B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-5445/2017
Ur t e i l vom 3 . J anua r 2 0 1 9
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch,
Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.
Parteien
A._______,
[…],
vertreten durch
lic. iur. LL.M. Harun Can, Rechtsanwalt,
[…],
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
[…],
Vorinstanz.
Gegenstand
Steuerpflicht; Steuerausnahme
(Osteopathie; 1/2011-12/2013).
A-5445/2017
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) war bzw. ist in den Kanto-
nen Waadt und Zürich als selbstständige Osteopathin tätig.
A.b Aufgrund einer entsprechenden Anfrage datierend vom 9. Juli 2014 in-
formierte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) die
Steuerpflichtige mit Schreiben vom 24. Juli 2014 darüber, dass es sich bei
ihren im Kanton Waadt generierten Umsätzen um von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Leistungen handle. Dies gelte hingegen nicht für die im
Kanton Zürich erwirtschafteten Umsätze, weshalb sie gebeten werde, den
beigelegten Fragebogen auszufüllen und deren Höhe mitzuteilen. Nach-
dem sich die Steuerpflichtige nicht hatte vernehmen lassen, erfolgte am
1. Februar 2016 eine Mahnung.
Mit Schreiben vom 20. Februar 2016 reichte die Steuerpflichtige den Fra-
gebogen mit Deklaration der Umsätze der Jahre 2008 bis 2013 ein und
teilte der ESTV mit, sie wünsche provisorisch in das Register der mehr-
wertsteuerpflichtigen Personen eingetragen zu werden. Sie behalte sich
jedoch vor, deklarierte Mehrwertsteuer zurückzufordern, sollte sich be-
wahrheiten, dass die von ihr erbrachten osteopathischen Leistungen – wie
von ihr vorgebracht – auch in Zürich von der Steuer ausgenommen sind.
A.c Mit Entscheid vom 14. Juli 2016 betreffend die Steuerperioden 2008
und 2009 verfügte die ESTV unter anderem, dass die Steuerpflichtige per
1. Januar 2009 in das entsprechende Register einzutragen sei. Mit einem
weiteren Entscheid – ebenfalls datierend vom 14. Juli 2016 – betreffend
die Steuerperioden 2010 bis 2013 verfügte die ESTV, dass die Steuer-
pflichtige per 1. Januar 2011 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
einzutragen sei. Weiter wurde festgelegt, wieviel Mehrwertsteuer die Steu-
erpflichtige für die jeweiligen Jahre 2011 bis 2013 zu entrichten habe. Be-
treffend das Jahr 2010 wurde auf die mittlerweile eingetretene Festset-
zungsverjährung verwiesen.
A.d Gegen diese beiden Entscheide liess die Steuerpflichtige je separat
Einsprache (jeweils datierend vom 14. September 2016) erheben.
A.e Mit Einspracheentscheiden vom 28. August 2017 verfügte die ESTV,
dass die Steuerpflichtige per 1. Januar 2009 bzw. per 1. Januar 2011 in
das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen einzutragen sei und
A-5445/2017
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für das Jahr 2009 Fr. 8‘694.-- sowie für die Jahre 2011 bis 2013 folgende
Beträge an Mehrwertsteuer zu entrichten habe:
2011: Fr. 9‘773.-- zuzüglich Verzugszinsen ab 30. November 2011
2012: Fr. 10‘688.-- zuzüglich Verzugszinsen ab 30. November 2012
2013: Fr. 10‘702.-- zuzüglich Verzugszinsen ab 30. November 2013
B.
B.a Gegen diese Einspracheentscheide erhob die Steuerpflichtige (nach-
folgend: Beschwerdeführerin) mit Eingaben vom 25. September 2017 Be-
schwerde beim Bundesverwaltungsgericht, wobei sie die Beschwerde be-
treffend die Steuerperiode 2009 später zurückzog. Das vorliegende Ver-
fahren betrifft somit lediglich die Beschwerde gegen den Einspracheent-
scheid in Bezug auf die Jahre 2011 bis 2013. Beantragt wurde Folgendes:
1. Der Einspracheentscheid sei vollumfänglich aufzuheben.
2. Es sei die Beschwerdeführerin als von der Mehrwertsteuer ausgenom-
mene Leistungserbringerin im Sinne des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bun-
desgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwert-
steuergesetz, MWSTG; SR 641.20) i.V.m. Art. 34 f. der Mehrwertsteu-
erverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) anzuer-
kennen.
3. Die unter Vorbehalt erfolgte Registrierung der Beschwerdeführerin für
die Mehrwertsteuer sei mit Wirkung ex tunc aufzuheben und die Be-
schwerdegegnerin sei zu verpflichten, die von der Beschwerdeführerin
abgelieferten Mehrwertsteuerbeträge zuzüglich einem angemessenen
Zins zurückzuerstatten.
4. Eventualiter sei festzustellen, dass aufgrund der Praxisverschärfung der
ESTV, frühestens ab dem 1. Januar 2013, wenn überhaupt, eine Steu-
erpflicht entstanden ist.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
B.b Mit Zwischenverfügung vom 26. September 2017 bestätigte das Bun-
desverwaltungsgericht den Eingang der Beschwerde und forderte die Be-
schwerdeführerin unter anderem auf, einen Kostenvorschuss in Höhe der
mutmasslichen Verfahrenskosten von Fr. 3‘500.-- zu leisten.
B.c Mit Eingabe vom 2. Oktober 2017 verwies die Beschwerdeführerin auf
ein vor Bundesgericht hängiges Pilotverfahren betreffend die vorliegend
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Seite 4
relevante Rechtsfrage und beantragte die Sistierung des Beschwerdever-
fahrens. Damit verbunden ersuchte sie sinngemäss um einstweilige Ab-
nahme der Frist zur Bezahlung des Kostenvorschusses.
B.d Mit Schreiben vom 3. Oktober 2017 teilte das Bundesverwaltungsge-
richt der Beschwerdeführerin mit, dass der Sistierungsantrag erst geprüft
werde, wenn die Prozessvoraussetzungen erfüllt seien, wozu auch die
Leistung des Kostenvorschusses gehöre.
B.e Mit Eingabe vom 13. November 2017 beantragte die ESTV (nachfol-
gend: Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu
Lasten der Beschwerdeführerin. Gegen den Sistierungsantrag hatte sie
keine Einwände.
B.f Mit Zwischenverfügung vom 20. November 2017 verfügte das Bundes-
verwaltungsgericht die Sistierung des vorliegenden Verfahrens bis zum
rechtskräftigen Entscheid des Bundesgerichts über die unter der Verfah-
rensnummer 2C_476/2017 rubrizierte Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten.
C.
C.a Mit Verfügung vom 5. September 2018 forderte das Bundesverwal-
tungsgericht die Parteien auf, bis am 5. Oktober 2018 zu beantragen und
zu begründen, wie im vorliegenden Verfahren angesichts des zwischen-
zeitlich ergangenen bundesgerichtlichen Urteils 2C_476/2017 vom 21. Au-
gust 2018 zu verfahren sei.
C.b Mit Eingabe vom 2. Oktober 2018 äussert sich die Vorinstanz wie folgt:
Der Beschwerdeführerin sei seitens der Gesundheitsdirektion des Kantons
Zürich mit Verfügung vom 9. Mai 2011 die Bewilligung der Führung eines
Titels der Komplementärmedizin bei Ausübung einer selbstständigen Tä-
tigkeit erstmalig erteilt worden. Eine solche Titelführungsbewilligung habe
auch Gegenstand der im Bundesgerichtsurteil 2C_476/2017 vom 21. Au-
gust 2018 für die Zwecke der Mehrwertsteuer vorgenommenen Prüfung
der Einhaltung der Voraussetzungen für die Anerkennung als Erbringerin
einer Heilbehandlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gebildet.
Anstelle der dazu in der Vernehmlassung vom 13. November 2017 ge-
machten Ausführungen sei auf das erwähnte Bundesgerichtsurteil zu ver-
weisen.
C.c Mit Eingabe vom 5. Oktober 2018 beantragt die Beschwerdeführerin
die Aufhebung der Sistierung. Sie macht geltend, das Bundesgericht habe
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Seite 5
unlängst entschieden, dass eine Titelführungsbewilligung der Gesund-
heitsdirektion des Kantons Zürich als Zulassung im Sinn von Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu qualifizieren sei.
GDK-diplomierte Osteopathen mit entsprechender Titelführungsbewilli-
gung würden damit von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen
erbringen. Für den vorliegenden Entscheid sei zu berücksichtigen, dass die
Beschwerdeführerin aufgrund der gesetzlichen Pflicht seit dem 9. Mai 2011
über eine entsprechende Titelführungsbewilligung verfüge. Auch wenn die
Steuerpflichtige bis zum 9. Mai 2011 steuerbare Umsätze erzielt habe, so
hätten diese unter Fr. 100‘000.-- gelegen. Damit sei die rückwirkende Ein-
tragung im Jahr 2014 (Verfügung: 2016; vgl. Sachverhalt Bst. A.c) per
1. Januar 2011 zu Unrecht erfolgt.
Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, es gehe vorliegend nicht nur
um die Steuerperioden 2011 bis 2013. Beantragt werde auch ein Feststel-
lungsentscheid betreffend die Jahre ab 2014.
D. Mit Eingabe vom 25. Oktober 2018 reichte der Rechtsvertreter der Be-
schwerdeführerin seine Kostennote ein.
Auf die konkreten Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un-
terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt der an-
gefochtene Einspracheentscheid vom 28. August 2017 eine solche Verfü-
gung dar. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vor-
instanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal-
tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich gemäss
Art. 37 VGG nach den Bestimmungen des VwVG, soweit das VGG nichts
anderes bestimmt.
A-5445/2017
Seite 6
1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ein-
spracheentscheides zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50
Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist nach dem Dargelegten – unter Vorbe-
halt des nachfolgend unter Erwägung 1.4 Erklärten – einzutreten.
1.4
1.4.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (vorliegend der Einspracheent-
scheid vom 28. August 2017), soweit er im Streit liegt. Das Anfechtungsob-
jekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegen-
standes begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Be-
schwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ
verändert werden (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1; statt
vieler: Urteil des BVGer A-477/2018 vom 11. September 2018 E. 1.5). Ge-
genstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des
erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung
hätte sein sollen (BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Worüber die erste Instanz nicht
entschieden hat und auch nicht entscheiden musste, darf auch die zweite
Instanz grundsätzlich nicht bestimmen (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer
A-6754/2016 vom 10. September 2018 E 1.3.2).
1.4.2 Im vorliegend zu beurteilenden Fall hat die Vorinstanz ausschliesslich
über die Steuerperioden 2011 bis 2013 entschieden. Das Anfechtungsob-
jekt umfasst somit ausschliesslich diese Steuerperioden, weshalb nur
diese durch das Bundesverwaltungsgericht zu beurteilen sind. Die Be-
schwerdeführerin will ihren Antrag „Es sei die Beschwerdeführerin als von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungserbringerin im Sinne des
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 f. MWSTV anzuerkennen.“
(Ziff. 2 der Beschwerdeanträge; vgl. Sachverhalt Bst. B.a) allerdings so
verstanden wissen, dass sie damit nicht nur einen Gestaltungsentscheid
hinsichtlich der Steuerperioden 2011 bis 2013 anstrebt, sondern auch die
Feststellung für die Steuerperioden 2014 bis dato, dass die von der Be-
schwerdeführerin erbrachten osteopathischen Leistungen bei vorliegender
Titelführungsbewilligung von der Steuer ausgenommen sind. Die Be-
schwerdeführerin habe auch diesbezüglich ein „erhebliches Rechtschutz-
interesse“.
Vor diesem Hintergrund ist an dieser Stelle die Frage zu beantworten, ob
die Vorinstanz zum Zeitpunkt der Verfügung auch über die Steuerperioden
2014 und die folgenden „hätte entscheiden müssen“ (vgl. vorangehend
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E. 1.4.1). Diesbezüglich ist Art. 82 Abs. 1 MWSTG zu beachten. Gemäss
dieser Bestimmung trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen
der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen
Verfügungen, insbesondere wenn für einen bestimmten Fall vorsorglich die
amtliche Feststellung der Steuerpflicht beantragt wird oder geboten er-
scheint (Bst. f). Weder das eine noch das andere trifft im vorliegenden Fall
zu:
Der vorliegend angefochtene Einspracheentscheid geht auf die Deklara-
tion der Umsätze 2008 bis 2013 im Jahr 2016 durch die Beschwerdeführe-
rin (vgl. Sachverhalt Bst. A.b) und einen entsprechenden Entscheid der
Vorinstanz datierend vom 14. Juli 2016 betreffend die Jahre 2010 bis 2013
zurück (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Zum einen hat die Beschwerdeführerin
in ihrer Einsprache vom 14. September 2016 (vgl. Sachverhalt Bst. A.d)
keine Feststellung betreffend die Steuerpflicht für die Jahre 2014 und Fol-
gende beantragt, zum anderen waren zu diesem Zeitpunkt die sachverhalt-
lichen Grundlagen für den Erlass eines Leistungsentscheides betreffend
die Jahre 2010 bis 2013 gegeben und die Vorinstanz hatte – zur Recht –
keine Veranlassung, nebst der Beurteilung der Steuerpflicht betreffend die
Jahre 2010 bis 2013 auch einen Feststellungsentscheid betreffend die
Folgejahre zu fällen.
1.4.3 Abgesehen davon wurde die bisher umstrittene Hauptfrage, nämlich
ob in Zürich tätige Osteopathinnen mit Titelführungsbewilligung von der
Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen erbringen, nun vom Bundes-
gericht bejahend entschieden. Auch wenn im vorliegenden Verfahren nur
über die Jahre 2011 bis 2013 entschieden wird, ist davon auszugehen,
dass die Vorinstanz sich auch betreffend die Folgejahre an die bundesge-
richtliche Rechtsprechung hält, sofern die entscheidwesentlichen Sachver-
haltselemente bei der Beschwerdeführerin unverändert bleiben.
1.4.4 Nach dem Gesagten fehlt es an einem schutzwürdigen Feststel-
lungsinteresse der Beschwerdeführerin betreffend die Jahre 2014 ff., wes-
halb auf die Beschwerde in diesem Punkt nicht einzutreten ist.
1.5
1.5.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung
von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den
unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die
richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den
es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben,
A-5445/2017
Seite 8
von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, 2013, Rz. 1.54).
1.5.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin
kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und
der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen
(Art. 49 Bst. c VwVG).
1.6
1.6.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens-
rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit-
punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1
E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun-
gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechts-
sätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden
Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; zum Ganzen:
Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.4.1).
1.6.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis
2013. Damit kommt einzig das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene neue
MWSTG zur Anwendung.
2.
2.1
2.1.1 Subjektiv mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechts-
form, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von
der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die
nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete beruf-
liche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Na-
men nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1bis Bst. a und b MWSTG). Von der
Steuerpflicht befreit ist gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG, wer innerhalb
eines Jahres im In- und Ausland weniger als Fr. 100‘000.-- Umsatz aus
Leistungen erzielt, die nicht nach Art. 21 Abs. 2 MWSTG von der Steuer
ausgenommen sind.
2.1.2 Die Steuerpflicht beginnt für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder
Betriebsstätte im Inland mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit
(Art. 14 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Unterschreitet der massgebende Umsatz
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Seite 9
der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Art. 10 Abs. 2 Bst. a
MWSTG und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der
folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuer-
pflichtige Person als solche abmelden. Die Abmeldung ist frühestens auf
das Ende der Steuerperiode möglich, in der der massgebende Umsatz
nicht erreicht worden ist (Art. 14 Abs. 5 MWSTG).
2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen
Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (sog. Inlandsteuer). Diese
sind steuerbar, soweit das Mehrwertsteuergesetz keine Ausnahme vorsieht
(Art. 18 Abs. 1 MWSTG; vgl. nachfolgend E. 2.3). Als Leistung gilt die Ein-
räumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittper-
son in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung
gilt jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).
2.3
2.3.1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist (und für deren
Versteuerung nicht nach Art. 22 MWSTG optiert wird) ist nicht steuerbar
(Art. 21 Abs. 1 MWSTG).
2.3.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind – soweit hier interessie-
rend – die von Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflege-
berufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, so-
weit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufs-
ausübungsbewilligung verfügen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG). Dies-
bezüglich wird in Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV festgehalten, dass als An-
gehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG namentlich Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilprakti-
kerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen zählen. Nach Ver-
waltungspraxis und bundesgerichtlicher Rechtsprechung können Osteo-
pathen und Osteopathinnen unter Letztere subsumiert werden (vgl.
MBI 21, Ziff. 2.8; Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018
E. 4.3)
2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die
Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen
Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-
wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-
rungen des Menschen dienen.
A-5445/2017
Seite 10
2.3.4 Von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f. MWSTV liegen
vor, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (statt
vieler: Urteil des BVGer A-6248/2016 vom 2. August 2018 E. 2.3.5):
Die Tätigkeit muss von einem unter jene Bestimmung fallenden
Leistungserbringer ausgeführt werden;
es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausge-
führt werden;
der Leistungserbringer muss im Besitze der nach kantonalem
Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsaus-
übung oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen
Gesetzgebung zugelassen sein.
2.3.5 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über
eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG, wenn er oder sie im Besitze der nach kantonalem Recht erfor-
derlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist oder zur
Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zuge-
lassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).
Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang in seinem – für den vor-
liegenden Entscheid abgewarteten – Urteil 2C_476/2017 vom 21. August
2018 (betreffend den Kanton Zürich) Folgendes festgehalten:
„Der Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopathin figuiert zwar weder im
kantonalen Gesundheitsgesetz noch in der Verordnung des Regierungsra-
tes unter den jeweils einzeln genannten bewilligungspflichtigen Berufen
(vgl. §§ 25 ff. GesG/ZH [kantonales Gesundheitsgesetz vom 2. April 2007;
Einfügung durch das BVGer] bzw. §§ 11 ff. nuMedBV/ZH [kantonale Ver-
ordnung vom 24. November 2010 über die nichtuniversitären Medizinalbe-
rufe; Einfügung durch das BVGer]). Indessen erlaubt § 65 GesG/ZH die
Ausdehnung der Bewilligungspflicht auf Berufsleute im Bereich der Kom-
plementärmedizin, sofern sie über ein von einem gesamtschweizerischen
Berufsverband ausgestelltes Diplom verfügen, welches vom Regierungsrat
anerkannt ist. Die Wendung "bis zur Schaffung anerkannter eidgenössi-
scher Diplome der Komplementärmedizin" in § 65 GesBG/ZH lässt erken-
nen, dass der zürcherische Gesetzgeber schon vor Einführung der bun-
desrechtlichen Bewilligungspflicht die betreffenden Berufe einem Zulas-
sungsverfahren unterstellen wollte. Die Zulassung erfolgt mittels kantona-
ler Anerkennung des Diploms, weil dieses nicht eidgenössisch anerkannt
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Seite 11
ist. Dies wird sich mit der Inkraftsetzung des Bundesgesetzes vom 30. Sep-
tember 2016 über die Gesundheitsberufe (GesBG; BBl 2016 7599) ändern.
Das neue Bundesgesetz wird die in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH erwähnten
eidgenössisch anerkannten Diplome schaffen und u.a. die Berufsaus-
übung als Osteopath bzw. Osteopathin in eigener fachlicher Verantwor-
tung, insbesondere auch die Bewilligungspflicht, auf Bundesebene regeln
(vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. g, Art. 2 Abs. 2 lit. a Ziff. 8, Art. 2 Abs. 2 lit. d und Art. 11
ff. GesBG)]).“
Sodann entschied das Bundesgericht, es könne offen bleiben, ob Bewilli-
gungen im Bereich der Komplementärmedizin im Sinn von § 9 Abs. 1
nuMedBV/ZH klassische Berufsausübungsbewilligungen darstellen wür-
den oder lediglich "Titelführungsbewilligungen" seien. Im Endeffekt habe
der kantonale Gesetzgeber bewirken wollen, dass die Berufsleute der
Komplementärmedizin – trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidge-
nössisches Diplom zu erwerben – ein Zulassungsverfahren durchlaufen
müssten, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der
in § 9 Abs. 1 nuMedBV/ZH genannten Diplome aufnehmen wollten. Dass
die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die
Gesundheitsdirektion geknüpft sei, schade nicht.
Aus Sicht des Mehrwertsteuerrechts sei entscheidend, dass mit § 65
GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 lit. c nuMedBV/ZH eine kantonal geregelte Zu-
lassung zur selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath bzw. Oste-
opathin existiere.
2.4
2.4.1 Gemäss Art. 88 Abs. 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person be-
zahlte, aber nicht geschuldete Steuern zurückfordern, sofern die Steuer-
forderung noch nicht rechtskräftig ist. Erfolgt die Rückerstattung nach Ab-
satz 3 später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung bzw.
der schriftlichen Geltendmachung des Anspruches bei der ESTV, so
wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung oder Rückerstattung ein
Vergütungszins ausgerichtet (Art. 88 Abs. 4 MWSTG; vgl. Urteil des BVGer
A-5863/2017 vom 7. November 2018 E. 2.2.2).
2.4.2 Gemäss Art. 2 Abs. 2 der einschlägigen Verordnung des EFD vom
11. Dezember 2009 über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze (EFD-
Verordnung; SR 641.207.1) beträgt der Zinssatz – soweit hier interessie-
rend – pro Jahr: 4,0% ab dem 1. Januar 2012 (Bst. a) und 4,5% vom 1. Ja-
nuar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 (Bst. b).
A-5445/2017
Seite 12
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist vorab betreffend die Anträge der Beschwerde-
führerin Folgendes festzuhalten: Bereits aus der Zwischenverfügung vom
20. November 2017 geht hervor, dass die Sistierung des Verfahrens (nur)
bis zum rechtskräftigen Entscheid des Bundesgerichts über die unter der
Verfahrensnummer 2C_476/2017 rubrizierte Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten Geltung hat(te) (vgl. Sachverhalt Bst. B.f). Die
Sistierung ist daher schon weggefallen und braucht vorliegend nicht noch
aufgehoben zu werden.
3.2 Ursprünglich war nur noch strittig, ob die von der Beschwerdeführerin
als Osteopathin erbrachten Leistungen von der Steuer ausgenommen
sind. Nach dem genannten bundesgerichtlichen Urteil besteht nun Einig-
keit darüber (vgl. Sachverhalt Bst. C.b), dass die Beschwerdeführerin, wel-
che seit dem 9. Mai 2011 über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion
zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der
selbständigen Tätigkeit als Osteopathin im Kanton Zürich verfügt, damit ab
diesem Zeitpunkt die gesetzlich geforderten Voraussetzungen für eine Aus-
nahme von der Steuerpflicht erfüllt (vgl. E. 2.3.4 f.). Diesbezügliche Weite-
rungen erübrigen sich und es kann festgehalten werden, dass die von der
Beschwerdeführerin ab dem 9. Mai 2011 in Zürich erbrachten osteopathi-
schen Behandlungen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nach
geltendem Recht von der Mehrwertsteuer ausgenommen waren bzw. sind.
3.3 Zu prüfen bleibt hingegen, wie es sich mit der Mehrwertsteuerpflicht
der Beschwerdeführerin in der Zeit vor dem 9. Mai 2011 – also vor Erhalt
der für die Steuerausnahme massgebenden Titelführungsbewilligung –
verhält:
3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, die rückwir-
kende Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen im Jahr 2014
[Verfügung: 2016; vgl. Sachverhalt Bst. A.c] per 1. Januar 2011 sei zu Un-
recht erfolgt, weil sie bis zum 9. Mai 2011 die Umsatzgrenze von
Fr. 100‘000.-- (vgl. Sachverhalt Bst. C.c; E. 2.1.1) nicht erreicht habe.
3.3.2 Die Beschwerdeführerin verkennt dabei Folgendes: Im hier zu beur-
teilenden Fall war sie unbestrittenermassen per 1. Januar 2009 mehrwert-
steuerpflichtig und gemäss – letztlich rechtskräftigem (vgl. Sachverhalt
Bst. B.a) – Einspacheentscheid vom 28. August 2017 betreffend die Steu-
erperiode 2009 per 1. Januar 2009 entsprechend in das Register der steu-
erpflichtigen Personen einzutragen (vgl. Sachverhalt Bst. A.e). Dass für
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das Jahr 2010 aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung (Verfü-
gung der Vorinstanz vom 14. Juli 2016 betreffend die Jahre 2010 bis 2013;
vgl. Sachverhalt Bst. A.c) keine Steuer zu entrichten war, hinderte das Wei-
terbestehen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht nicht. Damit war die Be-
schwerdeführerin auch Anfang 2011 grundsätzlich noch mehrwertsteuer-
pflichtig. Erst von dem Zeitpunkt an, als die Voraussetzung für die Steuer-
ausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG vorlag (ab 9. Mai 2011;
vgl. E. 3.2), unterlagen die von ihr in Zürich erbrachten osteopathischen
Dienstleistungen objektiv nicht mehr der Mehrwertsteuer. Dies wiederum
führte dazu, dass für die Beschwerdeführerin ab diesem Zeitpunkt abseh-
bar wurde, dass sie die Schwelle von Fr. 100‘000.-- an steuerbaren Um-
sätzen im Jahr 2011 und den folgenden Jahren nicht mehr erreichen
würde. Entsprechend hätte sie sich gestützt auf Art. 14 Abs. 5 MWSTG als
Mehrwertsteuerpflichtige abmelden können, was aber frühestens auf das
Ende der Steuerperiode möglich gewesen wäre, in welcher der massge-
bende Umsatz nicht mehr erreicht worden ist (vgl. E. 2.1.1), d.h. im vorlie-
genden Fall per Ende 2011.
3.3.3 Aus dem Gesagten ergibt sich betreffend die subjektive Mehrwert-
steuerpflicht der Beschwerdeführerin zweierlei: Zum einen kann dahinge-
stellt bleiben, ob der verfügte Passus der Vorinstanz, die Beschwerdefüh-
rerin sei per 1. Januar 2011 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
aufzunehmen (recte: sie sei per 1. Januar 2011 steuerpflichtig), überhaupt
notwendig war, zumal deren subjektive Steuerpflicht ab 1. Januar 2009
weiter bestand und bis zum Zeitpunkt der Verfügung nicht endete; aus die-
sem im Ergebnis richtigen Eintrag kann die Beschwerdeführerin jedenfalls
nichts zu ihrem Vorteil ableiten. Zum anderen endete die Mehrwertsteuer-
pflicht der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011, weshalb sie durch
die Vorinstanz rückwirkend per 1. Januar 2012 im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen entsprechend gelöscht werden darf.
3.4 Im Weiteren ist auf die von der Vorinstanz eingeforderten Beträge (vgl.
Sachverhalt Bst. A.e) einzugehen:
3.4.1 Mit dem bisher Dargelegten konnte gezeigt werden, dass die Be-
schwerdeführerin vom 1. Januar 2009 bis am 31. Dezember 2011 als mehr-
wertsteuerpflichtige Person galt und deshalb rechtmässig im entsprechen-
den Register eingetragen war. Auch wenn die von ihr ab dem 9. Mai 2011
in Zürich erbrachten osteopathischen Leistungen von der Steuer ausge-
nommen waren, traf Selbiges auf die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten
Leistungen nicht zu, weshalb die Beschwerdeführerin für die vom 1. Januar
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2011 bis am 8. Mai 2011 erbrachten Leistungen Mehrwertsteuer abzulie-
fern hat. Die exakte Höhe der für das Jahr 2011 abzuführenden Steuer
wird weniger als die von der Vorinstanz für das volle Jahr geforderten
Fr. 9‘773.-- betragen, lässt sich vom Gericht aufgrund der Unterlagen je-
doch nicht genau beziffern. Die Sache ist daher zur entsprechenden Be-
rechnung der geschuldeten Steuer bzw. des zurückzuerstattenden Diffe-
renzbetrages zuzüglich des allfälligen Vergütungszinses (vgl. E. 2.4) an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
3.4.2 Mangels subjektiver Steuerpflicht in den Jahren 2012 und 2013 hat
die Beschwerdeführerin für diesen Zeitraum keine Mehrwertsteuer zu ent-
richten. Allenfalls bereits geleistete Beträge sind ihr von der Vorinstanz zu-
züglich des allfällig zu entrichtenden Vergütungszinses (vgl. vorangehend
E. 3.4.1) zurückzuerstatten.
3.5 Es ergibt sich somit, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen ist,
soweit darauf eingetreten werden kann. Im Übrigen ist sie abzuweisen.
3.5.1 Dispositiv-Ziffern 1 und 3 des angefochtenen Einspracheentscheides
sind aufzuheben und die Sache ist im Sinne der Erwägungen (vgl. E. 3.4.1
und E. 3.4.2) zur Neuberechnung der Höhe der vom 1. Januar 2011 bis
zum 8. Mai 2011 geschuldeten Steuern zurückzuweisen.
3.5.2 Ebenfalls zurückzuweisen ist die Sache zwecks Berechnung der zu-
rückzuerstattenden Beträge für die Zeit ab dem 9. Mai 2011 sowie des all-
fälligen Vergütungszinses.
3.6 Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Par-
teientschädigung zu befinden.
3.6.1 Als teilweise obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin Verfah-
renskosten im Umfang des Unterliegens zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Im vorliegenden Fall beantragte die Beschwerdeführerin, es sei anzuer-
kennen, dass sie für die Jahre 2011 bis und mit 2013 (36 Monate) keine
Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Wie aus dem vorliegenden Entscheid
nun hervorgeht, unterlag sie im Jahr 2011 noch für gut vier Monate der
Steuerpflicht. Ebenfalls nicht durchgedrungen ist sie mit dem Feststel-
lungsbegehren für die Zeit ab 2014. Sie unterliegt damit um rund 20%. Ent-
sprechend hat sie die – in Anwendung von Art. 1 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) auf Fr. 3‘500.-- festzusetzen-
den – Verfahrenskosten im Umfang von 20% (Fr. 700.--) zu tragen. Dieser
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Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 3'500.--
zu entnehmen. Der Restbetrag (Fr. 2‘800.--) ist der Beschwerdeführerin
nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.
Der Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten aufer-
legt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
3.6.2 Die teilweise obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin
hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff. VGKE Anspruch auf
eine (im Umfang des Unterliegens reduzierte) Parteientschädigung zulas-
ten der Vorinstanz. Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Ver-
tretung sowie allfällige weitere Auslagen der Partei (Art. 8 Abs. 1 VGKE).
Unnötiger Aufwand wird nicht entschädigt (Art. 8 Abs. 2 VGKE).
Gemäss Art. 14 Abs. 1 VGKE haben Parteien, welche Anspruch auf Partei-
entschädigung erheben, dem Gericht vor dem Entscheid eine detaillierte
Kostennote einzureichen. Die Beschwerdeführerin ist dieser Obliegenheit
mit Eingabe vom 25. Oktober 2018 nachgekommen (vgl. Sachverhalt
Bst. D) und macht Anwaltskosten in Höhe von insgesamt Fr. 12‘161.40 gel-
tend. Soweit die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren Kosten
geltend macht, welche dem Einspracheverfahren zuzuordnen sind, können
diese aufgrund von Art. 84 Abs. 1 MWSTG, wonach im Verfügungs- und
Einspracheverfahren weder Kosten erhoben noch Parteientschädigungen
ausgerichtet werden, nicht vergütet werden. Entsprechend sind vom ver-
langten Betrag Fr. 7‘372.05 abzuziehen, was in einem grundsätzlich ver-
gütungsfähigen Restbetrag von Fr. 4‘789.35 resultiert. Diese Summe ist
sodann im Verhältnis des Unterliegens um rund 20% zu reduzieren (vgl.
vorangehend E. 3.6.1).
Nach dem Dargelegten ist die Parteientschädigung für das vorliegende
Verfahren auf (gerundet) Fr. 3‘832.-- (inkl. Mehrwertsteuerzuschlag im
Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) festzusetzen.
Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschä-
digung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten
wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
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2.
Die Dispositiv-Ziffern 1 und 3 des angefochtenen Einspracheentscheides
werden aufgehoben und die Sache wird im Sinne der Erwägungen (vgl.
E. 3.4.1 und E. 3.4.2) zur Neuberechnung der Höhe der vom 1. Januar
2011 bis zum 8. Mai 2011 geschuldeten Mehrwertsteuern zurückgewiesen.
Ebenfalls zurückgewiesen wird die Sache zur Berechnung und Rückerstat-
tung der allenfalls bereits bezahlten Mehrwertsteuern für die Zeit vom
9. Mai 2011 bis zum 31. Dezember 2013 sowie des allfälligen Vergütungs-
zinses.
3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'500.-- festgesetzt und im Umfang
von Fr. 700.-- der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- entnommen. Der Restbetrag
von Fr. 2‘800.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschä-
digung in der Höhe von Fr. 3‘832.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der folgenden Seite.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Zulema Rickenbacher
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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