A-5499/2012 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Steuerperioden 1. Januar 2007 bis ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-5499/2012, A-5505/2012


U r t e i l v o m 2 2 . M ä r z 2 0 1 3
Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.



Parteien

A._______ AG,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (Steuerperioden 1. Januar 2007 bis 31. De-
zember 2011); Sprungbeschwerde; Option.


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Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in
B._______ bezweckt die Fabrikation und den Handel mit Lebensmitteln
und Artikeln verwandter Branchen. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
A.b Im März und im April 2012 führte die Eidgenössische Steuerverwal-
tung (ESTV) bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle
durch. Untersucht wurden die Steuerperioden vom 1. Quartal 2007 bis
zum 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember
2009) sowie diejenigen vom 1. Quartal 2010 bis zum 4. Quartal 2011 (Zeit
vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011). Sie kam dabei offenbar
zum Schluss, die Steuerpflichtige habe zu Unrecht die Vorsteuern auf den
Erstellungskosten des Gebäudes "Neubau C._______" (nachfolgend: das
Gebäude) geltend gemacht, da bei der Vermietung dieses Gebäudes für
die Versteuerung nicht optiert worden sei.
A.c Am 15. Mai 2012 stellte die Steuerpflichtige der Mieterin des betref-
fenden Gebäudes zwei "korrigierte" Rechnungen über den Mietzins vom
1. September 2010 bis zum 31. Dezember 2010 bzw. vom 1. Januar 2011
bis zum 31. Dezember 2011 zu. In diesen Rechnungen wurde die Mehr-
wertsteuer ausgewiesen und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für
die Versteuerung der Mietzinsumsätze optiert werde.
A.d Ebenfalls am 15. Mai 2012 liess die Steuerpflichtige Korrekturab-
rechnungen für die Steuerperioden 2010 und 2011 erstellen und diese
der ESTV zukommen.
A.e Nach Telefongesprächen und diversen E-Mails zwischen der ESTV
und der Steuerpflichtigen teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit E-Mail
vom 16. August 2012 mit, die von ihr mit den korrigierten Rechnungen
vom 15. Mai 2012 angestrebte Option sei als nicht zulässige "rückwirken-
de Option" zu betrachten. Auch sei eine Korrektur der Rechnung in An-
wendung von Art. 27 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nicht möglich, da es sich vor-
liegend nicht um einen Fehler handle, sondern um einen Entscheid zur
"Besteuerung bzw. zur Nichtbesteuerung" des Mietumsatzes.
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A.f Mit Schreiben vom 17. August 2012 ("Vom Steuerpflichtigen zu be-
achten") wurde – neben anderem – der Inhalt des E-Mails vom 16. Au-
gust 2012 der Beschwerdeführerin nochmals zur Kenntnis gebracht.
A.g Am 10. September 2012 erliess die ESTV für die Steuerperioden
vom 1. Quartal 2007 bis zum 4. Quartal 2009 die "Einschätzungsmittei-
lung Nr. 262'790 / Verfügung" (nachfolgend: die EM 1) und für die Steuer-
perioden vom 1. Quartal 2010 bis zum 4. Quartal 2011 die "Einschät-
zungsmitteilung Nr. 262'791 / Verfügung" (nachfolgend: die EM 2). Darin
hielt sie fest, der Steuerpflichtigen stehe der von ihr geltend gemachte
Abzug der Vorsteuern in der Höhe von Fr. 186'940.10 (EM 1) bzw. von
Fr. 280'130.40 (EM 2) auf den Erstellungskosten des Gebäudes nicht zu,
da bei der Vermietung dieses Gebäudes für die Versteuerung nicht optiert
worden sei. Sowohl die EM 1 als auch die EM 2 enthielten eine Rechts-
mittelbelehrung des Inhalts, die "Verfügung" könne gemäss Art. 83 Abs. 1
MWSTG innert 30 Tagen nach ihrer Eröffnung mit Einsprache angefoch-
ten werden.
B.
B.a Gegen die EM 1 und die EM 2 gelangte die Steuerpflichtige (nachfol-
gend: die Beschwerdeführerin) am 5. Oktober 2012 mit einer als "Ein-
sprache" bezeichneten Eingabe an die ESTV. Sie beantragt, die Einspra-
che sei als Sprungbeschwerde im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG an
das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Materiell beantragt die Be-
schwerdeführerin, die EM 1 und die EM 2 seien in Bezug auf die nicht
gewährten Vorsteuerabzüge betreffend das Gebäude aufzuheben und ihr
sei im Umfang von Fr. 186'940.10 und Fr. 280'130.40 Vorsteuerguthaben
gutzuschreiben. Dementsprechend sei die EM 1 in Bezug auf die Steuer-
periode 2009 von Fr. 199'269.-- auf Fr. 12'329.-- und die EM 2 für die
Steuerperiode 2010 von Fr. 289'474.-- auf Fr. 9'344.-- zu reduzieren – al-
les unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV, sofern
dem "Verfahrensantrag auf Sprungrekurs" stattgegeben werde.
B.b Mit Schreiben vom 19. Oktober 2012, mittels welchem die Sprungbe-
schwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet wurde, bean-
tragt die ESTV, auf die Sprungbeschwerde sei nicht einzutreten, da deren
Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Eine Sprungbeschwerde sei nur ge-
gen einlässlich begründete Verfügungen der ESTV möglich und solche
lägen in den vorliegenden Fällen nicht vor. Zwar hätte zwischen der
ESTV und der Beschwerdeführerin telefonische Besprechungen und ein
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E-Mail-Verkehr stattgefunden, doch seien diese nicht Teil der Begründung
der beiden angefochtenen Einschätzungsmitteilungen.
B.c Mit Eingabe vom 2. November 2012 bezieht die Beschwerdeführerin
Stellung zum Antrag der ESTV vom 19. Oktober 2012. Sie führt aus, dass
vor dem Hintergrund, dass anlässlich von Besprechungsterminen, Tele-
fongesprächen und E-Mails die betreffenden Rechtsfragen mehrmals dis-
kutiert worden und daher die beiden Einschätzungsmitteilungen der
ESTV als "wohlreflektierte", begründete Entscheide anzusehen seien. Es
könne keine Rolle spielen, ob diese einlässliche Begründung direkt in ei-
ner formellen Verfügung "verpackt" sei oder ausserhalb der Verfügung
diese "sekundiere". Damit die Argumente der ESTV in ihrer Fülle auch vor
dem Bundesverwaltungsgericht gehört würden, stehe es der ESTV frei,
diese im Rahmen einer Replik auf die Beschwerde kund zu tun. Im Übri-
gen habe die zuständige Juristin der ESTV der Beschwerdeführerin im
Vorfeld bereits eröffnet, dass ein allfälliger Einspracheentscheid in jedem
Fall der bisherigen Begründung der ESTV folgen und damit zu Lasten der
Beschwerdeführerin ausfallen würde.
B.d Mit Eingabe vom 11. Dezember 2012 legt die Beschwerdeführerin ei-
ne anonymisierte Einschätzungsmitteilung ins Recht. Dieser sei zu ent-
nehmen, dass die ESTV bei einer anderen steuerpflichtigen Person eine
nachträgliche Option für das Jahr 2010 zugelassen habe mit der Konse-
quenz, dass vorsteuerseitig keine Berichtigung habe vorgenommen wer-
den müssen.
C.
Mit Vernehmlassung vom 28. Dezember 2012 bezieht die ESTV Stellung
zu den Vorbringen der Beschwerdeführerin. Sie ist weiterhin der Ansicht,
dass auf die Sprungbeschwerde nicht einzutreten sei, da eine abschlies-
sende Auseinandersetzung mit dem Fall durch die ESTV noch nicht er-
folgt sei. Ihre E-Mail vom 16. August 2012 an die Beschwerdeführerin sei
nicht Teil der beiden Einschätzungsmitteilungen gewesen. Mit Bezug auf
die von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegte anonymisierte Ein-
schätzungsmitteilung führt die ESTV aus, dass aufgrund der Anonymisie-
rung keine Aussagen hierzu gemacht werden könnten. Aus den nicht ab-
gedeckten Passagen der Einschätzungsmitteilung könne nichts zuguns-
ten der Beschwerdeführerin abgeleitet werden. Sollte tatsächlich der Fall
vorliegen, dass die ESTV in besagtem Fall irrtümlicherweise eine rück-
wirkende Option zugelassen habe, könne die Beschwerdeführerin hieraus
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auch nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ein Anspruch auf Gleichbehand-
lung im Unrecht bestehe vorliegend nämlich nicht.
D.
Auf die übrigen Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit
entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen ein-
gegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bun-
desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG ge-
geben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz
ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsge-
richt ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sach-
lich zuständig.
1.2
1.2.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Ver-
fügung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln an-
zufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und
die Anfechtung in einer gemeinsamen Beschwerdeschrift und in einem
gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die
einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang ste-
hen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen
(statt vieler: BGE 123 V 214 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 1.2.1 mit Hinweisen). Unter den glei-
chen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden
in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Vereinigung von Ver-
fahren steht im Ermessen des Gerichts und hängt mit dem Grundsatz der
Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren möglichst einfach,
rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll, was wie-
derum im Interesse aller Beteiligten liegt. Die Zusammenlegung der Ver-
fahren braucht dabei nicht in einer selbständig anfechtbaren Zwischen-
verfügung angeordnet zu werden (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1;
ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Nr. 155 S. 54 f.; zum
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Ganzen ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozes-
sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17).
1.2.2 Die Beschwerdeführerin führt gegen die EM 1 und die EM 2 mit ei-
ner einzigen Beschwerdeschrift Sprungbeschwerde an das Bundesver-
waltungsgericht und ihre Eingaben betreffen jeweils beide Einschät-
zungsmitteilungen. Die ESTV ihrerseits bezog in ihren Eingaben jeweils
wortgleich Stellung.
Da die vorliegenden Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusam-
menhang stehen und sich gleiche oder gleichartige Rechtsfragen mit Be-
zug auf die nämliche Steuerpflichtige stellen, ist es aus prozessökonomi-
schen Gründen geboten und im Interesse der Beteiligten, die Verfahren
A-5499/2012 und A-5505/2012 zu vereinigen. Folglich wird betreffend die
Sprungbeschwerden gegen die EM 1 und die EM 2 nur ein einziger – der
vorliegende – Entscheid vor Bundesverwaltungsgericht erlassen, mit wel-
chem die Verfahren als vereinigt gelten.
2.
2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Soweit sich der
zu beurteilende Sachverhalt nach diesem Datum zugetragen hat, ist
demnach das MWSTG anzuwenden. Der relevante Sachverhalt hat sich
aber auch in den Jahren 2007 bis 2009 ereignet, also vor Inkrafttreten
des MWSTG. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen ge-
setzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschrif-
ten grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer einge-
tretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar.
Jener Teil des Verfahrens untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem
bisherigen Recht, somit dem (alten) Bundesgesetz vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).
Unter Vorbehalt der – hier nicht relevanten – Bestimmungen über die Be-
zugsverjährung ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinne von
Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens
hängigen Verfahren anzuwenden. Art. 113 Abs. 3 MWSTG ist allerdings
insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Recht-
sprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfah-
ren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neu-
em materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (aus-
führlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 1.3).
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2.2 Wie eben dargelegt, ist auch auf Sachverhalte, die sich vor dem
1. Januar 2010 zugetragen haben, das Verfahrensrecht des MWSTG an-
zuwenden. Damit sind vorliegend die Voraussetzungen einer Sprungbe-
schwerde in erster Linie gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG zu prüfen. Dabei
handelt es sich um Verfahrensrecht im engeren Sinn, weshalb auch bei
restriktiver Handhabung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG für die ganze im vor-
liegenden Fall relevante Zeitperiode das neue Recht anzuwenden ist. Zu-
dem geht nach Art. 4 VwVG die Regelung der Sprungbeschwerde ge-
mäss MWSTG als lex specialis derjenigen nach Art. 47 Abs. 2 VwVG vor
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2650/2012 vom 10. August
2012 E. 1.2.2).
2.3 Verfügungen der ESTV müssen eine Rechtsmittelbelehrung sowie ei-
ne angemessene Begründung enthalten (Art. 82 Abs. 2 MWSTG). Ge-
mäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können Verfügungen innert 30 Tagen nach
Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einspra-
che hingegen gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, ist
sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einspre-
cherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten
(sog. "Sprungbeschwerde", Art. 83 Abs. 4 MWSTG; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2.2).
Die Zulässigkeit einer Sprungbeschwerde setzt nach dem Wortlaut des
Gesetzes kumulativ voraus, dass eine Verfügung der ESTV ergangen ist
(E. 2.4) und diese "einlässlich begründet" wurde (E. 2.5).
2.4 Der Begriff der "Verfügung" in Art. 83 Abs. 4 MWSTG richtet sich
grundsätzlich nach dem VwVG (vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Nach Art. 5
Abs. 1 VwVG gelten als Verfügungen Anordnungen der Behörden im Ein-
zelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Ge-
genstand haben die Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten
oder Pflichten (Bst. a), die Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens
oder des Umfangs von Rechten oder Pflichten (Bst. b) oder die Abwei-
sung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststel-
lung von Rechten oder Pflichten, oder das Nichteintreten auf solche Be-
gehren (Bst. c). Als Verfügungen gelten gemäss Art. 5 Abs. 2 VwVG auch
Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b VwVG), Zwi-
schenverfügungen (Art. 45 und 46 VwVG), Einspracheentscheide (Art. 30
Abs. 2 Bst. b und Art. 74 VwVG), Beschwerdeentscheide (Art. 61 VwVG),
Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68 VwVG) und die Erläute-
rung (Art. 69 VwVG). Nicht als Verfügungen gelten namentlich Erklärun-
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gen von Behörden über die Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen,
die auf dem Klageweg zu verfolgen sind (vgl. Art. 5 Abs. 3 VwVG; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-6606/2012 vom 30. Januar 2013
E. 2.1).
2.5
2.5.1 Zweite zwingend erforderliche Voraussetzung für die Zulässigkeit
der Sprungbeschwerde ist gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG, dass die von
der ESTV erlassene Verfügung "einlässlich begründet" ist. Was darunter
zu verstehen ist, was eine solche Begründung genau enthalten muss, um
"einlässlich" im Sinn des Gesetzes zu sein, wird in diesem nicht näher
festgelegt.
2.5.2 Zur Klärung der Bedeutung des Begriffs der "einlässlichen Begrün-
dung" ist vorab auf den Sinn und Zweck der Begründung einer Verfügung
bzw. eines Entscheids einzugehen. An erster Stelle steht regelmässig das
Interesse der betroffenen Person auf Kenntnis der Urteilsgründe, um den
Entscheid allenfalls sachgerecht anfechten zu können. Zudem soll auch
die Rechtsmittelinstanz der Begründung die Überlegungen entnehmen
können, von denen sich die verfügende bzw. urteilende Behörde leiten
liess und auf welche sich die Verfügung stützt (vgl. LORENZ KNEUBÜHLER,
Die Begründungspflicht, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 26 f.; FELIX UHL-
MANN/ALEXANDRA SCHWANK, in: Praxiskommentar VwVG, Wald-
mann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009 [nachfolgend: Praxiskommen-
tar VwVG], Art. 35 N. 10 ff.). Damit eine Begründung diese Funktionen er-
füllen kann, ist es notwendig, dass ihr neben dem Entscheiddispositiv der
rechtserhebliche Sachverhalt, die angewandten Rechtsnormen sowie die
Subsumtion des Sachverhalts unter diese Normen entnommen werden
können. Die Begründung der Verfügung muss nicht zwingend in der Ver-
fügung selbst enthalten sein. Genügen kann auch ein Verweis in der Ver-
fügung auf separate Schriftstücke, auf frühere Entscheide oder klare An-
gaben der Entscheidgründe in früheren Schreiben an den Verfügungsad-
ressaten (BGE 123 I 31 E. 2c f.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
6241/2011 vom 12. Juni 2012 E. 1.4 mit Hinweisen; LORENZ KNEUBÜHLER,
in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008
[nachfolgend: Kommentar VwVG], N 8 zu Art. 35 VwVG). Des Weiteren
muss auch eine Auseinandersetzung mit allfälligen Argumenten und Vor-
bringen der betroffenen Person erfolgen.
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Wie ausführlich und in welcher Anordnung die einzelnen Elemente in der
Verfügung enthalten sein müssen, hängt stark von den konkreten Um-
ständen des Einzelfalles ab. So sind die Anforderungen bei einfachen
Sachverhalten oder Rechtsfragen tiefer anzusetzen, als bei komplexen
Fragen. In jedem Fall muss aber aus der Verfügung klar hervorgehen,
was die Behörde anordnet und wie sie diese Anordnung begründet (UHL-
MANN/SCHWANK, Praxiskommentar VwVG, Art. 35 N.12). Das Erfordernis
der Begründung ist dergestalt ein wichtiger Bestandteil des Rechts auf
ein faires Verfahren im Sinne von Art. 29 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101),
insbesondere des Anspruchs auf rechtliches Gehör (KNEUBÜHLER, Kom-
mentar VwVG, N 4 f. zu Art. 35 VwVG).
2.5.3 Sodann ist zur Klärung der Bedeutung des Begriffs der "einlässli-
chen Begründung" nach der Tragweite der für Verfügungen der ESTV im
Bereich der Mehrwertsteuer geltenden "normalen Begründung" zu fragen.
Grundsätzlich müssen Verfügungen der ESTV gemäss Art. 82 Abs. 2
MWSTG eine "angemessene Begründung" enthalten. Diesbezüglich lässt
sich der Botschaft Mehrwertsteuer entnehmen, dass eine Begründung
über die blosse Bestätigung des Kontrollergebnisses hinausgehen müs-
se. Nur so könne der Rechtsweg von Anfang an effizient beschritten wer-
den und dies erlaube der steuerpflichtigen Person auch, eine Sprungbe-
schwerde einzureichen (vgl. Botschaft Mehrwertsteuer, BBl 2008 7006;
Urteil des Bundesgerichts 2C_659/2912 vom 21. November 2012
E. 3.3.2). Art. 82 Abs. 2 MWSTG ist somit eine Bestätigung des Mindest-
standards, welcher sich bereits aus der Bundesverfassung und dem ein-
schlägigen Verfahrensrecht ergibt (vgl. IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLA-
VADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerge-
setz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010,
§ 10 N. 120; FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches
Mehrwertsteuergesetz mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum
Zollwesen, Regine Schluckebier/Felix Geiger [Hrsg.], Zürich 2012 [nach-
folgend: MWSTG Kommentar], N. 18 zu Art. 42, N. 12 zu Art. 82).
2.5.4 Demgegenüber verlangt die Sprungbeschwerde nach einer einläss-
lich begründeten Verfügung. Schon aus dieser terminologischen Unter-
scheidung ergibt sich zwangslos, dass der Gesetzgeber betreffend die
Begründungsdichte ein qualifizierendes Merkmal für die Verfügungen
festgelegt hat, welche Gegenstand einer Sprungbeschwerde sein können
sollen (Urteil des Bundesgerichts 2C_659/2012 vom 21. November 2012
E. 3.3.1). Daran ändert nichts, dass in der Botschaft festgehalten wird,
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Art. 82 Abs. 2 MWSTG erlaube es der steuerpflichtigen Person, eine
Sprungbeschwerde einzureichen. Der Stellenwert der terminologischen
Unterscheidung, welche der Gesetzgeber getroffen hat, zeigt sich im Üb-
rigen noch deutlicher – als in der deutschen – in der französischen und
italienischen Fassung der Gesetzestexte, welche gleichwertig heranzu-
ziehen sind (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über
die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG,
SR 170.512]). Art. 83 Abs. 4 MWSTG spricht in diesen nämlich davon, um
Gegenstand einer Sprungbeschwerde darstellen zu können, müsse die
Verfügung "motivée en détail" (detailliert begründet) bzw. "già esaustiva-
mente motivata" (bereits erschöpfend begründet) sein. Der unterschiedli-
che Wortlaut weist mit anderen Worten darauf hin, dass der Gesetzgeber
betreffend die Begründungsdichte ein qualifizierendes Merkmal für die
Verfügungen der ESTV festgelegt hat, welche Gegenstand einer Sprung-
beschwerde bilden können. Dieser Eindruck bestätigt sich nach der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung bei Betrachtung der Gesetzessystema-
tik: Art. 83 Abs. 1 MWSTG sieht als Grundsatz das Rechtsmittel der Ein-
sprache bei der ESTV vor. Art. 83 Abs. 2 und Abs. 3 MWSTG enthalten
die Modalitäten dieses Regelfalls. Die in Art. 83 Abs. 4 MWSTG statuierte
Möglichkeit einer Sprungbeschwerde erscheint demgegenüber als Aus-
nahme vom zuvor festgelegten Grundsatz, woraus ersichtlich wird, dass
nicht alle, sondern bloss eine qualifiziert begründete Gruppe von Verfü-
gungen der ESTV direkt beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar sein
sollen (Urteil des Bundesgerichts 2C_659/2012 vom 21. November 2012
E. 3.3.1 mit Hinweis auf die Lehrmeinung von GEIGER, in: MWSTG-
Kommentar, N. 19 zu Art. 84). Daran ändert nichts, dass in der Botschaft
festgehalten wird, Art. 82 Abs. 2 MWSTG erlaube es der steuerpflichtigen
Person, eine Sprungbeschwerde einzureichen (zum Ganzen: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 3.3.3, bes-
tätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_659/2012 vom 21. November
2012 E. 3.3.1).
2.5.5 Wo die Grenze genau zu ziehen ist, wann eine Begründung als
"angemessen" im Sinn von Art. 82 Abs. 2 MWSTG gelten kann und wann
eine in diesem Licht angemessene Begründung zur "einlässlichen" im
Sinn von Art. 83 Abs. 4 MWSTG wird, lässt sich abstrakt nur umreissen.
So ist etwa bei einfachen Sachverhalten oder klaren Rechtsfragen nicht
von Vornherein ausgeschlossen, dass sich die Anforderungen an eine
angemessene und an eine einlässliche Begründung wenig unterscheiden
und die Ausführungen der verfügenden Behörde durchaus kurz ausfallen
können. Andererseits ist es bei komplizierten Sachverhalten dem Verfü-
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Seite 11
gungsadressaten und bei Weiterzug der Rechtsmittelinstanz nur möglich,
die Motive und Gründe der Vorinstanz, welche zum Entscheid geführt ha-
ben, nachzuvollziehen, wenn die Begründung eine gewisse Dichte auf-
weist und insbesondere der rechtserhebliche Sachverhalt und die Sub-
sumtion genügend dargelegt und dabei auch die Argumente des Betrof-
fenen miteinbezogen worden sind. Je umfangreicher und komplexer ein
Fall ist, desto mehr ist eine verwaltungsexterne Rechtsmittelinstanz auf
einen einlässlich begründeten Entscheid (bzw. Verfügung) der Vorinstanz
angewiesen. Wenn eine Begründung mithin nur sehr kurz und wenig dif-
ferenziert ausfällt, kann bei komplexen Fällen nicht von einer einlässlich,
erschöpfend begründeten Verfügung gesprochen werden und ist eine
Sprungbeschwerde aus den oben genannten Gründen nicht möglich (Ur-
teil des Bundesgerichts 2C_659/2912 vom 21. November 2012 E. 3.3.2).
3.
3.1 Vorliegend ficht die Beschwerdeführerin die beiden als "Einschät-
zungsmitteilung / Verfügung" bezeichneten und mit einer Rechtsmittelbe-
lehrung versehenen Dokumente der ESTV vom 10. September 2012, die
EM 1 und die EM 2, an. Umstritten ist, ob es sich bei den Einschät-
zungsmitteilungen um zulässige Anfechtungsobjekte handelt. Es ist daher
entsprechend dem Ausgeführten (E. 2.3) zu prüfen, ob es sich bei diesen
Einschätzungsmitteilungen um mit der Sprungbeschwerde anfechtbare
Verfügungen handelt (E. 3.2), welche einlässlich begründet sind (E. 3.3).
Die Vorinstanz ist diesbezüglich der Auffassung, es handle sich um Ver-
fügungen im Sinn von Art. 5 VwVG, welche nicht einlässlich begründet
seien, und daher nicht als Anfechtungsobjekt dienen könnten.
3.2
3.2.1 Das Gesetz selbst gebraucht den Begriff der Einschätzungsmittei-
lung im Zusammenhang mit der Rechtskraft der Steuerforderung (Art. 43
Abs. 1 Bst. b MWSTG), dem Abschluss von Kontrollen durch die ESTV
bei der steuerpflichtigen Person (Art. 78 Abs. 5 MWSTG), der Ermes-
senseinschätzung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG) und der Revision (Art. 85
MWSTG), nicht aber in Art. 82 MWSTG, der die Marginale "Verfügungen
der ESTV" trägt. Bei Art. 85 MWSTG fällt sodann auf, dass der Begriff der
Einschätzungsmitteilung als erster in einer Aufzählung erscheint, an de-
ren zweiter Stelle sich der Begriff "Verfügung" und an deren dritter Stelle
sich der Begriff "Einspracheentscheid" (sämtliche Begriffe sind im Gesetz
im Plural gesetzt) findet. In der Lehre wird die Auffassung, die Einschät-
zungsmitteilung stelle eine Verfügung dar, wiederholt als unzutreffend kri-
tisiert (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O, § 8 N. 39, §
A-5499/2012, A-5505/2012
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10 N. 83 ff., die Autoren bezeichnen die EM als "Verfügungssurrogat";
MICHAEL BEUSCH, in: MWSTG Kommentar, N. 18 zu Art. 42; derselbe, Der
Untergang der Steuerforderung, Zürich etc. 2012, S. 122, 306 f.; BEATRI-
CE BLUM, Auswirkungen des neuen Verfahrensrechts für die steuerpflich-
tigen Personen, in: Schweizer Treuhänder [ST] 2010, S. 289, 291 f.; die-
selbe, in: zsis) 2010 Best Case Nr. 7, Ziff. 3.3; dieselbe, in: MWSTG
Kommentar, N. 35 zu Art. 78; GEIGER, in: MWSTG Kommentar, N. 5 zu
Art. 82; a.M. dagegen ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VAL-
LENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 2261 ff.). Wie
es sich damit verhält, ob es sich mithin bei der EM 1 und bei der EM 2 um
Verfügungen im Sinn von Art. 5 VwVG handelt oder nicht, braucht vorlie-
gend nicht abschliessend beurteilt zu werden. Wie sich aus den nachste-
henden Erwägungen ergibt, liegt die weitere Voraussetzung für die Zuläs-
sigkeit einer Sprungbeschwerde, die "einlässliche Begründung" durch die
ESTV, ohnehin nicht vor.
3.3
3.3.1 Hinsichtlich dieser zweiten Voraussetzung ist für den vorliegenden
Fall nämlich das Folgende zu bemerken.
3.3.2 Die zu beurteilenden EM 1 und EM 2 sind je zwei Seiten lang. Die
ersten Seiten bestehen aus dem "Dispositiv" mit jeweils drei Ziffern und
einer "Begründung", die zweiten Seiten bestehen aus den Rechtsmittel-
belehrungen. Die erwähnte "Begründung" enthält neben dem nachste-
hend in der Klammer wiedergegebenen Text ("Wir machen Sie darauf
aufmerksam, dass allfällige seit der Aushändigung des Kontrollergebnis-
ses unter Vorbehalt gemachte Zahlungen bereits Teil dieser Verfügung
sind. Sollten Sie an Ihren Einwänden festhalten wollen und damit mit der
vorliegenden Verfügung nicht einverstanden sein, weisen wir Sie auf das
in der Rechtsmittelbelehrung beschriebene Vorgehen hin.") folgenden
Hinweis: "Zur Begründung verweisen wir auf die Beiblätter". Diese wie-
derum bestehen jeweils aus zwei Seiten und zwei weiteren Beilagen. Die
erwähnten Beiblätter ihrerseits bestehen zu einem grossen Teil aus einer
tabellarischen Aufstellung der von der ESTV vorgenommenen Korrektu-
ren beim steuerbaren Umsatz sowie beim Vorsteuerabzug. Den einzelnen
Korrekturposten sind jeweils einige Anmerkungen beigefügt. Rechtsnor-
men sind keine angeführt. Verweise auf weitere Dokumente, welche zur
Begründung herangezogen werden könnten, lassen sich weder der EM 1
noch der EM 2 entnehmen.
A-5499/2012, A-5505/2012
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3.3.3 Die Beschwerdeführerin bringt vor, zwischen ihr und der ESTV hät-
ten "intensive" Diskussionen stattgefunden. Vor dem Hintergrund dieser
Diskussionen – insbesondere unter Einschluss der E-Mail vom 16. August
2012 der ESTV an die Beschwerdeführerin – könne von einer einlässli-
chen Begründung der EM 1 und der EM 2 seitens der ESTV gesprochen
werden. Der Wortlaut der E-Mail vom 16. August 2012 lautet wie folgt:
"Guten Tag Herr [Name]
Zu dem offenen Punkt rückwirkende Option [Bezeichnung des Gebäu-
des]:
Es entspricht dem klaren gesetzgeberischen Willen, mit der Neubeur-
teilung der Option (keine Bewilligung mehr erforderlich, offener Aus-
weis bei Rechnungsstellung) die rückwirkende Option nicht mehr zuzu-
lassen, da diese als nicht sachgerecht angesehen wird. Auch ist eine
Korrektur der Rechnung in Anwendung von Art. 27 Abs. 2 MWSTG
nicht möglich, da es sich hier nicht um einen Fehler handelt, sondern
um einen Entscheid zur Besteuerung bzw. eben Nichtbesteuerung.
Der Steuerpflichtige hat damit vielmehr eine Art der Abrechnung ge-
wählt, die von ihm beizubehalten ist. Im vorliegenden Fall, sind die im
Zusammenhang mit der Erstellung angefallen Vorsteuern rückgängig
zu machen. Eine Einlageentsteuerung ist auf den Zeitpunkt der Option
möglich. Ich habe diesen Sachverhalt vorgängig auf Ihren Wunsch
beim Rechtsdienst abgeklärt und am 15.8. diese Antwort erhalten.
Es wird daran festgehalten, dass eine rückwirkende Option nach
nMWSTG nicht möglich ist. Ich werde Herr [Name] telefonisch infor-
mieren und die Einschätzungsmitteilung ihm zustellen. Sie wird ca.
nächste Woche beim Stpfl. eintreffen.
Freundliche Grüsse"
Der Inhalt dieser E-Mail vom 16. August 2012 findet sich in vergleichba-
rem Wortlaut und in ähnlicher Dichte auch im Schreiben vom 18. August
2012 der ESTV an die Beschwerdeführerin. Weitere Dokumente, welche
den Rechtsstandpunkt der ESTV begründen würden, lassen sich in den
Akten nicht finden.
3.3.4 Alleine aufgrund dieses knappen Inhalts der EM 1, der EM 2 und
der angeführten E-Mail vom 16. August 2012 kann – entgegen den Vor-
bringen der Beschwerdeführerin – keine Rede davon sein, es liege eine
A-5499/2012, A-5505/2012
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"einlässlich begründete Verfügung" vor. Obwohl die mehrwertsteuerliche
Behandlung des vorliegenden Sachverhalts sich als von einer gewissen
Komplexität erweist – es geht offensichtlich materiell um die bisher noch
nicht entschiedene Rechtsfrage, ob eine rückwirkende Optierung für die
Versteuerung von ausgenommenen Umsätzen im Immobilienbereich ge-
mäss MWSTG möglich ist –, enthalten die EM 1 und die EM 2 gar keine
und die Beiblätter nur einige sehr kurze Erwägungen der Vorinstanz.
Dasselbe gilt auch für die E-Mail vom 16. August 2012 und das inhaltlich
identische Schreiben vom 18. August 2012. Zwar wird darin – wie in den
EM 1 und der EM 2 – kurz erwähnt, wieso die Rückwirkung des Options-
recht nicht möglich bzw. wieso die Korrektur der Abrechnung ausge-
schlossen sein soll. So geht die ESTV davon aus, dass eine rückwirken-
de Optierung vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen sei und keine feh-
lerhafte Rechnung vorliege, welche unter Umständen korrigiert werden
könnte. Eine (vertiefte) Auseinandersetzung mit dem Sachverhalt, den
anwendbaren Rechtsnormen oder auch den allfälligen Vorbringen der
Beschwerdeführerin ist darin aber nicht zu sehen. So kann der E-Mail
beispielsweise nicht entnommen werden, auf welche Grundlagen die
ESTV sich zur Eruierung des gesetzgeberischen Willens stützt. Es
braucht daher mit Bezug auf die E-Mail vom 16. August 2012 und das
Schreiben vom 18. August 2012 nicht geprüft zu werden, ob diese – wie
die Beschwerdeführerin behauptet – Teil der EM 1 bzw. der EM 2 bilden,
obwohl weder auf die E-Mail noch auf das Schreiben ausdrücklich Bezug
genommen wird. Mangels Ausführlichkeit erfüllen sie nach dem Ausge-
führten nämlich die Anforderungen – auch zusammen mit den Einschät-
zungsmitteilungen – ohnehin nicht, welche an eine einlässlich begründete
Verfügung zu stellen sind.
Unter diesen Umständen ist es dem Bundesverwaltungsgericht nicht
möglich, sich aus den Einschätzungsmitteilungen hinreichend ein Bild des
Falles und der Überlegungen der Vorinstanz zu machen.
3.3.5 Das Argument der Verfahrensbeschleunigung bzw. das Vorbringen
der Beschwerdeführerin, für sie sei aufgrund verschiedener E-Mails und
Telefonate mit Vertretern der ESTV klar, wie deren Rechtsauffassung im
vorliegenden Fall aussehe und wie sie bei einer Rückweisung entschei-
den würde, vermag an dieser Sach- bzw. Rechtslage nichts zu ändern.
Zwar trifft zu, dass die Möglichkeit einer Sprungbeschwerde prozessöko-
nomische Zwecke verfolgt. Doch soll sie primär dort eine Beschleunigung
erreichen, wo ansonsten Verfahrensleerläufe absehbar sind. Von drohen-
den Verfahrensleerläufen kann indes von Vornherein nur dann die Rede
A-5499/2012, A-5505/2012
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sein, wenn sich eine Behörde bereits abschliessend (bzw. eben "erschöp-
fend" im Sinne des italienischen Wortlauts von Art. 83 Abs. 4 MWSTG
[E. 2.5.4]) mit einem Fall auseinandergesetzt hat und dabei gegebenen-
falls auch auf die abweichende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen
eingegangen ist, sodass sich weitere Ausführungen erübrigen. Wie dar-
gelegt (E. 3.3), ist dies mit Bezug auf die angefochtenen EM 1 und EM 2
gerade nicht der Fall. In diesem Zusammenhang gilt es, namentlich auch
die berechtigten Interessen der mittels einer Sprungbeschwerde angeru-
fenen Rechtsmittelinstanz zu berücksichtigen: Dieser muss es bereits an-
hand der angefochtenen Verfügung ohne erheblichen Aufwand möglich
sein, sowohl den Streitgegenstand als auch die Argumentation der Vorin-
stanz detailliert zu erfassen (vgl. dazu: Urteil des Bundesgerichts
2C_659/2012 vom 21. November 2012 E. 3.3.2 mit Hinweisen), was vor-
liegend – wie erwähnt – nicht zutrifft.
Nicht im vorliegenden Verfahren zu befinden ist schliesslich über die Fra-
ge, ob die EM 1 und die EM 2 den Anforderungen an eine angemessene
Begründung gemäss Art. 82 Abs. 2 MWSTG genügen.
3.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der
vorliegenden Sprungbeschwerde funktional nicht zuständig. Auf die Be-
schwerde ist nicht einzutreten (Art. 9 Abs. 2 VwVG). Sie wird zuständig-
keitshalber an die Vorinstanz überwiesen (Art. 8 Abs. 1 VwVG). Dabei ist
es grundsätzlich nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, der
ESTV vorzuschreiben, wie sie in dieser Angelegenheit weiter vorzugehen
hat. Die ESTV wird sich im weiteren Verfahren und bei dessen Abschluss
freilich an die gesetzlichen Vorgaben des geltenden Rechts zu halten und
insbesondere dem in Art. 29 Abs. 1 BV enthaltenen Beschleunigungsge-
bot Rechnung zu tragen haben.
3.5 Da auf die Beschwerde nicht einzutreten ist, braucht auf die Vorbrin-
gen der Beschwerdeführerin zum materiellen Recht – insbesondere auch
zur Frage, ob ein Fall der Gleichbehandlung im Unrecht vorliegt – nicht
eingegangen zu werden.
4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Kosten der Beschwerde-
führerin auferlegt und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten
Kostenvorschuss verrechnet (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reg-
lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
A-5499/2012, A-5505/2012
Seite 16
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Eine Parteient-
schädigung steht der Beschwerdeführerin nicht zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-5499/2012 und A-5505/2012 werden vereinigt.
2.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
3.
Die Beschwerde wird zuständigkeitshalber an die Eidgenössische Steu-
erverwaltung überwiesen.
4.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'000.-- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Sie werden im entsprechenden Umfang mit
den geleisteten Kostenvorschüssen für die Verfahren A-5499/2012 und
A-5505/2012 von gesamthaft Fr. 10'000.-- verrechnet. Der Restbetrag von
Fr. 9'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegen-
den Urteils zurückerstattet.
5.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
6.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Ralf Imstepf

A-5499/2012, A-5505/2012
Seite 17
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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