B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 19.02.2020 (2C_962/2018)
Abteilung I
A-5689/2017
Ur t e i l vom 2 0 . S e p t embe r 2 0 1 8
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger,
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
1. A._______ Limited,
Zweigniederlassung B._______,
2. C._______,
Zweigniederlassung D._______,
Beschwerdeführerinnen,
beide vertreten durch Martin Plüss, Rechtsanwalt,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Gruppenbesteuerung (Rückwirkung).
A-5689/2017
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Mit Schreiben vom 9. Dezember 2014 liessen die A._______ Limited,
Zweigniederlassung B._______, und die heutige C._______, Zweignieder-
lassung D._______ […], bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nach-
folgend: ESTV) um Gewährung der Gruppenbesteuerung beider Zweignie-
derlassungen per 6. August 2014 ersuchen.
B.
Nach Korrespondenz mit der damaligen Vertreterin der beiden Zweignie-
derlassungen erliess die ESTV am 11. August 2016 eine Verfügung, wo-
nach der Antrag auf einen per 6. August 2014 erfolgenden Zusammen-
schluss zu einer Mehrwertsteuergruppe abgelehnt werde, aber die Besteu-
erung der beiden Zweigniederlassungen als Mehrwertsteuergruppe per
1. Januar 2015 gewährt werde.
Die beiden Zweigniederlassungen sind unter der Bezeichnung «MWST-
Gruppe E._______» im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen
der ESTV eingetragen.
C.
Eine gegen die Gewährung der Gruppenbesteuerung per 6. August 2014
erhobene Einsprache wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) mit
Einspracheentscheid vom 7. September 2017 ab.
D.
Gestützt auf Vollmachten der A._______ Limited, Zweigniederlas-
sung B._______, und der C._______, Zweigniederlassung
D._______, wurde am 4. Oktober 2017 «für die MWST-Gruppe
E._______» Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erhoben. Es
wird damit beantragt, unter Aufhebung des Einspracheentscheids der
ESTV vom 7. September 2017 sowie Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der Vorinstanz sei «mit Datum vom 6. August 2014 die Gruppen-
besteuerung zu gewähren» (Beschwerde, S. 2).
E.
Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 3. November 2017, die Be-
schwerde sei kostenpflichtig abzuweisen.
A-5689/2017
Seite 3
F.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten
wird, soweit entscheidrelevant, im Folgenden eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde wurde gestützt auf Vollmachten der bei-
den hiervor erwähnten Zweigniederlassungen erhoben. Formell wird in der
Beschwerdeschrift zwar die «MWST-Gruppe E._______» als Beschwerde-
führerin bezeichnet. Allerdings ist der Streitpunkt des vorliegenden Falles
die Frage, ob die beiden Zweigniederlassungen bereits in der Zeitspanne
vom 6. August 2014 bis 31. Dezember 2014 eine Mehrwertsteuergruppe
bilden konnten, und ist für diese Zeitspanne noch keine Eintragung der
«MWST-Gruppe E._______» erfolgt. Es rechtfertigt sich daher, abwei-
chend von der bisherigen Handhabung im vorliegenden Beschwerdever-
fahren, wonach die A._______ Limited, Zweigniederlassung B._______,
als Gruppenvertreterin der «MWST-Gruppe E._______» die Beschwerde
führt, die Gesellschaften, zu welchen die beiden Zweigniederlassungen
zählen, als Beschwerdeführerinnen zu rubrizieren.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021).
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach
den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
Der vorliegend angefochtene, mehrwertsteuerrechtliche Einspracheent-
scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme
in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz
ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zustän-
dig (Art. 31 VGG).
Die Beschwerdeführerinnen sind zur Beschwerdeführung berechtigt
(vgl. Art. 48 VwVG), haben die Beschwerde frist- und formgerecht einge-
reicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt
(Art. 63 Abs. 4 VwVG).
A-5689/2017
Seite 4
Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerinnen können neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemes-
senheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).
1.4 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach-
verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De-
ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehaltes der Bestimmung. Ausgangs-
punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes-
rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur
Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004
über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG,
SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Ist der Wortlaut nicht ganz klar
bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn
der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsele-
mente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich
auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren
Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der
Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische
Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von ei-
nem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2,
140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer
A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2). Nach bundesgerichtlicher Recht-
sprechung sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den kon-
kreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am
meisten Überzeugungskraft haben (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3;
BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018
E. 2.5).
1.5 Verwaltungsverordnungen (wie Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben
etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER et
al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl.
2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem
Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall
angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzli-
chen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer
A-3554/2017 vom 19. April 2018 E. 1.3, A-3274/2017 vom 14. Februar
2018 E. 2.3, A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2).
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Seite 5
1.6 Überspitzter Formalismus ist eine besondere Form der Rechtsverwei-
gerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Eine solche
liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt wer-
den, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, oder wenn die Be-
hörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt (BGE 135
I 6 E. 2.1, 127 I 31 E. 2a, 115 Ia 12 E. 3b).
1.7 Am 1. Januar 2018 ist eine am 30. September 2016 beschlossene Än-
derung des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten (AS 2017
3575 ff.). Unabhängig davon, ob das frühere Recht oder das mit der Ge-
setzesrevision vom 30. September 2016 geschaffene neue Recht anwend-
bar wäre, wird vorliegend – wie im Folgenden ersichtlich wird – das Resul-
tat dasselbe sein.
2.
2.1 Art. 10 Abs. 1 MWSTG enthält – sowohl in der vor dem 1. Januar 2010
in Kraft gewesenen, als auch gemäss der seither in Kraft stehenden Fas-
sung – eine Umschreibung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwert-
steuerpflicht. Nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG sind bestimmte Unternehmen
von der subjektiven Steuerpflicht befreit.
Von der Steuerpflicht befreite Unternehmen haben das Recht, auf diese
Befreiung zu verzichten (freiwillige Steuerpflicht; Art. 11 MWSTG). Der Ver-
zicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann gemäss Art. 14 Abs. 4
MWSTG frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt
werden (vgl. zur Auslegung dieser Vorschrift Urteil des BVGer A-2937/2017
vom 30. Januar 2018 E. 3.3). Damit ist eine rückwirkende Verzichtserklä-
rung für frühere Steuerperioden ausgeschlossen (BVGE 2015/50 E. 2.2,
mit Hinweis auf IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehr-
wertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 54).
2.2
2.2.1 Mit dem Institut der Gruppenbesteuerung, das in Art. 13 MWSTG vor-
gesehen ist, sollen gruppenintern die Auswirkungen der steuerausgenom-
menen Umsätze («taxe occulte») behoben und zugleich administrative
Vereinfachungen herbeigeführt werden (vgl. BGE 139 II 460 E. 2.4, mit
Hinweis auf den Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements vom
22. Juni 1994 über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsent-
wurf über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, S. 14). Erreicht wird
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Seite 6
dies, indem die eng miteinander verbundenen Unternehmen gemeinsam
als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden: Bei antragsge-
mäss bewilligter Gruppenbesteuerung bilden die beteiligten Gruppenmit-
glieder nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG ein einziges Steuersubjekt,
weshalb steuerpflichtige Person und damit vorsteuerabzugsberechtigt die
Mehrwertsteuergruppe als solche ist. Weil bei einer Mehrwertsteuergruppe
nicht das einzelne Mitglied, sondern die Mehrwertsteuergruppe als solche
das Steuersubjekt bildet, begründen Leistungsbeziehungen zwischen den
einzelnen Mitgliedern als sog. Innenumsätze keine mehrwertsteuerlichen
Leistungsverhältnisse (siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-5757/2015
vom 19. Februar 2016 E. 3.5, mit Hinweisen).
Art. 13 MWSTG hat folgenden Wortlaut:
«1 Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheit-
licher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich
auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwert-
steuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unterneh-
men betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.
2 Der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe kann auf den Beginn
jeder Steuerperiode gewählt werden. Die Beendigung einer Mehrwertsteuer-
gruppe ist jeweils auf das Ende einer Steuerperiode möglich.»
2.2.2 Gemäss Art. 20 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No-
vember 2009 (MWSTV, SR 641.201) kann ein Rechtsträger auf Gesuch
hin in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe eintreten (vgl. Satz 1 der
Bestimmung) und bewilligt die ESTV einen solchen Eintritt «auf den Beginn
der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperi-
ode» (vgl. Satz 2 der Bestimmung). Art. 20 Abs. 3 MWSTV sieht freilich
eine Sonderregelung für die Konstellation vor, dass ein Rechtsträger, der
in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe eintreten will, die bei ihm bis-
lang nicht erfüllt gewesenen Voraussetzungen zur Teilnahme an der Grup-
penbesteuerung neu erfüllt. Gegebenenfalls kann nämlich nach dieser Vor-
schrift «der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch wäh-
rend der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entspre-
chende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der mass-
gebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der
Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird».
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Seite 7
2.3
2.3.1 Ziff. 5 der MWST-Info 03 der ESTV in der (namentlich) im August
2014 gültig gewesenen Fassung enthielt (soweit hier interessierend) fol-
gende Ausführungen:
«Der Eintrag einer MWST-Gruppe kann frühestens auf den Beginn einer Steu-
erperiode erfolgen (ausser bei einer Neubildung eines Konzerns, vgl. Ausfüh-
rungen hiernach). Rückwirkende Eintragungen von MWST-Gruppen sind nicht
möglich.
War bisher eine Gruppenbesteuerung mangels fehlendem Über- beziehungs-
weise Unterordnungsverhältnis nicht gegeben, ist eine Gruppenbesteuerung
sofort mit dem Beginn des neugegründeten Über- beziehungsweise Unterord-
nungsverhältnisses möglich (Neubildung eines Konzerns). […]»
2.3.2 Ziff. 5 der MWST-Info 03 der ESTV in der seit dem 1. Oktober 2015
gültigen Fassung hält unter anderem Folgendes fest:
«Der Zusammenschluss zu einer MWST-Gruppe kann auf den Beginn der
dem Antrag nachfolgenden Steuerperiode erfolgen.
Eine rückwirkende Eintragung einer MWST-Gruppe auf den Beginn der lau-
fenden Steuerperiode ist nur solange möglich, als noch keine der in der
MWST-Gruppe zusammenzufassenden Steuersubjekte die MWST-Abrech-
nung eingereicht hat und die Frist zur Einreichung der Abrechnung gemäss
Artikel 71 Absatz 1 MWSTG noch nicht verstrichen ist.
War bisher eine Gruppenbesteuerung mangels Über- beziehungsweise Unter-
ordnungsverhältnis nicht möglich, ist eine Gruppenbesteuerung sofort auf den
Beginn des neugegründeten Über- beziehungsweise Unterordnungsverhält-
nisses möglich (Neubildung eines Konzerns), sofern dies der ESTV innert
30 Tagen seit dessen Bestehen mitgeteilt wird. […]»
3.
3.1 Im vorliegenden Fall wurde die Zweigniederlassung der Beschwerde-
führerin 2 in F._______ am 5. März 2009 im Handelsregister eingetragen.
Die Handelsregistereintragung der Zweigniederlassung der Beschwerde-
führerin 1 erfolgte am 6. August 2014. Streitig ist, ob vorliegend per letzte-
ren Zeitpunkt die Beschwerdeführerinnen zusammen mit ihren Zweignie-
derlassungen eine neue Mehrwertsteuergruppe im Inland bildeten.
Die Beschwerdeführerinnen haben erstmals am 9. Dezember 2014 um Ge-
währung der Gruppenbesteuerung per 6. August 2014 ersucht.
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Seite 8
Es stellt sich somit die Frage, ob eine rückwirkende Gruppenbesteuerung
per einen vergangenen Zeitpunkt in der laufenden Steuerperiode bzw. im
laufenden Kalenderjahr möglich ist (gemäss Art. 34 Abs. 2 MWSTG gilt als
Steuerperiode das Kalenderjahr. Art. 34 Abs. 3 MWSTG, wonach auf An-
trag der steuerpflichtigen Person das Geschäftsjahr herangezogen werden
kann, ist noch nicht in Kraft [vgl. Art. 116 Abs. 2 Satz 2 MWSTG in Verbin-
dung mit Abs. 3 der Verordnung des Bundesrates vom 12. Oktober 2011
über eine weitere Teilinkraftsetzung des Mehrwertsteuergesetzes, AS 2011
4737]). Die Antwort auf diese Frage ist durch Auslegung von Art. 13 Abs. 2
(Satz 1) MWSTG zu ermitteln.
3.2
3.2.1 Gemäss dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG kann der
«Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe […] auf den Beginn
jeder Steuerperiode gewählt werden». Mit dem genannten Passus räumt
Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG also die Befugnis ein, eine Wahl in Bezug
auf die mehrwertsteuerliche Rechtsstellung und mehrwertsteuerliche Be-
handlung zu treffen. Mit anderen Worten ist diese Vorschrift nach dem all-
gemeinen Sprachgebrauch so zu verstehen, dass damit ein Gestaltungs-
recht eingeräumt wird.
Gestaltungsrechte wirken allerdings in der Regel allein für die Gegenwart
oder Zukunft. Wirkungen für die Vergangenheit sind nur dann anzuneh-
men, wenn sich dafür im Gesetz selbst oder – bei auf einem Vertrag beru-
henden Handeln – im Vertrag eine Grundlage finden lässt. Fehlt es an einer
derartigen Grundlage, so bleibt eine rückwirkende Ausübung von Gestal-
tungsrechten grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. BGE 110 II 494 E. 2c, mit
Hinweisen).
Allein gestützt auf den Wortlaut von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG, wonach
die Gruppenbesteuerung «auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt
werden kann», lässt sich jedoch nicht mit Gewissheit sagen, ob diese Be-
stimmung im Sinne einer Einräumung eines Gestaltungsrechts, das aus-
nahmsweise mit Rückwirkung ausgeübt werden könnte, eine rückwirkende
Wahl der Gruppenbesteuerung zuliesse: Zwar ist hier von «jeder Steuer-
periode» die Rede, was für sich allein dafür sprechen würde, dass der Zu-
sammenschluss zu einer Gruppe nicht nur auf den Beginn von zukünftigen
Steuerperioden, sondern auch auf den Beginn der laufenden oder einer
früheren Steuerperiode gewählt werden kann. Weil aber eine Wahl nach
dem allgemeinen Sprachgebrauch zukunftsgerichtet ist, kann die Bestim-
mung nach ihrem Wortlaut mit gewichtigen Gründen auch so verstanden
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Seite 9
werden, dass nur eine zukünftige Steuerperiode als Beginn der Gruppen-
besteuerung gewählt werden kann.
Aus der französischen und italienischen Fassung von Art. 13 Abs. 2 Satz 1
MWSTG («Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fis-
cale.» bzw. «La riunione in un gruppo d'imposizione può essere scelta per
l'inizio di ogni periodo fiscale.») ergibt sich nichts, was von den hiervor ge-
stützt auf den deutschen Wortlaut des Gesetzes gezogenen Schlüssen ab-
weichen würde.
Aufgrund des nicht restlos klaren Gesetzeswortlautes ist im Folgenden zu-
nächst unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente zu ermit-
teln, ob sich Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG als Grundlage für eine rückwir-
kende Ausübung des in dieser Vorschrift vorgesehenen Gestaltungsrechts
heranziehen lässt.
3.2.2 Als historisches Auslegungselement ist zu berücksichtigen, dass
nach Art. 22 Abs. 4 Satz 1 des früheren Mehrwertsteuergesetzes vom
2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) der Beginn der Gruppen-
besteuerung «auf das Ende des Geschäftsjahres des Gruppenträgers»
festzulegen war und die ESTV verbunden mit dieser Regelung eine rück-
wirkende Gewährung der Gruppenbesteuerung nicht zuliess. Die ESTV
verlangte für Gesuche um Gewährung der Gruppenbesteuerung unter dem
Regime des aMWSTG die strikte Einhaltung einer Voranmeldefrist von
90 Tagen (siehe zum Ganzen ALOIS CAMENZIND et al. [Hrsg.], Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, N. 1063).
Zwar wurde bei Erlass des MWSTG nach den Ausführungen des Bundes-
rates in dessen Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehr-
wertsteuer sowohl eine Vereinfachung als auch eine Flexibilisierung der
Gruppenbesteuerung angestrebt (vgl. BBl 2008 6885 ff., 6914 und 6953).
Indessen liefern die Materialien (soweit ersichtlich) keine Anhaltspunkte für
die Annahme, dass der Gesetzgeber mit Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG –
in Abweichung von der Ordnung unter dem aMWSTG – eine (für sich allein)
genügende Grundlage für eine auf einen zurückliegenden Zeitpunkt in der
gleichen Steuerperiode rückwirkende Gruppenbesteuerung schaffen
wollte. Tendenziell gegen diese Annahme sprechen vielmehr die Ausfüh-
rungen in der erwähnten Botschaft, wonach es trotz der neuen Gesetzes-
formulierung auch künftig bei der bisherigen Praxis bleibe, dass «eine
Gruppenbesteuerung nur auf entsprechenden Antrag hin errichtet» werde
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Seite 10
(vgl. BBl 2008, 6954). Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, führt eine rück-
wirkende Gruppenbesteuerung denn auch zu keiner Vereinfachung, son-
dern im Gegenteil zu erheblichem Mehraufwand, jedenfalls dann, wenn die
einzelnen Akteure bereits Leistungen empfangen oder/und erbracht haben
(E. 3.2.3 hiernach).
Den Materialien zu Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG lassen sich nach dem
Gesagten jedenfalls keinerlei Hinweise zugunsten der Zulässigkeit einer
Gruppenbesteuerung per einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt
in der Steuerperiode, in welcher der entsprechende Antrag gestellt wurde,
ableiten.
Es ist vielmehr festzuhalten, dass bei der Frage, ob eine rückwirkende
Gruppenbesteuerung der hier interessierenden Art zuzulassen ist, Miss-
brauchsüberlegungen mit einzubeziehen sind. National- und Ständerat ha-
ben nämlich bei der ersten Beratung der Gesetzesvorlage zum aMWSTG
einige der von der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des National-
rates seinerzeit vorgeschlagenen Lockerungen der Gruppenbesteue-
rung gestrichen, um Missbräuchen vorzubeugen (weitere Gründe für die
Streichungen waren die Sicherstellung einer rechtsgleichen Behandlung
und einer besseren Wettbewerbsneutralität; vgl. zum Ganzen BGE 125 II
326 E. 7a, mit Hinweis auf AB 1997 N 235-238 und AB 1998 S 972 f.), und
es ist, obschon mit dem MWSTG eine grössere Wahlfreiheit geschaffen
wurde (vgl. PHILIP ROBINSON et al., Die Gruppenbesteuerung im neuen
Schweizer Mehrwertsteuergesetz, in: ASA 78, S. 8941 ff., S. 844), nicht er-
sichtlich, inwiefern der Gesetzgeber bei der Gruppenbesteuerung nach
Art. 13 MWSTG Missbrauchsüberlegungen keine Rechnung mehr tragen
wollte (vgl. dazu auch PHILIP ROBINSON et al., a.a.O., S. 847, wonach die
mit Art. 13 MWSTG bestehende Möglichkeit der Gruppenbesteuerung
«wohl in einzelnen Fällen auch die Frage nach einer möglichen Steuerum-
gehung aufwerfen wird»). Dies spricht für die Annahme, dass der Gesetz-
geber Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG nicht als Grundlage für eine rückwir-
kende Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperiode ver-
standen wissen wollte.
3.2.3 Der hiervor gestützt auf das historische Auslegungselement gezo-
gene Schluss, dass der Gesetzgeber selbst die Möglichkeit einer rückwir-
kenden Gruppenbesteuerung nicht statuieren wollte, steht in Einklang mit
dem teleologischen Auslegungselement:
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Die uneingeschränkte Zulassung einer rückwirkenden Gruppenbesteue-
rung mag zwar prima vista dem Zweck der Gruppenbesteuerung entspre-
chen, innerhalb von Gruppen bzw. Konzernen die Auswirkungen der steu-
erausgenommenen Umsätze («taxe occulte») zu beheben und administra-
tive Vereinfachungen herbeizuführen (vgl. E. 2.2.1). Die Zulassung einer
rückwirkenden Gruppenbesteuerung während der laufenden Steuerperi-
ode würde de facto regelmässig – wenn auch nicht unbedingt im vorliegen-
den Fall (vgl. dazu Beschwerde, S. 23) – sowohl für die Steuerpflichtigen,
als auch für die ESTV zu einer erheblichen administrativen Mehrbelastung
führen, weil bei rückwirkend neu eingetragenen Mehrwertsteuergruppen
Korrekturabrechnungen für schon bisher steuerpflichtig gewesene Grup-
penmitglieder erforderlich würden (vgl. Vernehmlassung, S. 5). Eine solche
Mehrbelastung durch die administrative Rückabwicklung aller zwischen-
zeitlich geschehenen Leistungsein- und ausgänge würde in einem nicht zu
rechtfertigenden Spannungsverhältnis zu den mehrwertsteuerlichen
Grundsätzen der Entrichtungswirtschaftlichkeit sowie der Erhebungswirt-
schaftlichkeit (vgl. Art. 1 Abs. 3 Bst. c MWSTG) stehen. Auch drohen bei
einer Zulassung rückwirkender Gruppenbesteuerungen während der lau-
fenden Steuerperiode Missbräuche, die nicht dem Sinn und Zweck der ge-
setzlichen Regelung entsprechen.
3.2.4
3.2.4.1 In systematischer Hinsicht fällt zunächst auf, dass sich die Formu-
lierung «kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden» nicht
nur in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG, sondern auch in Art. 12 Abs. 2 Satz 2
MWSTG findet. In letzterer Vorschrift ist geregelt, auf welchen Zeitpunkt
ein Zusammenschluss von Dienststellen zu einem einzigen Steuersubjekt
gewählt werden kann. Mit dem Blick auf Art. 12 Abs. 2 Abs. 2 Satz 2
MWSTG lassen sich aber für die hier zu beantwortende Frage keine we-
sentlichen Erkenntnisse gewinnen, zumal sich bei dieser Bestimmung ver-
gleichbare Auslegungsfragen wie bei Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG stellen
und diese Fragen namentlich noch nicht seitens der Gerichte beantwortet
worden sind. Immerhin lässt das anwendbare Recht auch nicht ausdrück-
lich zu, dass sich Dienststellen rückwirkend zusammenschliessen.
3.2.4.2 Weiter ist als systematisches Auslegungselement zu berücksichtig-
ten, dass mit der Wendung «auf den Beginn jeder Steuerperiode» in Art. 13
Abs. 2 Satz 1 MWSTG der Passus «jeweils auf Beginn einer Steuerperi-
ode» in Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG vergleichbar ist. Nach letzterer Vor-
schrift ist ein Wechsel von der effektiven Abrechnungsmethode zur Sal-
dosteuersatzmethode bzw. ein Wechsel von der Saldosteuersatzmethode
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Seite 12
zur effektiven Abrechnungsmethode (bei Erfüllung der für einen entspre-
chenden Wechsel vorgesehenen, hier nicht näher interessierenden [weite-
ren] Voraussetzungen) «jeweils auf Beginn einer Steuerperiode» möglich.
In der Rechtsprechung zu Art. 37 Abs. 4 Satz 3 MWSTG wurde wieder-
holt ausgeführt, dass es nicht angehen könne, dass der Steuerpflichtige
am Ende der Steuerperiode berechnet, ob sich für ihn die Abrechnung
nach dem Saldosteuersatz lohnt oder nicht, und er abhängig da-
von den Entscheid trifft, ob er für diese Periode zur effektiven Abrech-
nungsart zurückwechselt. Ein rückwirkender Widerruf der vereinfachten
Abrechnungsart nach Ablauf der Steuerperiode ist deshalb nach dieser
Rechtsprechung ausgeschlossen (siehe zum Ganzen Urteile des
BVGer A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 5.6, A-5126/2012 vom
1. Oktober 2013 E. 2.2.1.4). Für eine beschränkte Rückwirkung innerhalb
der laufenden Steuerperiode bestehen, was den Wechsel zwischen den
Abrechnungsmethoden betrifft, ausdrückliche Verordnungsregelungen.
Dabei ist allerdings ein entsprechender Wechsel (auf den Beginn der lau-
fenden Steuerperiode) jeweils (insbesondere) an die Voraussetzung ge-
bunden, dass der schriftliche Antrag auf einen Wechsel der Abrechnungs-
methode innert 60 Tagen nach Beginn der Steuerpflicht bzw. der (laufen-
den) Steuerperiode gestellt wird (vgl. Art. 78 Abs. 1, Art. 79 Abs. 1 und
Art. 81 Abs. 1 MWSTV; zur Rechtsmässigkeit dieser zur Verhinderung von
Missbräuchen aufgestellten Ordnung vgl. Urteil des BVGer A-5126/2012
vom 1. Oktober 2013 E. 2.2.1.4, mit Hinweis; siehe auch MARIE-CHANTAL
MAY CANELLAS, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 37
N. 28).
Nach dem Gesagten spricht eine Berücksichtigung von Art. 37 Abs. 4
Satz 3 MWSTG als systematisches Auslegungselement jedenfalls nicht
dafür, dass eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der laufen-
den Steuerperiode allein gestützt auf das MWSTG möglich ist.
3.2.4.3 In systematischer Hinsicht ist ferner zu beachten, dass nach Art. 14
Abs. 4 MWSTG der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht «frü-
hestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden
kann». Angesichts des Umstandes, dass diese Vorschrift eine rückwir-
kende Verzichtserklärung für abgeschlossene Steuerperioden ausschliesst
(vgl. E. 2.1) und demgegenüber Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG nach seinem
Wortlaut eine Gruppenbesteuerung auf den Beginn «jeder Steuerperiode»
zulässt, könnte zwar prima vista der Schluss gezogen werden, dass eine
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rückwirkende Gruppenbesteuerung von Gesetzes wegen zulässig sei.
Diese Betrachtungsweise würde freilich zu kurz greifen. Denn bezeichnen-
derweise hat man bei Erlass von Art. 14 Abs. 4 MWSTG in den eidgenös-
sischen Räten die Frage der Rückwirkung diskutiert, indem der Nationalrat
zunächst – abweichend vom Bundesrat – eine auf drei Jahre begrenzte
rückwirkende Verzichtsmöglichkeit einführen wollte (AB 2009 N 316), der
Ständerat sich (mit dem Bundesrat) gegen eine Rückwirkung entschied
(AB 2009 S 416) und dies vom Nationalrat in der Folge übernommen wurde
(siehe zum Ganzen CLAUDIO FISCHER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O.,
Art. 14 N. 29, mit Hinweisen). Demgegenüber wurde die Frage der Rück-
wirkung bei der Gruppenbesteuerung eben gerade nicht thematisiert. Aus
diesem Grund lässt sich aus Art. 14 Abs. 4 MWSTG nichts für diese Frage
ableiten.
3.2.4.4 Hinzuweisen ist im Übrigen darauf, dass eine (objektive) Option im
Sinne von Art. 22 Abs. 1 MWSTG nicht rückwirkend ausgeübt werden kann
und sich dies nicht zuletzt aus dem Umstand ergibt, dass eine ursprünglich
vom Nationalrat angenommene Fassung von Art. 22 Abs. 2 E-MWSTG,
welche ausdrücklich eine rückwirkende Option vorsah, in der Folge verwor-
fen wurde (vgl. dazu ausführlich Urteil des BVGer A-7175/2014 vom
12. August 2015 E. 2.3.3, mit Hinweisen. Zur am 1. Januar 2018 in Kraft
getretenen revidierten Fassung von Art. 22 Abs. 1 MWSTG hat der Bun-
desrat in der zugehörigen Botschaft ausdrücklich festgehalten, dass eine
rückwirkende Anwendung der Bestimmung nicht möglich ist [siehe Bot-
schaft vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes,
BBl 2015, 2615 ff., 2645]). Dies stützt die Auffassung, dass es für eine rück-
wirkende Ausübung eines Gestaltungsrechts des Steuerpflichtigen in einer
Konstellation wie der vorliegenden einer klaren Grundlage im Gesetz oder
in einer Verordnung bedarf und in Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG für sich
allein keine hinreichende Grundlage für die Wahl einer auf einen Zeitpunkt
vor der Antragsstellung rückwirkenden Gruppenbesteuerung bei der Neu-
bildung einer Mehrwertsteuergruppe zu erblicken ist.
3.2.5 Die vorstehende Auslegung von Art. 13 Abs. 2 Satz 1 MWSTG ergibt,
dass diese Vorschrift bzw. das MWSTG jedenfalls für sich allein keine
Grundlage für eine rückwirkende Gruppenbesteuerung während der lau-
fenden Steuerperiode bildet.
Angesichts des Umstandes, dass die im Gesetz zum Ausdruck kommende
Wertung nach dem Gesagten gegen die Zulassung von rückwirkenden
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Gruppenbesteuerungen während der laufenden Steuerperiode spricht, er-
scheint im Übrigen die nach Ansicht der Beschwerdeführerinnen vorlie-
gend angezeigte analoge Anwendung von Art. 14 Abs. 4 MWSTG zum Ver-
zicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht als ausgeschlossen (vgl. dazu
auch E. 3.2.4.3).
3.3 Eine Verordnungsvorschrift, welche eine rückwirkende Gruppenbe-
steuerung in einer Konstellation der vorliegenden Art erlauben würde, be-
steht nicht. Insbesondere ist Art. 20 Abs. 3 MWSTV unbestrittenermassen
nicht direkt anwendbar, weil diese Vorschrift einzig den Beitritt zu einer be-
reits bestehenden Mehrwertsteuergruppe in einer Sonderkonstellation re-
gelt (vgl. E. 2.2.2). Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung auf die
Eintragung neuer Mehrwertsteuergruppen ist angesichts des Umstandes,
dass nach dem Gesetz nur dann eine rückwirkende Gruppenbesteuerung
zulässig ist, wo dies vorgesehen ist, nicht möglich. Zu berücksichtigen ist
in diesem Zusammenhang nicht zuletzt, dass es unabdingbar ist, dass die
Bedingungen für die Gruppenbesteuerung genau festgelegt sind, weil
diese Art der Besteuerung mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen ver-
bunden ist und es den Unternehmen freisteht, eine solche Besteuerung zu
beantragen (vgl. – freilich zum früheren Recht – BGE 125 II 326 E. 9b/aa).
Raum für eine analoge Anwendung von Gesetzes- und/oder Verordnungs-
bestimmungen zur Begründung der Zulässigkeit einer nicht vorgesehenen
rückwirkenden Gruppenbesteuerung neu gebildeter Mehrwertsteuergrup-
pen besteht unter diesen Umständen nicht.
Mangels Regelung einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung im Gesetz
oder in einer Rechtsverordnung lässt sich auch nicht unter analoger Beru-
fung auf die hiervor genannten Verwaltungsverordnungen der ESTV
(vgl. E. 2.3) das streitige Recht begründen, eine neu gegründete Mehrwert-
steuergruppe mit Wirkung auf einen Zeitpunkt vor der Einreichung des An-
trages auf Eintragung der Gruppe entstehen zu lassen (vgl. zur Rechtsna-
tur von Verwaltungsverordnungen vorn E. 1.5). Auch stossen die Be-
schwerdeführerinnen ins Leere, soweit sie sich auf das bloss bis Ende
2009 gültig gewesene und damit in der hier streitbetroffenen Zeitspanne
von vornherein nicht anwendbare Merkblatt Nr. 01 der ESTV zur Gruppen-
besteuerung berufen (vgl. dazu Beschwerde, S. 12).
3.4 Es erweist sich folglich, dass es für das Ansinnen der Beschwerdefüh-
rerinnen, gestützt auf ihren Antrag vom 9. Dezember 2014 bereits per
6. August 2014 die Wirkungen der Gruppenbesteuerung eintreten zu las-
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sen, keine Grundlage gibt. An diesem Schluss kann auch das von den Be-
schwerdeführerinnen angerufene Verbot des überspitzten Formalismus
(vgl. zu diesem Verbot E. 1.6) nichts ändern, da vorliegend nicht die Aus-
gestaltung oder Anwendung einer formellen Vorschrift, sondern die materi-
ell-rechtliche Möglichkeit einer rückwirkenden Gruppenbesteuerung in
Frage steht.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
4.
4.1 Ausgangsgemäss sind den unterliegenden Beschwerdeführerinnen die
auf Fr. 5'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 63 Abs. 4bis
VwVG in Verbindung mit Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]) unter solidarischer Haftung aufzuerlegen
(vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 6a VGKE). Der von den
Beschwerdeführerinnen einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung
der Verfahrenskosten zu verwenden.
Keine Verfahrenskosten sind der Vorinstanz aufzuerlegen (vgl. Art. 63
Abs. 2 VwVG).
4.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerinnen ist nicht zu-
zusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführerinnen
unter solidarischer Haftung auferlegt. Der von den Beschwerdeführerinnen
einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Ver-
fahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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