B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5682/2011
A r r ê t d u 3 a v r i l 2 0 1 2
Composition
Salome Zimmermann (présidente du collège),
Daniel Riedo, Markus Metz, juges,
Daniel de Vries Reilingh, greffier.
Parties
X._______, …,
représenté par ….,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division
principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
TVA, taxation par voie d'estimation.
A-5682/2011
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Faits :
A.
X._______ exerce l'activité de chauffeur de taxi. Il est titulaire d'une
concession A (taxis ayant droit de stationner sur le domaine public) avec
un véhicule.
Lors d’un contrôle sur place, il est apparu que la comptabilité présentée
par X._______ ne répondait pas aux exigences légales, ce qui a amené
l’Administration fédérale des contributions (AFC) à procéder par estima-
tion et à reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par X._______ au cours
des périodes allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2003. Compte
tenu des résultats de l'estimation effectuée, X._______ a été inscrit au
registre des contribuables de l'AFC en tant qu'assujetti obligatoire, avec
effet rétroactif au 1er janvier 1999. Par la même occasion, l’AFC lui a ac-
cordé l'autorisation de remettre ses décomptes selon la méthode du taux
de la dette fiscale nette (TDFN).
B.
L'AFC a scindé sa créance en deux parties. Pour la période allant du
1er semestre 1999 au 2ème semestre 2000, à savoir celle régie par l'or-
donnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA,
RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), un montant d'impôt dû sur
le chiffre d'affaires de CHF 10'688.-, plus intérêt moratoire dès le 31 mai
2000 (décompte complémentaire [DC] n° 1 du 9 septembre 2003) lui a
été réclamé et, pour la période allant du 1er semestre 2001 au
1er semestre 2003, à savoir celle régie par la loi fédérale du 2 septembre
1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures),
un montant d'impôt dû sur le chiffre d'affaires de CHF 14'776.-, plus inté-
rêt moratoire dès le 31 août 2002 (DC n° 2 du 9 septembre 2003) a été
revendiqué par l'AFC.
Par deux décisions séparées prises le 20 février 2008, l’AFC a rejeté les
réclamations interjetées par X._______ et confirmé les sommes réclamés
pour les périodes allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2003, plus
intérêt moratoire.
C.
Par arrêt A-2184/2008 et A-2185/2008 du 3 juin 2010, le Tribunal adminis-
tratif fédéral a notamment admis le recours en la cause A-2184/2008
(concernant la période allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003
ayant fait l’objet du DC n° 2 du 9 septembre 2003) interjeté par
X._______ au sens des considérants, a annulé le chiffre 2 de la décision
A-5682/2011
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de l’AFC du 20 février 2008 et a renvoyé la cause à cette dernière pour
nouvelle décision dans le sens des considérants. Il a en revanche rejeté
la demande d'enquête ou d'expertise ainsi que le recours interjeté en la
cause A-2185/2008 (concernant la période allant du 1er semestre 1999 au
2ème semestre 2000 et ayant fait l’objet du DC n° 1 du 9 septembre 2003).
Le Tribunal de céans a estimé que l'autorité fiscale avait procédé à juste
titre à une estimation du chiffre d'affaires de l'activité de X._______, puis-
que la comptabilité de celui-ci n'avait pas été tenue régulièrement.
S'agissant de l'estimation elle-même, il a jugé qu'en principe, l'estimation
de l'AFC s'avérait tout à fait plausible et X._______ n'avait aucunement
prouvé qu'elle était manifestement mal fondée. Ce dernier bénéficiait par
ailleurs du TDFN, qui lui était favorable. Le Tribunal administratif fédéral a
cependant jugé que l'AFC n'avait pas tenu compte du certificat médical
produit par X._______ attestant d'une incapacité de travail de celui-ci à
100% du 17 septembre 2001 au 31 janvier 2002, puis de 75% du 1er fé-
vrier 2002 au 12 mai 2002 et enfin de 50% du 13 mai 2002 au 1er juillet
2002 lors de l'estimation du chiffre d'affaires de X._______ concernant les
périodes fiscales allant du 1er janvier 2001 au 30 juin 2003 – du moins
l'AFC ne s'était pas déterminée sur ce certificat médical dans sa réponse.
Il ressortait dudit certificat que l'activité de X._______ avait été suspen-
due, puis réduite, ce qui devait assurément entraîner une nette diminution
de son chiffre d'affaires durant la période concernée, ce d'autant plus qu'il
n'avait pas d'employé. Le Tribunal de céans a par conséquent renvoyé la
cause A-2184/2008 à l’autorité inférieure afin qu’elle procède à une nou-
velle estimation du chiffre d’affaire en tenant compte de ce qui précède et
qu’elle rendre une nouvelle décision.
D.
Suite à une requête dans ce sens de X._______, l’AFC lui a imparti un
délai au 30 septembre 2010, prolongé au 31 octobre 2010, afin de se dé-
terminer. X._______ n’a pas réagi dans le délai imparti.
Par courrier du 15 février 2011, X._______ a remis le règlement inter-
communal sur le service des taxis de l’arrondissement de B._______. Il a
également fait valoir que le rendement kilométrique de CHF 2.70 n’était
pas conforme à la réalité et qu’il avait effectué plus de déplacements à ti-
tre privé que ceux pris en compte.
E.
Par décision sur réclamation prise le 13 septembre 2011, l’AFC a partiel-
lement admis la réclamation et a corrigé le montant dû selon DC n° 2 en
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accordant un crédit de CHF 558.--. En résumé, l’AFC a recalculé les ki-
lomètres parcourus à titre professionnel en tenant compte des périodes
d’incapacité de travail totales ou partielles telles que mentionnées au
considérant 7.2 de l’arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2148/2008 du
3 juin 2010. Elle a également considéré que dès lors que X._______ ne
pouvait clairement établir les éléments comptables sur lesquels doit être
calculé l’impôt, il lui appartenait de supporter les désavantages qui dé-
coulaient pour lui d’une situation illégale qu’il avait lui-même créée.
F.
Par acte du 13 octobre 2011, X._______ (ci-après : le recourant) a interje-
té recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre la décision sur
réclamation prise le 13 septembre 2011 par l’AFC. Il conclut à l’admission
de son recours et à ce que le Tribunal administratif fédéral prononce que
la dette fiscale ne soit pas due et qu’elle soit « nulle et non avenue ». Il se
plaint de ne pas comprendre le calcul de l’AFC et les explications don-
nées par cette dernière. Il prétend en outre que l’autorité inférieure
n’aurait pas tenu compte de son incapacité de travail. L’AFC aurait éga-
lement dû tenir compte de ses nombreux déplacements privés pour sui-
vre les traitements médicaux en milieu hospitalier. Elle aurait ainsi abusé
de son pouvoir d’appréciation et n’aurait pas suffisamment tenu compte
de ses déplacements privés.
G.
Dans sa réponse du 3 janvier 2012, l’autorité inférieure a conclu au rejet
du recours dans la mesure où celui-ci était recevable, avec suite de frais.
H.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considé-
rants qui suivent.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au
sens de l'art. 5 la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure ad-
ministrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La
procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement (art. 37 LTAF). Déposé par une personne qui a qualité pour re-
courir (cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans le délai et selon les formes
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prescrits (cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le recours interjeté le
13 octobre 2011 contre la décision sur réclamation prise le 13 septembre
2011 est recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en matière, sous réserve
de ce qui suit (cf. consid. 1.2 ci-après).
1.2.
1.2.1. En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est re-
cevable si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection. Selon
la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de constata-
tion, au sens des art. 5 al. 1 lettre b et 25 PA, que lorsque la constatation
immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de droit est
commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un intérêt actuel
de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables intérêts publics
ou privés, et à condition que cet intérêt digne de protection ne puisse pas
être préservé au moyen d'une décision formatrice, c'est-à-dire constitutive
de droits ou d'obligations (ATF 129 V 289 consid. 2.1, 126 II 300 consid.
2c, ATF 121 V 311 consid. 4a et les références citées; cf. également
ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les réf. citées). Il s'ensuit que l'intérêt digne
de protection requis fait défaut, en règle générale, lorsque la partie peut
obtenir en sa faveur un jugement condamnatoire; en ce sens, le droit
d'obtenir une décision en constatation est subsidiaire (ATF 129 V 289
consid. 2.1, ATF 125 V 21 consid. 1b; ATAF 2010/12 consid. 2.3; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012
consid. 1.3.1 et les références citées ; cf. également ANDRÉ GRISEL, Traité
de droit administratif, Vol. II, Neuchâtel 1984, p. 867).
1.2.2. Selon un principe général, la nullité d'un acte commis en violation
de la loi doit résulter ou bien d'une disposition légale expresse, ou bien du
sens et du but de la norme en question (cf. ATF 119 II 147 consid. 4a et
les références citées). En d'autres termes, il n'y a lieu d'admettre la nulli-
té, hormis les cas expressément prévus par la loi, qu'à titre exceptionnel,
lorsque les circonstances sont telles que le système d'annulabilité n'offre
manifestement pas la protection nécessaire (cf. ATF 121 III 156
consid. 1). Ainsi, d'après la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est
admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave,
est manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la consta-
tation de la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du
droit. Des vices de fond n'entraînent qu'à de rares exceptions la nullité
d'une décision. En revanche, de graves vices de procédure, ainsi que
l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la décision sont des mo-
tifs de nullité (cf. ATF 133 II 366 consid. 3.2, 132 II 21 consid. 3.2, 129 I
361 consid. 2; arrêt du Tribunal fédéral 1C_280/2010 du 16 septembre
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2010 consid. 3.1; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6302/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5.2, A-6830/2010 du 23 février
2011 consid. 1.4.2, A-7710/ 2010 du 11 février 2011 consid. 1.6.1 et les
références citées, A-6556/2010 du 7 janvier 2011 consid. 1.6.2).
1.2.3. En l'occurrence, la conclusion prise par le recourante tendant à ce
qu'il soit prononcé que la dette fiscale de CHF 10'373.15 n’est pas due et
« qu’elle est dès lors nulle et non avenue » est irrecevable, du moment
que l'autorité intimée a rendu une décision formatrice et que le recourant
peut obtenir, devant l'autorité de céans, une décision constitutive de droits
et d'obligations et que le système d’annulabilité offre en l’occurrence la
protection nécessaire (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_202/2010 du
12 avril 2011 [publié partiellement aux ATF 137 II 383] consid. 3.3,
2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in Revue de droit administratif et de
droit fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3 ; arrêts du Tribunal administra-
tif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 1.3.2 et A-6302/2010
du 28 mars 2011 consid. 1.5.3 et les références citées).
1.3.
1.3.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajou-
tée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dis-
positions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeu-
rent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance
avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de
fait concerne les périodes allant du 1er semestre 2001 au 1er semestre
2003, la présente cause tombe ainsi matériellement sous le coup de
l’aLTVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrê-
té du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346 ; cf. également ar-
rêts du Tribunal fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.1 et les
références citées).
1.3.2. Sur le plan de la procédure, en revanche, le nouveau droit s'appli-
que à toutes les causes pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art.
113 al. 3 LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette disposition,
cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012
consid. 2.2.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.1, A-6986/2008
du 3 juin 2010 consid. 1.2).
1.3.3. L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113 al. 3
LTVA, qui sont applicables immédiatement (cf. consid. 1.3.2 ci- avant),
pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision concer-
née) ait été accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA (cf. arrêts du
A-5682/2011
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Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012
consid. 2.2.3 et A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les réfé-
rences citées). Les alinéas 1 et 3 (première phrase) de l'art. 81 LTVA
n'ont toutefois a priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre
appréciation des preuves est – était, même avant l'entrée en vigueur de
la LTVA, – applicable sans autre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédé-
ral fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.3 et A-7675/2009
du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références citées).
1.3.4. Les dispositions en matière d'auto-taxation ne constituent pas des
règles de procédure au sens restrictif précité; à cet égard, l'ancien droit
reste applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011
du 15 février 2012 consid. 2.2.4, A-4080/2010 du 9 septembre 2011
consid. 1.4 et A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 1.1 et les référen-
ces citées; au sujet du principe d'auto-taxation cf. le consid. 5.1 ci-après).
Il en va de même des règles en matière de taxation par estimation (cf. ar-
rêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012
consid. 2.2.4, A-2690/2011 du 24 janvier 2012 consid.1.3, A-7675/2009
du 6 octobre 2011 consid. 2.2.4, et les références citées; au sujet de la
taxation par estimation cf. les consid. 4.1 et 4.2 ci-après).
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constata-
tion inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou
l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltung-
sgericht, Bâle 2008, n. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORGMÜLLER/FELIX UHL-
MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ème éd., Zurich/St-Gall 2010,
ch. 1758 ss).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf.
PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne
2011, p. 300s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs
soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la
mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122
V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème
éd., Zurich 1998, ch. 677).
A-5682/2011
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2.3. Le Tribunal administratif fédéral s'impose toutefois une certaine rete-
nue dans son examen en matière de taxation par estimation (arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 3.3,
A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.1, A-4450/2010 du 8 septem-
bre 2011 consid. 2.2).
2.4.
2.4.1. Lorsque l'autorité de recours renvoie exceptionnellement l'affaire
avec des instructions impératives à l'autorité inférieure (art. 61 al. 1 PA),
la procédure est close en ce qui concerne les points sur lesquels l'autorité
de recours a statué dans les considérants de son arrêt.
2.4.2. Le principe de l'autorité (matérielle) de chose jugée d'une décision
formellement entrée en force signifie que les parties ne peuvent plus re-
mettre en cause, devant quelque juridiction que ce soit, sur la base des
mêmes faits et des mêmes règles de droit, une prétention déjà jugée par
l'autorité compétente (ATF 121 III 474). Le principe de l'autorité (matériel-
le) de chose jugée ne s'étend en principe qu'au dispositif d'une décision,
à l'exclusion de sa motivation. La jurisprudence prévoit cependant une
exception en cas de jugement de renvoi.
2.4.3. Lorsque le dispositif d'un arrêt de renvoi renvoie expressément aux
considérants en droit, ces derniers en font partie et participent, dans la
mesure où ils font partie de l'objet du litige, à l'autorité de chose jugée au
sens formel (ATF 120 V 233 consid. 1a, 113 V 159 consid. 1c; arrêt du
Tribunal fédéral 8C_272/2011 du 11 novembre 2011 consid. 1.3 et les ré-
férences citées). Lorsque tel est le cas, l'autorité à laquelle la cause est
renvoyée, de même que celle qui a rendu la décision sur recours, sont
alors tenues de se conformer aux instructions de l'arrêt de renvoi. Ainsi,
l'autorité inférieure doit fonder sa nouvelle décision sur les considérants
de droit du jugement de renvoi. Ce principe, exprimé à l’art. 61 al. 1 PA,
est applicable même en l'absence de texte et vaut, partant, dans la pro-
cédure administrative en général (ATF 135 III 334 consid. 2, 122 I 250
consid. 2, 117 V 237 consid. 2a p. 241, 113 V 159 consid. 1; arrêt du Tri-
bunal fédéral 9C_522/2007 du 17 juin 2008 consid. 3.1, 4A_71/2007 du
19 octobre 2007 consid. 2.1 et 2.2). L'autorité inférieure voit ainsi sa lati-
tude de jugement limitée par les motifs du jugement de renvoi, en ce sens
qu'elle est liée par ce qui a été déjà définitivement tranché par l'autorité
de recours (cf. ATF 131 III 91 consid. 5.2 p. 94; 120 V 233 consid. 1a p.
237), laquelle ne saurait, de son côté, revenir sur sa décision à l'occasion
d'un recours subséquent (ATF 135 III 334 consid. 2 p. 335 s.; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_465/2011 du 10 février 2012 consid. 1.4,
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8C_629/2010 du 29 mars 2010 consid. 5, 9C_703/2009 du 30 octobre
2010 consid. 2.2 et les références citées ; arrêts du Tribunal administratif
fédéral C-540/2009 du 6 décembre 2010 consid. 6.2, C-122/2008 du 30
septembre 2010 consid. 8.1 ; ULRICH MEYER/ISABEL VON ZWEHL, L'objet
du litige en procédure de droit administratif fédéral, in : Mélanges PIERRE
MOOR, Berne 2005, n. 30.4 p. 448).
3.
3.1. Aux termes de l’art. 60 aLTVA, si les documents comptables font dé-
faut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l’assujetti ne cor-
respondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une estima-
tion dans les limites de son pouvoir d’appréciation (arrêts du Tribunal fé-
déral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008 du 30 juillet
2008 consid. 4, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du
15 février 2012 consid. 6.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.1,
A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.1 et les références citées).
En particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles
formelles concernant la tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle
que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en cause
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012
consid. 6.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.1 et les références
citées). Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d’office
que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la
comptabilité. Enfin, une taxation externe intervient lorsque les résultats
présentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des
indices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cer-
nent pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l'entrepri-
se, soit les résultats comptables présentés s'écartent sensiblement des
résultats obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribua-
ble n'étant pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circons-
tances particulières à l'origine de cette différence (arrêts du Tribunal ad-
ministratif fédéral A-4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.3, PAS-
CAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 69, p. 542 ss).
3.2. Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit
choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir
compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2,
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.2, A-5110/2011
A-5682/2011
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du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2. et les nombreuses références citées;
voir également MOLLARD, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte,
d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une
comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chif-
fres d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés res-
sortant de la comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du
3 février 2006 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012
consid. 5.2 et les références citées ; NICOLAS SCHALLER/YVES SU-
DAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA annotée, Genè-
ve/Zurich/Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les références ci-
tées). Les parties utiles et fiables de la comptabilité et les pièces justifica-
tives disponibles doivent, dans la mesure du possible, être prises en
compte dans le cadre de l'estimation. Elles peuvent même servir de base
pour la taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février
2012 consid. 5.2 et les références citées).
3.3. Lorsque les conditions de la taxation par voie d'estimation sont rem-
plies, c'est au recourant qu'il revient de fournir les moyens de preuve né-
cessaires, afin d'attester du caractère manifestement inexact de l'estima-
tion effectuée par l'administration (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février
2009 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du
15 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3 et
les références citées). Dans la mesure où l'AFC a le droit et le devoir de
rectifier le montant dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable,
qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans l'incapacité
d'établir que l'estimation faite par l'administration ne correspond manifes-
tement pas à la réalité, de supporter les désavantages d'une situation il-
légale qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts du Tri-
bunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.569/2006
du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine, arrêts du Tribunal administratif fédé-
ral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février
2012 consid. 5.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3, A-
4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3). L'assujetti doit ainsi suppor-
ter l'incertitude qui résulte nécessairement d'une estimation en raison de
sa violation du devoir d'auto-taxation (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est
qu'au moment où l'assujetti apporte la preuve du fait que l'instance pré-
cédente a commis de très importantes erreurs d'appréciation lors de
l'estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation
A-5682/2011
Page 11
celle de l'instance précédente (cf. entre autres, arrêts du Tribunal admi-
nistratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010
du 7 février 2012 consid. 5.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3,
A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3 et les références citées).
4.
Le recourant se plaint d’une violation de son droit d’être entendu, motifs
pris que l’AFC aurait enfreint son obligation de motiver et l’aurait ainsi pri-
vé de la possibilité de se prononcer en toute connaissance de cause. Il
considère que le calcul opéré par l’AFC serait nébuleux et le résultat in-
soutenable. Les explications données par l’autorité intimée seraient in-
compréhensibles et ne lui permettraient pas de procéder à quelque vérifi-
cation que ce soit.
4.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. est de nature
formelle, de sorte que sa violation entraîne l'annulation de la décision at-
taquée indépendamment de l'incidence de cette violation sur le fond
(cf. ATF 134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa ; ANDREAS AUER/GIOGIO MA-
LINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II : Les
droits fondamentaux, 2ème éd., Berne 2006, ch. 1346). Le motif relatif à ce
moyen de droit donc être examiné en priorité (ATF 124 I 49 consid. 1 ; ar-
rêt du Tribunal administratif fédéral A-7647/2010 du 7 février 2012
consid. 2 et les références citées).
La jurisprudence déduit du droit d'être entendu, garanti à
l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé à l'art. 35 PA, le devoir pour l'autorité de
motiver sa décision. Le but est que le destinataire puisse la comprendre
et l'attaquer utilement s'il y a lieu, et que l'autorité de recours puisse
exercer son contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que
l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et
sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé
puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en
connaissance de cause (cf. ATF 136 I 220 consid. 5.2, 126 I 97
consid. 2b, 124 V 180 consid. 1a, 123 I 31 consid. 2c). Elle n'a toutefois
pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuves
et griefs invoqués par les parties. Elle peut au contraire se limiter à ceux
qui peuvent être tenus comme pertinents (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6,
134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 et les références citées; arrêt
du Tribunal fédéral 9C_699/2009 du 24 février 2010 consid. 3.1 et les
références citées; ATAF 2009/35 consid. 6.4.1; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-8330/2010 du 8 avril 2011 consid. 4.1.1 et les
A-5682/2011
Page 12
références citées, A-7025/2010 du 4 avril 2011 consid. 4.1.1, A-
6258/2010 du 14 février 2011 consid. 5.2.2 et les références citées).
4.2. En l'espèce, la décision entreprise énonce les raisons pour lesquelles
le recours est rejeté. L'autorité inférieure y explique en particulier que le
Tribunal administratif fédéral s’était prononcé sur la détermination des
kilomètres parcourus et le rendement kilométrique moyen, à savoir
CHF 2.50 jusqu’au 31 décembre 2001, puis CHF 2.70, si bien qu’elle ne
revenait pas sur ces points. La seule question qui restait ainsi à trancher
était celle de la prise en compte du certificat médical attestant de
l’incapacité de travail du recourant. L’autorité intimée a considéré que les
kilomètres non facturés, c’est-à-dire l’élément encore à déterminer pour
effectuer l’estimation du chiffre d’affaires non déclaré et non comptabilisé,
s’étendaient de manière égale sur toute l’année. Elle a expliqué qu’elle
avait donc recalculé les kilomètres parcourus à titre professionnel en
tenant compte des périodes d’incapacité de travail totales ou partielles
telles que mentionnées dans l’arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
2184/2008 du 3 juin 2010 au considérant 7.2. Elle a également expliqué
que compte tenu du fait que la reprise fiscale portait essentiellement sur
le chiffre d’affaires facturé, mais non déclaré – mais qui demeurait
inchangé –, la nouvelle estimation effectuée ne conduisait qu’à un
montant légèrement inférieur à l’estimation initialement effectuée. Pour
plus de détails, l’autorité inférieure a renvoyé à l’avis de crédit joint à sa
décision sur réclamation du 13 septembre 2011. Il ressort de la feuille
excel annexé audit avis de crédit que l’autorité inférieure n’a
effectivement recalculé que les kilomètres parcourus non facturés en
tenant compte des périodes d’incapacité de travail du recourant. Il ressort
des chiffres qui y figurent que l’AFC a procédé aux calculs suivant :
Pour l’année 2001, elle a tenu compte des kilomètres parcourus non fac-
turés de 9'720,18 km, correspondant aux 255 jours de 2001 (du
1er janvier au 16 septembre 2001) durant laquelle le recourant n’a pas été
incapable de travail (l’incapacité de travail totale du recourant attestée
concerne la période du 17 septembre 2001 au 31 janvier 2002). Pour ar-
river à ce chiffre, elle a multiplié le nombre de kilomètres parcourus non
facturés par jour – de 37,97 km – par le nombre de jour durant lesquels
X._______ a été capable de travailler (255 jours x 37,97 km = 9'720,18
km). Elle a procédé de la même manière pour 2002. Concrètement, elle a
multiplié le nombre de kilomètres parcourus non facturés par jour (de
6,41 km) par le nombre de jours concernés, c’est-à-dire:
- pour la période du 1er février au 12 mai 2002 (incapacité à 75%) : 6,41
km x 105 jours x 0.25 = 163,41 km ;
A-5682/2011
Page 13
- pour la période du 13 mai au 1er juillet 2002 (incapacité à 50%) : 6,41
km x 49 jours x 0.5 = 157 km ; et
- pour la période du 2 juillet au 31 décembre 2002 (pas d’incapacité de
travailler) : 6.41 km x 179 jours = 1'147 km.
Dans ces conditions, il y lieu d'admettre que la décision attaquée satisfait
aux exigences de motivation découlant du droit d'être entendu. Les griefs
des recourants doivent par conséquent être écartés.
5.
5.1. Dans son arrêt A-2184/2008 du 3 juin 2010, le Tribunal administratif
fédéral a estimé que l'autorité fiscale avait procédé à juste titre à une es-
timation du chiffre d'affaires de l'activité du recourant, puisque la compta-
bilité de celui-ci n'avait pas été tenue régulièrement. S'agissant de l'esti-
mation elle-même, il a jugé qu'en principe l'estimation de l'AFC s'avérait
tout à fait plausible et le recourant n'avait aucunement prouvé qu'elle était
manifestement mal fondée. Concrètement le Tribunal administratif fédéral
a jugé que ce qui suit :
« … l'AFC s'est basée sur les disques tachygraphes de 2001 à 2003,
sur les factures de garages ayant effectué l'entretien sur le véhicule
(avec mention de l'état des kilomètres à chaque service), sur les factu-
res "client" des périodes 2001 et 2002, ainsi que sur la comptabilité
"fournisseur" de Y._______ de 1999 à 2003. L'AFC a alors déterminé
le chiffre d'affaires réalisé avec les clients professionnels sur la base
des factures établies. De ce montant, elle a déduit le chiffre d'affaires
réalisé par des sous-traitants, afin d'obtenir celui effectivement réalisé
par le recourant avec des clients professionnels. Ce chiffre d'affaires a
été ensuite divisé par le rendement kilométrique indiqué par le recou-
rant sur ses factures, soit Fr. 1.65 au kilomètre, afin d'obtenir le total
des kilomètres parcourus pour des clients professionnels. L'autorité
fiscale a alors, pour les périodes allant du 1er semestre 1999 au 2ème
semestre 2000, relevé les kilomètres ressortant des factures établies
par les garages lors des services du véhicule. Et pour les périodes al-
lant du 1er semestre 2001 au 1er semestre 2003, l'AFC a relevé les ki-
lomètres ressortant des disques tachygraphes et des factures établies
par les garages lors des services.
De ces kilomètres, l'administration a ensuite déduit les kilomètres pen-
dulaires entre A._______ et B._______ sur 220 jours de travail et les
kilomètres privés à raison de 100 kilomètres par semaine, pour 52 se-
maines au total. Elle a également déduit les kilomètres réalisés avec
A-5682/2011
Page 14
les clients professionnels selon la détermination exposée ci-dessus.
Elle a ainsi obtenu le total des kilomètres parcourus non facturés. Afin
d'obtenir le chiffre d'affaires non facturé, l'AFC a valorisé les kilomètres
parcourus non facturés au rendement usuel de la branche dans la ré-
gion de B._______, soit 2.50 par kilomètre, respectivement 2.70 dès
2002. Le total du chiffre d'affaires estimé a enfin été obtenu en addi-
tionnant le chiffre d'affaires non facturé à celui réalisé avec les clients
professionnels.
Il est nécessaire de rappeler ici que les disques tachygraphes ont une
valeur comptable reconnue, puisqu'ils doivent répondre aux critères de
l'art. 15 OTR 2. Le tachygraphe devant notamment être maintenu
continuellement en fonction pendant l'activité professionnelle et les
courses privées, le Tribunal fédéral a confirmé que les données résul-
tant des disques tachygraphes, couvrant une période plus longue que
des factures de garage, sont plus représentatives de l'activité de taxi,
de telles données jouissant d'une présomption de précision plus impor-
tante, puisqu'elles proviennent de tachygraphes homologués dont doi-
vent être munis les véhicules servant au transport professionnel de
personnes conformément à l'art. 100 al. 1 de l'ordonnance du 19 juin
1995 concernant les exigences techniques requises pour les véhicules
routiers (OETV, RS 741.41) (arrêts du Tribunal fédéral 2A.569/2006 du
28 février 2007 consid. 4.2 et 2A.253/2005 du 3 février 2006
consid. 4.2). »
En ce qui concerne plus particulièrement les kilomètres privés parcourus
par le recourant, le Tribunal de céans a jugé que la pratique de
l’administration fixant ces kilomètres à 100 km par semaine n’était pas su-
jette à critique et qu’il convenait d’écarter les documents produits par le
recourant à cet égard (cf. consid. 6.2.2.1 et consid. 6.2.2.2). Il a égale-
ment confirmé le rendement kilométrique moyen retenu par l’AFC de
CHF 2.50 jusqu’au 31 décembre 2002 et de CHF 2.70 dès le 1er janvier
2002 (cf. consid. 6.2.3.1 et 6.3.2.2).
5.2.
5.2.1. Dans son mémoire de recours du 13 octobre 2011, le recourant
prétend notamment que le nombre de kilomètres privés retenus par l’AFC
seraient en deçà de la réalité. Or, comme indiqué ci-avant, cet élément de
l’estimation effectuée par l’AFC ayant été jugé fondé par le Tribunal de
céans dans son arrêt A-2184/2008 du 3 juin 2010, il bénéficie de l’autorité
de chose jugée, si bien qu’il n’y a pas de raison de l’examiner à nouveau.
C’est dès lors à juste titre que l’autorité intimée, dans sa décision sur ré-
A-5682/2011
Page 15
clamation du 13 septembre 2011, a estimé qu’elle ne pouvait pas se pro-
noncer sur les griefs du recourant portant sur cet élément. Le recours du
recourant, dans la mesure où il est recevable sur ce point, doit dès lors
être rejeté.
5.2.2. Il en va de même du rendement kilométrique dont le recourant pré-
tend qu’il serait trop élevé. Cet élément ayant déjà fait l’objet de l’arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-2184/2008 du 3 juin 2010, il ne saurait
être examiné à nouveau, ni par l’autorité intimée, ni par le Tribunal de
céans. Les griefs invoqués par le recourant à cet égard, dans la mesure
où ils sont recevables, doivent dès lors également être rejetés.
5.2.3. Comme il l’a déjà fait dans le cadre de son recours ayant donné
lieu à l’arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2184/2008 du 3 juin 2010,
le recourant requiert, en tant que mesure probatoire, une enquête ou une
expertise afin de déterminer le rendement kilométrique moyen des chauf-
feurs de taxis indépendants par rapport aux chauffeurs avec statut de sa-
larié. Ce point ayant déjà été jugé par le Tribunal de céans, la mesure
probatoire requise porte sur un point déjà jugé par le Tribunal de céans et
qui ne peut dès lors plus être remise en cause, si bien qu’elle doit être re-
jetée pour autant qu’elle soit recevable. En effet, le Tribunal administratif
fédéral a déjà statué sur cette requête – qu’il a rejetée – dans le cadre de
son arrêt A-2184/2008 du 3 juin 2010 au considérant 6.2.4.1, si bien
qu’elle ne serait de toute manière pas admissible.
6.
6.1. En ce qui concerne l’influence des incapacités de travail attestées
sur l’estimation elle-même, telle qu’elle est ressort de la décision entrepri-
se (cf. le consid. 5.2 ci-avant), le recourant se contente de critiques
d’ordre général et considère qu’il n’est « tout simplement pas possible,
sachant que le recourant a dû suspendre son activité indépendante pour
raisons de santé à 100% pendant près de cinq mois, puis à 75% pendant
plus de trois mois et enfin à 50% pendant un mois et demi, de ne retenir
qu’une différence de 558 fr sur le solde de TVA réclamé ».
6.2. Cette critique, qui n’est pas ciblée, ne permet pas de remettre en
cause l’estimation effectuée par l’AFC, qui a procédé à un calcul minu-
tieux, tenant compte des incapacités de travail attestées. En outre, les dif-
férents documents produits par le recourant ne sont pas non plus propres
à établir la diminution effective de son chiffre d’affaires, subie en raison
des incapacités de travail, seul point encore à trancher. L'estimation de
l'AFC s'avère tout à fait plausible et le recourant n'a aucunement prouvé
A-5682/2011
Page 16
qu'elle était manifestement mal fondée. Son recours doit par conséquent
être rejeté.
7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fé-
déral à rejeter le recours dans la mesure où celui-ci est recevable. Vu l'is-
sue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Rè-
glement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais
de procédure, par CHF 2'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les
débours, sont mis à la charge du recourant qui succombe. L'autorité de
recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure cor-
respondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée au recou-
rant (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a
contrario).
A-5682/2011
Page 17
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 2’000.--, sont mis à la char-
ge du recourant et imputés sur l'avance de frais déjà versée du même
montant.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° __________; Acte judiciaire)
La présidente du collège: Le greffier :
Salome Zimmermann Daniel de Vries Reilingh
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :