A-5509/2015 - Abteilung I - Amtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA). Entscheid bestätigt durch BGe...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 06.08.2018 (2C_1044/2016)








Abteilung I
A-5509/2015



Ur t e i l vom 3 1 . Ok to be r 2 0 1 6
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.



Parteien
1. X._______ Inc., […]
2. Y._______, […]
beide vertreten durch
A._______ und B._______,
Beschwerdeführende,



gegen


Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Amtshilfe (DBA-USA).

A-5509/2015
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A.a Am 16. Juli 2008 richtete die Steuerbehörde der USA, der Internal Re-
venue Service (nachfolgend: IRS), ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz,
in dem sie um Herausgabe der Namen von Kunden einer schweizerischen
Bank ersuchte, welche verdächtigt wurden, «Betrugsdelikte und derglei-
chen» begangen zu haben. In der Folge gerieten immer mehr Banken in
den Verdacht, ihren Kunden bei der Umgehung US-amerikanischer Steu-
ervorschriften geholfen zu haben. Seither versuchen die Schweiz und die
USA einen Weg zu finden, der unter Wahrung der rechtlichen Vorschriften
sowohl der Schweiz als auch der USA den betroffenen Banken eine Mög-
lichkeit gibt, diese Vergangenheit zu bereinigen. Die betroffenen Banken
können sich nämlich in den USA grundsätzlich nur dann einer Strafklage
entziehen, wenn sie mit den Strafbehörden kooperieren und Daten ihrer
Kunden herausgeben, während das schweizerische Recht diese Heraus-
gabe von Kundendaten gerade untersagt.
A.b Am 29. August 2013 unterzeichneten das Eidgenössische Finanzde-
partement (EFD) und das amerikanische Justizdepartement (Department
of Justice, DoJ) eine gemeinsame Erklärung («Joint Statement»; die deut-
sche Version findet sich im Internet unter: .
ch/NSBSubscriber/message/attachments/31813.pdf; die englische unter:

beide letztmals besucht am 31. Oktober 2016). In dieser Erklärung weisen
die beiden Länder auf das Programm für schweizerische Banken (nachfol-
gend: Bankenprogramm) hin, welches die USA den Banken, die unversteu-
erte Konten von in den USA steuerpflichtigen Personen führten, zur Regu-
lierung dieses Verhaltens zur Verfügung stellten (dazu im Einzelnen: Urteil
des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.1).
A.c Die Bank C._______ nimmt an diesem Programm teil und hat dem IRS
entsprechende Informationen übermittelt.
B.
B.a Am […] 2015 stellte der IRS ein Amtshilfeersuchen bei der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung (ESTV). Dieses stützte sich auf Art. 26 des Ab-
kommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR
0.672.933.61, DBA-USA 96) und das dazugehörige Protokoll (ebenfalls un-
ter SR 0.672.933.61) ab. Das Ersuchen betraf ein Konto, das als «Konto
A-5509/2015
Seite 3
***1» bezeichnet war (die Kontonummer selbst wurde im Ersuchen nicht
erwähnt) und welches sich bei der Bank C._______ befinde. Der IRS er-
suchte darum, ihm die US-steuerpflichtige Person zu nennen, die in der
Steuerperiode vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 eine Zeich-
nungs- oder ähnliche Berechtigung an diesem Konto hatte oder daran wirt-
schaftlich berechtigt gewesen sei.
B.b Im Amtshilfeersuchen beschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt:
Die Bank C._______ nehme als Bank der Kategorie 2 beim «Program for
Non-Prosecution Agreements or Non-Target Letters for Swiss Banks»
(dem Bankenprogramm) teil. Eine Bank, die die Kategorie 2 wähle, nehme
an, sie könne im Zusammenhang mit nicht deklarierten Konten mit US-Be-
zug US-Steuerrecht oder Transaktionsrecht verletzt haben.
Der IRS ersucht um Informationen betreffend ein Konto, das als Konto ***1
bezeichnet wird. Die Person, die am Konto ***1 wirtschaftlich berechtigt
sei, werde verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu ha-
ben. Dieser begründete Verdacht stütze sich auf Informationen aus ver-
schiedenen Quellen, so den Umstand, dass die Bank C._______ im Rah-
men des Bankenprogramms das Konto ***1 als Konto identifiziert habe,
welches Muster zeige, die auf «Betrugsdelikte und dergleichen» hindeute-
ten, und dass die Bank Informationen zu diesem Konto geliefert habe. Wei-
ter habe die Bank C._______ im Rahmen des Bankenprogramms auch In-
formationen über andere Konten und ihr grenzüberschreitendes Geschäft
mit Konten mit US-Bezug geliefert. Auch habe es zusätzliche Informationen
aus anderen Quellen im Rahmen des Bankenprogramms gegeben und
schliesslich seien öffentlich zugängliche Informationen über die Bank bei-
gezogen worden.
Im Rahmen des Bankenprogramms habe die Bank C._______ zugegeben,
dass Bankmitarbeiter gewusst hätten, dass gewisse Konten von US-Kun-
den [in den USA] nicht deklariert gewesen seien. Gemäss den Erfahrungen
des IRS mit Offshore-Konten würden steuerpflichtige Personen, die die
notwendigen Dokumente für die korrekte Meldung nicht zur Verfügung
stellten, absichtlich solche Dokumente vorenthalten, um ihre Konten und
Einkünfte vor dem IRS zu verschleiern.
Zudem habe die Bank C._______ gegen das am 1. Januar 2001 in Kraft
getretene «Qualified Intermediary Withholding Agreement» (nachfolgend:
A-5509/2015
Seite 4
QI-Agreement) verstossen. Ungeachtet der aus diesem Abkommen flies-
senden Verpflichtungen habe die Bank C._______ dem IRS für das vorlie-
gende Konto ***1 keine steuerpflichtigen Einkünfte gemeldet.
Konkret zeichne sich das Konto ***1 durch die folgenden Charakteristika
aus:
– Das Konto wurde […] 2006 eröffnet und […] 2011 geschlossen.
– Kontoinhaberin war eine panamaische Domizilgesellschaft.
– Im Konto wurden während des entscheidenden Zeitraums US-
Wertschriften gehalten.
– Der Höchstbetrag während des entscheidenden Zeitraums belief
sich auf USD [rund 4.5Mio.].
– In den Unterlagen ist ein «Formular A» enthalten, dass gemäss
den schweizerischen Geldwäschereibekämpfungsregeln einen
US-Bürger als wirtschaftlich Berechtigten am Konto identifiziert.
– Es ist ein Formular «W-8BEN» enthalten, dass eine Nicht-US-Ge-
sellschaft (domiziliert in Panama) als Kontoinhaberin identifiziert.
Das Formular «W-8BEN» widerspreche dem «Formular A», indem
es eine Erklärung der panamaischen Gesellschaft enthalte, die
feststelle, gemäss US-Steuerregeln sei sie wirtschaftlich Berech-
tigte an allen Werten und am Einkommen, das auf dem Konto liege.
– Der Bank wurde kein Formular «W-9» eingereicht und die Bank
gab kein Formular «1099» aus.
– Die wirtschaftlich Berechtigte US-Person besass keine Unter-
schriftsberechtigung für das Konto.
– Sie hatte verschiedentlich Kontakt mit der Bank, um über das
Konto zu sprechen.
– [Es] wurden Barbezüge (von unbekannten Personen) […] getätigt.
– [Es] wurde eine Überweisung veranlasst, um eine [Ware und Be-
trag] zu kaufen.
– [Es] wurde eine Überweisung veranlasst, um [Ware und Betrag] zu
kaufen.
– Bei Schliessung des Kontos wurde der Saldo auf das Schweizer
Bankkonto einer unbekannten Gesellschaft überwiesen.
– Der US-wirtschaftlich Berechtigte steht in Verbindung mit zwei wei-
teren Konten bei der Bank C._______ (Konten ***2 und ***3).
A-5509/2015
Seite 5
Gemäss US-amerikanischem Recht müssten US-Bürger und Einwohner
der USA das weltweit erzielte Einkommen in ihren jährlichen Steuererklä-
rungen deklarieren. Um den IRS zu täuschen, hätten Bankmitarbeiter und
US-Klienten der Bank Schritte unternommen, um grosse Beträge an US-
Steuern auf betrügerische Art zu hinterziehen, indem sie unter anderem
Domizilgesellschaften benutzt hätten, um falsche Dokumente zu erstellen.
Sie hätten entweder falsche oder gar keine Steuerformulare eingereicht.
So seien Vermögenswerte, an denen die Kunden wirtschaftlich berechtigt
seien, verheimlicht und diese Werte sowie das daraus fliessende Einkom-
men dem IRS nicht deklariert worden.
Das US-Recht würde für Steuerzwecke Organisationsformen nicht aner-
kennen, wenn sie kein eigentliches Geschäft führten, sondern der Steu-
erumgehung dienen würden. Solche Gebilde würden auch dann nicht an-
erkannt, wenn der wirtschaftlich Berechtigte die von ihm getrennte Verwal-
tung der Gesellschaft nicht respektiere.
Für die Zwecke des Amtshilfeersuchens sei jedes Rechtssubjekt oder jede
Einheit, das oder die nach dem Recht irgendeiner Jurisdiktion (einschliess-
lich den USA) organisiert sei und gemäss der schweizerischen Geldwä-
schereigesetzgebung als Domizilgesellschaft behandelt werde, als solche
zu erachten. Dazu würden auch Personengesellschaften und jedes andere
Rechtssubjekt gehören, für die oder für das die Bank ein Formular A (oder
ein gleichwertiges Dokument) erhalten habe. Es sei dann von einem Konto
einer Domizilgesellschaft mit einer wirtschaftlich berechtigten US-Person
auszugehen, wenn ein Formular A (oder eine gleichwertige Dokumenta-
tion) angebe, dass das Konto eine wirtschaftlich berechtigte US-Person
aufweise.
Im konkreten Fall habe die Bank Informationen übermittelt, wonach sie
wusste, dass der wirtschaftlich Berechtigte am Konto ***1 eine US-Person
war, sie aber dennoch die Erklärung des fehlenden US-Status im Formular
W-8BEN akzeptiert habe. So habe das Konto ***1 weiterhin im Namen der
in Panama domizilierten Gesellschaft gehalten werden können, wobei der
wirtschaftlich Berechtigte weiterhin die Kontrolle über dieses Konto ausge-
übt habe. Er habe auch Vermögen aus dem Konto zur persönlichen Ver-
wendung abgehoben, trotz der Struktur der Domizilgesellschaft und ob-
wohl er formell dazu nicht legitimiert gewesen sei. Schliesslich habe die
Bank gewusst, dass in US-Wertschriften investiert worden sei, und den-
A-5509/2015
Seite 6
noch die «withholding tax» nicht einbehalten. So seien die Reporting-Vor-
schriften der Bank aufgrund des QI-Agreements mit dem IRS umgangen
und US-Recht verletzt worden.
Schliesslich erklärt der IRS, im Gegensatz zu Gruppenersuchen, bei denen
die Vereinigten Staaten nicht wüssten, dass ein bestimmtes Konto be-
stehe, werde vorliegend gerade kein Gruppenersuchen eingereicht. Daher
sei der begründete Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und
dergleichen» grösser als bei einem Gruppenersuchen.
Zusammenfassend hält der IRS fest, er hege den begründeten Verdacht,
dass das Subjekt des Ersuchens mit Hilfe und Unterstützung der Bank auf
betrügerische Art und Weise eine Domizilgesellschaft (hier eine Tarngesell-
schaft, die für US-Steuerzwecke nicht beachtet und so behandelt wird, als
existiere sie nicht) benutzt habe und, als Teil eines Lügengebäudes, mit
dem Ziel, die US-Steuerbehörden zu betrügen, Dokumente vorbereitet und
gehalten habe, die auf betrügerische Weise die Besitzverhältnisse am
Konto ***1 falsch wiedergegeben hätten, dies alles mit der Absicht, US-
Einkommenssteuerstrafrecht und ziviles Einkommenssteuerrecht zu ver-
letzen. Dieses betrügerische Vorgehen habe zu einer illegalen und sub-
stanziellen Reduktion des Steuerbetreffnisses geführt, welches das Sub-
jekt des Ersuchens in Bezug auf Einkommen und Gewinn, der aus US-
oder ausländischen Investments stammte, bezahlte. Alles in allem glaubt
der IRS, dass die Untersuchung des Subjekts des Ersuchens als einzeln
identifizierte US-Person, die eine Unterschriftsberechtigung oder andere
Berechtigung über das Konto hatte oder die am Konto wirtschaftlich be-
rechtigt war und die an betrügerischem Verhalten beteiligt war, den Tatbe-
stand von «Betrugsdelikten und dergleichen» erfülle.
Der IRS nennt im Amtshilfeersuchen zudem die anwendbaren Gesetzes-
bestimmungen und bezieht sich auf die Rechtsprechung des Bundesver-
waltungsgerichts im Zusammenhang mit «Betrugsdelikten und derglei-
chen». Schliesslich zählt er die Dokumente auf, die zu übermitteln er er-
sucht.
B.c Der IRS ersucht für die Steuerperioden vom 1. Januar 2008 bis zum
31. Dezember 2011 um diverse Bankinformationen.
B.d Er erklärt, dass das Amtshilfeersuchen den gesetzlichen und regle-
mentarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis der USA entspreche,
A-5509/2015
Seite 7
so dass er (der IRS) diese Informationen, wenn sie sich in seiner Zustän-
digkeit befinden würden, in Anwendung seines Rechts oder im ordentlichen
Rahmen seiner Verwaltungspraxis erhalten könnte. Der IRS erklärt weiter
ausdrücklich, dass die USA die nach ihrem innerstaatlichen Steuerverfah-
ren üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hätten.
C.
In der Folge forderte die ESTV die Bank C._______ gestützt auf Art. 8 und
10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale
Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 521.1) am 2. April 2015 dazu auf,
ihr die ersuchten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässige
betroffene Person bzw. Gesellschaft über das laufende Amtshilfeverfahren
zu informieren.
D.
Nachdem die ESTV klargestellt hatte, dass ihr die Bankunterlagen unge-
schwärzt einzureichen seien, kam die Bank der Editionsverfügung am
23. April 2015 in Bezug auf die Zustellung der ersuchten Bankunterlagen
nach. Sie bestätigte, dass sie zunächst die X._______ Inc. (nachfolgend
auch nur als «Gesellschaft» bezeichnet) als beschwerdeberechtigte Per-
son und, nachdem sich der (damalige) Rechtsvertreter der Gesellschaft
gegenüber der Bank auch als Rechtsvertreter von Y._______ ausgewiesen
hatte, auch Letzteren als betroffene Person über das Amtshilfeverfahren
informiert habe. Weiter wies die Bank auf eine Ungenauigkeit in den im
Amtshilfeersuchen genannten Charakteristika hin.
E.
Nachdem sich der jetzige Rechtsvertreter von Y._______ und der
X._______ Inc. mit Schreiben vom 13. Mai 2015 gegenüber der ESTV (zu-
nächst als Vertreter der Gesellschaft) ausgewiesen sowie um Akteneinsicht
ersucht hatte, liess die ESTV ihm am 19. Mai 2015 eine Zusammenfassung
des Ersuchens in Form eines Auszugs sowie die weiteren Akten zukom-
men und setzte eine Frist zur Stellungnahme an. Am 20. Mai 2015 erklärte
der Vertreter, dass Y._______ die Adresse seiner Kanzlei als Zustellungs-
domizil gewählt habe.
F.
Im Folgenden ersuchte die Gesellschaft verschiedentlich um Einsicht in
das Originalersuchen des IRS, welche ihr verweigert wurde.
A-5509/2015
Seite 8
G.
Innert teilweiser erstreckter Frist nahm die Gesellschaft am 10. Juni 2015
zu den Akten Stellung.
H.
Da in dieser Stellungnahme unter anderem geltend gemacht wurde, die
von der Bank als «US-securities» identifizierten Wertschriften seien keine
US-Wertschriften im Sinn des QI-Systems, fragte die ESTV am 30. Juni
2015 bei der Bank nach, welche am 2. Juli 2015 antwortete, bei den ge-
nannten handle es sich um US-Wertschriften. Die ESTV gewährte der Ge-
sellschaft zu den zusätzlichen Akten am 14. Juli 2015 das rechtliche Gehör,
von welchem diese keinen Gebrauch machte, jedoch am 27. Juli 2015 ein
weiteres Mal um Einsicht in das vollständige Ersuchen des IRS sowie die
vollständigen Akten ohne Abdeckungen ersuchte.
I.
In ihrer Schlussverfügung vom 4. August 2015 kam die ESTV zum Schluss,
dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren. Sie sah die formellen Anforderun-
gen, die an ein Amtshilfeersuchen gestellt werden, als erfüllt an. Ebenso
ergebe sich aus den Unterlagen der Verdacht, dass Y._______ an der
X._______ Inc. wirtschaftlich berechtigt sei und er deren selbständige Exis-
tenz missachtet und so durch Vorschieben dieser Gesellschaft US-Steuern
nicht entrichtet habe. Somit bestehe der begründete Verdacht auf das Vor-
liegen von «Betrugsdelikten und dergleichen».
J.
Gegen diese Schlussverfügung sowie die «Eintretens- und Editionsverfü-
gung» der ESTV vom 2. April 2015 reichten die X._______ Inc. (nachfol-
gend: Beschwerdeführerin 1) und Y._______ (nachfolgend: Beschwerde-
führer 2; zusammen: die Beschwerdeführenden) am 7. September 2015
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Sie stellten folgende
Rechtsbegehren:
«1. Die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
vom 4. August 2015 (Geschäfts-Nr. […]) sei nichtig zu erklären und die
Sache zur Durchführung eines erstinstanzlichen Verfahrens an die Be-
schwerdegegnerin zurückzuweisen.
2. Eventualiter sei auf das Ersuchen vom […] 2015 nicht einzutreten und die
Editions- und Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) vom 4. August 2015 (Geschäfts-Nr. […]) aufzuheben und die
Amts- und Rechtshilfe zu verweigern.
A-5509/2015
Seite 9
3.a. Subeventualiter sei die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung (ESTV) vom 4. August 2015 (Geschäfts-Nr. […]) aufzuheben
(bzw. nichtig zu erklären) und es sei die Amts- und Rechtshilfe an den
Internal Revenue Service (IRS) und das Department of Justice (DOJ) der
Vereinigten Staaten von Amerika zu verweigern;
3.b. zudem seien die mit der Schlussverfügung zusammen anfechtbaren Zwi-
schenverfügungen vom 2. April 2015 (Eintretens- und Editionsverfügung)
in Bezug auf die Beschwerdeführer aufzuheben (bzw. nichtig zu erklären).
4. Subsubeventualiter sei die ESTV anzuweisen, alle von der Amts- und
Rechtshilfemassnahme betroffenen (Dritt-)Personen vor Ergehen der
Schlussverfügung zu informieren, damit sie die Herausgabe ihrer Perso-
nendaten selbständig verhindern können oder andernfalls seien alle Hin-
weise auf Drittpersonen (im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG) von Amtes
wegen zu schwärzen.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegeg-
nerin.»
Zur Begründung führen sie zusammengefasst und im Wesentlichen aus,
die Schlussverfügung sei nichtig, weil ihnen die Einsicht in das vollständige
Amtshilfeersuchen verwehrt und damit das rechtliche Gehör verletzt wor-
den sei. Eventualiter sei auf das Ersuchen nicht einzutreten, denn die Bank
C._______ habe dem IRS im Rahmen des Bankenprogramms keine (auch
keine anonymisierten) Daten über das streitbetroffene Konto übermitteln
dürfen. Es seien Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über
die Banken und Sparkassen (BankG, SR 952.0) und Art. 271 des Schwei-
zerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0)
verletzt worden. Das Ersuchen beruhe somit auf Daten, die durch Verlet-
zung von schweizerischem Recht erhältlich gemacht worden seien, wes-
halb darauf in Anwendung von Art. 7 Bst. c StAhiG nicht einzutreten gewe-
sen wäre. Zudem sei das Ersuchen zum Zweck der Beweisausforschung
gestellt worden, weil die Bank ohne Verdacht alle US-Kunden durchleuch-
tet habe. Somit sei aufgrund von Art. 7 Bst. a StAhiG nicht auf das Ersu-
chen einzutreten gewesen. Subeventualiter würde die Editions- und die
Schlussverfügung eine Anordnung des Zivilgerichts Genf missachten. Sub-
subeventualiter müssten alle nicht vom Ersuchen betroffenen Personen
abgedeckt oder am Verfahren beteiligt werden.
K.
In ihrer Vernehmlassung vom 2. November 2015 beantragt die Vorinstanz,
die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Sie begründet dies – nach-
dem sie sich zur Frage der Akteneinsicht geäussert hat – insbesondere
A-5509/2015
Seite 10
damit, es seien dem DoJ von der Bank C._______ keine persönlichen
Identifikationsmerkmale des Bankkunden, insbesondere auch keine Kon-
tonummer übermittelt worden. Es sei nur eine pseudonymisierte Konto-
nummer weitergegeben worden, wobei die USA nicht über den Dekodie-
rungsschlüssel verfügt hätten, so dass die Daten (für die USA) keine Per-
sonendaten gewesen seien. Es könne weder eine Verletzung von Art. 47
BankG noch eine solche von Art. 271 und 273 StGB ausgemacht werden.
Die vorsorglichen Massnahmen des Zivilgerichts Genf, die der Bank die
Übermittlung von Personendaten Dritter untersagten, sei im Kontext der
direkten Übermittlung von Informationen durch die Bank an das DoJ im
Rahmen des US-Bankenprogramms zu sehen. Die Massnahmen be-
schränkten sich auf diesen Rahmen. Das vorliegende Verfahren bezwecke
den Austausch von Informationen gestützt auf Art. 26 DBA-USA. Es liege
in der Kompetenz der ESTV, über die eingegangene völkerrechtliche Ver-
pflichtung zum Informationsaustausch zu befinden, wozu auch die Kompe-
tenz gehöre, über allfällige Schwärzungen zu entscheiden. Somit sei im
vorliegenden Amtshilfeverfahren auch die Bank nicht an die durch das Zi-
vilgericht Genf ausgesprochenen vorsorglichen Massnahmen gebunden,
denn die Vornahme von definitiven Schwärzungen durch die Bank hätte
zur Folge, dass der ESTV die Ausübung ihrer ausschliesslichen Zuständig-
keit bei der Überprüfung der voraussichtlichen Erheblichkeit dieser Infor-
mationen verwehrt würde. Weiter handle es sich bei den in den Unterlagen
genannten Drittpersonen nicht um solche, die mit dem im vorliegenden
Amtshilfeverfahren einbezogenen Konto in keiner Weise verbunden zu
sein schienen, woraus folge, dass sie gemäss bundesgerichtlicher Recht-
sprechung nicht aus den Unterlagen zu streichen seien. Dies führe aber
nicht dazu, dass sie über das Verfahren zu informieren seien, handle es
sich doch um bloss indirekt betroffene Personen, die durch das Speziali-
tätsprinzip geschützt seien.
Der Vernehmlassung legte die ESTV zwei USB-Sticks mit den Verfah-
rensakten bei. Auf dem Exemplar für das Gericht war das vollständige
Amtshilfeersuchen enthalten, auf jenem für die Beschwerdeführenden ein
teilweise geschwärztes Ersuchen.
L.
Mit Zwischenverfügung vom 11. November 2015 stellte der Instruktions-
richter den Beschwerdeführenden neben der Vernehmlassung den USB-
Stick mit dem teilweise geschwärzten Amtshilfeersuchen zu.
A-5509/2015
Seite 11
M.
Mit Eingabe vom 23. November 2015 beantragen die Beschwerdeführen-
den die Edition von und Einsicht in verschiedene Akten, darunter insbeson-
dere das vollständige Ersuchen des IRS sowie die von der Bank dem IRS
übermittelten Akten.
Der Eingabe legten die Beschwerdeführenden unter anderem ein Gutach-
ten bei.
N.
Mit Verfügung vom 3. Dezember 2015 nahm das Bundesverwaltungsge-
richt vom Eingang dieser Stellungnahme der Beschwerdeführenden Vor-
merk und übermittelte der Vorinstanz das Doppel.
O.
Am 11. Dezember 2015 bat die ESTV um Einsicht in die der Stellungnahme
der Beschwerdeführenden vom 23. November 2015 beigelegten Akten und
um Ansetzung einer Frist, damit sie ihrerseits Stellung nehmen könne.
P.
Mit Verfügung vom 14. Dezember 2015 wurde dem Akteneinsichtsgesuch
der Vorinstanz Folge geleistet und ihr die beantragte Frist bis zum 18. De-
zember 2015 zur Stellungnahme angesetzt.
Q.
In ihrer Stellungnahme vom 18. Dezember 2015 beantragte die Vorinstanz
sinngemäss, die Anträge der Beschwerdeführenden auf Einsicht in die voll-
ständigen Akten seien kostenpflichtig abzuweisen. Der Vollständigkeit hal-
ber reichte sie dem Bundesverwaltungsgericht den E-Mail-Verkehr zwi-
schen ihr und dem IRS betreffend Bitte um Geheimhaltung ein, bat aber
darum, den Beschwerdeführenden keine Einsicht in diese Akten zu gewäh-
ren. Zum eingereichten Gutachten werde sie sich zu einem späteren Zeit-
punkt äussern.
R.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht die Stellungnahme der Vor-
instanz mit Verfügung vom 23. Dezember 2015 den Beschwerdeführenden
(ohne Beilagen) hatte zukommen lassen, nahmen diese am 15. Januar
2016 Stellung dazu. Sie hielten an ihren Anträgen fest.
Ihrer Eingabe legten sie eine Kopie des Non-Prosecution Agreements
(NPA) zwischen dem IRS und der Bank bei.
A-5509/2015
Seite 12
Neben den bereits in ihrer Stellungnahme vom 23. November 2015 ge-
nannten Editionsgesuchen verlangen sie nun auch die Edition der «Inputs
der ESTV» an den IRS.
S.
Am 9. Februar 2016 reichte die ESTV eine Stellungnahme ein. Sie bean-
tragt, den Antrag der Beschwerdeführenden auf vollständige Akteneinsicht
in das Amtshilfeersuchen des IRS (ohne Schwärzungen) gutzuheissen, im
Übrigen die prozessualen Anträge der Beschwerdeführenden aber abzu-
weisen. Zur Begründung führt sie aus, der IRS wehre sich nach Abschluss
des NPA nicht mehr gegen die vollständige Offenlegung des Ersuchens.
Bei den mit Stellungnahme vom 18. Dezember 2015 eingereichten Akten
handle es sich hingegen nicht um Verfahrensakten. Diese seien den Be-
schwerdeführenden nicht offenzulegen. Weiter äussert sie sich zum von
den Beschwerdeführenden eingereichten Gutachten.
T.
Mit Verfügung vom 12. Februar 2016 entsprach das Bundesverwaltungs-
gericht dem Gesuch der Beschwerdeführenden (nunmehr mit Einverständ-
nis der Vorinstanz) um Einsicht in das ungeschwärzte Amtshilfeersuchen.
Das Doppel der Stellungnahme der Vorinstanz vom 9. Februar 2016 inkl.
Beilagen sandte es an die Beschwerdeführenden. Das ungeschwärzte
Amtshilfeersuchen des IRS befand sich als Beilage 2 bei diesen Akten.
Das Bundesverwaltungsgericht setzte den Beschwerdeführenden Frist zur
Einreichung einer weiteren Stellungnahme an und hielt fest, über die wei-
teren Anträge betreffend Akteneinsicht werde zu einem späteren Zeitpunkt
entschieden.
U.
In ihrer Stellungnahme vom 24. Februar 2016 hielten die Beschwerdefüh-
renden sinngemäss an ihren Anträgen fest. Sie äussern sich zur Aktenein-
sicht und machen weiter geltend, die ESTV habe dem IRS nicht mitteilen
dürfen, dass ein Beschwerdeverfahren laufe. Sie nahmen Stellung zu den
übrigen Ausführungen in der Stellungnahme der Vorinstanz vom 9. Februar
2016.
V.
Am 4. März 2016 verzichtete die Vorinstanz auf eine weitere Stellung-
nahme zum Thema Akteneinsicht.
A-5509/2015
Seite 13
W.
Mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 schrieb der Instruktionsrichter
das Gesuch der Beschwerdeführenden um Edition des Amtshilfeersuchens
ohne Abdeckungen zufolge Gegenstandslosigkeit ab und wies die übrigen
Einsichtsgesuche – mit einer kleinen Ausnahme – ab. Er setzte den Be-
schwerdeführenden Frist für eine Stellungnahme an und erhob aufgrund
des bisherigen Verfahrensaufwandes einen weiteren Kostenvorschuss.
X.
Mit Eingabe vom 13. April 2016 hielten die Beschwerdeführenden im We-
sentlichen fest, mangels vollständiger Akteneinsicht sei es nicht möglich,
abschliessend zu replizieren. Sie hielten an ihren Ersuchen um Vervollstän-
digung der Akten und Akteneinsicht weiter fest.
Y.
Die Vorinstanz liess sich am 19. Mai 2016 ein weiteres Mal vernehmen,
wobei sie an ihrem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde
festhielt.
Z.
Am 31. Mai 2016 reichten die Beschwerdeführenden eine weitere Stellung-
nahme ein.
AA.
Die Stellungnahme der Vorinstanz erfolgte am 13. Juni 2016.
BB.
Die ihnen mit Verfügung vom 14. Juni 2016 eingeräumte Möglichkeit zu
Schlussbemerkungen nahmen die Beschwerdeführenden nicht wahr,
reichten jedoch am 25. Oktober 2016 eine «Noveneingabe» ein.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – sofern
sie für den vorliegenden Entscheid von Bedeutung sind – im Rahmen der
Erwägungen eingegangen.


A-5509/2015
Seite 14
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge-
stützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit
diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StA-
hiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss).
1.2 Das StAhiG hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend
die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen
Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schluss-
verfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über
Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit
der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG).
Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsge-
richt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR
172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügun-
gen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der in-
ternationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19 Abs. 5
StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behand-
lung der Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführenden erfül-
len die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1
VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG (vgl. in diesem Sinn auch BGE 139 II 404
E. 2.1 und 2.3 sowie die in BGE 139 II 451 nicht publizierte E. 1.4 des Ur-
teils des BGer 2C_511/2013 vom 27. August 2013). Auf die form- und frist-
gerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c
VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wo-
nach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen:
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 988 und 990 ff.; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014,
§ 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen
(Art. 62 Abs. 4 VwVG).
A-5509/2015
Seite 15
2.
2.1 Die Beschwerdeführenden machen in der Beschwerde vom 7. Septem-
ber 2015 geltend, ihnen sei die Einsicht in das vollständige Amtshilfeersu-
chen verwehrt worden. Da es sich dabei um den Dreh- und Angelpunkt des
Verfahrens handle, wiege dieser Mangel so schwer, dass die Schlussver-
fügung der ESTV vom 4. August 2015 nichtig sei.
2.2 Vorab ist festzuhalten, dass das Gesuch der Beschwerdeführenden um
Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen mit Zwischenverfügung vom
11. November 2015 zunächst sinngemäss abgewiesen wurde. Ihnen
wurde nämlich – gemäss dieser Zwischenverfügung – der USB-Stick mit
dem teilweise geschwärzten Amtshilfeersuchen zugestellt (Sachverhalt
Bst. L). Nachdem die ESTV am 9. Februar 2016 mitgeteilt hatte, der IRS
wehre sich nicht mehr gegen die vollständige Offenlegung des Ersuchens
(Sachverhalt Bst. S), wurde den Beschwerdeführenden das vollständige
Amtshilfeersuchen zugestellt (Sachverhalt Bst. T).
2.3
2.3.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungs-
rechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 1001 ff.). Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil des verfassungsrechtli-
chen Anspruchs auf rechtliches Gehör (BGE 140 V 464 E. 4.1, 135 II 286
E. 5.1). Sinn und Zweck des Akteneinsichtsrechts ist, dass die Parteien die
Elemente kennen, die für den Entscheid der Behörde bzw. des Gerichts
möglicherweise relevant sein können (BERNHARD WALDMANN/MAGNUS
OESCHGER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2. Aufl. 2016, Art. 26 N. 32;
vgl. auch BGE 139 I 206 E. 3.2, 139 II 489 E. 3.3, 138 IV 78 E. 3, 137 I 195
E. 2.3.1; BVGE 2010/53 E. 13.1).
2.3.2 Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formel-
ler Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaus-
sichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfah-
rensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler BGE 135 I 187
E. 2.2).
2.3.3 Eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör kann
praxisgemäss ausnahmsweise geheilt werden, wenn die in Frage ste-
hende Gehörsverletzung nicht schwer wiegt (vgl. anstelle vieler: BGE 137
A-5509/2015
Seite 16
I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer A-6625/2014 vom
19. Mai 2016 E. 5.3.2, A-820/2014 vom 21. Oktober 2014 E. 2.1.2).
2.3.4 Vorliegend wurde das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden
nicht verletzt, denn die ESTV durfte Auszüge aus dem Amtshilfeersuchen
den Beschwerdeführenden vorenthalten (Zwischenverfügung des BVGer
vom 11. November 2015; Sachverhalt Bst. L). Die Einschränkung des
rechtlichen Gehörs war damit rechtmässig. Überdies hatten die Beschwer-
deführenden im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht Gelegen-
heit, Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen zu nehmen und sich
dazu zu äussern, wobei sie davon nur insofern Gebrauch machten, als sie
festhielten, es sei unverständlich, weshalb die ESTV die zuvor geheim ge-
haltenen Passagen geschwärzt habe.
2.3.5 Die Beschwerdeführenden bringen vor, gemäss Schreiben der ESTV
vom 2. April 2015 sei bei ihr angeblich ein Ersuchen des IRS (was nicht
überprüfbar sei) für das Konto mit der Konto-Nr. ***1 eingegangen. Ob dies
zutreffe, könne weder bezüglich der ersuchenden Behörde noch deren
geographischen Standort überprüft werden, weshalb bestritten werde,
dass ein gültiges Ersuchen vorliege.
Soweit die Beschwerdeführenden damit geltend machen wollen, es sei
nicht erstellt, dass der IRS überhaupt ein das Konto ***1 betreffendes
Amtshilfeersuchen gestellt habe, ist festzuhalten, dass nicht ersichtlich ist,
weshalb die ESTV den Beschwerdeführenden mitteilen sollte, dass ein sie
betreffendes Amtshilfeersuchen eingegangen ist, wenn dies nicht den Tat-
sachen entspräche. Die Beschwerdeführenden erklären auch nicht, was
sie zu dieser Vermutung veranlasst. Auf dieses Vorbringen der Beschwer-
deführenden ist ohnehin nicht weiter einzugehen, haben sie doch mittler-
weile eine Kopie des Originalersuchens erhalten. Dass die Kopie nicht dem
Original entsprechen würde, haben die Beschwerdeführenden (zu Recht)
nicht geltend gemacht.
Ob das Ersuchen die Anforderungen erfüllt, die an ein solches gestellt wer-
den, wird weiter unten zu prüfen sein (E. 5 und E. 7).
2.4 Weiter machen die Beschwerdeführenden geltend, ihr rechtliches Ge-
hör sei durch die Ansetzung einer sehr kurzen Frist durch die ESTV verletzt
worden. Ihnen sei nur eine zehntätige Frist zur Stellungnahme gewährt
worden, die einmal um zehn Tage erstreckt worden sei.
A-5509/2015
Seite 17
2.5 Das Bundesverwaltungsgericht hat erkannt, dass die Ansetzung einer
fünftägigen Frist ohne Möglichkeit der Erstreckung das rechtliche Gehör
verletzt (Urteile des BVGer A-7122/2014 vom 23. März 2015 E. 3-6,
A-7249/2014 und A-7342/2014 vom 20. März 2015 E. 3-5, A-7131/2014
vom 1. Juni 2015 E. 2). Das Bundesgericht bestätigte dies in seinem Urteil
2C_527/2015 vom 3. Juni 2016 E. 6.1 grundsätzlich, sah die Verletzung
des rechtlichen Gehörs aber als vor BVGer geheilt an (ausführlich: Urteil
des BGer 2C_289/2015 vom 5. April 2016 [zur Publikation vorgesehen]
ganze E. 2, wobei das BGer in E. 2.7.1 eine zehntätige Frist als grundsätz-
lich genügend bezeichnete). Diese Ausführungen des Bundesgericht gel-
ten a fortiori im vorliegenden Verfahren, in dem es um eine viermal so lange
Frist geht und zudem die Beschwerdeführenden in dem mittlerweile über
ein Jahr dauernden Verfahren ausgiebig Gelegenheit hatten, sich mit den
ihnen zur Verfügung gestellten Akten auseinanderzusetzen und Eingaben
zu machen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt diesbezüglich
nicht vor.
2.6 Das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden wurde damit nicht ver-
letzt bzw. wurde eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs im vor-
liegenden Verfahren geheilt.
2.7 Auf den – auch in der letzten Eingabe vom 31. Mai 2016 wiederholten –
Antrag der Beschwerdeführenden, ihnen sei vollständige Akteneinsicht in
das Ersuchen des IRS zu gewähren, insbesondere seien die Abdeckungen
der ESTV zu entfernen, ist – ein weiteres Mal – nicht einzutreten, weil dem
Antrag durch die mit Verfügung vom 12. Februar 2016 gewährte Einsicht
in das vollständige Ersuchen bereits entsprochen wurde und dieser damit
gegenstandslos geworden ist.
3.
3.1 Mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 wurde unter anderem ent-
schieden, das Gesuch der Beschwerdeführenden um Einsicht in frühere
Versionen des Amtshilfeersuchens abzuweisen (Ziff. 2 des Dispositivs).
Das Gesuch der Beschwerdeführenden, Einsicht in die Protokolle und
E-Mails zu erhalten, die im Vorfeld zum «offiziellen» Amtshilfeersuchen ent-
standen sind, wurde ebenfalls abgewiesen (Ziff. 3 des Dispositivs). Das
Gesuch um Einsicht in den E-Mail-Verkehr zwischen der ESTV und dem
IRS im Vorfeld zum Ersuchen um Geheimhaltung des IRS wurde einzig in
Bezug auf eine kurze Passage gutgeheissen, im Übrigen aber abgewiesen
(Ziff. 4 des Dispositivs). Auch in weitere Korrespondenzunterlagen zwi-
schen der ESTV, dem IRS und allenfalls der Bank wurde keine Einsicht
A-5509/2015
Seite 18
gewährt, soweit sich das Gesuch nicht als gegenstandslos erwiesen hatte
(Ziff. 5 des Dispositivs). Weiter wurden das Gesuch der Beschwerdefüh-
renden, die Bank C._______ aufzufordern, die von ihr im Rahmen des
«Bankenprogramms» dem IRS herausgegebenen Informationen dem Ge-
richt zur Verfügung zu stellen, sowie das Gesuch um Einsicht in diese Ak-
ten abgewiesen (Ziff. 6 des Dispositivs). Schliesslich wurde das Gesuch
der Beschwerdeführenden um Einsicht in die Endfassung der von der
Vorinstanz zur Übermittlung vorgesehenen Dokumente/Informationen ab-
gewiesen, soweit es nicht gegenstandslos geworden war (Ziff. 7 des Dis-
positivs).
3.2 In ihrer Eingabe vom 31. Mai 2016 halten die Beschwerdeführenden
an ihren Ersuchen um Vervollständigung der Akten und Akteneinsicht voll-
umfänglich fest.
3.3 Da das Bundesverwaltungsgericht – wie soeben (E. 3.1) erwähnt – be-
reits mit Zwischenverfügung vom 23. März 2016 die entsprechenden An-
träge behandelt hat, fragt sich, ob es sich beim ausdrücklichen Festhalten
an den Gesuchen der Beschwerdeführenden in Bezug auf die Aktenedition
und -einsicht um ein Revisionsbegehren nach Art. 45 VGG in Verbindung
mit Art. 121 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
gericht (BGG, SR 173.110) handelt (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO-
RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2. Aufl. 2013, Rz. 5.40).
3.4 Auf ein Revisionsbegehren kann jedoch schon deshalb nicht eingetre-
ten werden, weil kein Revisionsgrund nach Art. 121 ff. BGG geltend ge-
macht wird und ein solcher sich auch nicht aus den Akten ergibt.
3.5 Hier ist festzuhalten, dass jene Passage, die nach der Zwischenverfü-
gung des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. März 2016 am 19. Mai 2016
von der Vorinstanz zusammen mit deren Stellungnahme dem Bundesver-
waltungsgericht eingereicht und von diesem mit Verfügung vom 20. Mai
2016 an die Beschwerdeführenden weitergeleitet wurde, genau derjenigen
entspricht, die das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom
23. März 2016 zur Offenlegung bestimmt hat.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang festgestellt,
dass nur die die Beschwerdeführenden direkt betreffenden Passagen of-
fenzulegen sind, weil die übrigen Ausführungen nicht direkt das Beschwer-
deverfahren betreffen. Dass es im E-Mail-Austausch zwischen dem IRS
A-5509/2015
Seite 19
und der ESTV um die Geheimhaltung des Amtshilfeersuchens bzw. von
Teilen desselben ging, war den Beschwerdeführenden aufgrund der Ein-
gabe der ESTV vom 18. Dezember 2015 Ziff. 3 bekannt. Wenn sie jetzt
vorbringen, es sei wegen der vielen Abdeckungen unmöglich, ausserhalb
des Spekulativen dazu Stellung zu nehmen, ist ihnen entgegenzuhalten,
dass sich den Akten entnehmen lässt, worum es geht, sofern diese im Zu-
sammenhang – und nicht nur jedes Aktenstück für sich – angesehen wer-
den. Im Übrigen liegt es in der Natur der Sache, dass die Beschwerdefüh-
renden über den Inhalt von Aktenstücken, in die sie kein Einsichtsrecht ha-
ben, nur spekulieren können. Diese Begründung erweist sich daher als zir-
kulär (Urteil des BGer 2C_112/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1).
4.
4.1 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber
den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach tauschen die zuständigen Be-
hörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den
Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte
aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Ab-
kommens oder «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen,
die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben»
(Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwen-
dung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steu-
erhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleich-
zeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen
der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl.
dazu E. 6.1; BGE 139 II 404 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bun-
desrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit
den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1085, 1099; Urteile des
BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.1, A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 4.1, A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3).
4.2 Bei den gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 unter das Abkommen fal-
lenden Steuern handelt es sich um Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-
USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern
in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu ge-
hört die sog. «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Di-
videnden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben
wird. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückli-
ches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die
A-5509/2015
Seite 20
Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Ori-
ginalunterlagen und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96;
ausführlich dazu: Urteile des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3,
2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a).
5.
5.1 Die ESTV nimmt bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um In-
formationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-
USA 96 eine Vorprüfung i.S.v. Art. 6 StAhiG vor. Diese beschränkt sich auf
die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 i.V.m. Ziff. 10
des Protokolls 96 bzw. Art. 6 StAhiG glaubhaft gemacht worden sind. In
diesem Verfahrensstadium der prima-facie-Vorprüfung hat die ESTV be-
züglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzun-
gen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
5.2 Art. 26 DBA-USA 96 enthält keine Angaben darüber, welche Informati-
onen in einem Amtshilfeersuchen enthalten sein müssen. Dies bleibt
grundsätzlich dem innerstaatlichen Verfahrensrecht vorbehalten, wobei
dieses den Austausch nach Art. 26 DBA-USA 96 nicht behindern darf. Ins-
besondere ist es nicht notwendig, dass im Ersuchen die Namen der be-
troffenen Personen genannt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.4 statt aller:
Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.5).
Dazu hat das Bundesverwaltungsgericht in einem dem vorliegenden Ver-
fahren ähnlichen Fall festgestellt, dass die Angabe einer Fallnummer, die
letztlich die eindeutige Identifikation der betroffenen Person(en) zulässt,
genügt (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.3.2). Art. 26
DBA-USA 96 enthält im Übrigen Angaben dazu, in welcher Form die er-
wünschten Informationen zu übermitteln sind, Geheimhaltungspflichten,
eine Einschränkung der Verwendung der erhaltenen Informationen sowie
Einschränkungen der auszutauschenden Informationen (Ziff. 1). Da Amts-
hilfe nur bei Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» (zum Begriff
vgl. E. 6.1 ff.) geleistet wird, ist überdies zu verlangen, dass der ersu-
chende Staat darlegt, worauf er diesen Verdacht stützt.
5.3 Gemäss Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Ersuchen schriftlich in einer
schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und die im
anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben enthalten. Wie soeben
gesehen, enthält das DBA-USA 96 keine solchen Angaben. Somit kommt
Abs. 2 von Art. 6 StAhiG zur Anwendung. Dieser hält folgende Vorausset-
zungen fest:
A-5509/2015
Seite 21
a. die Identität der betroffenen Person, wobei diese Identifikation auch
auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse
erfolgen kann;
b. eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben zur
Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen zu erhalten
wünscht;
c. den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
d. die Gründe zur Annahme, dass die verlangten Informationen sich im
ersuchten Staat oder im Besitz oder unter der Kontrolle einer Informa-
tionsinhaberin oder eines Informationsinhabers befinden, die oder der
im ersuchten Staat ansässig ist;
e. den Namen und die Adresse der mutmasslichen Informationsinhabe-
rin oder des mutmasslichen Informationsinhabers, soweit bekannt;
f. die Erklärung, dass das Ersuchen den gesetzlichen und reglementa-
rischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis des ersuchenden
Staates entspricht, sodass die ersuchende Behörde diese Informatio-
nen, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befinden würden, in Anwen-
dung ihres Rechts oder im ordentlichen Rahmen ihrer Verwaltungs-
praxis erhalten könnte;
g. die Erklärung, welche präzisiert, dass der ersuchende Staat die nach
seinem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen
ausgeschöpft hat.
Zu Bst. a kann auf das zuvor Gesagte verwiesen werden (E. 5.2).
5.4 Die ESTV hat sich erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 17
StAhiG zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugs-
delikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-
Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich
hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des
ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und
letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Nicht abzuklären
hat sie, ob die vorgeworfenen Taten tatsächlich begangen wurden.
Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche In-
formationen an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl.
Urteil des BVGer A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publi-
ziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Haben sich hinreichende Anhaltspunkte da-
für ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte, ist der
Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es
den vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatver-
dacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (BGE
139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014
E. 4, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 5 m.w.H.).
A-5509/2015
Seite 22
5.5 Auf das Ersuchen wird gemäss Art. 7 StAhiG nicht eingetreten, wenn
es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (Bst. a), Infor-
mationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des an-
wendbaren Abkommens nicht erfasst sind (Bst. b), oder das Ersuchen den
Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. wenn es auf Informationen
beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen er-
langt worden sind (Bst. c).
5.5.1 Bei letzterem hatte der Gesetzgeber vor allem den Fall vor Augen,
dass ein Ersuchen auf Informationen beruhte, die zuvor «gestohlen» wor-
den waren, insbesondere den so bezeichneten «Datendiebstahl» bei Ban-
ken (vgl. das – ans Bundesgericht weitergezogene – Urteil des BVGer
A-6843/2014 vom 15. September 2015 E. 7.2 mit Hinweis auf die Botschaft
des Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegeset-
zes, BBl 2011 6193, 6208; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommen-
tar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen,
2014, Art. 7 N. 79; DANIEL HOLENSTEIN, in: Zweifel/Beusch/Matteotti
[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht [nachfolgend: Kommentar Internationales Steuerrecht], 2015,
Art. 26 Abs. 3 N. 301 f.; FRANÇOIS-ROGER MICHELI/CHRISTIAN-NILS RO-
BERT, Documents volés et dénonciations fiscales, in: Jusletter 19. Novem-
ber 2012, N. 79). Zu denken ist aber auch beispielsweise an Fälle von Wirt-
schaftsspionage (SCHODER, a.a.O., Art. 7 N. 79; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 4.3.1).
5.5.2 Zur Beweisausforschung («fishing expedition») ist festzuhalten, dass
die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgebli-
chen Sachverhalt darzulegen. Allerdings kann von ihnen nicht erwartet
werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun.
Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe)
nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen,
die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte
erst noch geklärt werden (Urteil des BGer 2A.154/2003 vom 26. August
2003 E. 4.1; Urteil des BVGer B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT
ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale,
4. Aufl. 2014, Rz. 293). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersu-
chenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss
sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun. Aller-
dings werden an Amtshilfeersuchen betreffend Abgabebetrug gegenüber
Amtshilfeersuchen in anderen Fällen erhöhte Anforderungen an die Be-
gründung gestellt. So wurde ein begründeter Verdacht auf Steuer- bzw.
A-5509/2015
Seite 23
Abgabebetrug seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA ver-
langt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2, 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1;
statt vieler: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.3).
5.5.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat im Urteil A-4695/2015 vom
2. März 2016 erwogen, dass es sich beim Prinzip, dass Staaten unterei-
nander nach Treu und Glauben zu handeln haben, um einen allgemeinen
Grundsatz des internationalen Rechts handelt (genanntes Urteil
E. 4.3.2.1). Setzte sich ein Völkerrechtssubjekt mit seinem vertrauenser-
weckenden Vorverhalten in Widerspruch, werde Treu und Glauben verletzt
(sog. Estoppel; genanntes Urteil E. 4.3.2.2).
5.5.4 Weiter hielt das Bundesverwaltungsgericht im genannten Urteil
A-4695/2015 vom 2. März 2016 fest, dass Ersuchen, bei denen die ersu-
chende Behörde zur Identifikation einer betroffenen Person eine Fallnum-
mer übermittelt, die von der (im Ersuchen ebenfalls genannten) Bank ei-
nem konkreten Konto zugeordnet werden kann, nicht um ein Gruppener-
suchen handelt, auch wenn der ersuchenden Behörde die betroffene Per-
son (noch) nicht namentlich bekannt ist. Es handelt sich bei diesen Ersu-
chen grundsätzlich um gezielte Anfragen, und nicht schon aus diesem
Grund um «fishing expeditions» (E. 6.3.1 f. und E. 6.3.5 des genannten
Urteils). Mit anderen Worten macht allein der Umstand, dass die ersu-
chende Behörde zur Identifikation der betroffenen Person nur eine «ano-
nymisierte» Kontonummer nennt, das Ersuchen nicht zu einem solchen,
das aufs Geratewohl gestellt wurde.
5.6 Zur Frage, ob das Ersuchen auf Informationen beruht, die durch nach
schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind, hat das
Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-4695/2015 vom 2. März 2016
zusammengefasst Folgendes erwogen:
5.6.1 Das DoJ und das EFD hätten am 29. August 2013 ein Joint State-
ment veröffentlicht (Sachverhalt Bst. A.b), in dem sich beide Regierungen
verpflichteten, das Nötige zur Beendigung des Steuerstreits zu unterneh-
men. Dabei habe sich die Schweizer Seite bereit erklärt, die Banken zur
Teilnahme am Programm zu ermutigen. Ferner habe sie auf eine Erklärung
des schweizerischen Parlaments vom 19. Juni 2013 (AB 2013 N 1109) hin-
gewiesen, worin dieses seine Erwartung ausgedrückt habe, dass der Bun-
desrat alle in Übereinstimmung mit dem schweizerischen Recht stehenden
A-5509/2015
Seite 24
Massnahmen ergreifen werde, um den schweizerischen Banken eine Zu-
sammenarbeit mit dem DoJ zu ermöglichen. Aus dem Joint Statement und
der entsprechenden Pressemitteilung (abrufbar unter .
/message/index.html?lang=de&msg-id=50049; letztmals besucht
am 31. Oktober 2016) ergebe sich jedoch klar – und vorliegend zen-tral –,
dass die USA Anfragen zu Kundendaten im ordentlichen Amtshilfeverfah-
ren stellen müssten, d.h. auf der Basis des DBA-USA 96 und – sobald auch
in den USA ratifiziert – der Änderung vom 23. September 2009. Die
Schweiz habe sich verpflichtet sicherzustellen, dass Schweizer Banken in-
nerhalb des bestehenden Rechts in wirksamer Weise am US-Programm
teilnehmen konnten.
Im Rahmen der Erläuterung des Bundesrates über die Eckwerte für die
Kooperation der Schweizer Banken mit den US-Behörden (d.h. bei der Er-
läuterung der entsprechenden Musterverfügung nach Art. 271 StGB)
wurde ebenfalls festgehalten: «Kundendaten sind von der Bewilligung ge-
mäss Art. 271 StGB nicht erfasst. Diese dürfen nur im Rahmen der beste-
henden Abkommen mit den USA im Bereich der Doppelbesteuerung auf
dem Weg der ordentlichen Amtshilfe übermittelt werden.» In der Weglei-
tung zur Musterverfügung wird ausgeführt: «Es besteht Einvernehmen dar-
über, dass der Ausdruck ‹Bankkundendaten› nur persönliche Identifikati-
onsmerkmale des Bankkunden (Name, Adresse, Sozialversicherungsnum-
mer, Kontonummer) umfasst.» (vgl. Urteil des BVGer A-4695/2015 vom
2. März 2016 E. 6.4.1).
5.6.2 Weiter hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, nach Ansicht des
Bundesrates hätten die Banken lediglich allgemeine Daten liefern sollen,
welche es den USA erlaubt hätten, ein Gruppenersuchen zu stellen, das
auf den von der Bank übermittelten Verhaltensmustern beruhe (Urteil des
BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.2). Das DoJ sei dagegen da-
von ausgegangen, dass detaillierte Kontoinformationen übermittelt wür-
den. Im Bankenprogramm würden detaillierte Kontoinformationen zwar
ausdrücklich nur im Zusammenhang mit geschlossenen Konten aufgezählt
(Ziff. II.D.2.b des Bankenprogramms). Es werde aber auch festgehalten,
dass die Banken alle Informationen liefern müssten, die für die USA not-
wendig seien, damit diese ein Ersuchen stellen könnten, um Kontoinforma-
tionen zu erhalten (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016
E. 6.4.3). Die im dortigen Verfahren betroffene Bank sei – wie die Bank
C._______ im vorliegenden Fall – mit der Übermittlung einer Fallnummer,
die in Bezug auf die Identifizierbarkeit der Übermittlung der Kontonummer
A-5509/2015
Seite 25
gleichkomme, eher der Auffassung des DoJ gefolgt (Urteil des BVGer
A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.4.4).
5.6.3 Nach Ausführungen zu den Art. 271 StGB, 47 BankG sowie dem Da-
tenschutzgesetz (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.5),
erläuterte das Bundesverwaltungsgericht den Sinn und Zweck von Amts-
hilfeverfahren (E. 6.6.1 f.) und kam zum Schluss, dass die USA aufgrund
der ihnen von der Bank übermittelten Unterlagen ein Amtshilfegesuch stel-
len mussten. Es spiele letztlich keine Rolle, ob die USA ein Gruppenersu-
chen stellten (wovon der Bundesrat ausgegangen sei) oder ob sie (wie vor-
liegend) in der Lage seien, ein Einzelersuchen zu stellen. Damit sei auch
nicht entscheidend, ob im Rahmen des Bankenprogramms nur statistische
Daten geliefert worden seien oder Daten, die einzelnen Konten zugeordnet
werden könnten, die für sich allein genommen den USA aber ebenfalls
«noch nichts nützten», sondern gleichfalls die Stellung eines Amtshilfeer-
suchens erforderten, damit die USA in den Besitz der Namen der mutmass-
lich steuerpflichtigen Personen gelangten. Entscheidend sei, dass die USA
die sie interessierenden Daten nur über den Amtshilfeweg erhalten kön-
nen. Dabei sei auch nicht von Belang, dass die Fallnummer von der Bank
sofort einer konkreten Kontonummer zugeordnet werden könne – dies, weil
es die Bank selber gewesen sei, die (im Rahmen des Bankenprogramms)
die Kontonummer durch die Fallnummer ersetzt habe, bevor sie letztere an
die USA übermittelte (Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2015
E. 6.6.3; zu Vorbringen der Beschwerdeführenden in diesem Zusammen-
hang: unten E. 10.1).
5.6.4 Was nun den konkreten Verstoss gegen schweizerische Rechtsvor-
schriften anbelangt, hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, selbst wenn
die Datenübermittlung gegen Art. 47 BankG verstossen sollte, müsse da-
von ausgegangen werden, dass das Ersuchen der USA nicht gegen Treu
und Glauben verstosse, weil die Zusicherungen der schweizerischen Seite
im Joint Statement und die Stellungnahme des Parlaments, der Bundesrat
solle das rechtlich Mögliche unternehmen, damit die Schweizer Banken mit
dem DoJ zusammenarbeiten könnten, vertrauenserweckendes Verhalten
darstellten, zumal dem Bundesrat, der völkerrechtlich zur Abgabe einer sol-
chen Erklärung kompetent sei, die im Bankenprogramm festgelegten Be-
dingungen bekannt waren, das die Übermittlung detaillierter Informationen
zu bestimmten Konten vorsah. Das DoJ durfte davon ausgehen, dass die
Daten unter Wahrung des schweizerischen Rechts übermittelt worden wa-
ren. Die Schweiz sei aufgrund des so genannten Estoppel-Prinzips (dazu
genanntes Urteil E. 4.3.2.2) an die Zusicherung gebunden und könne sich
A-5509/2015
Seite 26
nun nicht auf den Standpunkt stellen, die Übermittlung der Kontonummer
verletze das Bank(kunden)geheimnis, weshalb keine Amtshilfe geleistet
werden könne (genanntes Urteil E. 6.7.2).
5.6.5 Die vorstehenden Ausführungen sind auch auf eine eventuelle Ver-
letzung von Art. 273 StGB zu übertragen.
5.6.6 Die Beschwerdeführenden bringen vor, den US-amerikanischen Be-
hörden sei bekannt gewesen, dass es schweizerischen Banken strafrecht-
lich verboten sei, Personendaten herauszugeben. Dies sei auch im NPA,
welches das DoJ mit der Bank C._______ geschlossen habe, festgehalten.
Sinngemäss machen sie damit geltend, die USA könnten sich – entgegen
dem soeben Ausgeführten – nicht auf Treu und Glauben berufen.
Das NPA hält Entsprechendes tatsächlich fest, allerdings für die Vergan-
genheit. Sinn des Bankenprogramms war es gerade, dass es den Banken
ermöglicht werden sollte, den USA genügend Informationen zu liefern, da-
mit diese ein Amtshilfeersuchen stellen konnten. Die schweizerische Seite
hat gerade wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslagen in den
USA und der Schweiz versichert (vgl. Sachverhalt Bst. A.a), auf diese
Weise einen Ausweg aus der Sackgasse zu ermöglichen. Insbesondere
verpflichtete sich die Schweiz sicherzustellen, dass Schweizer Banken in-
nerhalb des bestehenden Rechts in wirksamer Weise am US-Programm
teilnehmen könnten (s.a. E. 5.6.1).
Dass die USA davon ausgingen, dass das Bankenprogramm und die
schweizerische Unterstützung für dieses Programm im Einklang mit
schweizerischem Recht stünden, bzw. die schweizerische Seite diese
Kompatibilität herbeiführen werde, geht aus dem von den Beschwerdefüh-
renden eingereichten «Joint Statement of James M. Cole, Deputy Attorney
General, and Kathryn Keneally, Assistant Attorney General, Tax Division,
Department of Justice, before the Permanent Subcommittee on Investiga-
tions, Committee on Homeland Security and Government Affairs, United
States Senate, for a Hearing: Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect
Unpaid Taxes on Billions in Offshore Accounts presented on February 26,
2014» hervor (BB 28/6 S. 1;
testimonies/witnesses/attachments/2015/05/29/2-26-14_dag_cole_tax_
keneally_testimony_re_offshore_tax_evasion_0.pdf; Seite auf dem Inter-
net letztmals besucht am 31. Oktober 2016). Dort wird festgehalten, dass
die schweizerische Regierung Notrecht gemäss schweizerischem Recht
A-5509/2015
Seite 27
angerufen habe, damit die UBS gewisse Kontodaten habe übermitteln kön-
nen. Zwar mag man dagegen einwenden, dass es sich um Notrecht ge-
handelt habe und eben nicht um «gewöhnliches» schweizerisches Recht,
doch war den USA bekannt, dass die Schweiz über Mittel verfügte, die den
Datenaustausch ermöglichten.
Ohnehin ist letztlich entscheidend, dass die schweizerische Seite zusi-
cherte, dass im Rahmen des Bankenprogramms die gewünschten Infor-
mationen übermittelt werden könnten. Zu prüfen, wie sie dies bewerkstelli-
gen wollte, war nicht Sache der US-amerikanischen Seite, sondern lag
ausschliesslich in der Verantwortung der Schweiz.
Aus diesem Argument können die Beschwerdeführenden daher nichts zu
ihren Gunsten ableiten.
5.6.7 Im vorliegenden Verfahren ist – entgegen den Vorbringen der Be-
schwerdeführenden – somit nicht zu prüfen, ob die Bank oder Mitarbeiter
der Bank gegen schweizerische Rechtsvorschriften verstossen haben.
6.
Nun ist auf die tatsächlichen Voraussetzungen einzugehen, die in Bezug
auf ein Amtshilfeersuchen aus den USA erfüllt sein müssen. Da im vorlie-
genden Fall unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer eine US-Person
ist, und der persönliche Geltungsbereich von Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96
ebenfalls keine Probleme bereitet, wird im Folgenden zunächst der Begriff
der «Betrugsdelikte und dergleichen» näher beleuchtet werden (E. 6.1 f.).
Anschliessend wird auf die wirtschaftliche Berechtigung (E. 6.3) eingegan-
gen.
6.1 Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist unter anderem ein be-
gründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von
Art. 26 DBA-USA 96. Dieser Begriff ist nach ständiger Rechtsprechung
vertragsautonom auszulegen. Er umfasst im Amtshilfebereich den Steuer-
betrug (Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die di-
rekte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 59 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]) sowie den Abgabebetrug ge-
mäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Ver-
waltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). Letzterer gilt eigentlich im Bereich
der vom Bund erhobenen Steuern, wird aber im Bereich der Amtshilfe auf
A-5509/2015
Seite 28
die direkten Steuern übertragen. Die blosse Steuerhinterziehung ist hinge-
gen vom Begriff der «Betrugsdelikte und dergleichen» nicht erfasst
(Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG; BGE 139 II 404 E. 9.4; statt vieler: Urteil
des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.1 f. mit Hinweisen, zu
den Tatbeständen von Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Abgabebe-
trug in diesem Zusammenhang: E. 6.2 ff.).
6.2
6.2.1 Im von den USA per 1. Januar 2001 eingeführten sogenannten QI-
System (dazu ausführlich Entscheid des BVGer A-737/2012 vom 5. April
2012 E. 7.5) werden verschiedene Formulare verwendet, die es ermögli-
chen sollen, dass einerseits US-Personen korrekt besteuert werden und
andererseits die Identität von Bankkunden geheim bleiben kann. Mit dem
Formular W-8BEN oder einem diesem gleichwertigen – von der Bank kre-
ierten – Formular bestätigt der Kunde gegenüber der Bank, dass er keine
US-Person ist und einen allfälligen Anspruch auf eine reduzierte Quellen-
steuer auf den aus den USA stammenden Einkünften hat. Dagegen muss
die Bank von einem US-Steuerzahler grundsätzlich ein Formular W-9 ver-
langen. Wird dieses nicht eingereicht, ist die sogenannte «backup withhol-
ding tax», eine Sicherungssteuer, zu erheben (BGE 139 II 404 E. 9.7.1).
6.2.2 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass das falsche Ausfüllen von
Formularen, welche im QI-System benötigt werden, einen Steuer- oder Ab-
gabebetrug darstellen kann. Bei diesen Formularen handelt es sich näm-
lich um Urkunden im Sinn von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB (BGE 139 II 404
E. 9.9.2). Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts be-
ruht das QI-System auf einem besonderen Vertrauensverhältnis zwischen
dem IRS und dem QI, so dass auch das Ausnutzen dieses Vertrauens bei
einer einfachen Lüge einen Abgabebetrug darstellen kann (statt vieler: Ur-
teil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.4).
6.2.3 Im Weiteren haben das Bundesverwaltungsgericht und in der Folge
das Bundesgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen,
dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbin-
dung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungs-
berechtigte an in Wirklichkeit direkt durch US-Personen verwalteten Ver-
mögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von
Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag (Urteile des BVGer A-2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom
5. März 2009 E. 5.5.2.4; vgl. auch BGE 139 II 404 E. 9.8). Zu beachten ist
in diesem Zusammenhang, dass im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das
A-5509/2015
Seite 29
Bestehen eines «Betrugsdelikts oder dergleichen» nicht nachgewiesen
sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen
eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (Urteil des BVGer
A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.1.6 und 6.5.5).
6.2.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren
rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen For-
malakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits
grundsätzlich auch steuerlich zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann
allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht
trotz (zivilrechtlicher) Selbstständigkeit festlegt, es sei von einer transpa-
renten Struktur auszugehen und es sei steuerlich nicht die juristische Per-
son, sondern jemand Dritter als «Beneficial Owner» zu qualifizieren
(E. 6.3). Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen be-
stehen, ist auch steuerrechtlich von zwei getrennten Steuersubjekten aus-
zugehen (Urteil des BVGer A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwi-
schenschaltung einer juristischen Person deren eigenständige Struktur zu
beachten ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären
durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, un-
abhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in die-
sem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbstständigkeit als rechtsmiss-
bräuchlich, als entgegen Treu und Glauben geltend gemacht (vgl. BGE 108
II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008
vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grund-
sätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten, ändert nach dem Gesagten
nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenstän-
dige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteile des BVGer
A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H., A-2866/2011 vom 12. De-
zember 2011 E. 7.5.6).
6.2.5 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sogenannte «Formular A»
zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letzt-
begünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern
anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafunter-
suchungen, Geldwäscherei etc.; Urteil des BVGer A-7342/2008 und
A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es grundsätzlich
möglich, dass auf dem «Formular A» eine andere Person als wirtschaftlich
berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN», das den
A-5509/2015
Seite 30
wirtschaftlich Berechtigten für US-Steuerzwecke identifiziert, und dennoch
beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass je-
weils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den beiden For-
mularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht,
dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass
bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine
andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt wird, um weitere
amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere ein-
schlägige Hinweise hinzu, kann sich ein solcher begründeter Verdacht er-
geben (Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6).
6.3 Zur Beurteilung, ob ein auf eine Gesellschaft lautendendes Konto wirt-
schaftlich durch eine US-Person gehalten wird («beneficially owned»), ist
entscheidend, inwiefern die US-Person das sich auf dem Konto der Gesell-
schaft befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den
formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch wirtschaftlich kontrollieren
und darüber verfügen kann. Hat die fragliche US-Person die Entschei-
dungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem Konto verwaltet wird
und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Ein-
künfte verwendet werden, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht
von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt
(KLAUS VOGEL on Double Taxation Conventions, 3. Aufl., London/Den
Haag/Boston 1997, Preface to Arts. 10-12, N. 8 f.; teilweise wiedergegeben
in: ERIC KEMMEREN, in: Reimer/Rust [Hrsg.], Klaus Vogel On Double Taxa-
tion Conventions, Bd. 1, 4. Aufl., Alphen aan den Rijn/New York 2015, Pre-
face to Arts 10 to 12, N. 41 mit weiterführenden Hinweisen in N. 42 ff. und
N. 129 ff.). Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirtschaftliche
Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem Konto befindliche
Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten
Zeitperiode vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen
zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. In-
dizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die Gesellschaft ge-
wählt wurde (BVGE 2011/6 E. 7.3.2; statt aller: Urteile des BVGer
A-6118/2011 vom 5. Januar 2012 E. 4.4, A-8003/2010 vom 24. Oktober
2011 E. 4.4, A-7429/2010 vom 16. September 2011 E. 7.3.1, A-2014/2011
vom 4. August 2011 E. 8.2.3).
6.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat bereits in früheren Urteilen festge-
halten, dass Art. 6 EMRK nicht auf Steuerverfahren und insbesondere nicht
auf Amtshilfeverfahren in Steuersachen anwendbar ist (grundlegend:
BVGE 2010/40 E. 5.4.2 und 6.1.3). Eine allfällige Verletzung dieses Rechts
A-5509/2015
Seite 31
wäre ohnehin in Bezug auf das konkrete Verfahren zu prüfen. Dieses ge-
nügt den entsprechenden Anforderungen. Auch wurden von den betroffe-
nen Personen keine Auskünfte verlangt, so dass deren Recht, sich nicht
selbst belasten zu müssen, nicht tangiert ist (zu 18 U.S.C. § 3506 siehe
E. 10.4.3). Was Art. 8 EMRK anbelangt, hat der Europäische Gerichtshof
für Menschenrechte festgestellt, dass zwar Bankdaten grundsätzlich zu
den von Art. 8 Abs. 1 EMRK geschützten Daten gehören, jedoch keine be-
sonders schützenswerten Daten darstellen. Die Schweiz durfte diese Da-
ten gestützt auf das Abkommen vom 19. August 2009 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Ver-
einigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizeri-
schem Recht errichteten Aktiengesellschaft (SR 0.672.933.612) im Rah-
men der damaligen Amtshilfeverfahren übermitteln. Die Herausgabe war
gestützt auf Art. 8 Abs. 2 EMRK gerechtfertigt (Urteil des Europäischen Ge-
richtshofs für Menschenrechte vom 22. Dezember 2015 in Sachen G.S.B.
gegen die Schweiz, Verfahrens-Nr. 28601/11, § 51 ff.; vgl. auch BVGE
2010/40 E. 5.4.4 und 6.5). Es ist nicht ersichtlich, dass der Gerichtshof im
vorliegenden Fall, der sich nicht auf das genannte Abkommen, jedoch auf
ein DBA stützt, anders entscheiden würde. Die entsprechenden Rechte,
wie sie im Internationalen Pakt über bürgerliche und politische Rechte vom
16. Dezember 1966 (SR 0.103.2) und in der BV festgehalten sind, sind
ebenfalls nicht verletzt. Die Beschwerdeführenden bringen nichts vor, was
hieran etwas zu ändern vermöchte.
7.
Hier wird zuerst darauf eingegangen, ob das Amtshilfeersuchen des IRS
vom […] 2015 die formellen Voraussetzungen, die an ein solches Ersuchen
gestellt werden, erfüllt (E. 7.1 ff.). Anschliessend wird geprüft, ob ein be-
gründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht (E. 8)
und ob des den Beschwerdeführenden gelingt, diesen Verdacht mittels Ur-
kunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 9).
7.1
7.1.1 Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits früher feststellte, genügt
die Angabe einer Fallnummer, die letztlich die eindeutige Identifikation der
betroffenen Person(en) zulässt (E. 5.2). Damit gilt die betroffene Person im
vorliegenden Verfahren als hinreichend identifiziert (vgl. auch E. 5.3). Das
Amtshilfeersuchen wurde in englischer Sprache gestellt. Es werden die
verlangten Informationen genannt und angegeben, in welcher Form sie
übermittelt werden sollen. Der Steuerzweck ist angegeben. Da es um ein
A-5509/2015
Seite 32
Konto geht, dass bei der Bank C._______ in der Schweiz eröffnet wurde,
ist auch erklärt, weshalb der IRS davon ausgeht, die verlangten Informati-
onen befänden sich bei dieser Bank. Damit ist auch der Name der Informa-
tionsinhaberin genannt. Weiter enthält das Ersuchen die Erklärung, dass
es den gesetzlichen und reglementarischen Vorgaben sowie der Verwal-
tungspraxis der USA entspreche sowie dass der IRS solche Informationen
in seiner Zuständigkeit erhalten könnte. Ferner hat der IRS die Auskunfts-
quellen soweit möglich ausgeschöpft. Die Anforderungen gemäss schwei-
zerischem innerstaatlichem Recht sind damit erfüllt (E. 5.3).
7.1.2 Was das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» anbe-
langt, macht der IRS im Ersuchen geltend, gemäss dem im Amtshilfeersu-
chen beschriebenen Sachverhalt sei auf dem «Formular A» der (nament-
lich noch nicht bekannte) Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigter
am streitbetroffenen Konto angegeben gewesen, welches von einer pana-
maischen Domizilgesellschaft gehalten worden sei. Im Formular «W-
8BEN» sei dagegen eine Nicht-US-Gesellschaft als Kontoinhaberin identi-
fiziert worden. Die beiden Formulare widersprächen sich. Im Depot seien
US-Wertschriften gehalten worden. Der Bank sei kein Formular «W-9» ein-
gereicht worden und die Bank habe kein Formular «1099» ausgestellt. Die
wirtschaftlich berechtigte US-Person habe keine Unterschriftsberechtigung
für das Konto besessen, jedoch verschiedentlich Kontakt mit der Bank ge-
habt, um über das Konto zu sprechen. Es seien u.a. verschiedentlich Bar-
bezüge getätigt und Überweisungen veranlasst worden, um [Waren] zu be-
zahlen. Da auf dem Konto US-Wertschriften gehalten worden seien und
der wirtschaftlich Berechtigte eine US-Person sei – so das Amtshilfeersu-
chen zumindest sinngemäss – hätte gemäss dem QI-Agreement zumin-
dest die «backup withholding tax» zurückbehalten werden müssen. Dies
sei aber nicht geschehen. Auch seien notwendige Formulare in den Bank-
akten nicht vorhanden. Somit sei das Konto verschleiert worden.
7.1.3 Damit werden im Amtshilfeersuchen neben einer Diskrepanz zwi-
schen dem «Formular A» und dem Formular «W-8BEN» vorliegend wei-
tere Elemente genannt, die auf «Betrugsdelikte und dergleichen» hindeu-
ten. Im weiteren Verfahren ist dann nur noch zu klären, ob die im Amtshil-
feersuchen geltend gemachten Umstände aus der Luft gegriffen sind, oder
ob sich tatsächlich Anhaltspunkte dafür in den Akten finden. Dabei kön-
nen – da das Amtshilfeersuchen ja erst dazu dient, offene Punkte zu klä-
ren – durchaus Lücken oder kleinere Widersprüche zwischen dem Ersu-
chen und den Akten vorliegen, ohne dass dies zur Verweigerung der Amts-
hilfe führen würde (E. 5.5.2). Erscheinen die Vorwürfe nicht als grundlos
A-5509/2015
Seite 33
erhoben und ergibt sich aus ihnen der Verdacht auf das Vorliegen von «Be-
trugsdelikten und dergleichen», ist es alsdann Sache der beschwerdefüh-
renden Person, diesen Verdacht mittels Urkunden klarerweise zu entkräf-
ten (dazu E. 5.4). Ob im vorliegenden Verfahren tatsächlich der Verdacht
auf «Betrugsdelikte und dergleichen» besteht, wird weiter unten beurteilt
(E. 8 ff.). Hier ist einzig festzuhalten, dass sich aus den im Amtshilfeersu-
chen geschilderten Umständen ein solcher Verdacht ergibt.
7.1.4 Die ESTV hat sich bei der Beantwortung der Frage, ob sie auf ein
Amtshilfeersuchen eintritt, an den im Ersuchen umschriebenen Sachver-
halt zu halten. Sie hat auch keine andere Möglichkeit, da sie in aller Regel
weitere Informationen erst erhält, wenn sie auf das Ersuchen eintritt und
solche Informationen von den Inhabern verlangt. Die ESTV hat dabei zu-
nächst nur eine prima-facie-Prüfung durchzuführen, bevor sie auf ein Amts-
hilfeersuchen eintritt (E. 5.1).
7.2 Da im Amtshilfeersuchen des IRS alle notwenigen Angaben enthalten
sind (E. 7.1.1) und sich zudem aus dem umschriebenen Sachverhalt der
Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» ergibt (E. 7.1.2), sind die
Anforderungen, die an ein Amtshilfeersuchen in Steuersachen aus den
USA gestellt werden, erfüllt. Um feststellen zu können, ob die ESTV zu
Recht auf das konkrete Ersuchen eingetreten ist, bleibt zu prüfen, ob eine
der in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen vorliegt. Dann wäre auf das
Ersuchen nicht einzutreten gewesen.
7.2.1 Nicht in Frage kommt dabei Art. 7 Bst. b StAhiG, denn die vom IRS
erbetenen Informationen werden von den Amtshilfebestimmungen klarer-
weise umfasst. Damit bleibt darauf einzugehen, ob es sich beim Amtshil-
feersuchen des IRS um eine sogenannte «fishing expedition» handeln
könnte (E. 5.5.2) und ob die Informationen, auf denen das Ersuchen be-
ruht, unter Verletzung schweizerischen Rechts erlangt wurden, so dass das
Ersuchen Treu und Glauben verletzt (E. 5.5.1).
7.2.2 Die USA haben von der betroffenen Bank offensichtlich recht detail-
lierte Informationen über das streitbetroffene Konto erhalten. Im Amtshil-
feersuchen wird nachvollziehbar dargelegt, weshalb die USA davon aus-
gehen, dass die (ihr noch nicht namentlich bekannte) vom Amtshilfeersu-
chen betroffene Person verdächtigt wird, Betrugsdelikte und dergleichen
begangen zu haben (dazu E. 5.6.2 und 5.6.4). Neben allgemeinen Ausfüh-
rungen enthält das Amtshilfeersuchen auch detaillierte Informationen, die –
A-5509/2015
Seite 34
einzig – das konkrete Konto betreffen. Aufgrund dieser genauen Informati-
onen kann nicht davon gesprochen werden, es handle sich um ein Ersu-
chen aufs Geratewohl. Im Gegenteil ergibt sich aus dem Ersuchen ein Ver-
dacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» (E. 7.1.2). Es handelt sich
demnach beim hier zu beurteilenden Ersuchen des IRS um eine zulässige
gezielte Anfrage, aus der klar hervorgeht, warum der IRS eine Person, die
aufgrund der Angaben im Ersuchen zweifelsfrei identifiziert werden kann,
verdächtigt, «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen zu haben (vgl.
E. 5.5.4). Eine «fishing expedition» liegt gerade nicht vor.
Die Beschwerdeführenden machen gelten, die «fishing expedition» liege
darin, dass die Bank ohne Anfangsverdacht sämtliche US-Kunden durch-
leuchtet habe. Wie bereits zuvor festgehalten (E. 5.6.4) und auch nachfol-
gend kurz ausgeführt wird, ist auf das Verhalten der Bank im Rahmen des
Bankenprogramms nicht einzugehen, weil dieses für das vorliegende Ver-
fahren nicht relevant ist: Der IRS könnte sich bei einem allfälligen Verstoss
gegen schweizerische Rechtsvorschriften von Seiten der Bank auf das völ-
kerrechtliche Vertrauensprinzip berufen. Gleiches gilt auch dafür, wie die
Bank zu den Daten gelangte. Entscheidend ist, dass der US-amerikani-
schen Seite von der schweizerischen Seite diese Informationen sowie (zu-
mindest implizit) deren Verwertbarkeit versprochen worden waren.
7.2.3 Was weiter oben zur Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge-
richts in einem dem vorliegenden Verfahren ähnlichen, in Bezug auf die
hier relevanten Umstände gleichgelagerten Verfahren festgehalten wurde
(E. 5.6.4), ist auf das vorliegende Verfahren zu übertragen. Auch im vorlie-
genden Verfahren muss nicht geprüft werden, ob die Informationen, die der
IRS von der Bank C._______ erhalten hat, durch einen Verstoss gegen
schweizerische Rechtsvorschriften erlangt wurden (wobei auch hier offen-
bleiben kann, ob es eine Rolle spielt, dass die Bank die Informationen je-
denfalls rechtmässig erhalten und höchstens – wenn überhaupt – unrecht-
mässig weitergegeben hätte; zu weiteren Ausführungen der Beschwerde-
führenden dazu: E. 10.1). So oder anders könnte sich der IRS erfolgreich
auf das durch die schweizerische Seite erweckte Vertrauen, dass Amtshilfe
aufgrund dieser Informationen geleistet werde, berufen. Auch dieser Grund
würde daher, sofern er bejaht würde, nicht zu einem Nichteintreten auf das
Amtshilfeersuchen führen.
7.3 Da – wie gesehen (E. 7.1) – die für den konkreten Fall relevanten An-
forderungen an das Ersuchen erfüllt sind und keine der Konstellationen von
Art. 7 StAhiG vorliegt bzw. solche unbeachtlich wären, ist die ESTV zu
A-5509/2015
Seite 35
Recht auf das Amtshilfeersuchen eingetreten. Es ist nicht zu beanstanden,
dass sie keine Eintretensverfügung erlassen hat (eine solche wird auch
vom Gesetz nicht verlangt), sondern sich aus dem Erlass der Editionsver-
fügung ergibt, dass sie auf das Amtshilfeersuchen des IRS vom […] 2015
eingetreten ist. Damit gilt es nachfolgend zu prüfen, ob sie auch zu Recht
verfügt hat, es sei dem IRS im vorliegenden Verfahren Amtshilfe zu leisten.
8.
In tatsächlicher Hinsicht ist im vorliegenden Fall unbestritten, dass der Be-
schwerdeführer 2 eine US-Person und damit grundsätzlich in den USA
steuerpflichtig ist. Weiter ist den Akten zu entnehmen, dass im Konto US-
Wertschriften gehalten wurden, was mittlerweile nicht mehr bestritten ist.
8.1 Damit ist zunächst zu prüfen, ob hinreichende Anhaltspunkte für die
Annahme vorliegen, dass der Beschwerdeführer 2 am von der Beschwer-
deführerin 1 gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt ist (E. 8.2, dazu
auch E. 6.3) und somit das Formular W-8BEN falsch ausgefüllt wurde. So-
fern dies der Fall ist, liegt ein Verdacht auf «Betrugsdelikte und derglei-
chen» vor (E. 8.3, dazu auch E. 6.2). Ist ein solcher Verdacht gegeben, ist
weiter festzustellen, ob es dem Beschwerdeführer allenfalls gelingt, diesen
Verdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften
(E. 9, dazu auch E. 5.4).
8.2
8.2.1 Gemäss dem am […] unterzeichneten «Formular A» ist der Be-
schwerdeführer 2 alleiniger wirtschaftlich Berechtigter am streitbetroffenen
Konto (Paginiernummer [nachfolgend: PN] […]), besass aber offenbar
keine Unterschriftsberechtigung. Jedenfalls ist er auf dem Unterschriften-
blatt nicht aufgeführt (PN […]). In den Unterlagen findet sich eine Kopie
seines US-Passes (PN […]). Im Äquivalent des Formulars «W-8BEN» wird
hingegen die Beschwerdeführerin 1 als wirtschaftlich berechtigte Person
genannt (PN […]). Damit besteht eine Diskrepanz zwischen diesen beiden
Dokumenten. Es ist also zu prüfen, ob sich – ausser dem Formular A –
weitere Anhaltspunkte dafür finden, dass tatsächlich nicht die Beschwer-
deführerin 1, sondern der Beschwerdeführer 2 am Konto wirtschaftlich be-
rechtigt war.
8.2.2 In einer auf Portugiesisch geschriebenen E-Mail vom […] 2009 wird
festgehalten, es folgten untenstehend drei Zahlungsaufträge von
«Y._______» [Nachname des Beschwerdeführers] (PN […]). Da der Be-
A-5509/2015
Seite 36
schwerdeführer diesen Namen trägt und er auf dem «Formular A» als wirt-
schaftlich berechtigte Person bezeichnet wird, ist gut möglich, dass er die
in dieser E-Mail genannte Person ist. Somit handelt es sich bei dieser
E-Mail um ein weiteres Indiz dafür, dass der Beschwerdeführer tatsächlich
über die auf dem Konto liegenden Werte verfügen konnte. Vom streitbe-
troffenen Konto wurde wohl eine [Ware] im Wert von […] bezahlt (PN […])
sowie eine [Ware] («[…]») im Wert von […] (PN […]). Weiter wurden Fr. […]
für den Kauf von [Ware] überwiesen (vgl. handschriftlichen Vermerk auf
PN […]). Dass über das streitbetroffene Konto [Waren] von einigem Wert
gekauft werden, dürfte keinem gesellschaftlichen Zweck entspringen.
Wahrscheinlicher ist, dass zumindest diese Käufe für eine Privatperson er-
folgten. Zudem wurden Zahlungen für einen Klienten («payment in favour
of a client») (PN […]) und im Auftrag eines Klienten («payment by order of
a client») (PN […]) getätigt. Mit «client» kann allerdings durchaus die Be-
schwerdeführerin 1 gemeint sein (z.B. PN […]) oder auch der unterschrifts-
berechtigte Vertreter (PN […] i.V.m. PN […]), zumal die Aufträge vom un-
terschriftsberechtigten Vertreter der Gesellschaft unterzeichnet wurden
(z.B. PN […]). Es ist allerdings wahrscheinlich, dass neben der Gesell-
schaft und wohl dem unterschriftsberechtigten Vertreter auch der Be-
schwerdeführer 2 als «client» bezeichnet wird. Dies ergibt sich daraus,
dass im «Know Your Costumer Profil» festgehalten wird, der Klient lebe mit
seiner Familie in […] (PN […]). Diese Information trifft auf den Beschwer-
deführer 2 zu, nicht aber auf den Zeichnungsberechtigten und schon gar
nicht auf die Gesellschaft. Es gibt also diverse Hinweise darauf, dass der
Beschwerdeführer 2 über das streitbetroffene Konto verfügte.
8.2.3 Damit ergibt sich der begründete Verdacht, der Beschwerdeführer 2
sei tatsächlich am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich berechtigt gewe-
sen, denn zu den Angaben im Formular A treten weitere Hinweise hinzu,
dass tatsächlich der Beschwerdeführer 2 Verfügungsgewalt über das
streitbetroffene Konto hatte und diese auch ausübte.
8.3 Dies wiederum führt zum begründeten Verdacht, das Formular «W-
8BEN» falsch ausgefüllt worden ist, was nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung den Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und
dergleichen» begründet. Zwar mag es andere Erklärungen für die zuvor
ausgeführten Umstände geben. Damit Amtshilfe geleistet wird, genügt aber
ein begründeter Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und der-
gleichen». Ein strikter Beweis ist in diesem Hilfsverfahren gerade nicht not-
wendig (vgl. E. 5.4).
A-5509/2015
Seite 37
9.
Nun wäre zu prüfen, ob die Beschwerdeführenden diesen Verdacht mittels
Urkunden klarerweise und entscheidend entkräften können (E. 5.4). Da sie
diesbezüglich aber kein einziges Argument vorbringen und keine Akten ein-
gereicht haben, gelingt es ihnen von Vornherein nicht, diesen Verdacht zu
entkräften.
Es bleibt dabei, dass ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und
dergleichen» vorliegt.
10.
Damit bleibt, auf die Vorbringen der Beschwerdeführenden gegen das Ver-
fahren als solches einzugehen, soweit sie nicht durch das Vorstehende ex-
plizit oder implizit bereits behandelt wurden. Anschliessend wird noch auf
einzelne weitere Punkte einzugehen sein.
10.1 Die Beschwerdeführenden reichen ein Gutachten von Prof. Dr. iur.
D._______ ein, dass sich insbesondere mit der Frage befasst, ob das
Amtshilfeersuchen des IRS auf Daten beruht, die in einer schweizerische
Rechtsvorschriften verletzenden Weise erhältlich gemacht wurden und ob
auf das Ersuchen einzutreten gewesen wären.
10.1.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat keine Veranlassung von seiner
im Urteil A-4695/2015 vom 2. März 2016 begründeten Rechtsprechung ab-
zuweichen. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts ändert auch
das Gutachten nichts daran, dass die USA nach dem Grundsatz von Treu
und Glauben im Völkerrecht davon ausgehen durften, dass die ihnen von
der Bank C._______ im Rahmen des Bankenprogramms übermittelten Un-
terlagen gemäss den Vorschriften des schweizerischen Rechts übermittelt
worden waren und Grundlage für ein Amtshilfeersuchen sein konnten (das
Gutachten erwähnt das bei den USA erweckte Vertrauen nur kurz, geht
aber nicht auf die völkerrechtlichen Implikationen ein, sondern stützt sich
ausschliesslich auf schweizerisches Recht und erklärt, es sei hinzuneh-
men, dass allenfalls ein Versprechen gegenüber den US-Behörden gebro-
chen werde). Das auf Seiten der USA erweckte Vertrauen ist – im Gegen-
satz zur Auffassung, die im Gutachten auf S. 74 f. vertreten wird – zu schüt-
zen, womit im vorliegenden Verfahren nicht abschliessend zu klären ist, ob
tatsächlich Vorschriften des schweizerischen Rechts verletzt wurden. Für
das vorliegende Verfahren bliebe eine solche Rechtsverletzung folgenlos
(E. 5.6.4 ff.). Damit ist für das vorliegende Verfahren auch nicht relevant,
A-5509/2015
Seite 38
ob es sich bei einer «anonymisierten» oder «pseudonomysierten» Konto-
nummer (welche von den beiden Möglichkeiten zutrifft, muss nicht geklärt
werden) um Personendaten im Sinne des Bundesgesetzes vom 19. Juni
1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) handelt.
10.1.2 Weiter muss nicht darauf eingegangen werden, ob es den USA
möglich wäre, aufgrund der von der Bank C._______ übermittelten Daten
auch ohne ein Amtshilfeverfahren mittels Zusammenführen unterschiedli-
cher sich bereits in ihrem Besitz befindlicher Daten die Namen der Be-
schwerdeführenden zu ermitteln. Dies spielt im vorliegenden Verfahren
keine Rolle, hat doch der IRS ein Amtshilfeersuchen gestellt und somit sei-
nen Willen, völkerrechtlich korrekt vorzugehen, bekräftigt. Das völkerrecht-
liche Vertrauensprinzip verlangt im Übrigen auch, dass bis zum Beweis des
Gegenteils davon ausgegangen wird, die US-Behörden würden sich kor-
rekt verhalten. Daher bleiben die Rechte der Beschwerdeführenden trotz
Übermittlung verschiedener Daten durch die Bank im Rahmen des Ban-
kenprogramms gewahrt, können die USA doch nur auf dem Weg eines
Amtshilfeverfahrens an jene Informationen gelangen, die sie benötigen, um
die Untersuchung wegen «Betrugsdelikten und dergleichen» weiterführen
zu können. Wenn im Gutachten geltend gemacht wird, der IRS habe den
Beneficial Owner des im vorliegenden Amtshilfeverfahren betroffenen Kon-
tos mit zwei anderen Konten in Verbindung bringen können, ist dem entge-
gen zu halten, dass es nicht der IRS war, der diese Verbindung herstellte,
sondern die Bank selbst, die über alle Unterlagen, auch den Namen des
Beschwerdeführers 2, verfügte (so ist z.B. auf PN […] vermerkt, dass der
«client» auch «beneficial owner» von zwei näher genannten anderen Kon-
ten sei und eines weiteren Kontos gewesen sei; gemäss PN […] sollen Be-
träge von den Konten ***4 und ***5 auf das Konto der Beschwerdeführe-
rin 1 überwiesen werden; vgl. auch den handschriftlichen Vermerk auf
PN […]). Daraus lässt sich für die Beschwerdeführenden nichts gewinnen.
10.1.3 Weiter wird im Gutachten festgehalten, es sei gerade das Ziel des
Bankenprogramms, aufgrund der erhaltenen Daten weitere Verknüpfungen
zu generieren und daraus zusätzliche Erkenntnisse zu gewinnen. Wie be-
reits erwähnt, muss das Bankenprogramm im vorliegenden Amtshilfever-
fahren nicht beurteilt werden. Daran ändert auch die Pressemitteilung des
IRS vom 21. Oktober 2016 nichts, welche die Beschwerdeführenden am
25. Oktober 2016 einreichten (
voluntary-compliance-efforts-top-10-billion-more-than-100000-taxpayers-
come-back-into-compliance?_ga=1.215610015.923473540.1477480865;
A-5509/2015
Seite 39
letztmals besucht am 31. Oktober 2016). Abgesehen davon, dass der Text-
passage nicht zu entnehmen ist, die Banken würden Personendaten über-
mitteln (es ist allgemein von «information» bzw. «information on potential
non-compliance by U.S. taxpayers», also Informationen bzw. Informatio-
nen über mögliche Nichterfüllung [der Steuerpflicht] durch US-Steuerpflich-
tige die Rede), ist wiederum darauf hinzuweisen, dass der IRS im vorlie-
genden Fall gerade ein Amtshilfegesuch gestellt hat und damit den völker-
rechtlich korrekten Weg einschlägt. Auch führt diese Passage nicht dazu,
dass das Bankenprogramm hier zu beurteilen wäre.
10.1.4 Da die im Gutachten behandelten Themen das vorliegende Amtshil-
feverfahren aus den genannten Gründen nicht zu beeinflussen vermögen,
muss auch nicht auf den Stellenwert eingegangen werden, der einem sol-
chen Privatgutachten zukommt.
10.2
10.2.1 Für das vorliegende Amtshilfeverfahren ist nicht relevant, welche In-
formationen die Bank den USA genau übermittelt hat. Im vorliegenden Fall
ist nämlich nur auf die hier vorhandenen Unterlagen, insbesondere das
Amtshilfeersuchen und die Bankunterlagen, abzustellen. Daher hat der
Umstand, dass das Bundesverwaltungsgericht keine Kopie der Daten, die
die Bank dem IRS übermittelt hat, edieren liess, keine Auswirkung auf das
vorliegende Verfahren.
Wie zuvor gesehen (E. 5.6.4 und 10.1.1), spielt insbesondere auch keine
Rolle, ob von der Bank Unterlagen an die USA herausgegeben wurden, die
nach schweizerischem Recht nicht hätten übermittelt werden dürfen. In ei-
nem solchen Fall könnten sich die USA auf den völkerrechtlichen Vertrau-
ensschutz berufen. Im Übrigen ist es, abgesehen vom Anwendungsbereich
von Art. 7 Bst. c StAhiG (der hier bereits abschliessend behandelt wurde;
E. 7.2.3), nicht relevant, wie die ersuchende Behörde zu den Informationen
kam, die sie in die Lage versetzten, ein Amtshilfeersuchen stellen zu kön-
nen.
10.2.2 Es gibt in den Unterlagen keine Hinweise darauf, dass die Bank dem
IRS bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens geholfen hätte. Abgese-
hen davon, dass das Verhalten der Bank im vorliegenden Verfahren grund-
sätzlich nicht zu prüfen ist, ist nicht ersichtlich, dass die Bank mehr getan
hätte, als dem IRS jene Informationen zu liefern, die sie gemäss dem Ban-
kenprogramm zu liefern hatte. Auf entsprechende Verdächtigungen und
Vermutungen der Beschwerdeführenden ist nicht einzugehen.
A-5509/2015
Seite 40
10.3 Die Beschwerdeführenden gehen zudem aufgrund von Formulierun-
gen in Schreiben, die der IRS an die ESTV geschickt hat, davon aus, dass
die ESTV dem IRS bei der Formulierung des Amtshilfeersuchens geholfen
habe. Sollte dies der Fall sein, so erwiese sich dies insoweit als unproble-
matisch, als die ESTV dem IRS lediglich Hinweise auf formelle Anforderun-
gen gegeben hätte. Gemäss Art. 6 Abs. 3 StAhiG teilt die ESTV der ersu-
chenden Behörde nämlich schriftlich mit, dass deren Ersuchen die Voraus-
setzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht erfülle. Weiter hat sie der
ersuchenden Behörde Gelegenheit zu geben, ihr Ersuchen schriftlich zu
ergänzen. Statt dass die ESTV Ersuchen mehrfach einzig mit dem Hinweis,
dieses erfülle die Voraussetzungen nach Art. 6 Art. 1 und 2 StAhiG nicht,
zurückweist, spricht nichts dagegen, dass sie die ersuchende Behörde
konkret über den Inhalt dieser Bestimmungen informiert. Ein solches Vor-
gehen würde im Gegenteil der Verfahrensbeschleunigung dienen und wäre
nicht zu beanstanden.
Soweit die Beschwerdeführenden davon auszugehen scheinen, dass die
ESTV dem IRS materiell bei der Ausarbeitung des Amtshilfeersuchens ge-
holfen und so auch bereits Informationen übermittelt habe, die der IRS erst
im Rahmen der Amtshilfeleistung erfahren dürfte, ist ihnen entgegenzuhal-
ten, dass dies rein zeitlich gar nicht möglich ist: Über Informationen, die
konkret die Beschwerdeführenden betreffen, verfügt die ESTV – zumindest
in einem Fall wie dem vorliegenden – erst, wenn der Informationsinhaber –
hier die Bank – ihrer Editionsverfügung nachgekommen ist. Die Editions-
verfügung wird aber erst erlassen, wenn das Amtshilfeersuchen gestellt
und einer Vorprüfung unterzogen worden ist. Bis zu diesem Zeitpunkt kann
sich die ESTV einzig auf die Informationen im Amtshilfeersuchen stützen
und diese keinesfalls schon im Voraus mit eigenem Wissen ergänzen, da
sie über solches nicht verfügt.
Das Vorbingen der Beschwerdeführenden ist daher insofern irrelevant, als
es von Hilfeleistungen der ESTV in formeller Hinsicht ausgeht, und un-
behelflich, als es von Hilfeleistungen in materieller Hinsicht ausgeht.
10.4
10.4.1 Die ESTV hat den IRS darüber informiert, dass gegen die Übermitt-
lung der Daten zur Fallnummer ***1 Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht eingereicht wurde. Die Beschwerdeführenden schliessen da-
raus, dass ihre Daten nicht übermittelt werden dürften, weil sie aufgrund
des US-Rechts verpflichtet wären (18 U.S.C. § 3506), dem IRS mitzuteilen,
dass sie gegen die Datenlieferung eine Beschwerde eingereicht haben,
A-5509/2015
Seite 41
und nun, da sie dies nicht getan hätten, dem IRS aber die Einreichung einer
Beschwerde bekannt sei, in den USA weitere Strafen aufgrund dieses
Sachverhalts gewärtigen müssten.
10.4.2 Abgesehen davon, wie die Frage, ob die ESTV dem DoJ die ent-
sprechende Information mitteilen durfte, zu beantworten wäre (eine Zwi-
schenverfügung des BVGer in einem anderen Fall, mit der dies der Vor-
instanz betreffend einen anderen Staat untersagt wurde, ist vor BGer hän-
gig), kann hier festgehalten werden, dass es nicht Aufgabe der ESTV ist,
den Beschwerdeführenden dabei behilflich zu sein, die allfällige Erfüllung
eines Tatbestandes zu verheimlichen. So oder anders führte dies nicht
dazu, dass keine Amtshilfe zu leisten wäre.
10.4.3 Die Beschwerdeführenden machen mit ihrem Einwand auch gel-
tend, das US-amerikanische Recht zwinge sie, sich selbst anzuzeigen, weil
sie dem IRS mitteilen müssten, dass sie eine Beschwerde erheben. Ihnen
ist entgegenzuhalten, dass auch das US-amerikanische Recht den Grund-
satz, dass niemand sich selbst einer Straftat bezichtigen müsse, kennt
(5. Verfassungszusatz: «No person shall […] be compelled in any criminal
case to be a witness against himself […]»). Insofern entsprechen die US-
amerikanischen «Standards» jenen der Schweiz und des Europarates. Ein
Hinweis auf diesen Verfassungszusatz findet sich auch im von den Be-
schwerdeführenden eingereichten Gutachten von Stephan E. Becker
(Pillsbury Winthrop Shaw Pittman LLP) vom 6. September 2009 zu Handen
des EDA (
memorandum-e.pdf; letztmals besucht am 31. Oktober 2016). Dort wird
festgehalten, das Bezirksgericht für den südlichen Bezirk in New York habe
festgehalten, dass fallweise entschieden werden müsse, ob eine Anwen-
dung von 18 U.S.C. § 3506 gegen den fünften Verfassungszusatz
verstosse (Gutachten S. 3). Die Hürde für die US-amerikanische Verwal-
tung, die allenfalls beweisen müsste, dass der fünfte Verfassungszusatz
nicht verletzt wäre, erscheint recht hoch. So müsste – gemäss dem für die
Gerichte nicht bindenden Gutachten – die Behörde nachweisen, dass sie
bereits wusste, dass ein Individuum in der Schweiz ein Konto hatte. Weiter
hätte sie wohl nachzuweisen, dass die ihr zu unterbreitenden Informatio-
nen nicht substanziell Neues zu dem bereits bestehenden Wissen der Be-
hörde hinzufügen würde (S. 4 f.). Das Gutachten erachtet die Risiken bei
Nichteinhaltung der Obliegenheit gemäss § 3506 als gering, ohne solche
ausschliessen zu können (S. 5 f.). Der im New York Law Journal am 12. Ja-
nuar 2012 erschienene (ebenfalls von den Beschwerdeführenden einge-
reichte) Artikel von JEREMY H. TEMKIN, Tax Litigation Issues, Another Catch-
A-5509/2015
Seite 42
22 For Swiss Accountholders, zeichnet zwar ein etwas düstereres Szena-
rio, bezieht sich aber auf dieselbe Rechtsprechung wie das Gutachten von
Stephan E. Becker. Dazu ist festzuhalten, dass das proaktive Auftreten der
US-amerikanischen Behörden nicht darüber hinwegtäuschen sollte, dass
auch in den USA letztlich die Gerichte (und nicht die Verwaltung) die Frage
einer Anwendbarkeit von 18 U.S.C. § 3506 auf Fälle wie den vorliegenden
werden klären müssen. Zurzeit besteht jedenfalls kein konkreter Hinweis
darauf, dass die Beschwerdeführenden eine Verurteilung nach diesem Ar-
tikel zu gewärtigen hätten. Auch die Rechtsvertreter der Beschwerdefüh-
renden, die nicht zum ersten Mal Kunden in diesem Bereich vertreten, ma-
chen nicht geltend, ihnen seien Fälle bekannt, in denen dieser Paragraf
des US-Rechts angewendet worden sei.
10.4.4 Hinzuzufügen ist, dass der Kontakt zwischen der ESTV und dem
IRS im vorliegenden Fall insbesondere dazu diente, beim IRS nachzufra-
gen, ob den Beschwerdeführenden Einsicht in das vollständige Ersuchen
gewährt werden dürfte – nachdem das Bundesverwaltungsgericht bereits
gegen die Beschwerdeführenden entschieden hatte, diese aber an ihrem
Einsichtsgesuch festhielten. Insofern fand der Kontakt also zugunsten der
Beschwerdeführenden statt.
10.5
10.5.1 Was das Gesuch des IRS um Geheimhaltung betrifft, bringen die
Beschwerdeführenden sinngemäss vor, der IRS habe ein solches Gesuch
erst später eingereicht, nachdem die ESTV dies ihm nahegelegt habe.
10.5.2 Den Beschwerdeführenden wurde mittlerweile Einsicht in das voll-
ständige Ersuchen gewährt, weshalb schon aus diesem Grund fraglich ist,
was sie aus ihrem Argument zu ihren Gunsten ableiten wollen.
10.5.3 Im Übrigen ist zum zeitlichen Ablauf festzuhalten, dass die ESTV
(und mit ihr wohl auch der IRS, der sich bei der Anwendung des schweize-
rischen innerstaatlichen Rechts – hier des StAhiG und des VwVG – auf die
Expertise der schweizerischen Verwaltung verlassen können muss) davon
ausging, gemäss Art. 14 Abs. 1 StAhiG sei eine betroffene Person in jedem
Fall nur über die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens zu informie-
ren. Mit Urteil 2C_112/2015 vom 27. August 2015 gelangte das Bundesge-
richt (nach dem Bundesverwaltungsgericht) zu einer anderen Auffassung.
Aufgrund zwischenstaatlicher Gepflogenheiten (und wiederum des Ver-
trauensprinzips) war die ESTV gehalten, die ersuchenden Behörden (da-
runter auch den IRS) über diese Änderung der Situation zu informieren.
A-5509/2015
Seite 43
Erst darauf hin ergab es für den IRS überhaupt Sinn, ein Gesuch um Ge-
heimhaltung gewisser Passagen zu stellen.
10.5.4 Da das Gesuch des IRS um Geheimhaltung bestimmter Passagen
des Amtshilfeersuchens damit nicht etwa verspätet erfolgte, können die
Beschwerdeführenden auch hier nichts zu ihren Gunsten ableiten.
10.6
10.6.1 Die Beschwerdeführenden bringen in der Beschwerde vor, in ihrer
Schlussverfügung vom 4. August 2015 erwähne die ESTV, dass sie offen-
bar zusätzliche Abdeckungen vorgenommen habe. Sie nennen Dispositiv-
Ziff. 2 der Schlussverfügung. Sie verlangen die Edition der Endfassung der
zur Übermittlung vorgesehenen Dokumente.
10.6.2 Da in der das vorliegende Verfahren betreffenden Schlussverfügung
nichts Derartiges festgehalten ist, handelt es sich wohl um einen
«copy/paste»-Fehler in der Beschwerdeschrift. Da somit der Umfang der
zu übermittelnden Dokumente jenem entspricht, der den Beschwerdefüh-
renden mit Zustellung der Bankakten bereits bekannt gegeben wurde, be-
finden sie sich bereits im Besitz der Akten, deren Edition sie verlangen. Wie
im Übrigen bereits in der Zwischenverfügung vom 23. März 2016 festge-
halten wurde, besteht kein Anspruch darauf, Einsicht in die tatsächlich
übermittelten Unterlagen zu erhalten. Weshalb die Beschwerdeführenden
auch noch in ihrer letzten Eingabe die Edition dieser, ihnen längst zur Ver-
fügung gestellten Unterlagen verlangen, erschliesst sich dem Bundesver-
waltungsgericht nicht.
11.
Da der begründete Verdacht besteht, der Beschwerdeführer habe sich der
Begehung von «Betrugsdelikten und dergleichen» schuldig gemacht, und
der Beschwerdeführer diesen nicht entkräftet, ist die ESTV zu Recht zum
Schluss gelangt, dem IRS sei die Amtshilfe zu gewähren.
12.
Damit bleibt, über den Umfang der Amtshilfe zu befinden.
12.1 Zu übermitteln sind alle Unterlagen, die zur Bekämpfung von «Be-
trugsdelikten und dergleichen» voraussichtlich erheblich sind. In Art. 26
Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zwar von «notwendig» und nicht von «voraussicht-
lich erheblich» die Rede, doch kommt diesem Unterschied im Wortlaut
keine weitere Bedeutung zu. Es sind in jedem Fall nur solche Unterlagen
zu übermitteln, die der Klärung der Sachlage dienen können. Der ersuchte
A-5509/2015
Seite 44
Staat darf allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die
mit Sicherheit nicht erheblich sind, denn in der Regel kann nur der ersu-
chende Staat abschliessend feststellen, ob eine Information erheblich ist
(BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2, 128 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch
Urteil des BGer 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3; Urteil des BVGer
A-6666/2014 vom 19. April 2016 E. 2.3 mit Hinweisen auf die neuere bun-
desgerichtliche Rechtsprechung).
12.2 Einzugehen ist insbesondere auf das Verhältnis des vorliegenden
Amtshilfeverfahrens zur Verfügung des erstinstanzlichen Zivilgerichts des
Kantons Genf vom 20. Februar 2015, mit der dieses der Bank provisorisch
die Weitergabe von gewissen Daten an Dritte untersagte. Die Verfügung
findet sich nicht in den Akten, doch verweist die Bank auf eine solche, was
von den Beschwerdeführenden in der Beschwerde aufgenommen wurde.
12.2.1 Stellt sich im Rahmen eines Verfahrens eine Vorfrage, über welche
die sachkompetente Behörde bereits entschieden hat, fragt sich, inwieweit
die für die Hauptsache zuständige Behörde an den Entscheid über die
Vorfrage gebunden ist. Ganz grundsätzlich gilt, dass eine Behörde, für
welche sich eine Frage (nur) als Vorfrage stellt, einen allenfalls bereits
bestehenden Entscheid der sachkompetenten Behörde zu beachten hat
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1760 ff.). Nicht jedes Urteil einer
anderen Behörde über eine Vorfrage ist geeignet, von der Behörde des
Hauptverfahrens übernommen zu werden. Dies kann sich aus den konkre-
ten Umständen ergeben oder auch aufgrund der im Zivilprozess und im
Verwaltungsverfahren unterschiedlichen Verfahrensgrundsätze. So gilt im
Zivilprozess der Dispositionsgrundsatz (Art. 58 Abs. 1 der Schweizeri-
schen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO, SR 272]), wo-
nach die Parteien dem Gericht Grenzen bei der Sachprüfungsbefugnis set-
zen. Das Gericht darf einer Partei nicht mehr und nichts anderes zuspre-
chen, als sie verlangt, und nichts weniger, als die Gegenpartei anerkannt
hat (vgl. auch STEPHEN V. BERTI, Einführung in die schweizerische Zivilpro-
zessordnung, 2011, N. 358). Zudem müssen die Parteien in einem Zivil-
prozess gemäss dem Verhandlungsgrundsatz selbst dafür besorgt sein,
die relevanten Tatsachen dem Gericht zur Kenntnis zu bringen (BERTI,
a.a.O., N. 309 ff.). Das Gericht entscheidet dann aufgrund der vorgebrach-
ten Tatsachen und nimmt selbst – abgesehen von vorliegend nicht relevan-
ten Ausnahmen – keine Untersuchungshandlungen vor. Im Verwaltungs-
verfahren ist demgegenüber der Sachverhalt von Amtes wegen festzustel-
len (E. 1.3). So wird beispielsweise im Bereich des Verrechnungssteuer-
A-5509/2015
Seite 45
rechts vorgebracht, dass die Steuerverwaltung aufgrund der Offizialma-
xime im Rahmen ihrer Zuständigkeit in keiner Weise an zivilgerichtliche
Urteile gebunden sei (vgl. für das Verrechnungssteuerrecht: Urteil des
BVGer A-4934/2013 vom 4. September 2014 E. 1.7; HANS PETER HOCH-
REUTENER, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungs-
steuer, 2. Aufl. 2012, Art. 42 N. 14).
12.2.2 Vorliegend ist das Bundesverwaltungsgericht die sachlich zustän-
dige Instanz, um über die Leistung oder Verweigerung von Amtshilfe an die
Vereinigten Staaten zu entscheiden (E. 1.2). Im Rahmen seines Ent-
scheids muss es auch den Umfang bestimmen, in welchem Informationen
übermittelt werden. Es handelt sich bei der Frage des Umfangs der Amts-
hilfe nicht um eine Vorfrage, sondern um einen Teil der Hauptfrage der Ge-
währung der Amtshilfe. Daraus folgt nach der eben zitierten Doktrin, dass
das Bundesverwaltungsgericht in Amtshilfeverfahren nicht an Urteile von
Zivilgerichten gebunden ist, welche einer Bank die Herausgabe gewisser
Unterlagen an den ersuchenden Staat untersagen. Das Bundesverwal-
tungsgericht hat im Urteil A-8297/2015 vom 25. August 2016 E. 7.3.2 fest-
gehalten, dass auf Kohärenz innerhalb der Rechtsordnung zu achten sei.
Abgesehen davon, dass jenem Verfahren ein vom vorliegenden in rechts-
wesentlichen Aspekten unterschiedlicher Sachverhalt zugrunde lag, wies
das Bundesverwaltungsgericht bereits dort darauf hin, dass es formell nicht
an ein Urteil eines Zivilgerichts in diesem Bereich gebunden sei. Die Par-
teien des Urteils des Zivilgerichts sind zudem nicht mit den Parteien des
vorliegenden Verfahrens identisch. Weder die ESTV, noch das DoJ, noch
der Beschwerdeführer haben am Verfahren in Genf teilgenommen, son-
dern die Drittpersonen, die sich gegen die Übermittlung von sie betreffen-
den Informationen wehren, und die Bank, die alle nicht am vorliegenden
Verfahren teilnehmen. Das Verfahren betrifft die privatrechtlichen Verhält-
nisse zwischen diesen – anderen – Personen. Die Fragestellung bei der
Übermittlung von Daten im vorliegenden Verfahren der internationalen
Amtshilfe zwischen Staaten ist eine andere. Hier gilt die Regelung im Amts-
hilfegesetz. Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Namen von
(möglicherweise) beteiligten Drittpersonen nicht aus den Unterlagen zu
entfernen sind. Zwar halte Art. 4 Abs. 3 StAhiG fest, dass die Daten von
Personen, die nicht vom Ersuchen betroffen sind, nicht übermittelt werden
dürften, eine zu weite Auslegung des Begriffs «nicht vom Ersuchen betrof-
fen» und eine daraus resultierende restriktive Übermittlungspraxis würde
den Zweck der Abkommen aber vereiteln (BGE 142 II 161 E. 4.6.2, 141 II
436 E. 4.3, 4.4 und 4.5; statt vieler: Urteil des BVGer A-3951/2015 vom
A-5509/2015
Seite 46
26. April 2016 E. 11.3). Damit ist der erwähnte Entscheid des Genfer Zivil-
gerichts für das vorliegende Verfahren nicht präjudizierend.
12.2.3 Zwischen der Datenübermittlung in einem Amtshilfeverfahren und
einer anderweitigen Datenherausgabe durch die Bank besteht ein wesent-
licher Unterschied: Gibt die Bank selbständig Unterlagen heraus, können
die darin enthaltenen Informationen allenfalls gegen die in diesen Unterla-
gen auftauchenden Personen verwendet werden (vgl. Urteil des BGer
4A_83/2016 vom 22. September 2016 bezüglich einer Anwaltsaktienge-
sellschaft und der Rechtsanwälte). Anders sieht dies im Amtshilfeverfahren
aus, in dem das Spezialitätsprinzip gilt. Hier dürfen die Unterlagen nur ge-
gen die betroffene Person verwendet werden.
12.2.4 Das Prinzip der Spezialität besagt in diesem Zusammenhang, dass
der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen
einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche
er sie verlangt und der ersuchende Staat sie gewährt hat. Beruht die inter-
nationale Hilfe auf Vertrag, ist der ersuchende Staat durch die Abkommens-
bestimmungen gebunden. Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung
für den ersuchenden Staat nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen
subsidiär die allgemeinen Grundsätze für Rechtshilfeverfahren zur Anwen-
dung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002
E. 6a; PETER POPP, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsa-
chen, Basel 2001, Rz. 287 und 326 ff.; ZIMMERMANN, a.a.O., Ziff. 727). Im
Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den
USA statuiert Art. 26 DBA-USA 96 selbst, für wen und zu welchem Ge-
brauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie
dürfen
«[...] nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwal-
tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhe-
bung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der
Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fal-
lenden Steuern befasst sind.»
Zudem präzisiert die Schlussverfügung der ESTV vom 4. August 2015
(Dispositiv Ziff. 4 Bst. a), dass
«die unter Ziffer 2 genannten Informationen im ersuchenden Staat nur im Ver-
fahren gegen Y._______, geboren […], […], für die im Amtshilfeersuchen vom
[…] 2015 genannten Tatbestände verwertet werden dürfen».
A-5509/2015
Seite 47
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des
Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen
Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem Vertrauensprin-
zip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Einholung einer
ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107 Ib 264 E. 4b; vgl.
Urteil des BGer 2C_289/2015 vom 5. April 2016 [zur Publikation vorgese-
hen] E. 3.3 i.V.m. E. 3.1; vgl. zum Ganzen auch Urteile des BVGer
A-1915/2016 vom 3. August 2016 E. 5.6.2, A-6011/2012 vom 13. März
2013 E. 13.3.2, A-6242/2011 vom 11. Juli 2011 E. 11.4, A-6925/2010 vom
1. Juli 2011 E. 2.4, A-6176/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.5; vgl. Urteil des
BVGer B-2460/2015 vom 5. November 2015 [zur Publikation vorgesehen]
E. 3.1 und E. 3.4).
12.2.5 Was Art. 6 DSG anbelangt, kann hier festgehalten werden, dass die
Übermittlung von Daten ins Ausland – eine genügende gesetzliche Grund-
lage vorausgesetzt, wie sie vorliegend in Art. 26 DBA-USA 96 sowie dem
StAhiG gegeben ist – möglich ist, wenn dadurch die Persönlichkeit der be-
troffenen Personen nicht schwerwiegend gefährdet wird (Art. 6 Abs. 1 DSG
e contrario). Bislang hat das Bundesverwaltungsgericht keine Anhalts-
punkte, dass sich die USA nicht an das Spezialitätsprinzip halten würden,
so dass von einem genügenden Schutz von Drittpersonen auszugehen ist.
12.2.6 Zurzeit kann nicht gesagt werden, es sei wenig wahrscheinlich, dass
die in den Unterlagen genannten Drittpersonen nichts mit der dem Ersu-
chen zugrundeliegenden zu untersuchenden Steuerangelegenheit zu tun
haben. Die Beschwerdeführenden machen denn auch keine entsprechen-
den Ausführungen, sondern beschränken sich darauf, pauschal die Strei-
chung der Namen von Drittpersonen oder deren Information über das vor-
liegende Amtshilfeverfahren zu beantragen. Gemäss Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts hätten sie jedoch bei jedem einzelnen Akten-
stück, das nach ihrer Auffassung von der Übermittlung auszuschliessen ist,
zu bezeichnen und im Einzelnen darzulegen, weshalb dieses im ausländi-
schen Verfahren nicht erheblich sein kann (statt vieler: Urteil des BVGer
A-6530/2012 vom 29. Mai 2013 E. 6.4 mit Hinweisen). Da die Drittperso-
nen durch das Spezialitätsprinzip geschützt sind, ihre Namen aber den-
noch für die Erstellung des Sachverhalts von Bedeutung sein können, hat
die ESTV zu Recht keine Schwärzungen vorgenommen. Die Namen dür-
fen den amerikanischen Behörden – mit Hinweis auf das Spezialitätsprin-
zip – übermittelt werden.
A-5509/2015
Seite 48
12.3 Das Bundesgericht hat gestützt auf seine Rechtsprechung zur Straf-
rechtshilfe festgehalten, dass Drittpersonen nur dann zur Beschwerde le-
gitimiert (und somit überhaupt über das laufende Amtshilfeverfahren zu in-
formieren sind), wenn sie unmittelbar von der Amtshilfe betroffen sind, mit
anderen Worten, wenn jene Informationen, die übermittelt werden, im er-
suchenden Staat auch gegen sie verwendet werden können (BGE 139 II
404 E. 11.1). Damit waren die in den Akten erscheinenden Drittpersonen
auch nicht über das Verfahren zu informieren und die entsprechende Rüge
des Beschwerdeführers ist zu verwerfen, soweit überhaupt darauf einzu-
treten ist (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1). Nicht zu klären ist hier die Frage,
wie es sich verhalten würde, wenn eine solche Person dennoch Be-
schwerde erheben würde.
12.4 Nach dem Gesagten war die ESTV im Übrigen berechtigt, die unge-
schwärzten Daten von der Bank zu verlangen. Weder das DSG noch die
Verfügung des Zivilgerichts Genf standen dem entgegen.
12.5 Inwiefern die ESTV die Bank gezwungen haben soll, Daten an die US-
Behörden zu übermitteln (Beschwerde Rz. 92) ist nicht ersichtlich, weshalb
darauf nicht weiter einzugehen ist. Was mit den Daten geschieht, die die
USA im Rahmen des Bankenprogramms erhalten haben, ist nur insoweit
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, als diese Daten zur Stellung
des vorliegenden Amtshilfeersuchens verwendet wurden. Allfällige darüber
hinausgehende Verwendungen sind nicht zu prüfen.
12.6 Schliesslich ist nicht relevant, dass den Beschwerdeführenden keine
Einsicht in jene Akten gewährt wurde, die die Bank dem DoJ im Rahmen
des Bankenprogramms übermittelte. Es handelt sich hierbei um Akten des
ersuchenden Staates im Verfahren gegen die Beschwerdeführenden (bzw.
den Beschwerdeführer 2). In Akten des ersuchenden Staates, aufgrund de-
rer dieser ein Amtshilfeersuchen stellt, kann das Bundesverwaltungsge-
richt jedoch keine Einsicht gewähren, da es sich nicht um Akten des Amts-
hilfeverfahrens als solches handelt. In die Akten des innerstaatlichen Ver-
fahrens des ersuchenden Staates – und um solche handelt es sich inzwi-
schen bei diesen Akten – wird keine Einsicht gewährt (Urteil des BVGer
A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 8). Wichtig ist hier einzig, dass der
IRS diese Daten verwenden durfte, um das Amtshilfeersuchen im vorlie-
genden Fall zu stellen. Aufgrund des im Völkerrecht geltenden Vertrauens-
prinzips wird davon ausgegangen, dass der IRS seinem Ersuchen Infor-
mationen zugrunde gelegt hat, die im tatsächlich vorlagen. Um welche In-
formationen es sich genau handelt, ist dabei nicht relevant, sofern nicht
A-5509/2015
Seite 49
klar Hinweise darauf vorliegen, dass ein Ersuchen in irgendeiner Art miss-
bräuchlich gestellt wurde, oder weitere Informationen für die Behandlung
des Ersuchens notwendig wären. Ob die Beschwerdeführenden unter an-
derem Titel einen Anspruch gegen die Bank auf Herausgabe dieser Unter-
lagen hätten, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu prüfen.
12.7 Damit ist die ESTV zu Recht auf das Amtshilfeersuchen des IRS ein-
getreten und zum Schluss gekommen, dem IRS im verlangten Umfang
Amtshilfe zu leisten. Die Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen.
13.
Ausgangsgemäss haben die unterliegenden Beschwerdeführenden die
Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf insge-
samt Fr. 7‘500.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kos-
ten für die Zwischenverfügungen von Fr. 1‘000.-- wurden bereits dem ur-
sprünglich geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 5‘000.-- entnom-
men, wobei ein weiterer Vorschuss in Höhe von Fr. 1‘000.-- verlangt wurde.
Der Restbetrag der einbezahlten Kostenvorschüsse, der damit noch
Fr. 5‘000.-- beträgt, ist den Verfahrenskosten von noch Fr. 6‘500.-- anzu-
rechnen. Der Restbetrag von Fr. 1‘500.-- ist innert dreissig Tagen zu be-
zahlen.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
14.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-
sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann
mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes-
gericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätz-
licher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)


A-5509/2015
Seite 50
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Das Gesuch um Einsicht in das vollständige Amtshilfeersuchen des IRS
vom […] 2015 wird als gegenstandlos geworden abgeschrieben.
2.
Auf das Begehren um Revision der Zwischenverfügung vom 23. März 2016
wird nicht eingetreten.
3.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
4.
Das Doppel der «Noveneingabe» der Beschwerdeführenden vom 25. Ok-
tober 2016 (inkl. Doppe der Beilage) geht an die Vorinstanz.
5.
Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 7‘500.-- werden den Beschwerde-
führenden auferlegt. Fr. 1‘000.-- wurden bereits den einbezahlten Kosten-
vorschüssen entnommen. Zur Bezahlung des noch ausstehenden Betrags
von Fr. 6‘500.-- werden die von den Beschwerdeführenden einbezahlten
Kostenvorschüsse, die einen Restbetrag von Fr. 5‘000.-- aufweisen, ange-
rechnet. Den Restbetrag von Fr. 1‘500.-- haben die Beschwerdeführenden
innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu bezahlen.
Die Zustellung des Einzahlungsscheins erfolgt mit separater Post.
6.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

A-5509/2015
Seite 51
7.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde mit Beilage)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Susanne Raas


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in
Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-
cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen
besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG).
In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung
erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen
und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen
(Art. 42 BGG).

Versand: