A-5627/2009 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - taxe sur la valeur ajoutée; OTVA et LTVA; assujett...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour I
A­5627/2009
A r r ê t   d u   1 2   s e p t emb r e   2 0 1 1
Composition Pascal Mollard (président du collège), 
Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Chantal Schiesser­Degottex, greffière.
Parties X._______,  
représenté par _______
recourant, 
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division 
principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,   
autorité inférieure,
Objet taxe sur la valeur ajoutée; 3ème trimestre 2000 au 4ème 
trimestre 2003 (aOTVA et aLTVA); exportation de biens et 
de prestations de services; fardeau de la preuve; 
assujettissement.
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Faits :
A. 
X._______ est historien d'art. Son activité réside essentiellement dans la 
vente de tableaux, ainsi que des activités d'expertises et de courtage.
En date du 3 novembre 2004, l'AFC l'immatricula, avec effet rétroactif au 
1er juillet 2000, dans son registre en qualité d'assujetti au sens de l'art. 17 
de  l'ordonnance du 22  juin  1994  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée 
(aOTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de l'art. 21 de 
la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA de 1999, RS 2000 1300 et 
les modifications ultérieures). X._______ (ci­après: l'assujetti) fut radié de 
ce registre le 30 septembre 2008.
B. 
Malgré  plusieurs  rappels,  restés  sans  réponses,  qui  demandaient  à 
l'assujetti  de  remettre  ses décomptes d'impôt  pour  les périodes  fiscales 
allant du 3e  trimestre 2000 au 4e  trimestre 2004,  l'AFC établit  la créance 
fiscale concernant ces périodes par voie d'évaluation. Un montant d'impôt 
dû sur le chiffre d'affaires de Fr. 28'000.­, plus intérêt moratoire dès le 30 
juin 2003 (décompte complémentaire [DC] n° 677565 du 13 juin 2005), fut 
réclamé à l'assujetti.
C. 
L'AFC rendit une décision par acte du 7 décembre 2005, par laquelle elle 
fixa  la  dette  fiscale  pour  les  périodes  précitées  à  un  montant  de  Fr. 
27'882.­, plus intérêt moratoire dès le 1er juillet 2003, ainsi que de Fr. 11.­ 
d'intérêt moratoire.
D. 
Par lettre du 20 janvier 2006, l'assujetti déposa une réclamation contre la 
décision  précitée.  Il  contesta  son  assujettissement  en  estimant  qu'il 
exerçait  son  activité  essentiellement  à  l'étranger.  En  annexe,  l'assujetti 
produisit des décomptes relatifs aux exercices 2001 à 2004, ainsi que les 
bilans et les comptes d'exploitation des exercices 2001 à 2004.
E. 
Par  courrier  du  26  février  2007,  l'AFC  requit  auprès  de  l'assujetti  la 
production  d'indications  relatives  au  genre  d'opérations  (livraisons  de 
biens  et/ou  prestations  de  services)  composant  les  chiffres  d'affaires 
réalisés à l'étranger d'un montant de Fr. 112'000.­ pour les années 2000 
à  2001  et  de Fr.  111'300.­  pour  l'année  2002,  ainsi  que  de moyens  de 
preuves, notamment des documents douaniers.
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F. 
Par courrier du 10 avril 2007, l'assujetti produisit trois décomptes annuels 
d'honoraires  d'expertises  pour  les  années  2000,  2001  et  2002, 
concernant des expertises de tableaux effectuées à l'étranger (Belgique).
G. 
Par  courrier  du  3  février  2009,  l'AFC  releva  que  les  trois  décomptes 
annuels  précités  avaient  été  dressés  non  pas  par  l'assujetti,  mais  par 
Y._______, contribuable sans  liens – hormis son nom – avec  l'assujetti, 
et que les opérations facturées dans ces décomptes au titre d'honoraires 
d'expertises  ne  correspondaient  pas  aux  montants  comptabilisés  à  ce 
même titre dans  les comptes d'exploitation des exercices 2001 et 2002. 
L'autorité  fiscale  indiqua  à  l'assujetti  que  ces  pièces  ne  pouvaient  être 
prises en considération comme telles et lui impartit un nouveau délai pour 
produire  les moyens  de  preuve  propres  à  établir  le  lieu  des  opérations 
comptabilisées au  titre  de  ventes de  tableaux,  d'honoraires d'expertises 
et  de  courtage  dans  les  comptes  d'exploitation  des  exercices  2001  et 
2002, auquel l'assujetti ne donna pas suite.
H. 
L'AFC  rendit  une décision  sur  réclamation  le  2  juillet  2009,  par  laquelle 
elle admit partiellement  la réclamation, en  immatriculant  l'assujetti du 1er 
juillet  2000  au  31  décembre  2003  et  en  réclamant  la  somme  de  Fr. 
13'148.­  pour  les  périodes  fiscales  allant  du  1er  juillet  2000  au  31 
décembre  2003  (3e  trimestre  2000  au  4e  trimestre  2003),  plus  intérêt 
moratoire dès le 30 juin 2003 (échéance moyenne).
I. 
Contre cette décision,  l'assujetti  (ci­après:  le recourant) a  interjeté,  le 31 
août  2009  et  par  l'intermédiaire  de  sa  fiduciaire,  un  recours  auprès  de 
l'AFC,  lequel  a  été  transmis  par  dite  autorité  au  Tribunal  administratif 
fédéral  (TAF).  Dans  le  délai  imparti  par  le  TAF  afin  de  régulariser  le 
recours, un mémoire complémentaire  lui a été  remis par  la  fiduciaire du 
recourant. Celui­ci conteste son assujettissement à la TVA, ainsi que les 
décomptes établis par l'AFC. Il considère ses décomptes corrects et joint 
à son recours des version corrigées des décomptes annuels d'honoraires 
d'expertises  susmentionnés  pour  les  années  2000,  2001  et  2002,  en 
invoquant des erreurs de la part du secrétariat.
J. 
Par  réponse du 25  janvier 2010,  l'AFC conclut au  rejet du  recours dans 
toutes ses conclusions avec suite de frais.
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Les  autres  faits  seront  repris,  pour  autant  que  besoin,  dans  les 
considérants qui suivent.
Droit :
1. 
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au 
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative  (PA, RS 172.021)  prises  par  les  autorités mentionnées  à 
l'art.  33 LTAF, à  savoir  notamment  les décisions  rendues par  l'AFC. La 
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas 
autrement (art. 37 LTAF). 
En l'occurrence, la décision de l'autorité inférieure a été rendue le 2 juillet 
2009 et a été notifiée au plus tôt le lendemain au recourant. Le recours a 
été adressé à l'AFC le 31 août 2009, puis transmis au TAF en date du 7 
septembre  2009  comme  relevant  de  sa  compétence.  Compte  tenu  des 
féries prévues à l'art. 22a al. 1 let. b PA, selon lequel  les délais fixés en 
jours ne courent pas du 15 juillet au 15 août inclusivement, le recours est 
ainsi intervenu dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. D'après l'art. 21 
al.  2 PA,  dans  la mesure où  le  recours  a  été  adressé en  temps utile  à 
l'AFC, le délai est réputé observé par­devant le TAF. En outre, le recours 
satisfait  aux  exigences  posées  à  l'art.  52  PA,  de  sorte  qu'il  convient 
d'entrer en matière.
1.2. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Les 
dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution 
demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris 
naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où 
l'état  de  fait  concerne  les  périodes  allant  du  1er  trimestre  2001  au  4ème 
trimestre  2003,  la  présente  cause  tombe  ainsi  matériellement  sous  le 
coup de l'aLTVA. S'agissant des périodes allant du 3ème trimestre 2000 au 
4ème  trimestre  2000,  ce  sont  les  dispositions  de  l'aOTVA  qui  trouvent 
application (art. 93 et 94 aLTVA).
Sur le plan de la procédure, le nouveau droit y relatif s'applique à toutes 
les  causes  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA  (art.  113  al.  3 
LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette disposition, cf. arrêts 
du Tribunal administratif  fédéral A­6986/2008 du 3  juin 2010 consid. 1.2 
et  A­1113/2009  du  24  février  2010  consid.  1.3).  S'agissant  de 
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l'appréciation  des  preuves,  l'art.  81  al.  3  LTVA  n'entre  pas  en  ligne  de 
compte si l'ancien droit matériel demeure applicable (cf. arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral A­4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2). Enfin, 
la  possibilité  d'une  appréciation  anticipée  des  preuves  demeure 
admissible,  même  dans  le  nouveau  droit  et  a  fortiori  pour  les  cas 
pendants  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­4785/2007  du  23 
février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification 
de la TVA du 25 juin 2008 dans la Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; 
PASCAL  MOLLARD/XAVIER  OBERSON/ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle 
2009, p. 1126 ch. 157).
2. 
2.1.  Le  recourant  peut  invoquer  la  violation  du  droit  fédéral,  y  compris 
l'excès  ou  l'abus  du  pouvoir  d'appréciation  (art.  49  let.  a  PA),  la 
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) 
ou  l'inopportunité (art. 49  let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ 
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, 
n.  2.149;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG  MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St­Gall 2010, n. marg. 1758 ss). Le TAF 
applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 
al.  4  PA)  ni  par  l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision 
entreprise  (cf.  PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II, 
Berne 2011, p. 300s.). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, 
ce qui signifie que le TAF définit les faits et apprécie les preuves d'office 
et  librement  (cf.  art.  12  PA).  Les  parties  doivent  toutefois  collaborer  à 
l'établissement des faits (cf. art. 13 PA) et motiver leur recours (cf. art. 52 
PA).  En  conséquence,  l'autorité  saisie  se  limite  en  principe  aux  griefs 
soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la 
mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent  (cf.  ATF 
122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités 
administratives  de  la  Confédération  [JAAC]  61.31  consid.  3.2.2;  ALFRED 
KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege 
des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, no 677).
2.2. Si  l'autorité  de  recours  reste  dans  l'incertitude  après  avoir  procédé 
aux  investigations  requises  en  vertu  du  principe  inquisitoire,  elle 
appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce 
cadre, et à défaut de disposition spéciale en  la matière,  le  juge s'inspire 
de  l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907  (CC, RS 210), en 
vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire 
un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont 
de nature  à  lui  procurer  un avantage et  à  l'administration  de démontrer 
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l'existence de ceux qui  imposent une obligation en sa  faveur. Le défaut 
de preuve va au détriment de la partie qui entendait  tirer un droit du fait 
non prouvé (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­7570/2009 du 22 
juin  2011  consid.  2.3.2,  A­1604/2006  du  4  mars  2010  consid.  3.5,  A­
1557/2006 du 3 décembre 2009 consid. 1.6, A­680/2007 du 8  juin 2009 
consid. 5, A­1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 1.4, A­1469/2006 du 7 mai 
2008 consid. 1.4; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299s.; BLAISE KNAPP, Précis de 
droit  administratif,  4ème  éd.,  Bâle/Francfort­sur­le­Main  1991,  n.  marg. 
2021, p. 419). De plus,  la seule allégation ne suffit pas (cf.  les arrêts du 
Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les références 
citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; voir également 
l'arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1687/2006  du  18  juin  2007 
consid. 2.4).
2.3. Le litige concerne la reprise d'impôt pour un montant de Fr. 13'148.­, 
plus intérêts moratoires, dû au titre de TVA pour les périodes fiscales du 
3e  trimestre 2000 au 4e  trimestre 2003. La question est de savoir  si  les 
opérations  fournies  par  le  recourant,  des  livraisons  de  biens  et  des 
prestations  de  services,  sont  localisées  à  l'étranger  et  bénéficieraient 
ainsi d'une exonération fiscale.
3. 
Au préalable,  il apparaît nécessaire de rappeler les notions de livraisons 
de biens et de prestations de services.
3.1. Aux termes des art. 4 let. a et b aOTVA et 5 let. a et b aLTVA, sont 
soumises  à  l'impôt,  pour  autant  qu'elles  ne  soient  pas  expressément 
exclues  de  son  champ  en  vertu  des  art.  14  aOTVA  et  18  aLTVA,  les 
livraisons de biens et les prestations de services fournies à titre onéreux 
sur le territoire suisse. Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit 
contre  rémunération,  s'il  y  a  échange  d'une  prestation  et  d'une  contre­
prestation,  entre  lesquelles  doit  exister  un  rapport  économique  étroit. 
Pour qu'une opération entre dans  le champ de  la TVA,  l'existence d'une 
contre­prestation est donc nécessaire (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 
II  249  consid.  4a  et  6a;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_442/2009  du  5 
février  2010  consid.  3.3  in  fine  et  2A.499/2004  du  1er  novembre  2005 
consid.  3.1;  ALOIS  CAMENZIND/NIKLAUS  HONAUER/KLAUS  A.  VALLENDER, 
Handbuch  zum  Mehrwertsteuergesetz  [MWSTG],  2e  éd., 
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 159 ss p. 76 ss; JEAN­MARC RIVIER/ANNIE 
ROCHAT  PAUCHARD,  Droit  fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée, 
Lausanne 2000, p. 35 ss; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer 
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen 
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auf  das  schweizerische  Recht,  Berne  1999,  ch.  6  p.  223  ss  spéc.  ch. 
6.4.2 p. 239 ss).
3.2. Selon les art. 5 aOTVA et 6 aLTVA, il y a livraison d'un bien lorsque 
le  pouvoir  de  disposer  économiquement  d'un  bien  est  accordé  à  une 
personne en son propre nom,  lorsqu'un bien sur  lequel des  travaux ont 
été  effectués  est  remis,  même  si  ce  bien  n'a  pas  été  modifié,  mais 
simplement examiné, étalonné,  réglé, contrôlé dans son  fonctionnement 
ou  traité d'une autre manière, ou  lorsqu'un bien est mis à  la disposition 
d'un  tiers  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­6743/2009  du  3  mai  2010  consid.  2.2.1,  A­
1612/2006 et A­1613/2006 du 9  juillet  2009  consid.  2.2, A­502/2007 du 
26 mai 2008 consid. 2.1).
3.3. Conformément aux art. 6 al. 1 aOTVA et 7 al. 1 aLTVA, est réputée 
prestation  de  services  toute  prestation  qui  ne  constitue  pas  la  livraison 
d'un bien (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 
consid. 3.1; Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 564 et vol. 
69 p. 892; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 217 p. 228).
4. 
Conformément  à  l'art.  16 al.  1  aOTVA,  respectivement  20 al.  1  aLTVA, 
l'exportation de biens et  les prestations de services  fournies à  l'étranger 
ne donnent droit à  l'exonération  fiscale que si  l'exportation de biens est 
attestée  par  l'autorité  douanière,  respectivement  prouvée  par  des 
documents  comptables  et  des  pièces  justificatives  concernant  les 
prestations de services.
Il convient ainsi de définir, dans un premier temps,  le  lieu de la  livraison 
de biens (consid. 4.1.), aussi bien sous l'angle de l'aOTVA que sous celui 
de  l'aLTVA,  puis,  dans  un  deuxième  temps,  celui  de  la  prestation  de 
services (consid. 4.2.), d'une part sous l'angle de l'aOTVA (consid. 4.2.1.) 
et,  d'autre  part,  sous  celui  de  l'aLTVA  (consid.  4.2.2.)  et  voir  dans quel 
cadre le droit à l'exonération peut intervenir.
4.1. 
4.1.1. C'est  l'art. 11 aOTVA, respectivement  l'art. 13 aLTVA, qui règle  la 
question  du  lieu  de  la  livraison. Ainsi,  à  teneur  de  ces  dispositions,  est 
réputé lieu de la livraison l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du 
pouvoir  de  disposer  économiquement  de  celui­ci,  lors  de  sa  remise  ou 
lors  de  sa  mise  à  la  disposition  d'un  tiers  à  des  fins  d'usage  ou  de 
jouissance  (let.  a) ou  l'endroit  où commence  le  transport ou  l'expédition 
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du  bien  à  destination  de  l'acquéreur  ou,  sur  ordre  de  ce  dernier,  à 
destination d'un tiers (let. b).
L'imposition des livraisons de biens à titre onéreux sur le territoire suisse 
se  déduit  du  principe  de  la  territorialité  et  du  principe  du  pays  de 
destination,  au  même  titre  que  l'imposabilité  de  l'acquisition  de 
prestations  de  services,  respectivement  de  l'importation  de  biens,  en 
provenance de l'étranger. Ainsi, lorsqu'un bien est transporté ou expédié 
de Suisse à  l'étranger,  il  n'est  soumis à  la TVA suisse qu'à  la condition 
que  sa  livraison  ait  été  préalablement  effectuée  en  Suisse.  Si  celle­ci 
n'advient qu'à l'étranger, l'opération échappe en principe à la TVA suisse 
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.330/2002 du 1er avril 2004 consid. 3.3 in fine, 
in  Revue  fiscale  7­8/2004  p.  570  s.).  Il  y  a  ainsi  livraison  sur  territoire 
suisse, lorsque le transport d'un bien meuble à destination de l'acquéreur 
(ou,  sur  l'ordre  de  ce  dernier,  à  destination  d'un  tiers)  commence  sur 
territoire  suisse.  Il  y  a également  livraison  sur  territoire  suisse  lorsqu'un 
assujetti transporte directement des biens du territoire suisse à l'étranger 
ou s'il  remet  la  livraison à un intermédiaire mandaté par  lui, comme, par 
exemple,  une maison  d'expédition  ou  un  voiturier,  pour  l'expédier  ou  la 
transporter  à  l'étranger  (voir  Instructions  à  l'usage  des  assujettis  TVA, 
version  1994  [ci­après:  Instructions  1994],  ch.  marg.  416;  Instructions 
1997 ch. marg. 416; Instructions 2001 ch. marg. 369).
4.1.2.  Il  s'ensuit  que  l'exportation  de  biens  vers  l'étranger  n'est  pas 
imposée. C'est ce que prescrit l'art. 15 al. 2 let. a aOTVA, respectivement 
l'art. 19 al. 2 ch. 1 aLTVA, lequel stipule précisément que sont exonérées 
de  l'impôt  les  livraisons de biens  transportés ou expédiés directement à 
l'étranger, à l'exception de la mise à disposition à des fins d'usage ou de 
jouissance, de moyens de transports. Il y a exportation directe au sens de 
cette  disposition  lorsque  le  bien  faisant  l'objet  de  la  livraison  est 
transporté  ou  expédié  à  l'étranger  par  l'assujetti  lui­même  ou  par 
l'acquéreur non assujetti, sans que ce dernier ait auparavant employé ce 
bien  sur  le  territoire  suisse  dans  le  cadre  d'un  contrat  entraînant  une 
livraison  (art. 15 al. 3 aOTVA,  respectivement 19 al. 4 aLTVA). Le bien 
faisant  l'objet  de  la  livraison  peut  toutefois  être  transformé  ou  façonné 
avant  son  exportation  par  des mandataires  de  l'acquéreur  non  assujetti 
(art.  15  al.  3  in  fine  aOTVA,  respectivement  19  al.  4  in  fine  aLTVA). 
L'exonération des livraisons de biens transportés ou expédiés à l'étranger 
présuppose  donc  que  la  livraison  soit  destinée  à  l'exportation  et  à  un 
preneur à  l'étranger, ce qui est  le cas  lorsque  le preneur a son domicile 
ou son siège à  l'étranger, ou, si  le preneur est sis en Suisse,  lorsque  la 
marchandise  est  destinée  à  l'étranger  (voir  notamment  ALOIS 
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CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel  impôt sur  la taxe sur  la 
valeur  ajoutée  (TVA)  destiné  aux  entreprises  et  conseillers  fiscaux,  ed. 
française par Marco Molino, Berne 1996, p. 166 s.). Il faut en outre que le 
contribuable  sis  en  Suisse  puisse  prouver  l'exportation  (voir 
CAMENZIND/HONAUER,  op.  cit.,  p.  167;  voir  également  consid.  4.1.3.  ci­
après).
Si,  en  revanche,  une  livraison  de  biens,  en  soi  imposable,  n'est  pas 
considérée comme fournie sur le territoire suisse, mais à l'étranger, le lieu 
de  cette  prestation  est  situé  entièrement  à  l'étranger.  Elle  ne  fait  pas 
partie  du  champ  d'application  de  la  TVA  suisse  au  sens  technique  du 
terme (art. 4 aOTVA a contrario, respectivement 5 aLTVA a contrario) et 
n'est donc pas soumise au droit suisse de la TVA. On rappellera bien sûr 
que le lieu en question doit être prouvé par l'assujetti (voir les Instructions 
1997 ch. marg. 576, Instructions 2001 ch. marg. 579).
4.1.3. 
4.1.3.1 Dans le cas d'exportation de biens,  il y a passage de la frontière 
par  les  biens,  qui  est  attesté  par  l'autorité  douanière  et  les  papiers 
douaniers correspondants. Ceux­ci fournissent en même temps la preuve 
du  fait  que  le  bien  est  consommé  à  l'étranger  (art.  16  al.  1  aOTVA, 
respectivement 20 al. 1 aLTVA; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_470/2007 
du  19  février  2008  consid.  3.2).  La  règle  sur  la  preuve  ainsi  décrite 
correspond par ailleurs au principe général vu plus haut (cf. consid. 2.2. 
ci­dessus).  Il  sied  également  de  relever  que  l'art.  81  LTVA  n'a  aucune 
incidence sur l'application de l'art. 16 aOTVA, respectivement 20 aLTVA, 
ces  dispositions  continuant  à  être  pertinentes  pour  les  procédures 
pendantes  au  1er  janvier  2010  et  portant  sur  des  faits  et  rapports 
juridiques  ayant  pris  naissance  avant  le  1er  janvier  2001  pour  les 
périodes fiscales sous l'aOTVA, respectivement avant le 1er janvier 2010 
concernant  les  périodes  fiscales  sous  l'aLTVA  (cf.  consid.  1.2.  ci­avant; 
cf.  également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­617/2008  du  31 
mars 2010 consid. 3.3 et 3.4 et les références citées).
Le  Département  fédéral  des  finances  (DFF)  décide  de  quelle  manière 
l'assujetti  doit  fournir  la  preuve  (art.  16  al.  2,  1re  phrase  aOTVA, 
respectivement 20 al. 2, 1re phrase aLTVA). Ainsi, le DFF, respectivement 
l'administration  en  tant  qu'autorité  d'exécution,  n'est  pas  seulement 
habilité,  mais  a  pour  ainsi  dire  l'obligation  d'établir  une  règle  qui 
détermine  par  quels  documents  comptables  et  quelles  pièces 
justificatives le droit à l'exonération doit être prouvé (à ce sujet, voir l'arrêt 
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du Tribunal administratif fédéral A­1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 4.1 
et les références citées).
4.1.3.2  Dans  les  cas  d'exportation  légale,  à  savoir  lorsque  le  contrôle 
douanier  n'a  pas  été  éludé,  la  preuve  de  l'exportation  est  soumise  à 
certaines conditions. Dans son commentaire de l'ordonnance régissant la 
taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  le  DFF  avait  déjà  fixé  en  1994  que  "seuls 
entrent en ligne de compte, en tant que preuve légalement suffisante de 
l'exportation de biens, l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la 
douane ou, en cas d'envoi par la poste, la copie timbrée par la douane de 
la  déclaration  pour  l'exportation  dans  le  trafic  postal".  Le  document 
unique, ainsi que les autres documents douaniers admis à titre de preuve 
sont énumérés au ch. marg. 533 des Instructions 1994 et 1997 et au ch. 
marg.  535  des  Instructions  2001.  Sont  notamment  réputés  tels 
l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane (par exemple, 
formulaire  n°  11.030),  le  document  de  douane  modèle  90­
exportations/M90­E  (soit  le  formulaire  n°  11.38),  la  liste  d'exportation 
timbrée  par  la  douane  pour  les  exportations  d'après  la  réglementation 
simplifiée  à  l'exportation  (RSE),  pour  autant  qu'un  accord  spécifique  ait 
été  passé  avec  l'AFD,  la  copie  de  la  déclaration  d'exportation  dans  le 
trafic  postal,  timbrée  par  la  douane  (soit  le  formulaire  n°  11.39),  le 
passavant/la prise en note à l'exportation échu(e), mais non déchargé(e) 
(soit les formulaires n° 11.63, 11.71 et 11.80) ou encore la copie, timbrée 
par  la douane, de  la déclaration pour  la décharge du passavant  (soit  le 
formulaire  n°  11.86).  Il  résulte  également  des  instructions  de  l'AFC que 
tous  les  doubles  des  formulaires  (preuves  de  l'exportation)  doivent  être 
timbrées  en  original,  les  seules  copies  de  documents  timbrés  par  la 
douane n'étant pas reconnues, sous réserve des documents de douane 
modèle 90­exportation/M 90­E non timbrés par les douanes (Instructions 
1994  et  1997  ch.  marg.  536;  Instructions  2001  ch.  marg.  539).  Les 
preuves  de  l'exportation  doivent  être  tenues  à  la  libre  disposition  de 
l'administration  fiscale.  Leur  classement  doit  en  outre  permettre 
d'apporter la preuve de l'exportation en tout temps et sans perte de temps 
(classement, par exemple, avec les copies de factures) (Instructions 1994 
et 1997 ch. marg. 537; Instructions 2001 ch. marg. 540).
4.2. 
4.2.1. Sous l'angle de l'aOTVA, son art. 12 al. 1 dispose qu'est réputé, en 
principe, lieu d'une prestation de services, l'endroit où le prestataire a son 
siège  social  ou un établissement  stable  à  partir  duquel  la  prestation  de 
services est  fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement 
stable,  le  lieu  de  son  domicile  ou  l'endroit  à  partir  duquel  il  exerce  son 
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activité. L'art. 12 al. 2 aOTVA contient des règles spéciales pour certaines 
prestations  de  services,  à  savoir  celles  tendant  à  préparer  ou  à 
coordonner  des  travaux  immobiliers,  les  prestations  de  transports  ainsi 
que les activités accessoires aux transports. En vertu des art. 4 et 12 al. 1 
aOTVA,  les prestations de services qu'un prestataire suisse  fournit à un 
destinataire  ayant  son  siège  ou  son  domicile  à  l'étranger  sont,  en 
principe,  localisées en Suisse et, partant – sous  réserve du considérant 
ci­dessous –  techniquement  imposables (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.1; 
arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_458/2009  du  26 mars  2010  consid.  2.2.1; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  du  15  juin  2010 
consid. 4.2, A­680/2007 du 8  juin 2009 consid. 4.1; JAAC 68.53 consid. 
5b et les références citées). 
4.2.1.1 Au sens de  l'art. 15 al. 2  let.  l aOTVA,  les conditions permettant 
de  bénéficier  de  l'exonération  sont  au  nombre  de  deux  (cumulatives  et 
non alternatives):  premièrement,  que  le destinataire ait  son siège social 
ou domicile à  l'étranger et, deuxièmement, que  la prestation soit utilisée 
ou  exploitée  à  l'étranger.  Il  ressort  d'une  analyse  logique  de  la 
construction  de  cette  disposition  que  la  condition  du  siège  social, 
respectivement  du  domicile,  est  la  condition  essentielle.  La  condition 
supplémentaire  de  l'usage  à  l'étranger  a  été  introduite  pour  éviter 
d'éventuels abus, et non pas assurément pour élargir l'exonération à tout 
ce qui est consommé à l'étranger, indépendamment des caractéristiques 
du destinataire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­680/2007 du 
8  juin  2009  consid.  4.2  et  les  références  citées,  A­1367/2006  du  2  juin 
2008 consid. 3.2 et les références citées; JAAC 68.53 consid. 5c).
4.2.1.2 Le  lieu  d'utilisation  ou  d'exploitation  des  prestations  de  services 
visées  par  l'art.  15  al.  2  let.  l  aOTVA  est  réglé  par  les  Instructions  à 
l'usage  des  assujettis  TVA  (ch.  557a  ss  des  Instructions  1997)  et,  de 
manière  plus  détaillée,  par  la  notice  no  13  de  l'AFC  concernant 
l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou 
acquises  de  l'étranger  (ci­après  :  notice  n°  13  dans  sa  teneur  au  31 
janvier 1997, ch. 2; cf. ATF 133 I 153 consid. 4.2). 
Selon  la  pratique  administrative,  il  y  a  utilisation  ou  exploitation  de 
prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou 
son domicile.  Il ne peut y avoir exonération avec droit à  la déduction de 
l'impôt  préalable  que  si  l'on  peut  prouver  que  la  prestation  est 
consommée  à  l'étranger.  Dans  le  cas  d'exportation  de  biens,  ceci  n'est 
guère problématique. Comme on l'a vu (cf. consid. 4.1. ci­dessus), Il y a 
passage  de  la  frontière  par  les  biens,  qui  est  attesté  par  l'autorité 
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douanière  et  les  papiers  douaniers  correspondants.  Ceux­ci  fournissent 
en même temps la preuve du fait que le bien est consommé à l'étranger. 
Il  en  va  autrement  des  prestations  de  services.  En  l'absence  d'un 
mouvement  physique  de  marchandises,  le  droit  en  vigueur  doit  se 
rattacher au siège social,  respectivement au domicile du destinataire de 
la  prestation.  Si  le  destinataire  de  la  prestation  a  son  siège  social, 
respectivement son domicile à l'étranger, on admet ­ du moins en relation 
avec  d'autres  indications  ressortant  de  copies  de  factures,  de  pièces 
justificatives du paiement, de contrat, etc. ­ que la prestation de services 
est  consommée  à  l'étranger,  respectivement  qu'elle  y  est  utilisée  ou 
exploitée. Aussi,  en  l'absence d'une alternative et  dans  l'idée de mettre 
en pratique le principe du pays de destination, respectivement le principe 
du domicile,  l'exigence de l'indication du siège social, respectivement du 
domicile du destinataire par  le prestataire est  indispensable et, par voie 
de conséquence,  justifiée  (cf. arrêts du Tribunal  fédéral 2A.541/2006 du 
21  février 2007 consid. 2.3 et 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2e; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  du  15  juin  2010 
consid. 4.3.3, A­680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et A­1367/2006 du 2 
juin  2008  consid.  3.2;  JAAC 64.112  consid.  3e).  A  ce  sujet,  il  s'impose 
encore de  relever que  la présomption, selon  laquelle  il y a utilisation ou 
exploitation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son 
siège social ou son domicile présuppose que  l'on ait affaire de manière 
prouvée à des prestations immatérielles (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2). 
Cette  présomption  est,  en  outre,  réfragable  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­680/2007  du  8  juin  2009  consid.  4.2  et  A­
1511/2006  du  3  septembre  2007  consid.  2.2.3;  JAAC  70.103  consid. 
2c/bb).
4.2.1.3 Selon l'art. 16 al. 1, 2e phrase aOTVA, le droit à l'exonération des 
prestations  de  services  fournies  à  l'étranger  doit  être  prouvé  par  des 
documents  comptables  et  des  pièces  justificatives.  Comme  pour 
l'exportation  de  biens  (cf.  consid.  4.1.2.),  le  Département  fédéral  des 
finances (DFF) décide de quelle manière  l'assujetti doit  fournir  la preuve 
(art. 16 al. 2, 1re phrase aOTVA). A ce propos, on rappellera que l'art. 81 
LTVA  n'a  aucune  incidence  sur  l'application  de  l'art.  16  aOTVA  (voir 
consid. 4.1.2. ci­dessus), et que ­ dans la mesure où elle met le fardeau 
de  la  preuve  à  la  charge  de  l'assujetti  ­  la  règle  prescrite  par  l'art.  16 
aOTVA correspond au principe général vu plus haut  (cf.  consid. 2.2. ci­
dessus).
4.2.1.4  Quant  aux  exigences  en  matière  de  preuve  relatives  aux 
prestations de services, les Instructions 1997 (cf. ch. 567) disposent que 
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sont  réclamés  à  titre  de  preuves  des  copies  de  factures  et  des  pièces 
justificatives du paiement, ainsi que des procurations écrites (fiduciaires, 
avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux­ci 
aient  été  établis  ou  conclus.  Il  doit  ressortir  clairement  des  documents 
précités le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège 
de  l'acquéreur  ou  du  client,  ainsi  que  des  indications  détaillées  sur  le 
genre  et  l'utilisation  des  prestations  fournies.  Les  Instructions  1994  (cf. 
ch.  567)  réclamaient  en  tant  que  preuves  des  mandats  écrits,  des 
contrats  écrits  ou  une  procuration  écrite  (fiduciaires,  avocats,  notaires, 
etc.),  des  copies  de  factures,  ainsi  que  des  documents  prouvant  le 
paiement,  desquels  devaient  ressortir  avec  clarté  le  nom/la  maison, 
l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que 
des  indications  détaillées  sur  le  genre  et  l'utilisation  des  prestations 
fournies  (cf.  sur  la  question  des  preuves,  ATF  133  II  153  consid.  4.3; 
arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_614/2007  du  17  mars  2007  consid.  3.3, 
2A.546/2003  du  14  mars  2005  consid.  2.5  et  les  références  citées, 
2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif 
fédéral A­1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.4.2, A­1367/2006 du 2 juin 
2008 consid. 4.2; JAAC 64.112 consid. 3c et 68.53 consid. 5e).
Matériellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les mêmes qu'il 
s'agisse des éditions 1994 ou 1997. Les documents en question doivent 
permettre  d'identifier  clairement  le  destinataire  des  prestations  et  de 
connaître  de  manière  détaillée  la  nature  et  l'utilisation  de  celles­ci. 
L'indication  précise  de  la  nature  des  prestations  revêt  une  importance 
particulière  compte  tenu du  fait  que  la détermination du  lieu d'utilisation 
ou d'exploitation des prestations (cf. consid. 4.2.1.2. ci­avant) et, partant, 
leur exonération en dépendent (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêts du 
Tribunal  fédéral  2C_614/2007  du  17  mars  2008  consid.  3.3  et 
2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.4.; arrêt du Tribunal administratif 
fédéral A­1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.4.2).
4.2.2.  Sous  l'angle  de  l'aLTVA,  intitulé  «Lieu  de  la  prestation  de 
services», l'art. 14 aLTVA dispose à son al. 1 que ­ sous réserve des al. 2 
et 3 ­ est réputé lieu de la prestation de services l'endroit où le prestataire 
a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir 
duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou 
d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il 
exerce  son  activité  (cf.  ATF  133  II  153  consid.  5.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1558/2006  du  3  décembre  2009  consid.  4.1,  A­
1505/2006  du  25  septembre  2008  consid.  3.1.2  et  A­1418/2006  du  14 
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mai 2008 consid. 4.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 142 p. 
207).
4.2.2.1 L'al. 2 de cette disposition règle d'abord, d'une manière analogue 
à  l'art.  12  al.  2  aOTVA,  le  lieu  des  prestations  de  services  qui  se 
rapportent  à  un  bien  immobilier,  des  prestations  de  transport  ainsi  que 
des  activités  accessoires  aux  transports.  Il  définit  ensuite  le  lieu  des 
prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives, récréatives et 
des  prestations  analogues  (let.  d)  ainsi  que  des  prestations  dans  le 
domaine de  la coopération  internationale au développement et de  l'aide 
humanitaire  (let.  e;  cf.  ATF  133  II  153  consid.  5.1;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1558/2006  du  3  décembre  2009  consid.  4.2,  A­
1505/2006  du  25  septembre  2008  consid.  3.1.2  et  A­1418/2006  du  14 
mai 2008 consid. 4.3; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 146 p. 
209; ALOIS CAMENZIND,  in : , Kommentar zum Bundesgesetz über 
die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Munich  2000,  ch.  17  ss  ad  art.  14 
aLTVA).
4.2.2.2 Pour sa part, l'al. 3 de l'art. 14 aLTVA établit une liste exhaustive 
de  prestations  de  services  ­  dites  immatérielles  (cf.  XAVIER  OBERSON, 
Qualification  et  localisation  des  services  internationaux  en  matière  de 
TVA, in : Archives vol. 69 p. 403 ss spéc. p. 414) ­ qui sont localisées à 
l'endroit  où  le  destinataire  a  le  siège de  son activité  économique ou un 
établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies 
ou,  à  défaut  d'un  tel  siège  ou  d'un  tel  établissement,  le  lieu  de  son 
domicile  ou  l'endroit  à  partir  duquel  il  exerce  son  activité  (cf.  arrêts  du 
Tribunal  administratif  fédéral  A­1558/2006  du  3  décembre  2009  consid. 
4.3 et les références citées, A­1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 
3.1.2  et  3.1.3,  A­1418/2006  du  14  mai  2008  consid.  4.3  et  4.4  et  les 
références citées; CAMENZIND, op. cit., ch. 20 et 90 ad art. 14 aLTVA). L'art. 
14  al.  3  aLTVA  fait  ainsi  exception  à  la  règle  générale,  le  lieu  de  la 
prestation  se  déterminant  en  fonction  du  destinataire  et  non  du 
prestataire. Dès le moment où leur destinataire se trouve à l'étranger, les 
prestations visées à  l'art. 14 al. 3 aLTVA sont  localisées à  l'étranger et, 
partant,  ne  sont  pas  imposables  en  Suisse  (cf.  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­617/2008  du  31  mars  2010  consid.  3.1,  A­
1558/2006  du  3  décembre  2009  consid.  4.3,  A­1505/2006  du  25 
septembre  2008  consid.  3.1.2  et  3.1.3,  A­1418/2006  du  14  mai  2008 
consid. 4.3 et 4.4).
4.2.2.3  S'agissant  des  exigences  de  preuve,  l'art.  20  al.  1,  3e  phrase 
aLTVA dispose que pour les prestations de services fournies à l'étranger, 
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le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et 
des  pièces  justificatives.  Le  DFF  règle  les  modalités  de  la  preuve  que 
l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance de la fourniture de 
prestations de services à  l'étranger (art. 20 al. 2 aLTVA). A cet égard,  il 
s'impose de  rappeler que  l'entrée en vigueur,  le 1er  janvier 2010, de  la 
LTVA  n'a  aucune  incidence  sur  l'application  de  l'art.  20  aLTVA,  cette 
disposition continuant à être pertinente pour les procédures pendantes au 
1er janvier 2010 (cf. consid. 1.2. et 4.1.2. ci­avant; cf. également arrêt du 
Tribunal administratif fédéral A­617/2008 du 31 mars 2010 consid. 3.3 et 
3.4  et  les  références  citées).  Il  sied  encore  de  relever  que  ­  dans  la 
mesure où elle met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti ­ la 
règle de  l'art. 20 aLTVA correspond également au principe général déjà 
énoncé au consid. 2.2 ci­avant (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 
du 18 février 2005 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­
1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 5.2.1, A­1505/2006 du 25 septembre 
2008  consid.  3.1.4.1,  A­1418/2006  du  14  mai  2008  consid.  5.2  et  A­
1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.2).
4.2.2.4  Les  Instructions  2001  contiennent  des  précisions  (ch.  388)  qui 
sont en substance identiques à celles des Instructions 1994 et 1997. Les 
documents  doivent  notamment  renseigner  de  manière  détaillée  sur  le 
genre des prestations  fournies,  ce qui  revêt  une  importance particulière 
dans la mesure où cela détermine leur rattachement local et, partant, leur 
soumission à la TVA suisse :  leur localisation dépend du point de savoir 
si elles entrent dans l'une des catégories des al. 2 et 3 de l'art. 14 aLTVA 
ou si elles tombent sous le coup de la règle générale de l'al. 1. On peut 
affirmer ainsi que le passage du système de l'aOTVA à celui de l'aLTVA 
n'a pas apporté de modification du point de vue des exigences de preuve. 
En particulier,  l'indication de  la nature des prestations de services dans 
les  factures  et  autres  documents,  qui  était  nécessaire  pour  déterminer 
leur  lieu  d'utilisation  –  critère  dont  l'ordonnance  faisait  dépendre  leur 
exonération  –  demeure  indispensable  sous  l'empire  de  l'ancienne  loi, 
puisqu'elle permet de les localiser et de déterminer par là si elles sont, ou 
non,  imposables  en  Suisse  (cf.  ATF  133  II  153  consid.  5.2;  arrêts  du 
Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3; 2A.478/2005 
du 8 mai 2006 consid. 4.4 et 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.2; 
arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­617/2008  du  31  mars  2010 
consid.  3.2,  A­1505/2006  du  25  septembre  2008  consid.  3.1.4.1,  A­
1418/2006  du  14  mai  2008  consid.  5.3  et  les  références  citées,  A­
1416/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.3 et 3.4; JAAC 69.64 consid. 
2d et les références citées).
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4.2.2.5 Il sied encore de souligner que la preuve de l'exportation de biens 
et  de  prestations  de  services  est  soumise  à  des  exigences 
particulièrement  rigoureuses,  compte  tenu  du  fait  qu'il  n'est  en  général 
pas  possible  d'effectuer  un  contrôle  auprès  du  destinataire  sis  à 
l'étranger.  En  Europe,  les  cas  où  des  exportations  de  biens  ou  de 
prestations de services ont été exonérées indûment ­ parfois à la suite de 
manoeuvres frauduleuses ­ sont nombreux. Pour ces raisons, des pièces 
établies après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent être prises 
en  considération.  A  ce  propos,  la  jurisprudence  a  eu  l'occasion  de 
préciser  que  pour  éviter  tout  abus,  il  ne  saurait  être  question  de  tenir 
compte de documents non contemporains aux opérations concernées (cf. 
ATF 133 II 153 consid. 7.2 in fine; arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 
du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 
et  2A.546/2003  du  14 mars  2005  consid.  2.6  et  3.3;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­1107/2008  du  15  juin  2010  consid.  5.2.3,  A­
1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 4.2.2 et A­1416/2006 du 27 septembre 
2007 consid. 3.4).
5. 
Il  convient  maintenant  d'examiner  l'évolution  intervenue  au  niveau  du 
formalisme dans le domaine de la TVA, notamment sous l'angle de l'art. 
45a OLTVA.
5.1. La novelle du 24 mai 2006  (RO 2006 2353) de  l'ordonnance du 29 
mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RO 2000 1347) a introduit 
une section 14a intitulée « Traitement des vices de forme » qui comporte 
le  seul  art.  45a,  ainsi  qu'une  section  7a  intitulée  «  Facturation  »,  dont 
l'unique disposition est l'art. 15a.
Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans sa 
communication concernant la pratique du 27 octobre 2006 (cf. Traitement 
des  vices  de  forme,  Introduction,  en  ligne  sur  le  site  internet  de  l'AFC 
  /  documentation  /  publications  /  taxe  sur  la  valeur 
ajoutée  /  LTVA  jusqu'à  2009  /  communications  concernant  la  pratique  / 
publiées  en  2006),  l'AFC  a  indiqué  qu'elle  n'appliquerait  pas  ces 
dispositions  uniquement  pour  l'avenir,  mais  également  de  manière 
rétroactive,  pour  toutes  les  contestations  pendantes  au  1er  juillet  2006 
(cf.  communication  concernant  la  pratique,  op.  cit.,  Introduction  in  fine). 
Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. communication du DFF 
du  24 mai  2006),  la  jurisprudence  a  déjà  observé  que  ces  normes,  qui 
mettent un frein à une application excessivement rigide des prescriptions 
formelles de la loi, s'appliquent également aux cas encore pendants, soit 
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aussi bien ceux soumis à l'aLTVA que ceux régis par l'aOTVA (cf. arrêts 
du  Tribunal  fédéral  2C_614/2007  du  17  mars  2007  consid.  3.5  et 
2C_263/2007  du  24  août  2007  consid.  4;  plus  réservé, ATF  133  II  153 
consid.  7.4;  cf.  également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1107/2008  du  15  juin  2010  consid.  6.1,  A­1367/2006  du  2  juin  2008 
consid.  5.1,  A­1416/2006  du  27  septembre  2007  consid.  4.1  et  les 
références citées). A cet égard, il s'impose encore de relever que l'entrée 
en vigueur, le 1er janvier 2010, de la nouvelle LTVA n'a aucune incidence 
sur  l'application  de  l'art.  45a OLTVA,  cette  disposition  continuant  à  être 
pertinente  pour  les procédures pendantes au 1er  janvier  2010  (cf.  arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  A­5876/2008  du  24 mars  2010  consid. 
3.2.2 et les références citées).
5.2.  De manière générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de forme 
n'entraîne pas à  lui seul une  reprise d'impôt s'il apparaît ou si  l'assujetti 
prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du 
non­respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même 
ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Les formes prescrites par 
les normes  législatives ou/et par  la pratique administrative doivent donc 
être  appliquées  sans  formalisme  outrancier,  mais  avec  pragmatisme. 
Cela  étant,  il  n'est  pas  concevable  de  prétendre  que  l'art.  45a  OLTVA 
puisse primer,  voire effacer  la  teneur des  termes de  la  loi  elle­même.  Il 
convient de garder à  l'esprit que  l'art. 45a OLTVA concerne uniquement 
les  vices  de  forme.  Il  ne  protège  aucunement  le  contribuable  contre 
l'existence  d'un  véritable  vice  matériel  ou  l'absence  de  réalisation  des 
conditions matérielles  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_470/2007  du  19 
février  2008  consid.  3.7;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­
1107/2008  du  15  juin  2010  consid.  6.2,  A­6048  du  10  décembre  2009 
consid. 3.3 et les références citées, A­1505/2006 du 25 septembre 2008 
consid.  3.2.2  et  les  références  citées,  A­1418/2008  du  14  mai  2008 
consid. 7.2, A­1525/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.7, A­1416/2006 du 
27 septembre 2007 consid. 4.2, A­1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 
et A­1352/2006 du 25 avril 2007 consid. 6).
5.3. S'agissant de la preuve en cas d'exportation de biens, la production 
d'un  document  officiel  de  la  douane  au  sens  des  art.  16  aOTVA  et  20 
aLTVA  en  relation  avec  les  Instructions  de  l'AFC  est  une  condition 
matérielle  du droit. Peuvent  dorénavant  également être acceptés,  d'une 
part et exceptionnellement, un document erroné qui est utilisé et, d'autre 
part,  lorsque  le document officiel  d'exportation  timbré par  la douane  fait 
défaut, d'autres documents officiels de la douane, documents qui peuvent 
émaner  des  autorités  suisses  ou  étrangères  selon  la  nouvelle  pratique 
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découlant  de  l'art.  45a  OLTVA  (voir  la  Communication  concernant  la 
pratique,  op.  cit.,  ch.  2.3.2).  Le  recourant  doit  en  effet  prouver  qu'il  y  a 
exportation légale des marchandises en cause. Or, cette preuve ne peut 
exister  que  par  la  présentation  de  documents  douaniers,  production  de 
preuves qui constitue une condition matérielle de l'exonération en cause. 
L'art. 45a OLTVA peut certes jouer désormais un rôle dans l'appréciation 
– moins rigoureuse – des preuves douanières présentées, mais en aucun 
cas  pallier  la  carence  même  de  documents  de  la  douane  (cf.  arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral A­1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 4.3 et 
5.4).
Concernant  la preuve en cas de  fourniture de prestations de services à 
l'étranger notamment au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, l'AFC a assoupli le 
formalisme  résultant  de  sa  pratique  ainsi  que  cela  ressort  de  la 
communication  concernant  la  pratique  du  27  octobre  2006  (p.  6,  ch. 
2.3.1), déjà citée sous consid. 5.1. ci­dessus. Elle admet que désormais 
si, compte tenu de l’ensemble des circonstances (p. ex. correspondance, 
contrats,  mandats,  décomptes,  procurations,  etc.),  on  peut  tenir  pour 
vraisemblable  que  la  prestation  facturée  à  l’étranger  constitue  une 
prestation de services au sens de  l’art. 14 al. 3 aLTVA,  l’exonération de 
l’impôt est possible même si la désignation de la prestation est imprécise 
dans la facture (cf.  ATF 133 II 153 consid. 6.2).
Quoi qu'il en soit, ainsi qu'on l'a déjà rappelé ci­dessus (cf. consid. 5.2.), 
l'art.  45a OLTVA vise uniquement  les  vices de  forme et n'a aucun effet 
sur  les  vices  matériels  ou  l'absence  de  réalisation  des  conditions 
matérielles.  Dès  lors,  cette  disposition  ne  change  rien  au  fait  que  la 
nature  des  prestations  doit  être  établie  et  que  la  preuve  en  incombe  à 
l'assujetti  qui  soutient  qu'elles  sont  exonérées  (au  sens  notamment  de 
l'art. 15 al. 2  let.  l aOTVA) ou ne sont pas  imposables en raison de  leur 
localisation à l'étranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 aLTVA). La 
règle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services 
ne  peut  être  rapportée  à  l'aide  de  documents  établis  après  coup,  à  la 
suite  d'un  contrôle  fiscal,  ne  s'en  trouve  pas  affectée  non  plus.  En  ce 
sens,  il  y  a  lieu  de  considérer  que  l'assouplissement  adopté  par  l'AFC, 
décrit au ch. 2.3.1 de  la communication du 27 octobre 2006, s'inscrit en 
marge  de  la  loi  et  ne  respecte  pas  le  principe  de  la  légalité,  dans  la 
mesure en tout cas où l'AFC en arriverait à nier  la nécessité de prouver 
par  des  documents  comptables  et  des  pièces  justificatives  le  droit  à 
l'exonération ou la localisation à l'étranger des prestations de services (cf. 
ATF 133 II 153 consid. 7.2 et 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral 
A­1107/2008 du 15 juin 2010 consid. 6.3, A­1505/2006 du 25 septembre 
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2008 consid. 3.2.3 et  les  références citées, A­1367/2006 du 2  juin 2008 
consid. 5.3, A­1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 7.3, A­1416/2006 du 27 
septembre  2007  consid.  4.4  et  A­1344/2006  du  11  septembre  2007 
consid. 3.3.4).
6. 
6.1.  Conformément  à  l'art.  17  al.  1  aOTVA,  respectivement  21  al.  1 
aLTVA,  est  assujetti  subjectivement,  celui  qui  exerce  de  manière 
indépendante  une  activité  commerciale  ou  professionnelle,  même  s'il 
manque l'intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des 
livraisons,  des  prestations  de  services  et  des  prestations  à  soi­même 
dépassent  annuellement  Fr.  75'000.­  (arrêt  du  Tribunal  fédéral  du  10 
février  1999,  publié  in:  Archives  vol.  68  p.  669;  arrêts  du  Tribunal 
administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid.  2.1.1,  A­
4360/2008  et  A­4415/2008  du  4  mars  2010  consid.  2.1,  ainsi  que  A­
1578/2006 du 2 octobre 2008 consid. 2.2). Demeure réservée la limitation 
de l'art. 19 al. 1 let. a aOTVA, respectivement 25 al. 1 let. a aLTVA, selon 
laquelle  ne  sont  pas  assujettis  les  entrepreneurs  dont  la  dette  fiscale 
nette  s'élève  à moins  de  Fr.  4'000.­  en  présence  d'un  chiffre  d'affaires 
entre Fr. 75'000.­ et Fr. 250'000.­.
6.2. Aux termes de l'art. 21 al. 1 aOTVA, respectivement 28 al. 1 aLTVA, 
le  début  matériel  de  l'assujettissement  commence  à  l'expiration  de 
l'année civile au cours de  laquelle  le chiffre d'affaires déterminant a été 
atteint  (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 108 ss). Cette règle est en 
soi contraire au principe de la neutralité TVA et de l'égalité de traitement, 
mais il est ainsi tenu compte du principe du transfert et du principe de la 
sécurité  du  droit  (JAAC 63.76  consid.  3b/bb). Au  sens  de  l'art.  21  al.  3 
aOTVA,  respectivement  28  al.  3  aLTVA,  quiconque  est  exempté  de 
l'assujettissement  conformément  à  l'art.  19  al.  1  let.  a  aOTVA, 
respectivement 25 al. 1  let.  a aLTVA, est assujetti  dès  la  fin de  l'année 
civile  au  cours  de  laquelle  le  chiffre  d'affaires  déterminant 
l'assujettissement a dépassé Fr. 250'000.­ ou au cours de laquelle l'impôt 
dû après déduction de  l'impôt préalable a dépassé Fr. 4'000.­ (arrêts du 
Tribunal administratif fédéral A­1619/2006 du 7 avril 2009 consid. 2.1, A­
1618/2006 du 27 août 2008 consid. 2.2).
7. 
En l'espèce, le recourant conteste son assujettissement, estimant que les 
décomptes  qu'il  a  remis  sont  corrects  et  qu'il  ne  doit  à  l'AFC  que  Fr. 
2'491.85  pour  les  périodes  du  1er  juillet  2000  au  31  décembre  2004.  Il 
soutient  que  son  activité  est  exercée  essentiellement  à  l'étranger,  sans 
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contester que les opérations en question soient des livraisons de biens et 
des  prestations  de  services  au  sens  des  art.  5  et  6  al.  1  aOTVA, 
respectivement des art. 6 et 7 al. 1 aLTVA.
Dès lors, il convient de déterminer le lieu des opérations effectuées par le 
recourant et précisément si les documents relatifs à la vente de tableaux, 
ainsi  qu'aux  honoraires  concernant  les  prestations  d'expertise  et  de 
courtage satisfont à  la preuve exigée par  la  loi au sens de  l'art. 16 al. 1 
aOTVA,  respectivement  de  l'art.  20  al.  1  aOTVA,  pour  fonder  une 
exonération.
7.1. Selon les éléments ressortant du dossier, le Tribunal constate que le 
recourant n'apporte aucun élément probant attestant que ses opérations 
sont  bien  effectuées  à  l'étranger.  En  effet,  aucun  document  douanier 
original  ne  figure  au  dossier.  Il  existe  bien  une  copie  d'une  facture  à 
l'attention du recourant de la part de l'entreprise Z._______ SA pour une 
intervention en douane datant du 27 février 2001, ainsi qu'un courrier du 
16 décembre 2005 concernant diverses  interventions pour  le compte du 
recourant  et  indiquant  des  photocopies  des  passavants  concernés  par 
des  biens  exportés,  mais  toutefois  sans  lesdites  copies  ou  passavants 
originaux.
Comme  on  l'a  vu  (cf.  consid.  4.1.3.,  4.2.1.3  et  4.2.2.3  ci­dessus),  il 
appartient au contribuable suisse de respecter ses obligations découlant 
du  principe  de  l'auto­taxation,  de  produire  notamment  des  moyens  de 
preuve  suffisants  pour  attester  de  l'exportation  de  biens  vers  l'étranger 
conformément aux prescriptions douanières en  la matière et de prouver 
ainsi  l'exonération.  Tel  n'est  pas  le  cas  en  l'occurrence,  le  recourant 
n'ayant produit aucun des documents douaniers attestant de l'exportation 
des biens et de la localisation à l'étranger des services litigieux. Le moyen 
tiré  par  le  recourant  du  fait  qu'il  a  été  empêché  de  produire  les  pièces 
requises pour différentes  raisons ne saurait modifier ce qui précède. Le 
recourant se devait de respecter les prescriptions douanières. 
7.2.  Par  ailleurs,  les  décomptes  annuels  corrigés  et  produits  par  le 
recourant  lors  de  son  recours  ne  lui  sont  d'aucun  secours.  En  effet, 
lesdits  documents,  déposés  par­devant  le  TAF,  ne  sont  pas 
contemporains aux opérations concernées, mais ont été établis à la suite 
d'un  contrôle  fiscal.  Or,  les  pièces  établies  après  coup  ont,  sur  le  plan 
fiscal,  une  valeur  probante quasi  nulle  (cf.  consid.  4.2.2.5  ci­dessus;  cf. 
également arrêts du Tribunal administratif fédéral A­1107/2008 du 15 juin 
2010 consid. 8.2.2 et 9.1.2.2, A­6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 
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6.1.1.).  Selon  une  appréciation  rigoureuse  des  preuves,  les  décomptes 
annuels susmentionnés ne sauraient donc être pris en considération dans 
l'examen  de  la  localisation  des  prestations  de  services  en  cause, 
précisément des expertises d'œuvres d'art.
7.3. Demeure  encore,  à  ce  sujet,  à  déterminer  si  l'introduction  de  l'art. 
45a OLTVA  concernant  le  traitement  des  vices  de  forme  conduit  à  une 
appréciation  différente  de  la  situation.  Le  Tribunal  de  céans  a  souligné 
que  l'art.  45a  OLTVA  concernait  uniquement  les  vices  de  forme  et  ne 
protégeait aucunement le contribuable contre l'absence de réalisation des 
conditions  matérielles  (cf.  consid.  5.3.  ci­dessus).  S'agissant  de 
l'exportation de biens et de prestations de services,  l'art. 45a OLTVA ne 
change rien au fait que la nature des opérations doit être établie et que la 
preuve en  incombe à  l'assujetti qui soutient qu'elles sont exonérées  (au 
sens notamment de l'art. 15 al. 2 let. I aOTVA) ou ne sont pas imposables 
en raison de leur localisation à l'étranger (en vertu notamment de l'art. 14 
al.  3  aLTVA).  En  effet,  l'apport  de  la  preuve  du  genre  de  l'opération 
constitue,  non  pas  un  vice  formel,  mais  une  condition  matérielle, 
respectivement de l'exonération et de la non­imposition en Suisse.
7.4.  Par  conséquent,  c'est  à  bon  droit  que  l'AFC  a  considéré  que  les 
opérations en cause ont été  réputées accomplies sur  territoire suisse et 
donc soumises à l'impôt.
En  outre,  le  Tribunal  de  céans  relève  que  les  Instructions  2008 
auxquelles l'AFC se réfère – et qui ne sont pourtant pas applicables à la 
présente cause – reprennent en substance les précisions des Instructions 
2001  (voir  les ch. 388, 529 et 535 des  Instructions 2008), ce qui n'a en 
définitive aucune incidence sur l'issue de la cause.
7.5.  S'agissant  de  l'assujettissement  lui­même  et  de  la  date  de 
l'immatriculation rétroactive, il sied de les confirmer. Bien que le recourant 
s'en  prenne  à  son  assujettissement,  il  convient  de  constater  qu'il  ne 
produit aucune pièce pouvant expliquer et justifier ses dires. Par ailleurs, 
le  recourant  ne  s'en  prend  pas  à  la  réalisation  des  conditions 
d'assujettissement.  En  tout  cas,  sa  motivation  ne  se  fonde  pas 
directement  sur  une  application  prétendument  erronée  de  l'art.  21  al.  1 
aOTVA, respectivement de l'art. 28 al. 1 aLTVA (cf. consid. 6.2. ci­avant). 
Aucun  indice résultant du dossier n'infirme à première vue  la pertinence 
du moment  de  la  rétroactivité  décidée  par  l'autorité  fiscale. Un  contrôle 
plus approfondi du Tribunal de céans ne s'impose donc pas.
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8. 
Les considérations qui précèdent conduisent le TAF à rejeter le recours. 
Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss 
du  Règlement  du  21  février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 
173.320.2),  les  frais  de  procédure,  par  Fr.  2'300.­,  comprenant 
l'émolument  judiciaire et  les débours, sont mis à  la charge du recourant 
qui  succombe. L'autorité de  recours   impute, dans  le dispositif,  l'avance 
sur  les  frais  de  procédure  correspondants.  Une  indemnité  à  titre  de 
dépens  n'est  pas  allouée  au  recourant  (art.  64  al.  1  PA  a  contrario, 
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté.
2. 
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'300.­, sont mis à la charge 
du  recourant  et  imputés  sur  l'avance  de  frais  déjà  versée  du  même 
montant.
3. 
Il n'est pas alloué de dépens.
4. 
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. _______; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit figure à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Chantal Schiesser­Degottex
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :