A-549/2010 - Abteilung I - Mehrwertsteuer

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Abteilung I
A­549/2010
U r t e i l   v om   1 2 .   S ep t embe r   2 0 1 1
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard,   
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien X._______ AG, 
Beschwerdeführerin, 
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung 
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,   
Vorinstanz. 
Gegenstand MWST (1/2003­1/2008); Vorsteuerkorrektur; Steuersatz; 
Ermessensveranlagung.
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Sachverhalt:
A. 
Die  X._______  AG  (nachfolgend:  Steuerpflichtige)  betreibt  eine 
Landschafts­ und Handelsgärtnerei. 
An  diversen  Tagen  im  September  und  November  2008  führte  die 
Eidgenössische Steuerverwaltung  (ESTV)  bei  der Steuerpflichtigen  eine 
Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Zeit vom 1. Januar 2003 bis zum 
30. Juni  2008  (1.  Quartal  2003  bis  2. Quartal  2008)  durch.  Es  wurden 
dabei  insbesondere  Unstimmigkeiten  hinsichtlich  der  deklarierten 
Umsätze,  Steuersätze  und  Vorsteuern  festgestellt.  Die  ESTV  stellte 
deshalb  am  7. November  2008  zu  Lasten  der  Steuerpflichtigen  zwei 
Ergänzungsabrechungen (EA) aus: Die EA Nr. 171'752 (1. Quartal 2003 
bis 1. Quartal 2008; Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis 31. März 2008)  in 
der  Höhe  von  (gerundet)  Fr.  351'240.­­  zuzüglich  Verzugszins  von  5% 
seit dem 30. Juni 2006 sowie die EA Nr. 171'753  (2. Quartal 2008; Zeit 
vom  1.  April  2008  bis  30. Juni  2008)  in  der  Höhe  von  (gerundet) 
Fr. 24'070.­­ zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 31. August 2008.
B. 
Mit Brief vom 9. November 2008 (erneut eingesendet in Kopie am 8. April 
2009) bestritt die Steuerpflichtige die Rechtmässigkeit der beiden EA und 
verlangte eine einsprachefähige Verfügung. 
Am 8. Mai 2009 erliess die ESTV je EA einen separaten Entscheid, der – 
unter Verweis auf die bisherigen Ausführungen und die von  ihr erteilten 
Weisungen  –  die  Rechtmässigkeit  der  jeweiligen  Steuerforderung 
bestätigte.
C. 
Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 7.  Juni  2009  (betreffend die EA 
Nr.  171'752)  bzw.  am  6.  Juni  2009  (betreffend  die  EA  Nr.  171'753) 
Einsprache  (Postaufgabe  jeweils  8.  Juni  2009).  Auf  Aufforderung  der 
ESTV  hin  reichte  die  Steuerpflichtige  am  20.  Oktober  2009  innert  Frist 
diverse  Unterlagen  betreffend  die  EA  Nr.  171'753  nach.  Die 
Steuerpflichtige  bestritt  einzelne  Punkte  der  Berechnung  der 
Umsatzdifferenzen,  beanstandete  die  Aufrechnung  von 
Steuersatzdifferenzen  und  die  durch  die  ESTV  vorgenommenen 
Vorsteuerkorrekturen. 
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Mit  Einspracheentscheid  vom  15.  Dezember  2009  vereinigte  die  ESTV 
die beiden Verfahren (Ziffer 1 des Dispositivs). Die Einsprache betreffend 
die  EA  Nr.  171'752  (1.  Quartal  2003  bis  1.  Quartal  2008)  wurde 
abgewiesen,  soweit  darauf  eingetreten  wurde  (Ziffer  2  des  Dispositivs) 
und die Steuerpflichtige zur Leistung von Mehrwertsteuern  in der bereits 
in der EA festgehaltenen Höhe verpflichtet (Ziffer 4 des Dispositivs). Die 
Einsprache  betreffend  die  EA  Nr.  171'753  (2.  Quartal  2008)  wurde 
gutgeheissen  (Ziffer  3  des  Dispositivs)  und  die  Steuerpflichtige  zur 
Leistung von Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 9'941.­­ zuzüglich 5% 
Verzugszins  seit  dem 31. August  2008  verpflichtet.  In  ihrer Begründung 
brachte  die  ESTV  hauptsächlich  vor,  dass  die  Steuerpflichtige  den 
Beweis für verschiedene steuermindernde Tatsachen schuldig geblieben 
sei.  Aufgrund  der  mangelhaften  und  teilweise  nicht  nachvollziehbaren 
Buchführung sei die ESTV zur Schätzung der Steuersatzdifferenzen und 
der Vorsteuern verpflichtet gewesen.
D. 
Mit Eingabe vom 28. Januar 2010 (Postaufgabe 29. Januar 2010) erhob 
die  Steuerpflichtige  (Beschwerdeführerin)  Beschwerde  beim 
Bundesverwaltungsgericht.  Sie  beantragte  sinngemäss  die  Aufhebung 
von Ziffer 2 des Einspracheentscheides und die Neuberechnung der von 
ihr für die Zeit vom 1. Quartal 2003 bis zum 1. Quartal 2008 geschuldeten 
Steuer unter Berücksichtigung der eingereichten Beweismittel. 
In  ihrer  Vernehmlassung  vom  8.  April  2010  schloss  die  ESTV 
(Vorinstanz) auf die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.  
1.1.  Das  Bundesverwaltungsgericht  beurteilt  gemäss  Art.  31  des 
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht 
(Verwaltungsgerichtsgesetz,  VGG,  SR  173.32)  Beschwerden  gegen 
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 
über  das  Verwaltungsverfahren  (VwVG,  SR  172.021),  sofern  keine 
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. 
Die  Vorinstanz  ist  eine  Behörde  im  Sinn  von  Art.  33  VGG.  Das 
Bundesverwaltungsgericht  ist  demnach  für  die  Beurteilung  der 
vorliegenden  Beschwerde  sachlich  zuständig.  Auf  die  im  Übrigen  frist­ 
und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
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1.2. Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 
(MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt 
hat  sich  in  den  Jahren  2003  bis  2008  zugetragen,  also  vor  dem 
Inkrafttreten  des  neuen  Gesetzes.  Gemäss  Art.  112  Abs.  1  MWSTG 
bleiben  die  bisherigen  gesetzlichen  Bestimmungen  sowie  die  gestützt 
darauf  erlassenen Vorschriften  grundsätzlich weiterhin  auf  alle während 
ihrer  Geltungsdauer  eingetretenen  Tatsachen  und  entstandenen 
Rechtsverhältnisse  anwendbar.  Das  vorliegende  Verfahren  untersteht 
deshalb  in  materieller  Hinsicht  dem  bisherigen  Recht  (aMWSTG,  AS 
2000 1300). 
Demgegenüber  ist  das  neue  mehrwertsteuerliche  Verfahrensrecht  im 
Sinn  von  Art. 113  Abs.  3  MWSTG  auf  sämtliche  im  Zeitpunkt  des 
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 
MWSTG  insofern  restriktiv  auszulegen,  als  gemäss  höchstrichterlicher 
Rechtsprechung  nur  eigentliche  Verfahrensnormen  sofort  auf  hängige 
Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von 
neuem  materiellen  Recht  auf  altrechtliche  Sachverhalte  kommen  darf 
(ausführlich:  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1113/2009  vom 
23. Februar 2010 E. 1.3, vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 
A­6642/2008  vom  8. November  2010  E. 1.3).  Kein  Verfahrensrecht  in 
diesem  engen  Sinn  stellen  etwa  die  Regelungen  betreffend  das 
Selbstveranlagungsprinzip,  die  Buchführung,  die  Einreichung  der 
Abrechnung  und  die  Ermessenseinschätzung  dar,  so  dass  vorliegend 
diesbezüglich  noch  altes  Recht  anwendbar  ist  (statt  vieler:  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­6299/2009 vom 21. April  2011 E. 2.2 und 
E. 5.7, A­7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 1.3 mit Hinweisen).
1.3.  Streitgegenstand  des  vorliegenden  Verfahrens  ist  ausschliesslich 
noch die EA Nr. 171'752 (betreffend 1. Quartal 2003 bis 1. Quartal 2008; 
vgl. act. 10). Die EA Nr. 171'753 (betreffend 2. Quartal 2008) hingegen ist 
unstrittig. Folgende drei Punkte der EA Nr. 171'752 liegen noch im Streit: 
Umsatzdifferenzen gemäss Ziffer 1a  (betreffend Konto 3000; Ertrag aus 
Lieferungen und Leistungen), Steuersatzdifferenzen gemäss Ziffer 2 und 
Vorsteuerkorrekturen gemäss Ziffer 3.
2. 
2.1.  Der  Mehrwertsteuer  unterliegen  insbesondere  die  Umsätze,  die 
durch  steuerpflichtige  Personen  im  Inland  mit  entgeltlich  erbrachten 
Lieferungen  von  Gegenständen  und  Dienstleistungen  getätigt  werden 
(Art. 5  Bst.  a  und  b  aMWSTG).  Von  der  Steuer  ausgenommen  sind 
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namentlich  die  Übertragung  und  Bestellung  von  dinglichen  Rechten  an 
Grundstücken (Art. 18 Ziffer 20 aMWSTG).
2.2.  Bemessungsgrundlage  der  Mehrwertsteuer  ist  das  Entgelt  (Art. 33 
Abs. 1  aMWSTG;  vgl.  statt  vieler:  BGE  126  II  451  E. 6).  Dazu  gehört 
alles,  was  die  Empfängerin  oder  an  ihrer  Stelle  eine  dritte  Person  als 
Gegenleistung  für  die  Lieferung  oder  Dienstleistung  aufwendet  (Art. 33 
Abs. 2 aMWSTG).
2.3. Der Steuersatz betrug  in der massgeblichen Zeit  in der Regel 7.6% 
(vgl. Art. 36 Abs. 3 aMWSTG). Für u.a. lebende Pflanzen betrug er 2.4%. 
Gesonderte  Rechnungsstellung  vorausgesetzt,  unterliegt  die  Lieferung 
dieser Gegenstände auch dann dem reduzierten Steuersatz, wenn sie in 
Kombination  mit  einer  zum  Normalsatz  steuerbaren  Leistung  erbracht 
wird (Art. 36 Abs. 1 Ziffer 5 aMWSTG).
2.4.  Verwendet  eine  steuerpflichtige  Person  Gegenstände  oder 
Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer 
Steuerabrechnung  die  ihr  von  anderen  Steuerpflichtigen  in  Rechnung 
gestellte  Steuer  für  Lieferungen  und  Dienstleistungen  abziehen  (Art. 38 
Abs. 1 und 2 aMWSTG; sog. Vorsteuerabzug).
2.5. Die  Veranlagung  und  Entrichtung  der  Mehrwertsteuer  erfolgt  nach 
dem  Selbstveranlagungsprinzip  (Art.  46  aMWSTG;  vgl.  Urteil  des      
Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; vgl. auch 
Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts  A­62992009  vom  21.  April  2011 
E. 5.1,  A­4011/2010  vom  18.  Januar  2011  E.  2.5.1;  vgl.  auch  ERNST 
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass die steuerpflichtige 
Person  selbst  und  unaufgefordert  über  ihre  Umsätze  und  Vorsteuern 
abzurechnen  und  innerhalb  von  60  Tagen  nach  Ablauf  der 
Abrechnungsperiode  den  geschuldeten  Mehrwertsteuerbetrag  an  die 
ESTV  abzuliefern  hat.  Dabei  hat  sie  die  geschuldete  Mehrwertsteuer 
selbst  festzustellen.  Sie  ist  allein  für  die  vollständige  und  richtige 
Versteuerung  ihrer steuerbaren Umsätze und  für die korrekte Ermittlung 
der  Vorsteuer  verantwortlich.  Die  ESTV  ermittelt  die  Höhe  des 
geschuldeten  Mehrwertsteuerbetrags  nur  dann  an  Stelle  der 
steuerpflichtigen  Person,  wenn  diese  ihren  Pflichten  nicht  nachkommt 
(Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A 4011/2010  vom  18.  Januar 
2011  E.  2.5.1,  A­6642/2008  vom  8. November  2010  E. 2,  A­4146/2009 
vom  9.  März  2010  E. 3.1,  A­746/2007  vom 6. November  2009  E. 2.1; 
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ISABELLE  HOMBERGER  GUT,  ,  Kommentar  zum  Bundesgesetz 
über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: ], Basel 2000, N. 1 ff. zu 
Art.  46;  ALOIS  CAMENZIND/NIKLAUS  HONAUER/KLAUS  A. VALLENDER, 
Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2. Aufl.,  Bern  2003, 
Rz. 1579 ff.).
2.5.1.  Zu  den  Obliegenheiten  der  steuerpflichtigen  Person  gehört 
insbesondere  die  Buchführungspflicht  (vgl.  dazu  die  Urteile  des 
Bundesgerichts  2A.552/2006  vom  1. Februar  2007  E. 3.1,  2A.109/2005 
vom  10. März  2006  E. 2.1 f.;  BVGE  2009/60  E. 2.5.1).  Gemäss  Art. 58 
Abs. 1  aMWSTG  hat  die Mehrwertsteuerpflichtige  ihre Geschäftsbücher 
ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die 
für  die  Feststellung  der Mehrwertsteuerpflicht  sowie  für  die Berechnung 
der  Steuer  und  der  abziehbaren  Vorsteuern  massgebenden  Tatsachen 
leicht  und  zuverlässig  ermitteln  lassen  (statt  vieler:  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­6299/2009  vom  21.  April  2011  E.  5.2,  A­
4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5.2).
2.5.2.  Über  die  Buchführungspflicht  kann  die  ESTV  nähere 
Bestimmungen  aufstellen.  Von  dieser  Befugnis  hat  sie  im Rahmen  des 
Erlasses  der  Wegleitung  für  Mehrwertsteuerpflichtige  (in  erster  Auflage 
erschienen  im Herbst  1994  [neu  herausgegeben  im  Frühling  1997];  als 
Wegleitung  2001  zur  Mehrwertsteuer  [Wegleitung  2001]  neu 
herausgegeben  per  1. Januar  2001  [und  per  1. Januar  2008  als 
Wegleitung  2008  zur  Mehrwertsteuer])  Gebrauch  gemacht.  In  den – 
vorliegend einschlägigen – Wegleitungen 2001 und 2008 sind genauere 
Angaben  enthalten,  wie  eine  derartige  Buchhaltung  auszugestalten  ist 
(Rz. 878 ff.). Demnach ist die abzugsberechtigte Vorsteuer auf separaten 
Konti  zu  verbuchen  (Rz.  900  f.).  Alle  Geschäftsvorfälle  müssen 
fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884) 
und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, 
so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung  in die Hilfs­ 
und  Grundbücher  bis  zur  Steuerabrechnung  und  bis  zum 
Jahresabschluss  sowie  umgekehrt  leicht  und  genau  verfolgt  werden 
können  (sog.  «Prüfspur»;  vgl. Rz. 893  f.;  vgl. Urteil  des Bundesgerichts 
2A.297/2005  vom  3. Februar  2006  E. 3.1;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts A­4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5.2, 
A­2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.5.3).
2.6.  Liegen  keine  oder  nur  unvollständige  Aufzeichnungen  vor  oder 
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt 
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offensichtlich  nicht  überein,  so  nimmt  die  ESTV  eine  Schätzung  nach 
pflichtgemässem  Ermessen  vor  (Art. 60  aMWSTG).  Diese  Vorschrift 
unterscheidet zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu 
einer  Ermessenstaxation  führen.  Die  erste  ist  diejenige  der 
ungenügenden  Aufzeichnung  (Konstellation  1).  In  diesem  Fall  hat  eine 
Schätzung insbesondere dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die 
formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren 
sind,  dass  sie  die  materielle  Richtigkeit  der  Buchhaltungsergebnisse  in 
Frage  stellen  (statt  vieler:  BGE  105  Ib  181  E. 4a,  Urteil  des 
Bundesgerichts  2A.437/2005  vom  3. Mai  2006  E. 3.1;  statt  vieler:  Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­2682/2007  vom  7. Oktober  2010 
E. 2.3.1).      Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung 
die  Durchführung  einer  Schätzung  erfordern,  wenn  die  ausgewiesenen 
Ergebnisse  mit  dem  wirklichen  Sachverhalt  offensichtlich  nicht 
übereinstimmen  (Konstellation  2;  statt  vieler:  Urteil  des  Bundesgerichts 
vom  28. August  1985,  veröffentlicht  in:  Archiv  für  Schweizerisches 
Abgaberecht  [ASA] 58  S. 380  E. 2b;  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­2682/2007  vom  7. Oktober  2010  E. 2.3.2, 
A­3678/2007 und A­3680/2007 vom 18. August 2009 E. 3.1).
2.7. Sind die Voraussetzungen  für eine Ermessenstaxation erfüllt,  so  ist 
die  ESTV  nicht  nur  berechtigt,  sondern  verpflichtet,  eine  solche  nach 
pflichtgemässem  Ermessen  vorzunehmen  (Urteile  des  Bundesgerichts 
2A.552/2006  vom  1. Februar  2007  E. 3.2,  2A.552/2006  vom  1. Februar 
2007  E. 3.2;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­2682/2007  vom 
7. Oktober 2010 E. 2.4.1, A­3678/2007 und A­3680/2007 vom 18. August 
2009 E. 3.2).
2.7.1.  Die  Vornahme  der  Schätzung  nach  pflichtgemässem  Ermessen 
bedeutet  insbesondere,  dass  die  ESTV  dabei  diejenige 
Schätzungsmethode  zu  wählen  hat,  die  den  individuellen  Verhältnissen 
im  Betrieb  der  steuerpflichtigen  Person  soweit  als  möglich  Rechnung 
trägt,  auf  plausiblen Angaben beruht  und deren Ergebnis der wirklichen 
Situation  möglichst  nahe  kommt  (Urteile  des  Bundesgerichts 
2C_426/2007  vom  22. November  2007  E. 3.2,  2A.552/2006  vom 
1. Februar  2007  E. 3.3;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5.3, A­5754/2008 vom 5. November 
2009  E.  2.7  [auszugsweise  publiziert  in  BVGE  2009/60],  A­1578/2006 
vom  2. Oktober  2008  E. 4.2;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O., 
Rz. 1682).  In Betracht kommen einerseits Schätzungsmethoden, die auf 
eine  Ergänzung  oder  Rekonstruktion  der  ungenügenden  Buchhaltung 
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hinauslaufen,  andererseits  Umsatzschätzungen  aufgrund  unbestrittener 
Teil­Rechnungsergebnisse  in  Verbindung  mit  Erfahrungssätzen  (Urteile 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­1572/2006  vom  21. August  2008 
E. 2.5.3, A­1549/2006  vom 16. Mai  2008 E. 4.2). Die  brauchbaren Teile 
der  Buchhaltung  und  allenfalls  vorhandene  Belege  sind  soweit  als 
möglich  bei  der  Schätzung  mitzuberücksichtigen.  Sie  können  durchaus 
als Basiswerte der Ermessenstaxation  fungieren (statt vieler: Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­2682/2007  vom  7. Oktober  2010  E. 2.4.3, 
A­1578/2006  vom 2. Oktober  2008 E. 4.2, A­1572/2006  vom 21. August 
2008  E. 2.5.3;  HANS GERBER,  Die  Steuerschätzung  [Veranlagung  nach 
Ermessen], in: Steuer Revue [StR] 1980, S. 307).
2.7.2.  Eine  besondere  Methode  der  Schätzung  ist  die  Umlage.  Dabei 
werden  aufgrund  eines  nach  Belegen  kontrollierten  Zeitraums  die 
Ergebnisse  auf  andere  Zeitperioden  der  übrigen  Kontrollperiode 
(normalerweise  fünf  Jahren  umfassend)  übertragen 
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  a.a.O., Rz.  1684). Das Bundesgericht 
hat  diese  Praxis  als  praktikabel  und  rechtmässig  bestätigt,  sofern  die 
massgebenden  Verhältnisse  im  eingehend  kontrollierten  Zeitabschnitt 
ähnlich  sind  wie  in  der  gesamten  Kontrollperiode  (Urteile  des 
Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2, 2A.148/2000 vom 
1.  November  2000  E.  5b;  Urteile  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­
4146/2009 vom 9. März 2010 E. 3.4, A­1595/2006 vom 2. April  2009 E. 
2.5.2, A­1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3). Eine solche Umlage ist 
jedoch  nicht  zulässig,  wenn  begründete  Anhaltspunkte  dafür  bestehen, 
dass  die  festgestellten  Mängel  nicht  auf  die  übrigen  Jahre  übertragen 
werden  können.  Die  ESTV  muss  die  übrigen  Jahre  mindestens  mit 
Stichproben  prüfen  und  einzelfallweise  belegen,  dass  die  betreffenden 
Mängel auch in den anderen Zeitabschnitten aufgetreten sind (Urteile des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­4146/2009  vom  9. März  2010  E. 3.4, 
A­1475/2006  vom 20. November  2008  E. 2.4,  A­1531/2006  vom 
10. Januar  2008  E. 2.5.1;  UELI  MANSER,  ,  a.a.O.,  N. 6  zu 
Art. 60).
2.8.  
2.8.1.  Im Steuerrecht  gilt  grundsätzlich,  dass  die  Steuerbehörde  für  die 
steuerbegründenden  und  ­mehrenden  Tatsachen  den  Nachweis  zu 
erbringen  hat,  während  der  steuerpflichtigen  Person  der  Nachweis  der 
Tatsachen  obliegt,  welche  die  Steuerschuld  mindern  oder  aufheben 
(Urteil  des  Bundesgerichts  vom  14. Juli  2005,  veröffentlicht  in:  ASA  75 
S. 495 ff.  E. 5.4;  anstelle  vieler:  BVGE  2009/60  E. 2.1.3,  Urteil  des 
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Bundesverwaltungsgerichts  A­2998/2009  vom  11. November  2010 
E. 2.7.1; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454).
2.8.2.  Für  das  Vorliegen  der  Voraussetzungen  zur  Vornahme  einer 
Ermessenseinschätzung  ist  nach  den  allgemeinen  Beweislastregeln  die 
ESTV  beweisbelastet  (vgl.  oben  E.  2.8.1;  statt  vieler:  BVGE  2009/60 
E. 2.1.3, 2.9.3). 
Waren  die  Voraussetzungen  für  eine  Ermessenstaxation  im  Einzelfall 
erfüllt  und  hat  die  ESTV  damit  zulässigerweise  eine  Schätzung  nach 
Ermessen  durchgeführt,  obliegt  es  –  in  Umkehr  der  allgemeinen 
Beweislastregeln (vgl. oben E. 2.8.1) – der steuerpflichtigen Person, den 
Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (statt vieler: Urteil 
des  Bundesgerichts  2A.642/2004  vom  14. Juli  2005  E. 5.4;  BVGE 
2009/60  E. 2.9.3,  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts  A­2998/2009 
vom  11. November  2010  E. 2.10.3).  Sie  kann  sich  gegen  eine 
zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung deshalb nicht mit 
allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die 
von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und 
sie  hat  auch  den  Beweis  für  ihre  vorgebrachten  Behauptungen  zu 
erbringen  (anstatt  vieler:  Urteil  des  Bundesgerichts  2A.437/2005  vom 
3. Mai 2006 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen; BVGE 2009/60 E. 2.9.3, Urteil 
des  Bundesverwaltungsgerichts  A­2998/2009  vom  11. November  2010 
E. 2.10.3).
2.9.  Da  es  sich  bei  den  Vorsteuern  (vgl.  E.  2.4)  um  steuermindernde 
Tatsachen handelt, obliegt der  formgerechte Beweis  (vgl. Art. 38 Abs. 1 
Bst. a  i.V.m. Art. 37 aMWSTG)  für deren Vorliegen der steuerpflichtigen 
Person  (vgl.  E.  2.8.1).  Zwar  muss  die  ESTV  den  Grundsatz  der 
Neutralität  der  Mehrwertsteuer  respektieren,  dies  kann  indes  nur  dann 
gelten,  wenn  die  steuerpflichtige  Person  ihren  aus  dem 
Selbstveranlagungsprinzip  fliessenden  Pflichten  nachkommt.  Tut  jene 
dies  nicht,  kann  die  ESTV  eine  Korrektur  der  Vorsteuern  vornehmen, 
indem  sie  den  von  der  steuerpflichtigen  Person  deklarierten 
Vorsteuerabzug  mittels  Schätzung  kürzt  bzw.  den  unzulässigen 
Vorsteuerabzug  mittels  Schätzung  ermittelt.  Eine  Umlage  mangelhaft 
belegter  Vorsteuerbeträge  eines  Teils  der  Kontrollperiode  auf  den 
gesamten kontrollierten Zeitraum  ist dabei  zulässig  (sog.  "Fehlumlage"), 
sofern  in  den  anderen  Zeitabschnitten  dieselben  Verhältnisse 
vorgeherrscht  haben.  Die  ESTV  ist  keinesfalls  verpflichtet,  nach 
entsprechenden  Vorsteuerbelegen  zu  suchen.  Es  obliegt  der 
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steuerpflichtigen  Person,  im  Rahmen  ihrer  Mitwirkungspflicht  die 
entsprechenden  Dokumente  zur  Verfügung  zu  stellen  (vgl.  Urteile  des 
Bundesverwaltungsgerichts  A­1636/2006  und  A­1637/2006  vom  2.  Juli 
2008  E. 2.4.2,  A­3069/2007  vom  29.  Januar  2008  E.  3.1;  vgl.  bereits 
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission  [SRK]  vom 12. 
Mai 2005 E. 4b.bb.bbb und ccc sowie 5b.aa). Es ist der steuerpflichtigen 
Person  unbenommen,  sogar  noch  im  Rahmen  eines 
Beschwerdeverfahrens  mittels  Belegen  den  Nachweis  für  angefallene 
Vorsteuern  zu  erbringen  (vgl. Urteile  des Bundesverwaltungsgerichts A­
1636/2006 und A­1637/2006 vom 2. Juli 2008 E. 2.4.2, A­3069/2007 vom 
29. Januar 2008 E. 3.1, A­1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.5.4). Nur 
der  Vollständigkeit  halber  bleibt  anzumerken,  dass  die  Ermittlung  des 
unzulässigen  Vorsteuerabzugs  mittels  Schätzung  wegen  mangelhafter 
Belege zu unterscheiden ist von Konstellationen, in denen die Vorinstanz 
den  pflichtwidrig  nicht  oder  falsch  deklarierten  Umsatz  der 
Steuerpflichtigen  zu  ermitteln  hat  (vgl.  E. 2.6).  In  diesen  Fällen  ist  die 
Geltendmachung  der  eventuell  angefallenen  Vorsteuern  ein  Recht  der 
Steuerpflichtigen und die Verwaltung darf die Vorsteuern nicht schätzen 
(statt  vieler: Urteil  des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 
2008  E.  4.3;  vgl.  auch  etwa  Urteil  des  Bundesverwaltungsgerichts 
A­1636/2006 und A­1637/2006 vom 2. Juli 2008 E. 2.4.2).
3.  
3.1.  Im  vorliegenden  Fall  korrigierte  die  Vorinstanz  die  ihr  vorgelegte 
«Abrechnung»  wegen  «verbuchte[n],  jedoch  nicht  deklarierte[n] 
Entgelte[n]» zu Lasten der Beschwerdeführerin (vgl. act. 10, Beiblatt zur 
EA  171'752  Ziffer  1a).  In  die  durch  die  Vorinstanz  vorgenommene 
Neuberechnung floss betreffend das Jahr 2006 unter anderem ein Betrag 
von  Fr. 4'175'945.­­  aus  dem Konto  3000:  «Ertrag  aus  Lieferungen  und 
Leistungen») ein.
3.2. Die Beschwerdeführerin macht nun sinngemäss geltend, der Betrag 
auf dem Konto 3000 enthalte Umsätze in der Höhe von Fr. 654'285.­­, die 
aus  Landverkäufen  resultierten  und  folglich  von  der  Mehrwertsteuer 
ausgenommen seien. Dies lasse sich anhand der beigelegten Unterlagen 
belegen.  Es  sei  deshalb  vom  Betrag  von  Fr. 4'175'945.­­  der 
«Nettobetrag»  von  Fr. 504'285.­­  (Fr. 654'285.­­  abzüglich 
mehrwertsteuerpflichtiger  Leistungen  der  Beschwerdeführerin  im  Betrag 
von  Fr.  150'000.­­)  abzuziehen.  In  diesem  Sinne  müsse  –  so  die 
Beschwerdeführerin – bei der EA «auf Seite 2» des Beiblattes (betreffend 
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Neuberechnung  der  zu  bezahlenden Mehrwertsteuer)  «die  Differenz  zu 
meinen Gunsten im Betrag von Fr. 215'833.­­ lauten».
3.3.  Die  Beschwerdeführerin  hat  zum  Nachweis  ihrer  Behauptung 
folgende Unterlagen (in Kopien) eingereicht: Fünf «Öffentliche Urkunden 
betreffend  die  Übertragung  von  Grundeigentum»,  abgeschlossen 
zwischen  X._______  und  diversen  Käufern,  datierend  vom  18.3.2006 
(Verkaufspreis:  Fr. 130'140.­­),  vom  25.3.2006  (Verkaufspreis: 
Fr. 124'845.­­),  vom  3.4.2006  (Verkaufspreis:  Fr. 107'300.­­),  vom 
29.5.2006  (Verkaufspreis:  Fr. 112'200.­­),  vom  8.6.2006  (Verkaufspreis: 
Fr. 241'200.­­);  diverse  –  mit  diesen  Verkaufsverträgen  in 
Zusammenhang  stehende  –  Zahlungsversprechen  zu  Gunsten  von 
X._______;  Postenauszüge  des  Kontokorrentkredit­Kontos  der 
Beschwerdeführerin  vom  29.3.2006,  19.4.2006,  9.6.2006  und  vom 
29.11.2006;  Postenauszüge  des  Universalkontos  von  X._______  vom 
28.3.2006, 4.4.2006, 13.4.2006 und vom 8.6.2006 sowie einen vermutlich 
zu  Gunsten  der  Beschwerdeführerin  ausgestellten  Check  über 
Fr. 180'000.­­  (aufgrund  schwacher  Kopie  teilweise  nicht  lesbar,  Check­
Nummer nicht erkennbar).
Zunächst  ist  festzuhalten,  dass  die  Kaufverträge  nicht  die 
Beschwerdeführerin,  sondern X._______ als Verkäufer der Grundstücke 
nennen.  Die  Vorinstanz  geht  deshalb  zu  Recht  davon  aus,  dass  die 
Verkaufserlöse nicht den Umsätzen der Beschwerdeführerin zuzurechnen 
sind.
Im Übrigen hat  zwar die Beschwerdeführerin  im Auftrag von X._______ 
verschiedene Vergütungen erhalten. Die Grundlage  für diese Zahlungen 
ist  nicht  bekannt.  Für  eine  dieser  Vergütungen  (im  Umfang  von 
Fr. 130'140.­­)  ist  als Mitteilung  des  Auftraggebers  «Kaufpreis GB  450» 
vermerkt  (Postenauszug des Kontokorrentkredit­Kontos vom 29.3.2006). 
Allerdings  ist nicht nachvollziehbar, wie die Beschwerdeführerin den von 
ihr  geltend  gemachten  Betrag  von  Fr. 654'285.­­  errechnet,  ergibt  sich 
doch  aus  den  Kaufverträgen  ein  Verkaufserlös  von  total  Fr. 715'685.­­. 
Von  X._______  wurden  aber  lediglich  Fr. 475'285.­­  (Fr. 130'140.­­  am 
28.3.2006,  Fr. 232'145.­­  am  19.4.2006  und  Fr. 112'000.­­  am 
29.11.2006,  vgl.  Postenauszüge  des  Kontokorrentkredit­Kontos) 
überwiesen.  Massgebend  ist  nun  aber  ohnehin,  dass  die  von  der 
Beschwerdeführerin  vorgelegten  Bankbelege  in  keiner  Weise  den 
Nachweis  zu  erbringen  vermögen,  dass  diese  Verkaufserlöse 
anschliessend  tatsächlich  auf  dem Konto  3000  verbucht  worden  und  in 
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den  Betrag  von  Fr.  4'175'945.­­  eingeflossen  sind.  Wie  die  Vorinstanz 
richtig  bemerkt,  kann  in  der  Bilanz  (act.  2)  der  Beschwerdeführerin  per 
31. Dezember 2006 im Anlagevermögen bzw. betriebsfremden Vermögen 
im Vergleich zum Vorjahreswert per 31. Dezember 2005 kein den geltend 
gemachten  Landverkäufen  entsprechender  Abfluss  festgestellt  werden. 
Aus den eingereichten Unterlagen vermag die Beschwerdeführerin somit 
nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
Die  Beschwerde  ist  deshalb  in  diesem  Punkt  mangels  Nachweis  von 
steuermindernden Tatsachen (vgl. E. 2.8.1) abzuweisen.
4. 
4.1.  Die  Vorinstanz  stellte  anlässlich  ihrer  Kontrolle  fest,  dass  die 
Beschwerdeführerin  nahezu  alle  von  ihr  erbrachten  Leistungen  zum 
Normalsatz  von  7.6%  fakturiert  hatte.  Die  Pflanzenlieferungen  waren 
meistens  nicht,  wie  vorgeschrieben,  gesondert  (mit  Ausweis  des 
reduzierten Steuersatzes von 2.4%) in Rechnung gestellt worden (vgl. E. 
2.3).  Gegenüber  der  ESTV  hat  die  Beschwerdeführerin  allerdings  zu 
einem  grossen  Teil  zum  reduzierten  Satz  abgerechnet.  Die  Vorinstanz 
nahm wegen dieser Steuersatzdifferenzen eine Ermessenseinschätzung 
vor.  Den  prozentualen  Anteil  der  tatsächlich  zu  2.4%  abgerechneten 
Leistungen  errechnete  sie  auf  der  Basis  der  Debitorenrechnungen  des 
Jahres  2003  (Buchstaben  «A­E»)  und  den  Debitorenrechnungen  des 
Jahres 2006 (Buchstaben «N­R»). Dies ergab einen Anteil von 0.46% am 
Gesamtumsatz.  Weiter  ging  die  Vorinstanz  zu  Gunsten  der 
Beschwerdeführerin von der Annahme aus, dass Pflanzenverkäufe gegen 
Bar (ohne Belege) stattgefunden haben. Die Vorinstanz ging gestützt auf 
diese  Überlegungen  von  einem  prozentualen  Anteil  von  2%  (des 
Gesamtumsatzes) der zum reduzierten Satz steuerbaren Leistungen aus.
4.2. Die Beschwerdeführerin anerkennt  in grundsätzlicher Hinsicht, dass 
anhand  ihrer Buchführung die Festlegung der Steuersatzdifferenzen «im 
Nachhinein  schwierig»  ist.  Sie  macht  aber  geltend,  aus  den 
nachgereichten, lückenlosen Unterlagen betreffend die – vorliegend nicht 
strittige –  EA  Nr.  171'753  gehe  «ein  Umsatzanteil  von  10.456%  vom 
Gesamtumsatz zum Mehrwertsteuersatz von 2.4%» hervor. Diesen Anteil 
habe  die  ESTV  so  akzeptiert.  Da  ihre  «Geschäftsnatur»  unverändert 
geblieben  sei,  müsse  auch  auf  die  vorangegangenen,  noch  strittigen 
Perioden  ebenfalls  «ein  Anteil  von  10%  zum  Mehrwertsteuersatz  von 
2.4%  anrechenbar»  sein.  Entsprechend  sei  die  Mehrwertsteuerschuld 
neu zu berechnen.
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4.3. Aus dem von der Beschwerdeführerin Dargelegten geht hervor, dass 
sie  –  zu  Recht  –  nicht  bestreitet,  dass  die  Vorinstanz  zur 
Ermessenseinschätzung  verpflichtet  war:  Da  die  Beschwerdeführerin 
ihren Kunden für ihre Pflanzenlieferungen Mehrwertsteuer mit einem Satz 
von  7.6%  in  Rechnung  stellte,  gegenüber  der  Vorinstanz  für  dieselben 
Lieferungen  aber  denjenigen  von  2.4%  auswies,  stimmten  die 
deklarierten  Ergebnisse  mit  dem  wirklichen  Sachverhalt  offensichtlich 
nicht überein (vgl. E. 2.6 und 2.7). Was die Beschwerdeführerin allerdings 
nun beanstandet,  ist die Schätzung selbst. Sie verlangt die Anrechnung 
von 10% an satzreduzierten Leistungen  (statt 2%  [vgl. E. 4.1]) aufgrund 
der angeblich gleich gebliebenen «Geschäftsnatur». 
Für  die Unrichtigkeit  einer  zu Recht  vorgenommenen Schätzung  ist  die 
Beschwerdeführerin beweisbelastet. Ein solcher Beweis verlangt, dass im 
Einzelnen  dargelegt  und  nachgewiesen  wird,  wo  und  inwiefern  die  von 
der  ESTV  vorgenommene  Schätzung  offensichtlich  fehlerhaft  sein  soll 
(vgl. E. 2.8.2). Mit  ihrem pauschalen und gänzlich unbelegt gebliebenen 
Einwand, ihre «Geschäftsnatur» während der drei Monate des 2. Quartal 
2008  entspreche  derjenigen  in  der  Zeit  vom  1.  Januar  2003  bis  zum 
31. März  2008,  ist  sie  diesen  Anforderungen  an  die  Beweispflicht  in 
keiner Weise nachgekommen. Sie vermag damit die von der Vorinstanz 
sorgfältig  vorgenommene  Ermessenseinschätzung,  die  sich  auf  Daten 
aus zwei ganzen Kalenderjahren (und nicht bloss auf drei Monate) stützt 
(vgl.  E.  4.1)  und  damit  den  Schwankungen  des  Geschäftsverlaufs 
Rechnung trägt, nicht zu entkräften.
Die Beschwerde ist deshalb auch in diesem Punkt abzuweisen.
5. 
5.1.  Die  Beschwerdeführerin  stellt  sich  weiter  gegen  die  durch  die 
Vorinstanz vorgenommene Kürzung der von  ihr deklarierten Vorsteuern. 
Sie  wendet  ein,  die  Vorinstanz  hätte  die  Vorsteuern  nicht  mit  dem 
prozentualen  Anteil  der  Vorsteuern  am  Bruttoumsatz  von  3.96% 
korrigieren  dürfen.  Sie  stellt  sich  erneut  auf  den  Standpunkt,  die 
Vorinstanz habe das Steuerjournal für das (hier nicht strittige) 2. Quartal 
2008  anerkannt.  Danach  betrage  der  «Vorsteuersatz»  4.904%  des 
Gesamtumsatzes.  Auf  dieser Grundlage  seien  die  Vorsteuerkorrekturen 
der noch strittigen Perioden ebenfalls anzupassen.
5.2.  Die  Vorinstanz  befand,  die  Beschwerdeführerin  habe,  abgesehen 
vom  (provisorischen)  Steuerjournal  des  Jahres  2007,  die  Vorsteuern 
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teilweise mangelhaft belegt. Das wird von der Beschwerdeführerin denn 
auch gar nicht  bestritten. Anhand des Steuerjournales des  Jahres 2007 
ermittelte  die  Vorinstanz  einen  effektiven,  prozentualen  Anteil  der 
Vorsteuern  am  Bruttoumsatz  von  3.96%.  Auf  der  Basis  dieses 
Kalenderjahres  korrigierte  sie  die  Vorsteuern  der  übrigen,  mangelhaft 
belegten  Perioden  mittels  Umlage.  Dieses  Vorgehen  der  Vorinstanz  ist 
grundsätzlich  nicht  zu  beanstanden,  darf  die  ESTV  doch  –  sofern  die 
steuerpflichtige  Person  den  aus  dem  Selbstveranlagungsprinzip 
fliessenden  Pflichten  nicht  nachkommt  –  den  Vorsteuerabzug  mittels 
Schätzung  kürzen  und  das  entsprechende  Ergebnis  auf  die  gesamte 
Kontrollperiode umlegen (vgl. E. 2.9). Hinsichtlich der Basis der Umlage 
ist  sodann  –  entgegen  der  Auffassung  der  Beschwerdeführerin  –  der 
zutreffenden  Argumentation  der  Vorinstanz  zu  folgen,  wonach  ein  ein 
ganzes Kalenderjahr umfassendes Steuerjournal (i.c. das Jahr 2007) eine 
weit  geeignetere und aussagekräftigere Basis  für  die Umlage bildet,  als 
das  bloss  drei  Monate  betreffende  Steuerjournal  des  2. Quartals  2008. 
Indem  die  Beschwerdeführerin  lediglich  pauschal  und  in  allgemeiner 
Weise  behauptet,  die  Vorsteuern  seien  auf  der  Basis  des  (hier  nicht 
strittigen)  2. Quartals  2008  zu  korrigieren,  verkennt  sie,  dass  sie  die 
Beweislast  für  die  steuermindernden  Tatsachen  trägt  (vgl.  E. 2.8.1  und 
E. 2.9).  Demgemäss  obliegt  es  ihr,  entsprechende  Belege  und 
Dokumente  beizubringen,  um  die  angefallenen  Vorsteuern  in  den 
strittigen  Perioden  genau  nachzuweisen  bzw.  zu  belegen,  dass  die 
Umlage  nicht  auf  haltbaren  Grundlagen  beruht.  Nachdem  sie  keine 
solchen  Beweismittel  eingereicht  hat,  trägt  sie  die  Folgen  der 
Beweislosigkeit. 
Die Beschwerde ist deshalb auch in diesem Punkt abzuweisen.
6.  
6.1.  In  verfahrensrechtlicher  Hinsicht  kritisiert  die  Beschwerdeführerin, 
dass  sie  nicht  – wie  bei  der EA Nr.  171'753 –  zur Einreichung weiterer 
Unterlagen  und  Dokumente  aufgefordert  worden  sei.  Dies  stelle  eine 
«Rechtsungleichheit in der Urteilsfindung» dar.
6.2. Gemäss Art.  64 Abs. 3 aMWSTG hat, wer eine Einsprache erhebt, 
die geeigneten Beweismittel  anzugeben und von sich aus einzureichen. 
Der Einwand erweist sich somit als offensichtlich unbegründet.
7. 
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Bei 
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diesem  Verfahrensausgang  sind  die  Verfahrenskosten  für  das 
Beschwerdeverfahren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  die  auf 
Fr. 5'000.­­  festgesetzt  werden,  der  Beschwerdeführerin  aufzuerlegen 
(Art. 63  Abs. 1  VwVG  in  Verbindung  mit  Art. 4  des  Reglements  vom 
11. Dezember  2006  über  die  Kosten  und  Entschädigungen  vor  dem 
Bundesverwaltungsgericht  [VGKE,  SR 173.320.2])  und  mit  dem 
geleisteten  Kostenvorschuss  in  gleicher  Höhe  zu  verrechnen.  Der 
Beschwerdeführerin  wird  keine  Parteientschädigung  zugesprochen 
(Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, Art. 8 ff. VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. 
Die  Verfahrenskosten  von  Fr.  5'000.­­  werden  der  Beschwerdeführerin 
auferlegt.  Sie  werden  mit  dem  geleisteten  Kostenvorschuss  von 
Fr. 5'000.­­ verrechnet.
3. 
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. 
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref­Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen  diesen  Entscheid  kann  innert  30 Tagen  nach  Eröffnung  beim 
Bundesgericht,  1000  Lausanne  14,  Beschwerde  in  öffentlich­rechtlichen 
Angelegenheiten  geführt  werden  (Art. 82  ff.,  90  ff.  und  100  des 
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Bundesgerichtsgesetzes  vom  17. Juni  2005  [BGG,  SR  173.110]).  Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel  und die Unterschrift  zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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