VB] 5-10: VOC-Bilanzen 2000-
2005 samt Anhängen).
In ihrer Vernehmlassung anerkennt die Vorinstanz mittlerweile, dass die
Überlegungen der Beschwerdeführerin betreffend die Gasrückführung
(vgl. E. 3.1.1) grundsätzlich richtig seien. Allerdings sei der totale Verlust
zu hoch veranschlagt. Für das Jahr 2006 beispielsweise (das allerdings
nicht Streitgegenstand der vorliegenden Beschwerde sei), dürfte er nur
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Seite 18
0.4% (statt 0.5%) betragen haben. Eine genauere Bestimmung der
Verluste für die weiter zurückliegenden Perioden sei jedoch aufwändig
bzw. mangels Dokumentation unmöglich. Aus formellen und praktischen
Gründen müssten diese Rückführungen zudem in der VOC-Bilanz
erscheinen, ansonsten letztere widersprüchlich sei. Die
Beschwerdeführerin verlangt zur Klärung dieser Frage die Anordnung
eines vom Gericht einzuholenden Gutachtens. Den Umstand der
Unterlieferungen (vgl. E. 3.1.2) hält die Vorinstanz für ausgeschlossen,
ohne allerdings den von der Beschwerdeführerin hierzu angebotenen
Zeugenbeweis abgenommen zu haben, und ohne näher darzulegen,
weshalb dieser untauglich sein soll. Hinsichtlich der nicht entleerten
Tankrestmenge bei der Anlieferung stellt sich die Vorinstanz auf den
Standpunkt, dass deren Anteil unbedeutend sei. Den Umstand der
Überfüllung (vgl. E. 3.2) hat die Vorinstanz stets anerkannt, allerdings nur
im Umfang von 0.5%. In ihrer Vernehmlassung anerkennt die Vorinstanz
nun, dass für die Viskositätseinstellung zusätzliche Mengen an VOC
beigegeben wurden. Allerdings bestreitet sie deren Umfang, ohne sich
aber auf einen möglicherweise zu akzeptierenden Anteil festzulegen.
Insgesamt lässt sich aus den Ausführungen der Vorinstanz schliessen, dass sie sowohl bei den
«Überfüllungen» als auch bei den «Minderlieferungen» grundsätzlich – wenn auch nicht in dem von der
Beschwerdeführerin geltend gemachten Umfang – einen pauschalen Abzug bzw. Zuschlag für
gerechtfertigt hält. Mit Bezug auf die Beschwerdeführerin bekundete sie zudem explizit den Willen, solche
pauschalen Abzüge bzw. Zuschläge zulassen zu wollen, indem sie nämlich anlässlich der Kontrolle der
beschwerdeführerischen VOC-Bilanz im Jahr 2000 selber die «Überfüllungspauschale» verhältnismässig
auf die «befreiten» und «unbefreiten» VOC-Ausgänge aufteilte und diese Korrektur von der
Beschwerdeführerin visieren liess (vgl. VB 16: Schreiben der OZD an die Beschwerdeführerin vom
29. August 2001). Im Übrigen wendet die Vorinstanz bis heute nicht ein, dass die Erstellung der VOC-
Bilanz unter Verwendung von solchen Vereinfachungen in Form von pauschalen Abzügen bzw.
Zuschlägen grundsätzlich nicht zulässig sei.
4.2. Ist der Aufwand für die Erstellung einer VOC-Bilanz
unverhältnismässig hoch, kann die OZD Ausnahmen von der
Bilanzierungspflicht gewähren (vgl. E. 2.6.2). Vor dem Hintergrund dieses
Grundsatzes erscheint es dem Bundesverwaltungsgericht sachgerecht
und zweckmässig, wenn die OZD – im Sinne einer weniger weit
gehenden, milderen Massnahme – solche Vereinfachungen in Form von
pauschalierten Korrekturwerten zulassen will, zumal auch von Seiten des
Kantons diesbezüglich keine Einwände erhoben wurden (vgl. dazu
sogleich unten E. 4.3). Derartige «pauschale Korrekturwerte» sind mit
den Pauschalierungen vergleichbar, die verschiedentlich im Abgaberecht
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Seite 19
eingesetzt werden (so z.B. bei den direkten Steuern Art. 26 und 32 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG, SR 642.11] betreffend Berufskosten und
Vermögensverwaltungskosten; für die Mehrwertsteuer Art. 37 des
Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]
betreffend Saldo- und Pauschalsteuersätze). Pauschalen dienen der
administrativen Vereinfachung und sollen den Aufwand für die
Veranlagung der steuerpflichtigen Person in vertretbarem Rahmen
halten. Die durch die Verwendung von Pauschalen erzielte Vereinfachung
wirkt sich sowohl auf die Abgabepflichtigen als auch auf die
Veranlagungsbehörden aus. So muss – beispielsweise im Bereich der
direkten Steuern – die steuerpflichtige Person die entsprechenden
Kleinbelege nicht aufbewahren und die Behörde kann im Gegenzug auf
eine Kontrolle verzichten (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/
HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009,
N. 112 zu Art. 26). Im Bereich der direkten Steuern begründen
Pauschalen die unwiderlegbare Rechtsvermutung (Fiktion), die
Pauschale entspreche den Tatsachen (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 116 zu Art. 26).
4.3. Für das AfU war die Plausibilität der beschwerdeführerischen Bilanz
gegeben und es befand die deklarierten Zahlen mitsamt den
pauschalierten Korrekturwerten für richtig. So erklärte der
Sachzuständige beim AfU gegenüber der OZD, er habe die Plausibilität
der Bilanz «im Betrieb abgeklärt»; die «angegebenen Zahlen» habe er
«kontrolliert und als richtig befunden» (vgl. VB 12-14: Begleitschreiben
[mit jeweils identischem Text] des AfU zur Überweisung der VOC-
Bilanzen 2002-2004).
Das AfU wies die Vorinstanz betreffend die «Minderlieferungen» im
Umfang von 1% ausdrücklich darauf hin, dass die Beschwerdeführerin
keine Brückenwaage besitze, um eine Kontrolle durchführen zu können.
Mehr noch, das AfU stellte sich sogar auf den Standpunkt, dass eine
solche «Eigenkontrolle» auch «nicht sinnvoll» wäre. So unterrichtete es
die Vorinstanz betreffend die von der Beschwerdeführerin aus den
dargelegten Gründen geltend gemachten «Minderlieferungen» wie folgt:
«95% der Lösungsmittel werden mit Tanklastwagen angeliefert. Dabei dürfen die
Minderlieferungen bis zu 2% betragen. Die Lieferanten reizen diese Möglichkeit
aus und liefern im Durchschnitt 1% weniger als sie fakturieren. Eine Kontrolle
kann das Unternehmen nicht durchführen, da sie keine Brückenwaage besitzt.
Zudem wäre eine solche Eigenkontrolle auch nicht sinnvoll. Daher wird, wie
schon in den letzten Jahren, von allen Eingängen 1% abgezogen» (vgl. VB
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Seite 20
12-14: Begleitschreiben [mit jeweils identischem Text] des AfU zur Überweisung
der VOC-Bilanzen 2002-2004).
Hinsichtlich den «Überfüllungen» klärte das AfU in seinen
Begleitschreiben die OZD (vgl. VB 12-14: Begleitschreiben [mit jeweils
identischem Text] des AfU zur Überweisung der VOC-Bilanzen 2002-
2004) über die Gründe, den Umfang und die Vorgehensweise bei der
Ermittlung der Überfüllungspauschale auf:
«Bei den Produktelieferungen wird, wie schon in den letzten Jahren, eine
Überfüllung von 3.25% ausgewiesen. Um Kundenreklamationen über
Unterfüllung zu vermeiden, muss generell mehr Produkt abgewogen werden.
Diese halbautomatischen Abfüllsysteme werden so eingestellt, dass der untere
Fehlerbereich das Sollgewicht ist. Bei hochviskosen Produkten ist die
Abwäggenauigkeit gering. Ermittelt wurden die 3.25% mit durchschnittlichen
Produktionszahlen» (vgl. VB 12-14: Begleitschreiben [mit jeweils identischem
Text] des AfU zur Überweisung der VOC-Bilanzen 2002-2004).
Folglich wusste die Vorinstanz, wie die pauschalierten Korrekturwerte ermittelt wurden, dass ihre Höhe auf
Durchschnittswerten beruhten, und dass namentlich hinsichtlich der «Minderlieferungen» ein exakter
Nachweis erschwert bzw. das AfU einen solchen auch gar nicht für sinnvoll hielt. Somit kannte die
Vorinstanz die Gründe und die Umstände des Zustandekommens der pauschalierten Korrekturwerte
hinreichend. Sie verhält sich in rechtswesentlichem Masse widersprüchlich, wenn sie im vorliegenden Fall
pauschalierte Korrekturwerte zwar grundsätzlich zulassen will (vgl. oben E. 4.1), hierfür aber (und im
Nachhinein) den strikten Beweis für die mittels pauschalierten Korrekturwerten vermittelten Tatsachen, die
– vergleichbar mit den Pauschalen – wesensgemäss gerade eben nicht im Einzelnen detailliert und effektiv
nachgewiesen werden müssen (vgl. E. 4.2), verlangt. Ihr Verhalten verstösst insofern gegen Treu und
Glauben (E. 2.6.1, 2.6.2). Hätte sie die pauschalierten Korrekturwerte nicht bzw. nicht im geltend
gemachten Umfang zulassen wollen, hätte sie früher intervenieren und allenfalls die Kriterien für deren
Bemessung – allenfalls zusammen mit dem AfU – definieren müssen.
4.4. Aus den Akten geht nicht hervor, dass die OZD durch das AfU über
die Pauschale für die Viskositätseinstellung informiert gewesen wäre. Es
erübrigt sich aber, diesbezüglich weitere Abklärungen zu treffen, weil die
Beschwerdeführerin den Nachweis des mengenmässigen Umfangs der
im Rahmen der Viskositätseinstellung zusätzlich verwendeten VOC im
Umfang von 2% effektiv erbracht hat:
Mittels der computergestützten Lagerbuchhaltung kann die Beschwerdeführerin den Beweis für den
effektiven Mehrverbrauch im Rahmen der Viskositätseinstellung für die Jahre 2001 bis 2005 ohne Weiteres
erbringen. Aus der eingereichten Übersicht lässt sich jede Buchung im Rahmen des Mehrverbrauchs für
die Viskositätseinstellung einzeln mit Datum, Menge, Artikel, Benutzer etc. ersehen und nachvollziehen
(vgl. Beilage 22: BRAIN Printouts, Listen für den Mehrverbrauch Produktion; Beilage 10 zur Beschwerde an
die Vorinstanz: Beispiel eines Transportauftrages; Beilage 9 zur Beschwerde an die Vorinstanz: Beispiele
von Fertigungsblättern). Der Mehrverbrauch wird seit 1. Januar 2001 mit einem speziellen
A-5409/2009
Seite 21
Buchungsschlüssel erfasst (vgl. E. 3.2.2). Gestützt auf diese Aufzeichnungen in der Lagerbuchhaltung –
bei denen es sich somit entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht um «reine Zahlenkolonnen» ohne
«Aussagekraft» handelt – liegt der Mehrverbrauch im Schnitt bei 3.01%. Für das Jahr 2000 lässt sich
dieser aufgrund der in der Folge unbestrittenermassen gleich gebliebenen Verhältnisse ohne Weiteres
schätzen.
In die VOC-Buchhaltung (und VOC-Bilanz) hat sie aber nicht diesen Wert (von 3.01%) aus dem BRAIN
übernommen, sondern sie programmierte für die von ihr hergestellten Produkte einen pauschalen Zuschlag
von lediglich 2% (d.h. plus 2% vom in der jeweiligen Rezeptur angegebenen VOC-Gehalt). Wie ihr
Informatiker nachvollziehbar ausführt, wählte sie dieses Vorgehen, «damit dem Kunden ein gleich
bleibender VOC-Gehalt (verbindliche Preisliste) verrechnet» habe werden können (Aussage des externen
IT-Fachberaters E._______, Einvernahmeprotokoll, act. 37 des Untersuchungsjournals, S. 29). Die 2% sind
den Produkten denn auch tatsächlich belastet worden: Sie waren auf den Rechnungen ausgewiesen und
folglich an die Kunden überwälzt worden (Beilage 27: Beispielrechnungen und dazugehörige Rezepturen).
Wenn die Beschwerdeführerin in ihrer VOC-Bilanz nicht den effektiven Verbrauch, sondern aus
nachvollziehbaren Gründen weniger, nämlich – entsprechend den Kundenrechnungen – «nur» 2%
deklariert, kann ihr gegenüber nicht der Vorwurf erhoben werden, sie habe auf diese Weise unrechtmässig
ihre VOC-Ausgänge erhöhen wollen, mit dem Ziel, die Abgabe zu schmälern. Im Ergebnis führt dieses
Vorgehen nämlich dazu, dass sich die Differenz (von 1.01%) zu ihren Ungunsten auswirkt. Von einer
«Falschdeklaration» kann folglich keine Rede sein.
4.5. Während bezüglich der «Minderlieferung» und der «Überfüllung» ein
Beanstanden der pauschalierten Korrekturwerte gegen Treu und Glauben
verstösst, kann der Beschwerdeführerin bezüglich der
«Viskositätseinstellung» nicht eine bundesrechtswidrige Deklaration
vorgeworfen werden. Die Beschwerde ist in diesem Punkt deshalb bereits
aus diesen Gründen gutzuheissen.
5.
Darüber hinaus geniesst die Beschwerdeführerin Vertrauensschutz:
5.1. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer Vertrauensgrundlage im
Wesentlichen deswegen verneint, weil keine schriftliche Auskunft oder
Zusicherung von Seiten der Behörden an die Beschwerdeführerin
ergangen sei. Sie verkennt dabei allerdings, dass die
Vertrauensgrundlage durch jedes – eine bestimmte Erwartung
auslösende – Verhalten der Behörden entstehen kann (vgl. E. 2.8.3).
Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts schuf das Verhalten
des AfU die Vertrauensgrundlage. Zu ihrer Bildung trug Folgendes bei:
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Seite 22
5.1.1. Zwischen dem AfU und der Beschwerdeführerin fanden
unbestrittenermassen regelmässig Gespräche und Sitzungen statt. Auch
wenn diese Kontakte nicht immer protokolliert worden sind (vgl.
Einvernahmeprotokoll B._______, Sachzuständiger beim AfU, act. 58 des
Untersuchungsjournals, S. 10), belegen die bei den Akten liegenden
Unterlagen diese hinreichend (vgl. Beilage 23 zur Beschwerde an die
Vorinstanz: handschriftliche Notiz des Vertreters des AfU, vgl. hierzu
auch Einvernahmeprotokoll B._______, a.a.O., S. 10; vgl. auch Beilagen
19 und 20 zur Beschwerde an die Vorinstanz: Protokolle von
Jahresgesprächen 2004 und 2005 zwischen dem AfU und der
Beschwerdeführerin). Das AfU führte bei der Beschwerdeführerin auch
regelmässig Betriebsinspektionen durch (vgl. Beilagen 22, 26, 27 und 33
zur Beschwerde an die Vorinstanz: verschiedene Inspektionsrapporte).
Wie aus den Akten hervorgeht, wusste das AfU von den anfänglichen Schwierigkeiten (Höhe der diffusen
Emissionen, vgl. E. 3.3) der Beschwerdeführerin bei der Erstellung der VOC-Bilanz; es wusste auch von
den durch die Beschwerdeführerin daraufhin getroffenen Abklärungen (Einvernahmeprotokoll B._______,
a.a.O., S. 8). Auch über die von der Beschwerdeführerin im Rahmen dieser Abklärungen festgestellten
Ursachen für die Abweichungen war das AfU informiert: So hatte es von der Gasrückführung Kenntnis
(Beilage 23 zur Beschwerde an die Vorinstanz: Handschriftliche Notizen des Vertreters des AfU). Der
Umstand der im Tank verbleibenden Restmenge war dem AfU ebenfalls bekannt (Einvernahmeprotokoll
B._______, a.a.O., S. 8). Schliesslich wusste es auch über die Unterlieferungen und die Überfüllungen
Bescheid (vgl. VB 12-14: Begleitschreiben des AfU zur Überweisung der VOC-Bilanzen 2002-2004).
Hinsichtlich der Viskositätseinstellung bringt die Beschwerdeführerin vor, das AfU sei auch betreffend
dieser «pauschalierten Korrekturwerten» informiert gewesen, und es habe diese für richtig befunden. In
den Akten finden sich zwar keine Hinweise darauf, ob diese besprochen worden ist. Allerdings sind nicht
sämtliche Kontakte zwischen dem AfU und der Beschwerdeführerin protokolliert worden
(Einvernahmeprotokoll B._______, a.a.O., S. 10), so dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass dieser
«pauschalierte Korrekturwert» gelegentlich ebenfalls diskutiert worden ist. Der Vertreter des AfU wurde
hierzu nicht einvernommen (möglicherweise wollte die Vorinstanz ihn unter dem Stichwort «massive
Unstimmigkeiten bei den Rezepturen» befragen, dieser Punkt wurde jedoch nicht weiter vertieft, auch
wurde kein Zusammenhang zu der 2% Pauschale hergestellt; vgl. Einvernahmeprotokoll B._______,
a.a.O., S. 18 f.).
Mit dem Abschluss der Kooperationsvereinbarung im Jahr 2003 zwischen der Beschwerdeführerin und
dem Bau- und Justizdepartement des Kantons A._______, vertreten u.a. durch den Chef des AfU, wurde
zudem der Wille zum institutionalisierten Kontakt und zur vertieften Zusammenarbeit in Fragen des
Umweltschutzes bekräftigt (Beilage 10: Kooperationsvereinbarung; Beilage 11: Medienmitteilung). Ziel und
Zweck dieser Vereinbarung war die Regelung der Zusammenarbeit zwischen dem Kanton und der
Beschwerdeführerin im Bereich des Umweltschutzes (vgl. Ziffer 1): Durch einen institutionalisierten
Informationsaustausch und durch Elemente gemeinsamer Umweltplanung sollten ein Vertrauensverhältnis
zwischen Unternehmen und Behörden geschaffen und gestärkt werden sowie Doppelspurigkeiten
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zwischen Tätigkeiten des Unternehmens und der Behörde beseitigt werden. Die kantonale Behörde
verpflichtete sich mit der Kooperationsvereinbarung zudem, der Beschwerdeführerin zuhanden Dritter
deren «legal compliance», «d.h. ihre Konformität mit den anwendbaren gesetzlichen Umweltvorschriften zu
bestätigen» (Ziffer 4.2). Im Zuge dieser Kooperationsvereinbarung wurden auch Sondervereinbarungen –
den gesamten Umweltschutzbereich erfassend – zwischen dem AfU und der Beschwerdeführerin getroffen
(vgl. Beilage 21 zur Beschwerde an die Vorinstanz: Sondervereinbarung vom 31. Dezember 2004). So
wurde beispielsweise hinsichtlich der VOC für das Jahr 2005 eine VOC-Emissionsmessung vereinbart
(Ziffer 2.4).
5.1.2. Die VOC-Bilanzen wurden vom AfU im Betrieb der
Beschwerdeführerin kontrolliert (VB 12-14: Begleitschreiben des AfU zur
Überweisung der VOC-Bilanzen; vgl. auch Beilagen 26 und 27 zur
Beschwerde an die Vorinstanz: Inspektionsrapporte vom 30. August 2004
und vom 21. September 2005). Die Prüfdichte der Kontrolle lässt sich aus
den Inspektionsrapporten ersehen, die anlässlich der Bereinigung der
VOC-Bilanzen (durchgeführt ebenfalls im Betrieb der
Beschwerdeführerin) erstellt wurden. Daraus ergibt sich, dass die VOC-
Bilanzen vom AfU sehr detailliert kontrolliert wurden: Die Inspektion
beispielsweise vom 25. August 2004 (vgl. Beilage 26 zur Beschwerde an
die Vorinstanz) diente der Bereinigung der VOC-Bilanz 2003 (Ziffer 1 des
Rapportes). Insbesondere wurde nach Gründen für die zu niedrigen
«diffusen Emissionen» gesucht. Diese konnten schliesslich auf zwei
«Falschbuchungen» zurückgeführt werden (Ziffer 2 des Rapportes). Auch
aus dem Inspektionsrapport vom 20. September 2005 (Beilage 27 zur
Beschwerde an die Vorinstanz) geht hervor, dass die einzelnen Ziffern
der VOC-Bilanz eingehend und mittels Stichproben überprüft worden
sind. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz beschränkte sich folglich
die Kontrolle des AfU keineswegs lediglich auf die Kontrolle der
Emissionen aus Gründen der Luftreinhaltung.
Die Kontrolle durch das AfU umfasste zweifellos auch die pauschalierten Korrekturwerte: Zwar will der
Vertreter des AfU – wie er anlässlich seiner Einvernahme zu Protokoll gibt – diese nicht selber kontrolliert
haben. Aus seinen Schreiben an die Vorinstanz (vgl. oben E. 4.3) geht aber unmissverständlich hervor,
dass seine Bilanzüberprüfung auch die pauschalierten Korrekturwerte umfasste, und dass er aus eigener
Erkenntnis von deren Richtigkeit überzeugt war. Nicht anders wäre denn auch zu erklären, dass er der
Beschwerdeführerin diesbezüglich nie Auflagen gemacht oder Bedingungen gestellt hat. Überhaupt wurden
die pauschalierten Korrekturwerte von Seiten des AfU zu keinem Zeitpunkt in Frage gestellt. Es hat der
Beschwerdeführerin gegenüber diesbezüglich weder irgendwelche Zweifel geäussert noch verwies es die
Beschwerdeführerin für weitere Abklärungen an die OZD. Auch in den bei den Akten liegenden Protokollen
der Jahresgespräche zwischen dem AfU und der Beschwerdeführerin finden sich keine Hinweise, wonach
es Probleme oder Unstimmigkeiten im Zusammenhang mit den VOC-Bilanzen gegeben hätte oder die
Beschwerdeführerin bei der VOC-Bilanzierung etwas ändern oder zusätzliche Beweismittel für ihre
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pauschalierten Korrekturwerte produzieren müsste (Beilagen 19 und 20 zur Beschwerde an die Vorinstanz:
Protokolle der Jahre 2004 und 2005, vgl. zu den VOC Ziffer 3.2.4). Im Übrigen sagte der Vertreter des AfU
gleichzeitig selber aus, dass die pauschalierten Korrekturwerte «sicher mehrere Male – vertieft einmal»
besprochen worden seien (Einvernahmeprotokoll B._______, a.a.O., S. 21). Wäre er mit den
pauschalierten Korrekturwerten nicht einverstanden gewesen, hätte er – wie bereits erwähnt – zweifellos
Auflagen gemacht oder Bedingungen gestellt bzw. stellen müssen. Sicherlich aber hätte er sich gegenüber
der Vorinstanz nicht zustimmend zur VOC-Bilanz der Beschwerdeführerin geäussert (vgl. VB 12-14:
Begleitschreiben des AfU zur Überweisung der VOC-Bilanzen 2002-2004). Unter den gesamten
Umständen muss deshalb davon ausgegangen werden, dass der Vertreter des AfU sich gegenüber der
Beschwerdeführerin derart verhalten hat, dass sie daraus schliessen durfte, das AfU sei mit ihrem
Vorgehen im Zusammenhang mit den pauschalierten Korrekturwerten einverstanden.
5.1.3. Aus dem Dargelegten ergibt sich für das Bundesverwaltungsgericht
zusammenfassend, dass das AfU durch sein Handeln und Auftreten
gegenüber der Beschwerdeführerin in rechtswesentlich konkludenter
Weise die Grundlage schuf, auf welche die Beschwerdeführerin
dahingehend vertrauen durfte, dass sie bei der Erstellung ihrer VOC-
Bilanz hinsichtlich der pauschalierten Korrekturwerte gesetzeskonform
vorgegangen ist.
5.2.
5.2.1. Im Übrigen durfte die Beschwerdeführerin das AfU als die für die
Überprüfung der VOC-Bilanz zuständige Behörde halten. Dies aus den
folgenden Gründen:
Die Kompetenz der Kantone zur Prüfung der VOC-Bilanz ergibt sich bereits aus der Verordnung (vgl. E.
2.7). Wie eben ausgeführt, hat das AfU bei der Beschwerdeführerin jährlich Betriebsinspektionen
durchgeführt und die VOC-Bilanzen eingehend kontrolliert. Dabei hat es die Beschwerdeführerin
insbesondere zu Fragen betreffend die Zulässigkeit von pauschalierten Korrekturwerten nie an die OZD
verwiesen, was zeigt, dass es sich selbst in dieser Frage als zuständig erachtete. Durch sein Handeln hat
es die Beschwerdeführerin im Vertrauen in die Gesetzmässigkeit ihrer VOC-Bilanz bestätigt (vgl. E. 5.1.).
Zwar kann gestützt auf die Verordnungsbestimmung auch die Zollverwaltung Betriebskontrollen vornehmen
(Art. 6 VOCV; vgl. E. 2.7). Die Vorinstanz stellt sich sogar auf den Standpunkt, das kantonale Amt führe
lediglich eine sog. formelle Überprüfung der VOC-Bilanzen durch, während sie selber diese auch in
materieller Hinsicht prüfe. Aus ihrer Sicht liegt deshalb die massgebliche Prüfzuständigkeit bei ihr, der
OZD. Eine Einschränkung der kantonalen Kompetenz auf eine derartige bloss «formelle Prüfungsbefugnis»
(was genau auch immer darunter zu verstehen wäre) lässt sich – entgegen der Auffassung der Vorinstanz
– aus dem Wortlaut von aArt. 4 Abs. 1 Satz 3 VOCV («Die Kantone überprüfen insbesondere die VOC-
Bilanzen» [entspricht Satz 2 von Art. 4 Abs. 1bis VOCV]) nicht ableiten. Die Auffassung der Vorinstanz findet
auch keine Stütze in dem von ihr herausgegebenen Merkblatt (vgl. E. 2.6.2). Die Prüfung der Plausibilität
und Nachvollziehbarkeit – wie im Merkblatt verlangt – lässt sich ohne eine inhaltliche Prüfung zudem nicht
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sinnvoll durchführen. Abgesehen davon hat im vorliegenden Fall das AfU eine materielle Prüfung denn
auch tatsächlich vorgenommen (Einvernahmeprotokoll B._______, a.a.O., S. 6).
Die Auffassung der Vorinstanz lässt sich auch angesichts der übrigen Informationen von Seiten der
Behörden nicht halten. Das Bundesamt für Umwelt (BAFU) betont auf seiner Homepage die wichtige Rolle
der kantonalen Fachämter im Bereich des Umweltschutzes. So informiert es zum Thema «Vollzug» der
VOC die Bürgerinnen und Bürger folgendermassen:
«Die kantonalen Luftreinhaltefachstellen sind zuständig für die Kontrolle der
Gesuche der VOC-Bilanzen sowie des Verpflichtungsverfahrens. Nach erfolgter
Prüfung leiten sie diese mit einer entsprechenden Empfehlung zur
Genehmigung oder Ablehnung an die OZD weiter. Den kantonalen
Luftreinhaltefachstellen obliegt ebenfalls die Beratung der Unternehmungen
sowie die Zustellung der für den Vollzug erforderlichen Unterlagen» (vgl.
> Startseite > Themen > VOC-Lenkungsabgabe > Vollzug
> Fachstellen bei Bund und Kanton > Kantonale Luftreinhaltefachstelle, zuletzt
besucht am 4. Februar 2011).
Eine Einschränkung der Kompetenz des AfU in der durch die OZD
geltend gemachten Art lässt sich auch hier nicht ableiten. In seinen
anlässlich der Einführung der VOCV erstellten «Ausführungen zur
VOCV» äusserte sich das BAFU zudem zu den Aufgaben der Kantone im
Zusammenhang mit der Einreichung der VOC-Bilanz. Es kommentiert
Art. 4 VOCV dahingehend:
«Den Kantonen kommt beim Vollzug der Verordnung eine wichtige Aufgabe zu.
So haben sie die VOC-Bilanzen, Rückerstattungsanträge und
Befreiungsgesuche im Sinne von Artikel 9 zu prüfen und diese anschliessend
an die Zollverwaltung weiterzuleiten. Die Kantone werden für diesen Aufwand
angemessen entschädigt. Sie können Vollzugsaufgaben auch Dritten
übertragen. Artikel 43 USG ermächtigt die Vollzugsbehörde, Aussenstehende
mit Aufgaben zur Durchsetzung des USG zu betrauen. Die Verantwortlichkeit
liegt auch in diesem Fall bei den Kantonen. Sie bleiben die Ansprechpartner der
Zollverwaltung» (vgl. «Ausführungen zur VOCV» des vom Oktober 2002, S. 7,
zum Thema «Vollzug», abrufbar unter , Themen > VOC >
Rechtsgrundlagen [aufgeschaltet am 22. August 2006]).
Das BAFU betont, die Kantone seien in der Regel durch den Vollzug der Luftreinhalte-Verordnung vom
16. Dezember 1985 (LRV, SR 814.318.142.1) mit den Betriebsverhältnissen eines Unternehmens vertraut
(vgl. «Ausführungen zur VOCV», a.a.O., S. 4).
5.2.2. Angesichts des Verordnungstextes sowie der einschlägigen
Merkblätter und Informationen von Seiten der Behörden sind die
kontrollierende Instanz und die Ansprechpartner für Fragen in Sachen
VOC sowie für die Erstellung der VOC-Bilanz in erster Linie die
kantonalen Umweltschutzfachstellen. Die Beschwerdeführerin durfte
deshalb davon ausgehen, dass die massgebliche Kompetenz zur Prüfung
ihrer VOC-Bilanzen dem AfU obliegt: Denn unbestrittenermassen sind es
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die kantonalen Umweltschutzfachstellen, die über die notwendige
Fachkompetenz im Bereich des Umweltschutzes verfügen, weshalb sie
die Abgabepflichtigen bei der Umsetzung der VOCV auch beraten sollen.
Zudem befinden sich diese viel näher bei der Sache und am Geschehen
als die OZD. Jedenfalls musste die Beschwerdeführerin vor diesem
Hintergrund nicht damit rechnen, die Vorinstanz korrigiere die durch die
zuständige kantonale Fachbehörde in Fragen des Umweltschutzes
begutachteten und nicht weiter beanstandeten VOC-Bilanzen.
5.3. Schliesslich sind auch die übrigen Voraussetzungen des
Vertrauensschutzes «klar und eindeutig» erfüllt (vgl. E. 2.8.3, E. 2.8.4 und
E. 2.8.5):
Wie sich bereits aus dem Voranstehenden ergibt, durfte die
Beschwerdeführerin darauf vertrauen, dass das AfU für die Kontrolle der
VOC-Bilanz zuständig war und sie nach unbeanstandet gebliebener
Überprüfung derselben in den hier relevanten Fragen im guten Glauben
davon ausgehen durfte, dass sie diese im Einklang mit den gesetzlichen
Bestimmungen erstellt hatte. Im Vertrauen in die Richtigkeit des
Verhaltens des AfU hat die Beschwerdeführerin für sie nachteilige
Dispositionen (wie sich herausstellt im Umfang von Fr. 1'512'190.05)
getroffen bzw. unterlassen, die nicht rückgängig gemacht werden können:
Hätte die Beschwerdeführerin nämlich nicht in die Richtigkeit ihrer VOC-
Bilanzen vertraut, hätte sie – um die Mehrkosten überwälzen zu können –
den Produktepreis anders festgelegt. Zudem hätte sie – wie die
Beschwerdeführerin glaubhaft (vgl. E. 2.8.5) darlegt – eine
Brückenwaage angeschafft, um die Eingänge überprüfen und exakt
nachweisen zu können. Schliesslich ist die gesetzliche Ordnung seither
unverändert geblieben und ein dem Vertauensschutz entgegenstehendes
öffentliches Interesse oder eine «krasse Ungleichbehandlung» sind nicht
ersichtlich.
5.4. Somit ist die Beschwerde in diesem Punkt auch gestützt auf das
Vertrauensschutzprinzip gutzuheissen.
6.
6.1. Die Vorinstanz stützt schliesslich die Nachforderung, ohne allerdings
den genauen Betrag zu beziffern, auf die Tatsache, dass die
Beschwerdeführerin die Minderlieferung sowie die Überfüllung auch auf
sog. «Handelswaren» geltend gemacht habe, also auf solchen
Produkten, die bei der Beschwerdeführerin keinerlei Verarbeitung
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Seite 27
erfahren hätten und die unverändert an den Kunden weitergegeben
worden seien.
6.2. Die Beschwerdeführerin gesteht zu, dass dieses Vorgehen
grundsätzlich nicht korrekt gewesen sei. Sie entgegnet aber, sie habe die
der Überfüllung entsprechende VOC-Abgabe nicht an die Kunden
überwälzt. Da die Handelswaren im Inland verkauft worden seien, habe
sie somit die Abgabe für die deklarierte Überfüllungspauschale selber
bezahlt. Der Vorwurf, sie habe die Abgabe nicht entrichten wollen, sei
deshalb haltlos. Eine allfällige Korrektur sowohl des Abzuges bei den
VOC-Eingängen als auch bei den VOC-Ausgängen würde zudem zu
einer unwesentlichen Anpassung der Berechnung führen, weshalb der
Einfachheit halber diese Unschärfe in Kauf genommen worden sei.
6.3. Bei Durchsicht der eingereichten Bilanzen hat sich gezeigt, dass die
Handelswaren (vgl. unter Ziffer 2 der Bilanz, «eingekaufte VOC-haltige
Produkte») bis auf wenige Ausnahmen im Inland verkauft worden sind.
Für diese Produkte wurden tatsächlich die Minderlieferungs- und
Überfüllungspauschalen unbestrittenermassen zu Unrecht geltend
gemacht. Dieser Anteil wurde aber nach unwidersprochen gebliebener
Darstellung der Beschwerdeführerin nicht auf die Kunden überwälzt. Dies
hat zur Folge, dass sie – obwohl sie jeweils eine Minderlieferung (von
1%) deklarierte – aufgrund der ebenfalls deklarierten Überfüllung (von
3%) sich schliesslich selber mit der Abgabe belastet hat.
Die Beschwerde ist deshalb in diesem Punkt ebenfalls gutzuheissen.
7.
7.1. Unter dem Stichwort «Gratis- und Musterlieferungen im Inland»
macht die Vorinstanz eine Nachforderung im Umfang von Fr. 32'929.20
geltend. Diese VOC-Ausgänge seien zu Unrecht als «befreit» bilanziert
worden.
7.2. Die Beschwerdeführerin führt aus, bei diesen Lieferungen habe es
sich zu 98% um Lieferungen an die G._______ AG gehandelt. Diese
habe im Sinne einer sog. «verlängerten Werkbank» (Veredelung
innerhalb des Fertigungsprozesses) den Wirkstoff in Tuben abgefüllt.
Diese Tuben seien anschliessend zur Bemusterung an die Kunden
verschickt worden. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass diese
Ausgänge fälschlicherweise als «befreit» ausgewiesen worden seien.
Diese seien aber entsprechend auch wieder als VOC-Eingänge verbucht
worden. Danach seien sie den Kunden rechtmässig, d.h. inkl. VOC-
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Seite 28
Abgabe, verrechnet worden. Allein schon der Umstand, dass die VOC-
Abgabe für diese «Gratis- und Musterlieferungen» Fr. 32'929.20 betrage,
zeige, dass es sich kaum um eigentliche Gratislieferungen gehandelt
haben könne, würde der effektive Wert dieser Waren doch mehrere
hunderttausend Franken ausmachen.
7.3. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, ob die fraglichen VOC tatsächlich
– wie die Beschwerdeführerin behauptet – nach der Verarbeitung bei der
G_______ AG als Eingänge verbucht worden sind und ob diese
anschliessend den Kunden in Rechnung gestellt worden sind. Aufgrund
der Beweislastverteilung hat die Beschwerdeführerin die Folgen der
Beweislosigkeit zu tragen (vgl. E. 1.5).
Die Beschwerde ist in diesem Punkt deshalb abzuweisen.
8.
8.1. Die Beschwerdeführerin erhebt sodann verschiedene formelle
Rügen. Sie kritisiert das Verfahren vor der Zollfahndung Basel.
Namentlich bemängelt sie die Zeugeneinvernahmen. Es seien suggestive
Fragen gestellt worden, der Fragenkatalog sei lückenhaft und die
Protokollierung mangelhaft gewesen. Der Zeuge B._______ vom AfU sei
offensichtlich eingeschüchtert gewesen oder habe sich zumindest stark
unter Druck gesetzt gefühlt. Nur so lasse sich erklären, dass er seine
gegenüber der Beschwerdeführerin wahrgenommene beratende Tätigkeit
relativierte. Weiter bringt sie vor, die Zollverwaltung sei keinesfalls auf die
Zeugeneinvernahme angewiesen gewesen, habe sich der Sachverhalt
doch bereits zweifelsfrei aus den Unterlagen ergeben. Die Einvernahme
von B._______ sei neben dem Umstand, dass dieser eingeschüchtert
worden sei, aber auch wegen der Subsidiarität der Zeugenbefragung zur
Sachverhaltsermittlung unverwertbar bzw. überall dort, wo Dokumente
zur Ermittlung herbeigezogen werden könnten, mindestens nicht zu
beachten. Da die Vorinstanz auf die von ihr geübte Kritik an der
Verwertbarkeit seiner Aussagen nicht näher eingegangen sei und sie
zudem viele ihrer Auffassungen mit den Einvernahmeprotokollen von
B._______ untermauert habe, habe die Vorinstanz die vorliegenden
Beweise willkürlich gewürdigt und ihr rechtliches Gehör verletzt. Sodann
kritisiert sie, ihr sei das Recht, bei der Zeugeneinvernahme
Ergänzungsfragen stellen zu dürfen, verweigert worden, was ebenfalls
eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle.
8.2. Die Vorwürfe der Beschwerdeführerin beziehen sich primär auf das
Vorgehen der Vorinstanz mit Bezug auf die pauschalierten Korrekturwerte
A-5409/2009
Seite 29
(vgl. E. 4 und E. 5). Da die Beschwerde diesbezüglich gutgeheissen wird,
erübrigt es sich, auf die dargestellten Rügen näher einzugehen. Ob sich
die beschwerdeführerischen Vorwürfe auch auf den untergeordneten,
abgewiesenen Punkt der «Gratis- und Musterlieferungen» (vgl. E. 7.3)
erstreckten, wäre höchst fraglich. In diesem Zusammenhang wäre
ohnehin festzuhalten, dass die Vorinstanz im Entscheid über die «Gratis-
und Musterlieferungen» die Zeugenaussagen nicht verwendet hat.
Abgesehen davon wäre die Beschwerdeführerin darauf hinzuweisen,
dass die Bestimmung von Art. 12 des Bundesgesetzes vom 22. März
1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) betreffend die
Nach- bzw. Rückleistungspflicht aufgrund einer Widerhandlung, trotz
Aufnahme in das Verwaltungsstrafrecht, zwischen dem
Administrativverfahren zur Festsetzung des gemäss Art. 12 Abs. 1 und 2
VStrR nachzuentrichtenden Abgabebetrages einerseits (Art. 63 VStrR;
BGE 114 Ib 94 E. 5c) und dem Strafverfahren andererseits (Art. 62
VStrR; BGE 115 Ib 216 E. 3a, Urteil des Bundesgerichts 2C_112/2010
vom 30. September 2010 E. 3.2) unterscheidet. Das
Verwaltungsstrafrecht wäre in verfahrensrechtlicher Hinsicht allein für die
hier nicht in Frage stehende Strafverfolgung anwendbar (Art. 62 Abs. 2
USG). Für die Festsetzung des nachzuentrichtenden Abgabebetrages ist
hingegen das VwVG massgebend (vgl. E. 2.5).
Die Einvernahme des Zeugen B._______ wurde im Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens durchgeführt,
weshalb hierfür das VStrR zur Anwendung gelangte. Der beschwerdeführerische Vorwurf der
Verweigerung des Rechts, diesem Ergänzungsfragen zu stellen, wäre deshalb im Strafverfahren zu
beurteilen, weshalb darauf im vorliegenden Verfahren sowieso nicht eingetreten werden könnte. Nur am
Rande sei bemerkt, dass Untersuchungshandlungen des untersuchenden Beamten im
Verwaltungsstrafverfahren ohnehin zunächst innert drei Tagen mit Beschwerde an den Direktor bzw. Chef
der beteiligten Verwaltung bzw. an die Anklagekammer des Bundesgerichts (Art. 27 i.V.m. Art. 28 VStrR;
heute: Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts; Ausdruck gemäss Anhang Ziff. 10 des
Strafgerichtsgesetzes vom 4. Oktober 2002, in Kraft seit 1. April 2004 [SR 173.71]) hätten angefochten
werden müssen (vgl. BGE 115 Ib 216 E. 6), was hier offenbar nicht geschehen ist. Solches könnte im
vorliegenden Verwaltungsjustizverfahren aber nicht nachgeholt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.603/2003 vom 10. Mai 2004 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1719/2006 vom 14. Januar
2009 E. 6.3.3).
9.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise
gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, im Übrigen jedoch
abzuweisen.
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Seite 30
9.1. Da die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin nur in einem
untergeordneten Punkt unterliegt, sind ihr die Verfahrenskosten zu
erlassen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Auch der Vorinstanz sind keine Kosten
aufzuerlegen (Art. 63 Abs.2 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 25'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils zurückzuerstatten.
9.2.
9.2.1. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin
die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1
und 2 VwVG, Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]); eine Kürzung der Parteientschädigung allein aufgrund
des teilweisen Unterliegens ist nicht angezeigt, weil dieses nur sehr
untergeordneter Natur ist. Die Parteientschädigung umfasst die Kosten
der Vertretung und allfällige weitere Auslagen der Partei, inklusive
Mehrwertsteuer (Art. 8 VGKE). Das Gericht setzt die Parteientschädigung
aufgrund der eingereichten Kostennote oder, mangels Einreichung einer
solchen, aufgrund der Akten fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Das
Anwaltshonorar wird dabei nach dem notwendigen Zeitaufwand
bemessen, wobei der Stundenansatz mindestens Fr. 200.-- und
höchstens Fr. 400.-- beträgt (Art. 10 Abs. 2 VGKE). Die Auslagen der
Vertretung werden aufgrund der tatsächlichen Kosten ausbezahlt (Art. 11
VGKE).
Am 2. November 2009 und am 8. April 2010 haben die Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin für das
Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht total Fr. 49'218.70 (inkl. Mehrwertsteuer) in Rechnung
gestellt. Die einzelnen Arbeitsschritte und der benötigte Arbeitsaufwand je Mitarbeiter sind darin detailliert
aufgelistet. Unter Berücksichtigung des notwendig erscheinenden Zeitaufwandes für die Instruktion, die
umfangreichen Sachverhalts- und Rechtsabklärungen – welche insbesondere auch zahlreiche komplexe
technische Fragen umfassen –, des Verfassens und der Durchsicht der Beschwerdeschrift wird die
Parteientschädigung auf Fr. 49'218.70.-- (inkl. MWST und Auslagen) angesetzt. Angesichts des
Umstandes, dass sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht
erstmals mit einem substantiiert begründeten Entscheid der Zollverwaltung auseinander zu setzen hatte,
erscheint die Höhe der Parteientschädigung jedenfalls nicht als unangemessen. Die Vorinstanz hat der
anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 49'218.70.-- (inkl.
MWST und Auslagen) auszurichten.
9.2.2. Die Beschwerdeführerin hat auch für das vorinstanzliche Verfahren
eine Parteientschädigung geltend gemacht. Für den Fall, dass die
(teilweise) obsiegende Beschwerdeführerin bereits in einem
vorinstanzlichen Beschwerdeverfahren vertreten war, gilt grundsätzlich,
A-5409/2009
Seite 31
dass im Gesamtbetrag, den das Bundesverwaltungsgericht zu sprechen
hat, auch diese Aufwendungen (anteilsmässig) zu berücksichtigen sind
(vgl. MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 4.87).
Zur Frage der Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren ist Folgendes festzuhalten: Im
vorliegenden Fall hat zuerst die Zollkreisdirektion gestützt auf Art. 35a und 35c USG sowie Art. 12 Abs. 1
VStrR verfügt (vgl. Verfügung mit dem Betreff: «Widerhandlung gegen das Bundesgesetz über den
Umweltschutz; Hinterziehung von Lenkungsabgaben auf flüchtigen organischen Verbindungen [VOC];
Deklaration falscher VOC-Bilanzen für die Jahre 2000 bis 2005; Nachbezugsverfahren», vgl. oben
Bst. B.b). In der Rechtsmittelbelehrung wurde die OZD als Beschwerdeinstanz genannt.
Gemäss Art. 61a Abs. 3 USG verfolgt und beurteilt die Zollverwaltung Widerhandlungen gegen die
Vorschriften über die Lenkungsabgaben nach den Verfahrensbestimmungen des Zollgesetzes vom
18. März 2005 (ZG, SR 631.0). Gemäss Art. 62 Abs. 2 USG gelten die Bestimmungen des VStrR (vgl. auch
Art. 128 Abs.1 ZG). Das ZG nennt als verfolgende und urteilende Behörde ganz allgemein die
Zollverwaltung (Art. 128 Abs. 2 ZG). Näheres ist in der Verordnung vom 4. April 2007 über die
Strafkompetenz der EZV (SR 631.09) geregelt. Gemäss Art. 2 dieser Verordnung ist zum Erlass von
Strafbescheiden und selbständigen Einziehungsbescheiden die Zollkreisdirektion bei Hinterziehung oder
Gefährdung der Lenkungsabgabe zuständig, sofern der vorgesehene Bussenbetrag Fr. 5'000.-- nicht
übersteigt (vgl. Art. 2 Bst. a Ziff. 1 der Verordnung), ansonsten die OZD (vgl. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung).
Wie aber bereits oben ausgeführt (E. 8.2), ist zwischen dem Strafverfahren einerseits (Art. 62 VStrR) und
dem Administrativverfahren zur Festsetzung des gemäss Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR nachzuentrichtenden
Abgabebetrages andererseits (Art. 63 VStrR) zu unterscheiden. Art. 63 VStrR regelt betreffend
Zuständigkeit und Verfahren, dass die nachzuentrichtenden oder zurückzuerstattenden Abgaben gemäss
den Vorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes geltend zu machen sind. Gemäss den
einschlägigen, spezialrechtlichen Bestimmungen ist die zuständige Behörde, die die Lenkungsabgabe
verfügt, die OZD (Art. 15 VOCV). Folglich wäre, da der Nachbezug gemäss Art. 12 VStrR i.V.m. Art. 63
VStrR in einem reinen Administrativverfahren erfolgt, erstinstanzlich die OZD zum Erlass der
Nachbezugsverfügung zuständig. Demnach wäre kein vorinstanzliches «Beschwerdeverfahren»
vorgesehen, für das allenfalls eine Parteientschädigung zuzusprechen wäre.
Wie auch immer es sich mit der Zuständigkeit genau verhält, die Frage spielt im vorliegenden Fall keine
Rolle. Massgebend ist, dass die Vorinstanz als Beschwerdeinstanz wirkte und die Beschwerdeführerin sie
auch als solche betrachten durfte. Die OZD hat damit ein «Beschwerdeverfahren» geschaffen, für das der
Beschwerdeführerin aufgrund ihres Obsiegens ebenfalls eine Parteientschädigung zusteht. Aus diesem
Grund ist die Sache zur Festsetzung der Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
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1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,
soweit darauf eingetreten wird. Im Übrigen wird sie abgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 25'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung von
Fr. 49'218.70.-- zugesprochen.
4.
Die Sache wird zur Festsetzung der Parteientschädigung für das
vorinstanzliche Verfahren an die Vorinstanz zurückgewiesen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. 64.1.18510.000808.06; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
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Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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