Abtei lung I
A-5468/2008 und A-5469/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 1 . J a n u a r 2 0 1 0
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; 1. Quartal 2000 bis 2. Quartal 2005
(Subventionen, Vorsteuerabzugskürzung).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-5468/2008 und A-5469/2008
Sachverhalt:
A.
Die X._______, eine Genossenschaft nach Art. 828 des
Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220), wurde Ende
1953 gegründet. Sie bezweckt insbesondere die Durchführung der (...)
im öffentlichen Interesse der Ostschweiz. Sie ist seit dem 1. Januar
1995 im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Die ESTV führte bei der X._______ im August und September 2005
eine Kontrolle durch. Sie überprüfte die Abrechnungsperioden vom
1. Quartal 2000 bis 2. Quartal 2005. Aufgrund dieser Kontrolle stellte
sie betreffend das Jahr 2000 folgende Ergänzungsabrechnungen (EA)
aus:
-EA Nr. 152'872 vom 30. November 2005 in der Höhe von Fr. 3'770.-
-EA Nr. 152'874 vom 30. November 2005 in der Höhe von Fr. 25'813.-.
Hinsichtlich das 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2005 erliess sie zudem
folgende EA:
-EA Nr. 152'873 vom 30. November 2005 in der Höhe von Fr. 18'065.-
-EA Nr. 152'875 vom 30. November 2005 in der Höhe von
Fr. 109'586.-.
Am 21. Dezember 2005 korrigierte die ESTV die EA Nr. 152'874 mit
der Gutschriftsanzeige (GS) Nr. 152'336 im Betrag von Fr. 146.- und
die EA Nr. 152'875 mit der GS Nr. 152'335 im Betrag von Fr. 14'060.-.
C.
Mit Schreiben vom 10. Januar 2006 bestritt die X._______ die EA Nr.
152'874 und 152'875 sowie die GS Nr. 152'335 und 152'336. Sie
machte geltend, die Vorsteuerkürzung im Zusammenhang mit dem
Nichtbezahlen von Baurechtszinsen sei zu Unrecht erfolgt, da laut den
Baurechtsverträgen keine solchen geschuldet seien. Es könne deshalb
kein Verzicht auf eine Leistung und damit auch keine Subvention
vorliegen.
D.
In der Folge erliess die ESTV am 22. Mai 2006 je einen anfechtbaren
Entscheid für das 1. bis 4. Quartal 2000 sowie das 1. Quartal 2001 bis
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2. Quartal 2005. Darin bestätigte die ESTV die Nachbelastungen in der
Höhe von Fr. 25'667.- bzw. Fr. 95'526.- Mehrwertsteuer zuzüglich Zins.
Gegen diese Entscheide erhob die X._______ am 20. Juni 2006
Einsprache.
E.
Mit ihren zwei Einspracheentscheiden vom 3. Juli 2008 betreffend das
1. bis 4. Quartal 2000 sowie das 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2005
wies die ESTV die Einsprachen ab. Zur Begründung führte sie in
beiden Entscheiden im Wesentlichen identisch aus, die Stadt
St. Gallen stelle der X._______ seit dem Jahr 1962 bzw. 1968 ein
Grundstück im Baurecht zur Verfügung, ohne dass sie dafür eine
Gegenleistung, d.h. einen Baurechtszins, verlange. Sie qualifiziere
diesen Zinsverzicht als Beitrag der öffentlichen Hand und habe
deshalb eine Vorsteuerkürzung vorgenommen. Der Staat sei nicht
befugt, etwas zu verschenken. Es sei gebräuchlich, betreffend die
Höhe des Zinses auf den Zins für erste Hypotheken der örtlichen
Kantonalbank abzustellen. Sie habe ihrer Berechnung einen
angemessenen Baurechtszins zu Grunde gelegt.
F.
Mit zwei separaten Eingaben vom 25. August 2008 führte die
X._______ (Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen die Einsprache-
entscheide der ESTV vom 3. Juli 2008 an das Bundesverwaltungs-
gericht mit den folgenden identischen Anträgen: „Es sei vorzumerken,
dass die in Ziff. 1 des Entscheiddispositivs des angefochtenen
Entscheids angeführten Mehrwertsteuer und Verzugszinsen anerkannt
sind. Ziff. 2 und 3 des Entscheiddispositivs des angefochtenen
Entscheids seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass die
Aufrechnung einer Vorsteuerkürzung wegen Verzichts auf Bau-
rechtszinsen zu Unrecht erfolgt und diese Mehrwertsteuer somit nicht
geschuldet sei“. Im Weiteren beantragte die Beschwerdeführerin die
Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren. Alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolge.
Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor,
die ESTV gehe nicht von den abgeschlossenen Verträgen, sondern
von fingierten Verhältnissen aus. Es liege deshalb eine unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts vor. In den
Baurechtsverträgen sei klar geregelt, dass sie keinen Baurechtszins
zu bezahlen habe. Die Stadt St. Gallen habe demnach seit 1969 bzw.
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1981 keinen Anspruch auf Baurechtszinse. Die Aufrechnung sei
deshalb unbegründet. Die ESTV lasse die effektive vertragliche
Regelung völlig ausser Betracht und stelle einfach auf eine als üblich
angenommene ab. Dies sei nicht zulässig. Massgebend sei der
effektive Sachverhalt und nicht eine fiktive Regelung. Im Übrigen sei
eine Einmalzahlung für die Einräumung eines Baurechts nicht
unüblich. Gemeinwesen zögen es oft vor, nur ein Baurecht
einzuräumen und das Grundstück nicht definitiv zu verkaufen oder zu
verschenken. Dabei sei die Einmalabgeltung analog der Kaufpreis-
zahlung durchaus eine realistische und angewandte Variante. Die
Stadt St. Gallen hätte die Finanzierung auch mit einer Schenkung der
Grundstücke sicherstellen können. Im Sinne einer Eventualbe-
gründung brachte die Beschwerdeführerin zur Höhe der Baurechts-
zinse vor, die ESTV treffe diesbezüglich die Beweislast. Es sei von den
Verhältnissen bei der Begründung der Baurechte und von den damals
üblichen Regelungen auszugehen. Es müsse also abgeklärt werden,
was in den Jahren 1962 und 1966 üblich gewesen sei. Der blosse
Verweis auf angeblich heute übliche Regelungen sei unbehelflich.
In ihrer Vernehmlassung vom 13. Oktober 2008 schloss die ESTV auf
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge
zulasten der Beschwerdeführerin.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden ge-
gen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern kei-
ne Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerden zuständig. Soweit das VGG nichts anderes
bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG.
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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149). Im Verwaltungs-
beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der
Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen:
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ,
Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich
1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes
wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
anzuwenden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2458/2009 vom
14. Juli 2009 E. 1.2 mit Hinweisen).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder (vorinstanzliche) Entscheid ein selb-
ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und
in einem separaten Verfahren zu beurteilen. Eine Abweichung von die-
sem Grundsatz in Form der Beurteilung in einem gemeinsamen Ver-
fahren mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich dann, wenn die ein-
zelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang
stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen
stellen (vgl. BGE 131 V 222 E. 1; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 1.3 mit Hinweisen). Ein solches Vorgehen dient der Verfahrens-
ökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 1.4; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 3.17). Diese Voraussetzungen sind
vorliegend zweifelsfrei erfüllt. Die beiden Einspracheentscheide
betreffen die selbe Beschwerdeführerin, wurden identisch begründet
und die Beschwerdeführerin hat diese mit den selben Einwänden
angefochten. Im Übrigen beantragte sie selber die Zusammenlegung
der Verfahren.
1.4 Der Anspruch auf das rechtliche Gehör als selbständiges
Grundrecht (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) umfasst das
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Recht des Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justiz-
behörde geführten Verfahren mit seinem Begehren angehört zu
werden, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die
Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können
(vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1672 ff.).
1.4.1 Der Gehörsanspruch beinhaltet das Recht, von jeder der
Verwaltungs- oder Justizbehörde eingereichten Stellungnahme
Kenntnis zu erhalten und sich dazu äussern zu können, unabhängig
davon, ob diese neue Tatsachen oder Argumente enthält und ob sie
die Behörde tatsächlich zu beeinflussen vermag (BGE 133 I 100
E. 4.3-4.5, 133 I 98 E. 2.1, 132 I 42 E. 3.3.2 und 3.3.3 S. 46 f.;
MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.85).
1.4.2 Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung
formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der
Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des
mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (statt vieler:
BGE 126 I 19 E. 2d/bb). Nach der Rechtsprechung kann eine Ver-
letzung des Gehörsanspruchs aber als geheilt gelten, wenn die unter-
bliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unter-
lassene Anhörung, Akteneinsicht oder Zustellung von Stellungnah-
men) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Be-
schwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie
die untere Instanz. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich
um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte han-
delt, zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und
die Heilung soll die Ausnahme bleiben (BGE 129 I 129 E. 2.2.3, 126 V
130 E. 2b, 126 I 68 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 1A.234/2006 vom
8. Mai 2007 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-
1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4, A-1737/2006 vom 22. August
2007 E. 2.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 986 f.).
1.5 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni
2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Für
Umsätze, die vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem Inkrafttreten des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
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(aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar 2001 getätigt worden sind,
bleibt deshalb das aMWSTG anwendbar. Für Umsätze vor dem
1. Januar 2001 kommt noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über
die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) zur Anwendung (Art. 93
Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 aMWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 4 aMWSTV bzw. Art. 5 aMWSTG unterliegen
Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie
gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen
Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungs-
erbringer und dem Empfänger. Besteht kein solches Austausch-
verhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht
in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BVGE
2008/63 E. 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6152/2007
vom 21. August 2009 E. 2.2.1 mit Hinweisen; Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. November
2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen Leistungs-
austausches setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung
eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein direkter ursächlicher
Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a,
mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Ja-
nuar 2007 E. 5.1, vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39
E. 2.1).
2.2 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören
gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 6 Bst. b
aMWSTG nicht zum Entgelt. Diese fliessen nicht in die Bemessungs-
grundlage ein und unterliegen der Steuer nicht.
2.2.1 Eine allgemein anerkannte Umschreibung des Subventions-
begriffs gibt es im schweizerischen Recht allerdings nicht; weder die
aMWSTV noch das aMWSTG – ebensowenig wie das MWSTG –
enthalten eine Begriffsbestimmung. Das Bundesgericht hat sich seit
der Einführung der Mehrwertsteuer im Jahre 1995 wiederholt mit dem
Subventionscharakter von Zahlungen (Beiträgen) befasst. Es
umschreibt Subventionen allgemein als Leistungen kraft öffentlichen
Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke
zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an
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den Subventionsgebenden führe. Für die Subvention sei wesentlich,
dass sich die Empfängerin in einer Weise verhalten würde und
Aufgaben erfülle, die dem mit der Subventionierung verfolgten
öffentlichen Zweck entsprächen und zur Verwirklichung dieses
Zweckes geeignet erschienen. Seien mit der Geldleistung der
öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und sei die
Subventionsempfängerin frei, wie sie die zur Förderung des
angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen wolle, so
deute dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser
Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolge die Subventio-
nierung ohne wirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung, wie das für
die Annahme einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung
vorausgesetzt werde. Subventionen seien damit von vornherein nicht
Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches,
sie seien nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu er-
bringende marktwirtschaftliche Leistung und flössen folgerichtig nicht
in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein ( BGE 126 II
443 E. 6b-e, Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005,
veröffentlicht in ASA 76 S. 248 E. 2.2, 2.3, vom 25. August 2000,
veröffentlicht in ASA 71 S. 170 f. E. 6, 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008
E. 3.2 und 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A- 6213/2007
vom 24. August 2009 E. 2.4.1, A-1441/2006 vom 18. September 2008
E. 2.3, A-1548/2006 vom 2. September 2008 E. 3.2).
2.2.2 Eine Subvention kann in verschiedenen Formen ausgerichtet
werden: Geldleistung, unverzinsliches Darlehen, Erlass einer For-
derung (Schuldnachlass), unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistun-
gen oder Sachleistungen, Defizitdeckung (Deckungsbeiträge), Ver-
rechnung, Rabatt usw. Eine Subvention kann insbesondere im ganzen
oder teilweisen Verzicht des Subventionsgebers auf eine ihm vom
Subventionsempfänger geschuldete Leistung liegen (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.3; Entscheide der
SRK vom 8. Oktober 2002 [CRC 2001-119] E. 3b/ee, vom 28. Oktober
2004, veröffentlicht in VPB 69.41 E. 3; vgl. auch Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 3.1.2; Urteil
des Bundesgerichts 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008, veröffentlicht in
ASA 78 S. 174 E. 5; Merkblatt Nr. 15 der ESTV zum aMWSTG,
Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand, Ziff. 2; vgl.
ferner auch die Aufzählung in Art. 3 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes
vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen [Subventions-
gesetz, SuG, SR 616.1]). Gemeinsam ist diesen Vorgängen, dass
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damit dem Subventionsempfänger ein geldwerter Vorteil zugewendet
wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1632/2006 vom
16. November 2009 E. 3.2.3).
2.3 Nach Art. 30 Abs. 6 aMWSTV ist der Vorsteuerabzug verhältnis-
mässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen oder ande-
re Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Das Bundesgericht hat die
Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung bestätigt (BGE 126 II 443
E. 6b und c mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 II 353 E. 4.3, 7.1; Urteil
des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.2, 7.1).
Ebenfalls wurde sie mit Art. 38 Abs. 8 aMWSTG ins Gesetz aufge-
nommen. Dies trotz der Kritik an dieser Regelung, welche als system-
widrig betrachtet wird, weil ein Vorgang, der mangels Entgeltlichkeit
nicht im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegt, aus verfassungs-
rechtlichen und steuertechnischen Gründen keine verhältnismässige
Vorsteuerabzugskürzung zur Folge haben dürfte (ausführlich: Ent-
scheid der SRK vom 14. Juni 2001 [SRK 2000-142] E. 2; DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Bern 1999, S. 247 ff.; DIEGO CLAVADETSCHER, in: , Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 ff. zu
Art. 38 Abs. 8 mit Hinweisen; ferner Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4.2). Nach
Art. 33 Abs. 1 MWSTG führen Nichtumsätze zwar grundsätzlich nicht
mehr zu Vorsteuerkürzungen, eine verhältnismässige Vorsteuer-
kürzung muss hingegen gemäss Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2
Bst. a MWSTG bei Subventionen und ihnen gleichgestellten Beiträgen
weiterhin vorgenommen werden (vgl. Botschaft des Bundesrats zur
Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008, BBl 2008
S. 6979).
3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Stadt St. Gallen der
Beschwerdeführerin zumindest seit den Jahren 1966 und 1981 das
Messeareal unentgeltlich im Baurecht zur Verfügung gestellt und sie
ermächtigt hat, die im Rahmen ihrer Bedürfnisse notwendigen ober-
und unterirdischen Bauten und Anlagen zu erstellen, beizubehalten
und zu erneuern, sowie die baurechtsbelasteten Grundstücke für alle
Zwecke zu nutzen, die im Rahmen ihrer Statuten liegen (vgl. Än-
derungsverträge vom 5. April 1995 zu den Baurechtsverträgen vom
15. August / 31. Oktober 1966 bzw. vom 23. Dezember 1981; vgl. amtl.
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Akten Nr. 8). Nicht im Streit liegt im Weiteren, dass die Stadt St. Gallen
ein Interesse an der Durchführung der betreffenden Messen,
insbesondere der (...) hat. Die von der ESTV im Einspracheverfahren
bei der Stadt St. Gallen eingeholten weiteren Unterlagen belegen dies
zusätzlich. Fraglich ist zunächst, ob der Umstand, dass die ESTV
diese Unterlagen der Beschwerdeführerin nicht zukommen liess, eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellt. Obwohl die Beschwer-
deführerin auf die Geltendmachung einer solchen Verletzung
verzichtet, hat das Bundesverwaltungsgericht diese Frage von Amtes
wegen zu prüfen (E. 4). Im Weiteren ist strittig, ob die ESTV zu Recht
die unentgeltliche Einräumung der Baurechte als Beitrag der öffentli-
chen Hand bzw. Subvention betrachtet hat (E. 5.1). Im Bejahungsfall ist
zu prüfen, ob eine einmalige Subvention im Jahr der Errichtung des
Baurechts gegeben ist, wie dies die Beschwerdeführerin darstellt, oder
– nach Meinung der ESTV – eine Subvention in der Höhe eines
jährlichen Baurechtszinses vorliegt (5.2). Schliesslich muss geprüft
werden, ob die ESTV die Höhe der Subvention pflichtgemäss
geschätzt hat (E. 5.3).
4.
Die ESTV hat im Einspracheverfahren bei der Stadt St. Gallen
verschiedene Unterlagen (Bericht des Stadtrates vom 17. April 1962,
Bericht und Antrag an die Bürgerschaft über die Verlegung der (...) auf
das definitive Messeareal vom 18. September 1962, Bericht des
Stadtrates vom 9. September 1965 sowie die Vorlage an den Grossen
Rat über die neuen vertraglichen Vereinbarungen mit der X._______
vom 16. August 1994; amtl. Akten Nr. 12) eingeholt, ohne die
Beschwerdeführerin darüber vor Erlass der Einspracheentscheide in
Kenntnis zu setzen. Damit hat sie den Anspruch der
Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör verletzt. Die
Prozessrechtsverletzung ist aber nicht besonders schwerwiegend, da
es sich um Unterlagen handelt, die im Wesentlichen die unbestrittenen
Tatsachen untermauern, dass das Baurecht unentgeltlich eingeräumt
worden ist und dass die Stadt St. Gallen ein Interesse an den von der
Beschwerdeführerin durchgeführten Messen hat. Im Weiteren hatte die
Beschwerdeführerin vor dem Bundesverwaltungsgericht die Möglich-
keit, sich dazu zu äussern, wurde ihr die Vernehmlassung der
Vorinstanz doch mit Verfügung vom 9. Dezember 2009 zur Kenntnis
gebracht; die Beschwerdeführerin hat darauf jedoch keine Eingabe
eingereicht. Da das Bundesverwaltungsgericht die angefochtenen
Entscheide mit derselben Kognition überprüft wie die ESTV, kann die
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Verletzung des Gehörsanspruchs somit nach der Rechtsprechung als
geheilt gelten. Der Beschwerdeführerin entsteht dadurch kein Nachteil
(vgl. E. 1.4.2).
5.
5.1 Für das Vorliegen einer Subvention muss der Beschwerdeführerin
vom Gemeinwesen ein geldwerter Vorteil zugewendet worden sein
(E. 2.2.2). Dies ist vorliegend der Fall, da die Stadt St. Gallen der
Beschwerdeführerin die Grundstücke im Baurecht unentgeltlich
überliess; Baurechte werden im Regelfall entgeltlich eingeräumt, d.h.
üblicherweise ist die Baurechtsnehmerin verpflichtet, einen jährlichen
Baurechtszins zu entrichten (dazu E. 5.2.2). Der Erlass des
Baurechtszinses kann, wie die ESTV zu Recht ausführt, – im
Gegensatz zur Ansicht der Beschwerdeführerin – nicht als Schenkung
gewertet werden, da ein Gemeinwesen grundsätzlich nicht befugt ist,
etwas zu verschenken (BGE 126 II 443 E. 6c mit Hinweisen).
Weiter ist Voraussetzung, dass die Beschwerdeführerin den
geldwerten Vorteil nicht im Rahmen eines mehrwertsteuerrechtlich
relevanten Leistungsaustausches erhielt. Den beiden Änderungs-
verträgen vom 26. Mai 1995 zu den Baurechtsverträgen vom 15. Au-
gust / 31. Oktober 1966 bzw. vom 23. Dezember 1981 sind keinerlei
unmittelbare Gegenleistungen zu entnehmen, welche die Beschwerde-
führerin der Stadt St. Gallen zu erbringen hätte. Solche ergeben sich
auch nicht aus den anderen bei den Akten liegenden Unterlagen,
welche die ESTV beigezogen hat. Auch der Gesellschaftszweck
erwähnt die Durchführung der Messen nicht mit Bezug auf die Stadt
St. Gallen, sondern spricht davon, dass die Messen im Interesse der
ganzen Ostschweiz durchgeführt werden. Die Stadt St. Gallen wollte
somit mit der unentgeltlichen Einräumung der Baurechte die
Durchführung der Messen allgemein unterstützen, die im öffentlichen
Interesse liegen, ohne eine entsprechende marktwirtschaftliche
Gegenleistung zu verlangen. Die unentgeltliche Einräumung der
Baurechte stellt deshalb kein Entgelt für eine mehrwertsteuerliche
Leistung dar (vgl. E. 2.2.1).
Wirtschaftlich betrachtet ist der Baurechtszins für den
Grundeigentümer eine Verzinsung des im Grundstück investierten
oder gebundenen Kapitals, welches der Grundeigentümer wegen der
Belastung des Grundstücks mit dem Baurecht nicht auf andere Weise
realisieren kann (PETER R. ISLER, in Kommentar zum Schweizerischen
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Privatrecht, Basel 1998, N. 15 zu Art. 779a ZGB); Baurechtszinse
dienen somit wirtschaftlich gesehen dem gleichen Zweck wie
Darlehenszinse. Weil die mehrwertsteuerliche Qualifikation von
Vorgängen nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus
einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen hat (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit
Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB
70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49
E. 3c/aa, je mit Hinweisen; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112 Fn. 125;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
2000, S. 24), kann die Rechtsprechung, welche zur Behandlung des
Verzichts auf Darlehenszinsen als Subvention entwickelt worden ist,
auch für den Verzicht auf einen Baurechtszins herangezogen werden.
Der Zinsverzicht eines Gemeinwesens stellt jedoch nur dann eine
Subvention dar, wenn – was beim Darlehen regelmässig der Fall ist
(vgl. Entscheid der SRK vom 28. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB
69.41 E. 3) – üblicherweise ein Zins verlangt würde; nicht erforderlich
ist, dass ein Anspruch auf Zins bestand, sondern es genügt – wie
gesagt – die Üblichkeit eines Zinses (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 4.4.1). Bei
der Einräumung von Baurechten ist die Vereinbarung eines
Baurechtszinses, d.h. eine jährliche Verzinsung, der Normalfall
(B. HENGGELER, in: Handkommentar zum Schweizerischen Privatrecht,
Zürich 2007, N 1 zu Art. 779I ZGB; TUOR/SCHNYDER/SCHMID, Das
Schweizerische Zivilgesetzbuch, 12. A., Zürich 2002, S. 963; implizite
auch ISLER, a.a.O., N 7 zu Art. 779a ZGB). Es wird somit üblicherweise
ein jährlicher Baurechtszins als Gegenleistung des Bauberechtigten
an den Grundeigentümer für die Einräumung des Baurechts
vereinbart, weshalb die ESTV zu Recht von einem jährlichen
geldwerten Vorteil in der Höhe des Zinsverzichts ausging. Der
Beschwerdeführerin ist zwar grundsätzlich zuzustimmen, dass es der
Parteiautonomie obliege, ob ein Baurechtszins vereinbart werde oder
nicht, doch geht dieser Hinweis im vorliegenden Zusammenhang fehl:
Für die Qualifizierung eines Zinsverzichts des Gemeinwesens als
Subvention ist – wie gesagt – nicht Voraussetzung, dass ein Zins
vereinbart wurde, sondern lediglich, dass die Verzinsung üblich ist.
5.2 Die ESTV geht davon aus, dass im Verzicht auf einen
marktkonformen Baurechtszins eine jährlich wiederkehrende Subven-
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tion liege, während die Beschwerdeführerin der Auffassung ist, dass
die öffentliche Hand bei Begründung des Baurechts auf eine einmalige
Abgeltung (abdiskontierte Einmalzahlung) für die ganze Vertragsdauer
verzichtet habe und dieser Verzicht somit nicht in die zur Diskussion
stehenden Abrechnungsperioden falle.
Was die Argumentation der Beschwerdeführerin anbelangt, ist
festzuhalten, dass sich diese aus den Vertragstexten nicht ergibt,
halten doch die Vertragsänderungen vom 26. Mai 1995 beide in Ziff. 7
lediglich fest, dass das Baurecht unentgeltlich erteilt wird. Vielmehr ist
die Frage, ob ein jährlicher Baurechtszins oder einmalige Abfindung zu
leisten wäre, wenn das Baurecht entgeltlich eingeräumt worden wäre,
– logischerweise – nicht geregelt. Wie eine entsprechende Vertrags-
ergänzung nach den Regeln des Privatrechts zu erfolgen hätte, muss
vorliegend nicht geprüft werden, denn, wie die ESTV im
angefochtenen Entscheid zu Recht ausführt, würde es sich bei einer
Einmalzahlung lediglich um den kapitalisierten Baurechtszins handeln
– dies ergibt sich aus der wirtschaftlichen Betrachtungsweise – , so
dass sich die Frage der jährlichen Zinsersparnis in gleicher Weise
stellen würde.
5.3 Die ESTV hat die Höhe des Zinsverzichtes geschätzt, indem sie
einen Landwert von Fr. 600.- pro m2 einsetzte (für 12'730 m2) und
diesen mit dem in der betreffenden Periode geltenden Zinsfuss für
erste alte variable Hypotheken der St. Galler Kantonalbank multipli-
zierte. Die Beschwerdeführerin bestreitet eventualiter diese Berech-
nung, indem sie ausführt, die Beschwerdeführerin hätte die Höhe der
fiktiven Baurechtszinse zu beweisen, es sei auf die bei Begründung
der Baurechte herrschenden Verhältnisse und üblichen Regelungen
abzustellen und die vorgenommene Berechnung sei nicht sach-
gerecht.
5.3.1 Zur Vornahme einer Schätzung des Zinsverzichts war die ESTV
befugt und verpflichtet, nachdem die Beschwerdeführerin – unter
Verletzung des Selbstveranlagungsprinzips – keine Vorsteuerkürzung
aufgrund der Subvention deklariert hat.
5.3.2 Was die Schätzung des Baurechtszinses anbelangt, ist eingangs
in Erinnerung zu rufen, dass auch bei Schätzung einzelner Positionen
einer Abrechnung die für die Ermessensveranlagung im Sinn von
Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG geltenden Grundsätze zu
beachten sind, namentlich in Bezug auf die Pflichten der ESTV bei der
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Vornahme der Schätzung und die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen,
eine solche Schätzung anzufechten (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 3.2 und A-1376/2006
vom 20. November 2007 E. 4.3 mit Hinweisen). Dies bedeutet
insbesondere, dass die ESTV diejenige Schätzungsmethode zu
wählen hat, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des
Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst
nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 3.2 und 2A.522/2006 vom 1. Februar 2007
E. 3.3) . Zudem auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht bei der
Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen
eine gewisse Zurückhaltung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 4.5.2 und A-4360/2007 vom
3. Juli 2009 E. 5.1; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 4.3). Sind die Voraussetzungen einer
Ermessenseinschätzung erfüllt, obliegt es nach ständiger Recht-
sprechung dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen (Urteile des Bundesgerichts 2C_171/2008
vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3). Dabei
ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel
erforderlich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1560/2007 vom
20. Oktober 2009 E. 4.5.2 und A-1531/2006 vom 10. Januar 2008
E. 2.5.2). Das Bundesverwaltungsgericht nimmt erst dann eine
Korrektur der erstinstanzlichen Schätzung vor, wenn der Mehr-
wertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz
bei der Schätzung erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler
unterlaufen sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006
vom 6. November 2008 E. 2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4).
5.3.3 Bei der Eruierung des Marktwertes, der von vornherein nur
annäherungsweise möglich ist, kommt das Heranziehen von
Vergleichswerten ohne Weiteres in Betracht; dies gilt sowohl für den
der Schätzung zugrundegelegten Quadratmeterpreis als auch für den
verwendeten Zinssatz. Diese Methode der ESTV ist nicht in
grundsätzlicher Hinsicht zu beanstanden, werden Baurechtzinse doch
in der Regel aufgrund der Faktoren Landwert und Hypothekarzinsfuss
berechnet (ISLER, a.a.O., N 16 zu Art. 779 a ZGB). Für die Verzinsung
stützte sich die ESTV praxisgemäss auf den Zins für erste Hypotheken
der örtlichen Kantonalbank, d.h. vorliegend der St. Galler Kantonal-
bank (vgl. Spezialbroschüre Nr. 06, Kürzung des Vorsteuerabzugs bei
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gemischter Verwendung, ESTV 2001, Ziff. 1.2.3.5), was nicht zu bean-
standen ist, erfolgt doch die jährliche Verzinsung mit dem im Vorjahr
geltenden Hypothekarzinsfuss. Die ESTV legte ihrer Berechnung
weiter den aktuellen Landpreis der Kontrollperiode zugrunde, was von
der Beschwerdeführerin gerügt wurde, welche auf die Verhältnisse bei
der Errichtung bzw. bei der Abänderung des Baurechts abstellen will.
Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass Baurechtszinsen bei
Begründung des Baurechts nicht für die ganze Vertragsdauer fix
festgelegt werden, vielmehr unterliegt nicht nur der Zinsfuss der
jährlichen Anpassung an den jeweils geltenden Hypothekarzinsfuss,
sondern es erfolgt auch eine periodischen Anpassung des Landwerts,
welche je nach Vertragsausgestaltung alle fünf oder alle 10 Jahre statt
findet (ISLER, a.a.O., N 27). Damit sind weder bezüglich der Höhe des
Hypothekarzinsfusses noch bezüglich des Landwerts die Verhältnisse
bei Errichtung bzw. Abänderung des Baurechts massgebend, sondern
der jeweils aktuelle Hypothekarzinsfuss und bezüglich des Landwerts
höchstens fünf bzw. 10 Jahre zurückliegende Verhältnisse. Es kann
somit nicht gesagt werden, dass die von der ESTV verwendeten Werte
zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führten. Zudem hätte die
Beschwerdeführerin dies nicht bloss zu behaupten, sondern
nachzuweisen (vgl. E. 5.3.2). Diesen Nachweis hat sich nicht erbracht.
Sie machte keinerlei Angaben dazu, welches die massgebenden
Verhältnisse gewesen seien, geschweige denn reicht sie
entsprechende Beweismittel ein. Und sie führt auch weder aus noch
weist sie dies nach, dass diese Verhältnisse sich von denjenigen,
welche die ESTV ihrer Schätzung zu Grunde gelegt hat, massgebend
unterscheiden. Sie behauptet nur pauschal, es müsse von den
Verhältnissen bei der Begründung der Baurechte in den Jahren 1962
und 1966 und von den damals üblichen Regeln ausgegangen werden.
Damit ist die Unrichtigkeit der Schätzung der ESTV nicht
nachgewiesen.
Auch der Hinweis darauf, die ESTV habe die Höhe der fiktiven
Baurechtszinsen zu beweisen, d.h. die Beweislast für die Höhe des
Baurechtszinses liege bei der ESTV, hilft der Beschwerdeführerin nicht
weiter. Die Beschwerdeführerin übersieht mit dieser Argumentation,
dass es hier um eine Schätzung geht, deren Unrichtigkeit die
Beschwerdeführerin zu beweisen hätte, sofern diese nicht ins Auge
springt (vgl. E. 5.3.2).
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5.4 Zusammenfassend hat die ESTV zurecht den Zinsverzicht als
Subvention qualifiziert, deren Höhe pflichtgemäss geschätzt und in der
Folge eine Vorsteuerabzugskürzung vorgenommen. Die Berechnung
der Vorsteuerabzugskürzung wird im Übrigen von der Beschwerde-
führerin nicht bestritten. Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als
unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren
vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1
VwVG). Die Verfahrenskosten des vereinigten Beschwerdeverfahrens
werden auf insgesamt Fr. 7'000.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwer-
deführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht
zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-5468/2008 und A-5469/2008 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 7'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten
Kostenvorschüssen von Fr. 7'000.-- verrechnet.
4.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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