Abtei lung I
A-561/2009
{T 0/2}
U r t e i l v o m 9 . A u g u s t 2 0 1 0
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richterin Charlotte Schoder,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
A._______ Ltd.,
vertreten durch X._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Verrechnungssteuer; Nichteintreten/Parteistellung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-561/2009
Sachverhalt:
A.
Die A._______ Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A-Gruppe
mit Hauptsitz in London. Ihre Haupttätigkeit besteht darin, Börsenge-
schäfte zwischen Grossanlegern zu vermitteln. Für die Abwicklung der
Geschäfte verfügt sie unter anderem über einen Vertrag mit der Bank
B._______, die ihrerseits ein sog. Subcustodian Agreement mit der
Bank C._______ (Schweiz) abgeschlossen hat.
B.
Im Frühjahr 2007 vermittelte die A._______ Futures auf Aktien von
sechs schweizerischen Gesellschaften. Als Gegengeschäft tätigte sie
im Auftrag von Kunden Leerverkäufe von Aktien derselben sechs Ge-
sellschaften. Die Dividendenfälligkeit und damit der Anknüpfungspunkt
für die Verrechnungssteuer fiel dabei in den Zeitraum zwischen Leer-
verkauf und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wochen nach der
Abwicklung der Geschäfte über die C._______ belastete diese das
Konto der A._______ mit 35% der Dividendenbeträge, die an den neu-
en Aktieninhaber ausgeschüttet worden waren. Die C._______ über-
wies den Betrag in der Gesamthöhe von CHF 54.67 Mio. an die ESTV.
C.
Zur Rechtfertigung dieses Vorgehens berief sich die C._______ ge-
genüber der A._______ auf das Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen
Bankiervereinigung (SBV) vom 22. Mai 1990 («Quellensteuerregelung
bei Couponabrechnungen»). Dieses sieht einen Mechanismus zur Ver-
meidung von Doppelrückerstattungen der Verrechnungssteuer bei
«Short»-Geschäften vor. Die C._______ machte geltend, die Mitglieder
der SBV, zu denen auch sie gehöre, hätten sich gegenüber der ESTV
verpflichtet, bei Leerkäufen über den Dividendenstichtag 35% des Divi-
dendenbetrags direkt an die ESTV abzuführen. Dies, um zu verhin-
dern, dass die einmal erhobene Verrechnungssteuer zweimal – näm-
lich an den alten und an den neuen Aktieninhaber – zurückzuerstatten
wäre. Entsprechend, so die C._______, handle es sich bei den der
A._______ belasteten CHF 54.67 Mio. um Verrechnungssteuern. Für
deren Rückerstattung habe sich die A._______ an die ESTV zu halten.
D.
Die ESTV hingegen trat gar nicht erst auf den Rückforderungsantrag
der A._______ ein und machte ihrerseits geltend, die A._______ habe
Seite 2
A-561/2009
sich an die C._______ zu halten, woraufhin die A._______ am 19. De-
zember 2007 Rechtsverweigerungsbeschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht erhob, welches mit Urteil A-8595/2007 vom 21. April 2008
(veröffentlicht in BVGE 2008/15 und Revue de droit administratif et de
droit fiscal 2008 II 55 ff.) die ESTV anwies, in der Sache ohne weitere
Verzögerung formell zu verfügen. Sofern es der Person, welche aus-
drücklich den Erlass einer Verfügung verlange, an der Parteieigen-
schaft fehle, habe die ESTV hierüber eine anfechtbare Nichteintretens-
verfügung zu erlassen.
E.
Schliesslich kam die ESTV der Anweisung des Bundesverwaltungsge-
richts mit Verfügung vom 16. Juli 2008 nach und bestätigte die Verfü-
gung mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008. Die ESTV ent-
schied, auf das Begehren der A._______ um Erlass einer anfechtba-
ren Verfügung betreffend die Forderung von CHF 54.67 Mio. werde
nicht eingetreten. Die Überweisung der C._______ an die ESTV habe
auf einer durch die Mitgliedbanken der SBV gegenüber der ESTV ein-
gegangenen Verpflichtung beruht. Es gehe darum, die ESTV schadlos
zu halten, da im Rahmen von «Short»-Geschäften möglich sei, dass
neben der ordentlichen Verrechnungssteuerrückerstattung zusätzliche
Zahlungen an vermeintliche Dividendenempfänger erfolgen müssten.
Die C._______ habe bei der Bezahlung von CHF 54.67 Mio. aus einer
«Sorgfaltspflicht» gegenüber der ESTV gehandelt, welche die
C._______ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanziere,
zu erfüllen habe. Die Zahlung habe keine Rechtsbeziehung zwischen
der A._______ und der ESTV entstehen lassen. Es handle sich um
einen vorweggenommenen Ersatz dafür, dass die ESTV den Handel
mit schweizerischen Aktien über «Short»-Positionen zulasse, «ohne
dagegen steuerlich zu intervenieren». Folglich habe die A._______ ge-
genüber der ESTV keine Parteistellung.
F.
Gegen den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 erhob die
A._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 26. Januar 2009
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt, den Ein-
spracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten
der ESTV aufzuheben und diese anzuweisen, auf den Antrag auf
Rückzahlung des von ihr einbehaltenen Betrages von CHF 54.67 Mio.
zuzüglich Zinsen seit 16. November 2007 einzutreten.
Seite 3
A-561/2009
G.
Die ESTV verlangt in ihrer Vernehmlassung vom 13. März 2009 die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
H.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit
entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine
Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesver-
waltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e
contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde
ist einzutreten.
1.2 Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als
Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefoch-
tenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Be-
schwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht
geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und
sind deshalb unzulässig. Im Rechtsmittelverfahren kann der Streitge-
genstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet wer-
den (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich
nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE
133 II 35 E. 2). Auch wenn zum Verständnis der Anträge auf die Be-
gründung zurückgegriffen werden muss, ergibt sich der Streitgegen-
stand stets aus der beantragten Rechtsfolge und nicht aus deren Be-
gründung (BGE 131 II 200 E. 3.3). War im Einspracheverfahren die
Parteistellung des Beschwerdeführers Streitgegenstand und wurde
ihm diese abgesprochen, ist er ohne Weiteres legitimiert, betreffend
diesen Punkt Beschwerde zu führen (BGE 104 Ib 307 E. 3a;
BVGE 2010/12 E. 1.3.2). Vorliegend beschränkt sich der Streitgegen-
stand auf die Frage der Parteistellung der Beschwerdeführerin im Ver-
rechnungssteuerverfahren der ESTV (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1568/2006 vom 2. September 2008 E. 1.3, auszugs-
weise publiziert in BVGE 2008/51).
Seite 4
A-561/2009
2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag bewegli-
chen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]
und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die
Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).
Der Gegenstand der Verrechnungssteuer wird in Art. 4 VStG umschrie-
ben. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10
Abs. 1 VStG). Er hat die Steuerpflicht gemäss den Bestimmungen des
Verrechnungssteuergesetzes entweder durch Entrichtung, allenfalls
durch Meldung, zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG) und die steuerbare
Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrech-
nung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbe-
trag – bei Kapitalerträgen um 35% – zu kürzen. Vereinbarungen, die
dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig (Art. 14 Abs. 1 VStG
i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
2.2 Die Verrechnungssteuer wird – dem Charakter der Sicherungs-
steuer entsprechend – an der Quelle erhoben. An der schweizerischen
Verrechnungssteuer ist speziell, dass eine ausschüttende Gesellschaft
nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch Steuersubjekt für die auf
Dividendenausschüttungen anfallende Steuer ist. International üblich
ist, dass die Ausschüttungssteuer als echte Quellensteuer ausgestaltet
ist und Steuersubjekt und Steuerschuldner nicht auf derselben Person
vereint sind. Steuersubjekt wäre demnach die empfangende (und nicht
die ausschüttende) Gesellschaft; die ausschüttende Gesellschaft träte
lediglich als Steuerschuldnerin auf (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER,
Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21, S. 537, N 39).
2.3 Der schweizerische Gesetzgeber aber hat ein anderes Modell ge-
wählt. Die ausschüttende Gesellschaft ist – wie in E. 2.1 erwähnt –
nicht nur Steuerschuldnerin, sondern gleichzeitig auch Steuersubjekt
(Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in Martin Zweifel/Peter Athanas/
Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 1 ff. zu Art. 10).
Davon abgesehen verlangen jedoch Sicherungs- und Fiskalzweck der
Verrechnungssteuer deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der
Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) – und anders als
etwa im Mehrwertsteuerrecht – öffentlich-rechtlich verpflichtet ist
(BGE 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 9 zu
Art. 14). Damit der Empfänger der steuerbaren Leistung um Rücker-
Seite 5
A-561/2009
stattung der auf ihn überwälzten Verrechnungssteuer ersuchen kann,
hat ihm der Steuerpflichtige die notwendigen Angaben zu machen und
hierfür auf Verlangen eine Bescheinigung auszustellen (Art. 14 Abs. 2
VStG). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der
um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungs-
steuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG).
3.
3.1 Dem Gesagten zufolge besteht zwischen dem Bund und dem
Leistungsschuldner, der gleichzeitig Steuersubjekt der Verrechnungs-
steuer ist, ein Steuerrechtsverhältnis (vgl. THOMAS JAUSSI, Kommentar
VStG, N 1 zu Art. 10). Es handelt sich hierbei um eine verwaltungs-
rechtliche Beziehung, genauer um ein öffentlich-rechtliches Schuldver-
hältnis. Für dessen Inhalt ist allein die Steuergesetzgebung – und nicht
etwa das Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR, SR 220) – mass-
gebend. Das Steuerrechtsverhältnis begründet für den Bürger eine ein-
seitige Leistungspflicht (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 2, S. 27, N 9).
Streitigkeiten aus diesem Verhältnis sind als Verwaltungssachen im
Sinn von Art. 1 Abs. 1 VwVG auf dem Weg der Verwaltungsrechtspfle-
ge zu klären (vgl. Art. 34 Abs. 1 und Art. 41 VStG).
3.2 Zwischen dem Leistungsschuldner und dem Leistungsempfänger
hingegen besteht ein zivil- bzw. gesellschaftsrechtliches Verhältnis. Für
daraus resultierende Streitigkeiten ist grundsätzlich der Zivilrichter zu-
ständig. Ist jedoch in diesem zivilrechtlichen Verhältnis die Überwäl-
zung der Verrechnungssteuer wegen der Natur der steuerbaren Leis-
tung (Sachleistungen, z.B. Gratisaktien) nicht durch Kürzung möglich
oder ist die Überwälzung tatsächlich nicht erfolgt, entsteht aufgrund
von Art. 14 Abs. 1 VStG von Gesetzes wegen eine öffentlich-rechtliche
Regressforderung, dies wiederum in Abweichung etwa zum Mehrwert-
steuerrecht (vgl. Art. 6 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009
[MWSTG, SR 641.20]). Die öffentlich-rechtliche Regressforderung
wirkt zugunsten des Steuerpflichtigen und Schuldners der steuerbaren
Leistung und richtet sich gegen den Leistungsempfänger, der gleich-
zeitig Regressschuldner der Verrechnungssteuer ist (BGE 131 III 546
E. 2.1; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 31 ff. zu Art. 14 VStG; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 84; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische Ver-
rechnungssteuer, Basel 1971, N 2.2 zu Art. 14 VStG). Da nach Art. 41
VStG die ESTV alle Entscheide trifft, welche die Erhebung der Ver-
rechnungssteuer notwendig macht, kann sie auch einen Entscheid zur
Seite 6
A-561/2009
Durchsetzung der Regressforderung erlassen (BGE 131 III 546 E. 2.1,
BGE 118 Ib 317 E. 3b; MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu
Art. 14 VStG) und dies im grundsätzlich zivilrechtlich geprägten Ver-
hältnis zwischen Leistungsschuldner und Leistungsempfänger.
3.3 Schliesslich hat sich das Bundesgericht in BGE 131 III 546 E. 2
ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt, ob nur die ESTV oder
ob allenfalls auch ein Zivilgericht über die öffentlich-rechtliche Re-
gressforderung, die sich wie dargestellt in einem zivil- bzw. gesell-
schaftsrechtlichen Feld bewegt, entscheiden kann. Unter Berücksichti-
gung der in der Lehre vertretenen Meinungen hat das Bundesgericht
festgestellt, dass unter Umständen auch Zivilgerichte zur Beurteilung
öffentlich-rechtlicher Vorfragen, die (noch) nicht Gegenstand eines
rechtskräftigen Entscheides der zuständigen Verwaltungs- und Verwal-
tungsgerichtsbehörden sind, zuständig sein können (vgl. auch
BGE 135 II 172 E. 2.3.2). Es unterschied folgende Konstellationen:
(1.) Hat die ESTV nach Art. 41 VStG einen Entscheid zu treffen, befin-
det sie vorfrageweise selber über die (zivilrechtliche) Berechtigung des
Empfängers. Dessen Berechtigung beurteilt sich dabei nach den zwi-
schen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Beziehungen.
(2.) Stellt sich im Rahmen einer Auseinandersetzung über Bestand
und Auslegung eines privatrechtlichen Vertrages die Frage, wer eine
der zwingenden Überwälzung unterliegende abgabebelastete Leistung
empfangen hat, so hat – unter Vorbehalt der Bindung an rechtskräftige
Entscheide der Steuerbehörden – das zuständige Zivilgericht vorfrage-
weise allfällige steuerrechtliche Fragen zur zwingenden Überwälzung
und zum Regress zu beurteilen (BGE 131 III 546 E. 2.3).
4.
4.1 Von der Frage der Zuständigkeit zu unterscheiden ist die Frage
der Legitimation bzw. im vorliegenden Zusammenhang, wer in Verrech-
nungssteuersachen gegenüber der ESTV als Partei auftreten kann.
Einschlägig hierfür sind die Bestimmungen des VwVG, denn das VStG
kann – soweit es sich dazu überhaupt äussert – die Legitimation nicht
enger fassen als dies das VwVG tut (BGE 98 Ib 457 E. 6b; BVGE
2010/12 E. 4.3.1). Der Grund hierfür ist, dass gemäss dem jüngeren
Art. 4 VwVG Bestimmungen des (älteren) Bundesrechts und damit
auch solche des VStG, die ein Verfahren eingehender regeln, zwar An-
Seite 7
A-561/2009
wendung finden, jedoch nur soweit, wie sie den Bestimmungen des
VwVG nicht widersprechen (vgl. BGE 98 Ib 457 E. 6b).
4.2 Im allgemeinen Verwaltungsrecht befasst sich Art. 6 VwVG mit den
Parteien. Als solche gelten Personen, deren Rechte oder Pflichten die
Verfügung berühren soll, und andere Personen, Organisationen oder
Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Zweck
von Art. 6 VwVG ist es, nur Personen auf das Verfahren einwirken zu
lassen, welche zum Verfahrensgegenstand in einem besonders engen,
spezifischen Verhältnis stehen (ISABELLE HÄNER, in Auer/Müller/Schindler
[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfah-
ren, Zürich 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 1 zu Art. 6). Partei-
stellung kommt somit in erster Linie denjenigen Personen zu, deren
Rechte und Pflichten mit der Verfügung geregelt werden sollen, das
heisst den materiellen Adressaten einer Verfügung (BVGE 2010/12
E. 2.2; ISABELLE HÄNER, Kommentar VwVG, N 5 f. zu Art. 6).
4.3 Im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer ist zu beachten,
dass es sich hierbei um eine Selbstveranlagungssteuer handelt. Wer
aufgrund des Verrechnungssteuergesetzes steuerpflichtig wird, hat
sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 38 Abs. 1 VStG).
Er hat der ESTV bei Fälligkeit der Steuer ebenso unaufgefordert die
vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und
gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende
Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die ESTV erlässt mit an-
deren Worten nicht in jedem Fall eine Verfügung. Sie verfügt jedoch
dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die Überwäl-
zungspflicht bestritten wird oder der Steuerpflichtige oder Mithaftende
die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet (Art. 41
VStG). Der Regressschuldner befindet sich damit regelmässig in der
Situation, dass bei der Erhebung und damit im Grundverhältnis zwi-
schen der ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht verfügt wurde, die
Steuer aber dennoch von Gesetzes wegen geschuldet ist und auf ihn
überwälzt wird, wobei auch die Überwälzungspflicht von Gesetzes we-
gen besteht und öffentlich-rechtlicher Natur ist (Art. 14 Abs. 1 VStG;
E. 3.2 hievor, wie gesehen im Unterschied etwa zum Mehrwertsteuer-
recht). Auszugehen ist damit von der besonderen Situation, dass das
öffentlich-rechtliche Schuldverhältnis zwischen der ESTV und dem
Steuerpflichtigen bzw. dem Steuerpflichtigen und dem Regressschuld-
ner direkt auf dem Gesetz beruht und darüber nicht zusätzlich eine
Verfügung erging.
Seite 8
A-561/2009
4.4 Die Frage, wer bei Fehlen einer formellen Verfügung den Erlass ei-
ner solchen verlangen kann, wird allgemein von Art. 25 VwVG gere-
gelt. Art. 25 VwVG hält fest, dass die in der Sache zuständige Behörde
(in Verrechnungssteuersachen gemäss Art. 34 Abs. 1 VStG die ESTV)
über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-recht-
licher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine
Feststellungsverfügung treffen kann (Art. 25 Abs. 1 VwVG). In analo-
ger Anwendung von Art. 25 Abs. 1 VwVG besteht nicht nur ein An-
spruch auf Erlass von Feststellungsverfügungen, sondern auch auf Er-
lass von Leistungs- und Gestaltungsverfügungen (BGE 120 Ib 351
E. 3, BGE 98 Ib 53 E. 3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfah-
ren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998,
N 213 S. 78). Wo immer ein (Verwaltungs-)Rechtsverhältnis verbindlich
festgelegt werden soll, besteht grundsätzlich ein Anspruch auf Erlass
einer Verfügung (MARKUS MÜLLER, Kommentar VwVG, N 6 zu Art. 5).
4.5 Für den Erlass einer Verfügung auf Begehren wird jedoch in allen
Fällen verlangt, dass der Gesuchsteller ein schutzwürdiges, rechtli-
ches oder tatsächliches Interesse nachweisen kann (Art. 25 Abs. 2
VwVG; BGE 132 V 166 E. 7 mit Hinweisen). Auch kann die Feststell-
ungsverfügung nicht abstrakte, theoretische Rechtsfragen zum Ge-
genstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflichten
(BGE 126 II 300 E. 2c mit Hinweisen). Dabei ist der Begriff des schutz-
würdigen Interesses gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG nach dem Grund-
satz der Einheit des Prozesses im gleichen Sinn auszulegen wie bei
der Anwendung der Vorschriften über die Beschwerdelegitimation ge-
mäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG und Art. 89 Abs. 1 Bst. c des Bun-
desgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE
114 V 201 E. 2c; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Kommentar VwVG, N 10 zu
Art. 25 VwVG; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 201, S. 75; ANDREAS KLEY, Die Fest-
stellungsverfügung – eine ganz gewöhnliche Verfügung?, in Festschrift
für Yvo Hangartner, St. Gallen/Lachen 1998, S. 229 ff., S. 239).
Die Frage der Parteieigenschaft wird damit letztlich und unabhängig
davon, ob bereits eine Verfügung ergangen ist, vom Vorliegen eines
schutzwürdigen Interesses abhängig gemacht. Dieses setzt ein aktu-
elles Rechtsschutzinteresse voraus, das im praktischen Nutzen be-
steht, den die erfolgreiche Beschwerde der beschwerdeführenden Par-
tei in ihrer rechtlichen oder tatsächlichen Situation eintragen würde
oder in der Abwendung des materiellen oder ideellen Nachteils, den
die Verfügung zur Folge hätte (BGE 131 II 587 E. 2.1, BGE 119 Ib 374
Seite 9
A-561/2009
E. 2a.aa, BGE 119 V 11 E. 2a; Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission vom 7. Mai 1997, veröffentlicht in Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden 62.45 E. 2a; KÖLZ/HÄNER, a.a.O., N 535 ff.,
S. 193 ff.).
4.6 Das Bundesverwaltungsgericht hat in BVGE 2010/12 zur Legitima-
tion des Regressschuldners Stellung genommen. Im dort beurteilten
Fall war jedoch bereits eine Verfügung ergangen und der beschwerde-
führende Regressschuldner war zuweilen Adressat derselben. Das
Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass nach den allgemei-
nen Grundsätzen zur Parteistellung im Verwaltungsverfahren dann,
wenn die ESTV über die Überwälzungspflicht und die Regressforde-
rung befunden und dabei den Überwälzungsschuldner namentlich be-
nannt hat, dieser nicht nur die Überwälzungspflicht, sondern auch die
Steuerbarkeit der Leistung bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1).
4.7 Hat die ESTV den Regressschuldner in ihrer Verfügung jedoch
nicht namentlich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss
für die Legitimation des Regressschuldner dasselbe gelten. Denn es
liegt, wie dargestellt, in der Natur der Verrechnungssteuer als Selbst-
veranlagungssteuer, dass im Grundverhältnis zwischen ESTV und
Steuerpflichtigem regelmässig keine Verfügung ergeht, die Steuer aber
dennoch und von Gesetzes wegen auf einen Dritten überwälzt wird.
Ob ein mutmasslicher Regressschuldner berechtigt ist, gegenüber der
ESTV als Partei aufzutreten, kann aber nicht davon abhängen, ob die
ESTV im Grundverhältnis verfügt hat oder nicht. Andernfalls würde die
Parteistellung des Regressschuldners danach bestimmt, ob der Steu-
erpflichtige selbst die Verrechnungssteuerpflicht bestreitet oder aner-
kennt. Allerdings stellt sich die Frage der Parteistellung des Regress-
schuldners auch immer erst dann, wenn dieser bekannt ist, das heisst,
wenn der Steuerpflichtige die Verrechnungssteuerschuld auf eine kon-
krete Person überwälzen will. Geschieht dies, hat der Dritte, mutmass-
liche Regressschuldner, durchaus ein schutzwürdiges Interesse, dass
die ESTV ihm gegenüber bezüglich Steuerpflicht, Steuerbarkeit der
zugrunde liegenden Leistung und bezüglich deren Überwälzbarkeit
verfügt. Schutzwürdig ist sein Interesse deshalb, weil die Verrech-
nungssteuer – wie mehrfach erwähnt – von Gesetzes wegen auf ihn zu
überwälzen ist und – wie ebenfalls bereits mehrfach erwähnt – es sich
anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht um eine öffentlich-rechtliche
Regressforderung handelt.
Seite 10
A-561/2009
4.8 Im Übrigen ist auch in der Lehre anerkannt, dass der Regress-
schuldner legitimiert ist, von der ESTV einen Entscheid über die Re-
gresspflicht zu verlangen. Wenn er nicht nur die Regresspflicht, son-
dern auch die sie auslösende Steuerpflicht bestreite und er noch keine
Gelegenheit gehabt habe, sich am Verfahren über die umstrittene Ver-
rechnungssteuer- und Regresspflicht zu beteiligen, habe die ESTV in
ein und demselben Verfahren über die Steuer- und die Überwälzungs-
pflicht zu entscheiden (W. ROBERT PFUND, a.a.O., N 4.3 zu Art. 14 VStG;
MARKUS REICH, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG).
4.9 Die Parteistellung des mutmasslichen Regressschuldners darf, zu-
sammenfassend, nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die
öffentlich-rechtliche Regressforderung verfügt hat oder nicht. Gerade
dann, wenn die ESTV den Bestand einer öffentlich-rechtlichen Re-
gressforderung an sich verneint, ein mutmasslich Verrechnungssteuer-
pflichtiger aber dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen ver-
sucht, hat die ESTV hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Drit -
te – und vermeintliche Überwälzungsschuldner – nicht nur die Über-
wälzungspflicht, sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung muss
bestreiten können.
5.
5.1 Vorliegend bildet allein Streitgegenstand, ob der Beschwerdefüh-
rerin als mögliche Regressschuldnerin Parteistellung gegenüber der
ESTV zukommt. Die ESTV ist mit Verfügung vom 16. Juli 2008 bzw.
Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 auf das Begehren der
Beschwerdeführerin um Erlass einer anfechtbaren Verfügung nicht ein-
getreten. Aus den Akten ergibt sich, dass die C._______ der Be-
schwerdeführerin den Betrag von CHF 54.67 Mio. belastet hat mit der
Begründung, sie sei hierzu verpflichtet gewesen, wobei die C._______
wörtlich festhielt:
«Once again, we can confirm that C._______ was obliged to deduct
the Swiss withholding tax on the manufactured dividend that resul-
ted from the short sale ‹cum dividend› undertaken by your Client
and to remit it to the Federal Tax Administration as required by the
applicable provisions and guidelines».
Ebenfalls erstellt ist, dass die ESTV diese Zahlung entgegengenom-
men hat, sie aber nicht als Verrechnungssteuer verstanden wissen will.
Denn die Überweisung der C._______ an die ESTV beruht gemäss
ESTV
Seite 11
A-561/2009
«einzig auf der durch die Mitgliedbanken der Schweizerischen Ban-
kiervereinigung – mithin auch der C._______ – gegenüber der
ESTV eingegangenen Verpflichtung, die ESTV für die im Rahmen
von ‹short›-Geschäften neben der ordentlichen Verrechnungssteu-
er-Rückerstattung entstehenden zusätzlichen Zahlungen der ESTV
an vermeintliche Dividendenempfänger schadlos zu halten (vgl. da-
zu das Zirkular Nr. 6584 der Schweiz. Bankiervereinigung vom
22. Mai 1990, Ziff. III [...]). Demzufolge handelte die C._______ ge-
genüber der ESTV aus einer Sorgfaltspflicht, welche die C._______
ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanzierte, gegen-
über der ESTV zu erfüllen hatte».
Während also die ESTV überhaupt bestreitet, dass die Zahlung, die ihr
die C._______ überwiesen hat, eine Steuer darstellt, hat die
C._______ der Beschwerdeführerin den Betrag gleichsam unter dem
Titel «Verrechnungssteuer» überwälzt. Die ESTV hat den umstrittenen
Betrag, obwohl nach ihrer Ansicht keine Steuer darstellend, nicht an
die C._______ zurückvergütet, sondern einbehalten. Ob sie dies durfte
und ob ein solches Vorgehen vor dem Legalitätsprinzip von Art. 5 und
127 BV standhält, ist hier nicht zu erörtern. Entscheidend ist vorlie-
gend allein, dass die Beschwerdeführerin von der C._______ als Re-
gressschuldnerin behandelt wurde. Als solche hat sie ein schutzwürdi-
ges Interesse am Erlass einer Verfügung über die Überwälzungspflicht
der C._______, mithin über Bestand oder Nichtbestand einer öffent-
lich-rechtlichen Regressforderung und – damit zusammenhängend –
über Bestand bzw. Nichtbestand der mutmasslichen Verrechnungs-
steuerforderung.
Würde dabei die Steuerpflicht der C._______ verneint, könnte auf die
Beschwerdeführerin auch nichts überwälzt werden. Ohne die verbindli-
che und sofortige Feststellung von Bestand, Nichtbestand bzw. Um-
fang der Regressforderung liefe die Beschwerdeführerin Gefahr, dass
gegen sie nachteilige Massnahmen getroffen würden bzw. günstige
Massnahmen (Rückerstattung) unterblieben. Da es sich bei der mut-
masslichen Regressforderung um eine öffentlich-rechtliche Forderung
handelt, ist die ESTV zum Entscheid nicht nur berechtigt, sondern ver-
pflichtet. Dass unter Umständen auch ein Zivilgericht – vorfrageweise
– über die öffentlich-rechtliche Regressforderung entscheiden könnte,
tut vorliegend nichts zur Sache.
Seite 12
A-561/2009
5.2 Die Argumentation der ESTV geht im Wesentlichen dahin, dass im
Grundverhältnis zwischen der ESTV und der C._______ keine Ver-
rechnungssteuerforderung, sondern eine Zahlung aufgrund einer
«Sorgfaltspflicht» vorliege. Die ESTV verneint damit im Rahmen der
Eintretensfrage, worüber sie materiell hätte entscheiden sollen, näm-
lich über das Vorliegen einer steuerbaren Leistung im Grundverhältnis.
Statt darüber eine Verfügung zu erlassen, hat die ESTV den Schluss
gezogen, die Beschwerdeführerin könne – sofern im Grundverhältnis
keine Steuer vorliege – auch nicht Partei sein, denn nur eine Steuer
könne auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden. Nach dieser Auf-
fassung wäre immer dann, wenn nach Ansicht der ESTV im Grundver-
hältnis und damit materiell kein Anspruch besteht, der Gesuchsteller
und mutmassliche Regressschuldner auch formell nicht befugt, darü-
ber einen Entscheid zu verlangen. Es ist jedoch gerade Sinn und
Zweck von Art. 25 VwVG, dass auch der Nichtbestand von Rechten
und Pflichten – ein schutzwürdiges Interesse vorausgesetzt – verfügt
werden muss.
5.3 Richtig ist hingegen die Ansicht der ESTV, dass der Beschwerde-
führerin im Verfahren der Erhebung von Verrechnungssteuern keine
Parteistellung zukommen könne, denn hierbei ginge es tatsächlich nur
um das in E. 3.2 dargestellte Steuerrechtsverhältnis zwischen der
ESTV und der C._______. Vorliegend aber drängt die Beschwerdefüh-
rerin entgegen der offensichtlichen Ansicht der ESTV nicht ins Erhe-
bungsverfahren, sondern sie verneint sinngemäss, dass sie Regress-
schuldnerin sein könne. Nur, aber immerhin in diesem Zusammenhang
wird das zugrunde liegende Verhältnis zwischen der ESTV und der
C._______ zum Thema.
5.4 Nach dem Gesagten hätte die ESTV an die Adresse der Be-
schwerdeführerin eine formelle Verfügung über den Bestand einer Re-
gressforderung erlassen müssen. Da diese zwischen der C._______
und der Beschwerdeführerin wirkt, hätte dabei auch die C._______
Verfügungsadressatin sein müssen. Über allfällige zivilrechtliche Fra-
gen bezüglich Überwälzung hätte die ESTV vorfrageweise entscheiden
müssen.
6.
6.1 Demnach ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen, und
der angefochtene Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der
ESTV vom 9. Dezember 2008 ist aufzuheben. Die ESTV wird angewie-
Seite 13
A-561/2009
sen, über die umstrittene Regressforderung gegenüber der Beschwer-
deführerin eine Verfügung zu erlassen. Die Verfügung ist zu begründen
(Art. 35 Abs. 1 VwVG).
6.2 Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und
der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG).
Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- ist der
Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
6.3 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Par-
teientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG), welche
praxisgemäss auf CHF 60'000.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen ist.
Seite 14
A-561/2009
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid
(Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 wird auf-
gehoben. Die ESTV wird angewiesen, über die Regressforderung ge-
genüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerde-
führerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.--
wird dieser zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Partei-
entschädigung in der Höhe von CHF 60'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Seite 15