A-5745/2015 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - taxe sur la valeur ajoutée ; (1er trimestre 2002 a...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour I
A-5745/2015



Ar r ê t d u 1 3 j u i n 2 0 1 6
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Daniel Riedo, Jürg Steiger, juges,
Cédric Ballenegger, greffier.



Parties
Fondation A._______,
représentée par Maîtres
Pierre-Marie Glauser et Anne Tissot Benedetto,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
autorité inférieure.




Objet
Taxe sur la valeur ajoutée ; 1
er trimestre 2002 au
4e trimestre 2008.



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Faits :
A.
La Fondation A._______ (ci-après : la Fondation ou l’institution recourante)
est une fondation de droit privé qui a pour but …. Elle est inscrite au registre
des assujettis à la TVA depuis le 1er janvier 1995.
B.
…
C.
…
D.
…
E.
…
F.
…
G.
…
H.
…
I.
En décembre 2007, l’AFC a entamé un contrôle fiscal auprès de la Fonda-
tion. Celui-ci a toutefois été suspendu pour permettre à cette dernière de
réunir certaines pièces et de faire part de son analyse de la situation à
l’AFC. Le 14 décembre 2007, l’AFC a remis à l’institution recourante un
courrier ayant pour but d’interrompre la prescription pour toutes prestations
imposables à la TVA qui n’auraient pas été décomptées correctement par
la Fondation pour les exercices 2002 et suivantes.
J.
Le 19 septembre 2008, la Fondation a fait parvenir à l’AFC diverses pièces
ainsi que sa prise de position relative à la TVA, considérant en substance
qu’il n’existait aucun échange de prestations entre elle et [l’hôpital public
qui lui est lié ; ci-après : l’Hôpital public], mais que le financement qu’elle
avait obtenu par ce dernier devait être qualifié de subvention. Les parties
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ont ensuite échangé divers courriers dans lesquels elles ont chaque fois
maintenu leur position.
K.
Le contrôle a finalement été mené à chef les 7 et 8 janvier 2010. Il porte
sur les périodes allant du 1er trimestre 2002 au 4e trimestre 2008. Le
26 août 2010, la Fondation a demandé que l’AFC lui notifie d’emblée une
décision suffisamment motivée afin qu’elle puisse recourir directement au-
près du Tribunal administratif fédéral. Le 9 septembre 2010, l’AFC a
adressé à l’institution recourante deux notifications d’estimation, n° … en
ce qui concerne les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2002 au 4e tri-
mestre 2003 et n° … pour ce qui a trait aux périodes fiscales allant du
1er trimestre 2004 au 4e trimestre 2008. La première des deux notifications
porte sur une correction d’impôt de Fr. 31'710.—, la seconde sur un mon-
tant de Fr. 566'105.—, en faveur de l’AFC. Les deux notifications d’estima-
tion ont également été qualifiées de décisions au sens formel. L’AFC y re-
tient en particulier que l’institution recourante a omis d’imposer les presta-
tions administratives, celles de logistique et celles de restauration fournies
à l’Hôpital public durant la période examinée.
L.
Par réclamation du 11 octobre 2010, l’institution recourante s’est opposée
aux décisions du 9 septembre 2010. Elle a fait valoir, en substance, que
les prestations qu’elle avait fournies à l’Hôpital public ne résultaient pas
d’un échange de prestations et qu’elles n’étaient par conséquent pas im-
posables ; elles devaient au contraire être tenues pour des subventions.
Elle sollicitait en outre que sa réclamation fût transmise directement au Tri-
bunal administratif fédéral à titre de recours. Par décision incidente du 14
juin 2011, l’AFC a rejeté cette demande. Par décision sur réclamation du
17 août 2015, l’AFC a également confirmé ses deux premières décisions.
M.
L’institution recourante a porté l’affaire devant le Tribunal administratif fé-
déral par acte du 16 septembre 2015. Elle conclut à l’annulation de la dé-
cision attaquée. L’autorité inférieure a conclu au rejet du recours par ré-
ponse du 9 décembre 2015. Le 10 février 2016, la recourante a encore
déposé une brève écriture spontanée.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit
du présent arrêt.

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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tri-
bunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens
de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure admi-
nistrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l’art. 33
LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dis-
pose pas autrement (art. 37 LTAF). L’Administration fédérale des contribu-
tions étant une autorité au sens de l’art. 33 LTAF, et aucune des exceptions
de l’art. 32 LTAF n’étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est com-
pétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.
1.2
S’agissant de la compétence fonctionnelle de la Cour de céans, il convient
de mentionner un élément particulier. Par courrier du 26 août 2010, l’insti-
tution recourante a annoncé qu’elle contestait le résultat du contrôle opéré
par l’AFC (cf. pièce 12 de l’AFC). Elle n’avait encore pas reçu de notifica-
tion d’estimation à ce moment-là. Dès lors, c’est à bon droit que l’AFC a
joint à sa notification d’estimation une décision au sens formel, alors même
que ce procédé n’est pas conforme à la loi en temps normal (cf. art. 43 al. 1
let. a, 78 al. 5, 82 s. de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée
du 12 juin 2009 [LTVA, RS 641.20]; ATF 140 II 202; arrêts du TAF
A-666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 1.2, A-707/2013 du 25 juillet 2013
consid. 4).
1.3
Posté le 16 septembre 2015, alors que la décision attaquée, datée du
17 août 2015, a été notifiée le lendemain au plus tôt, le mémoire de recours
a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Par ail-
leurs, il répond manifestement aux exigences de forme de la procédure
administrative (art. 52 al. 1 PA).
Il y a dès lors lieu d’entrer en matière.
2.
2.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S’agissant du droit
applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne
la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l’ancien droit
ainsi que leurs dispositions d’exécution demeurent applicables à tous les
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faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation
(art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l’état de fait concerne les périodes
allant du 1er trimestre 2002 au 4e trimestre 2008, la présente cause tombe
matériellement sous le coup de l’ancienne loi fédérale régissant la taxe sur
la valeur ajoutée (aLTVA ; RS 641.20), et de son ordonnance du 29 mars
2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux
en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du
29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; cf. également art. 93 et
94 aLTVA). En revanche, pour ce qui est de la procédure, le nouveau droit
est applicable (cf. art. 113 al. 3 LTVA).
2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’ex-
cès ou l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation
inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l’inop-
portunité (cf. art. 49 let. c PA). De son côté, le Tribunal administratif fédéral
constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs
invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l’argumentation juridique développée dans
la décision entreprise (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011,
p. 300 s.). L’autorité saisie se limite toutefois aux griefs soulevés, sauf ex-
ception, et elle n’examine les questions de droit non invoquées que dans
la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF
122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; arrêts du TAF A-2516/2014
du 15 décembre 2014 consid. 2.2, A-4659/2010 du 14 juin 2011 consid.
1.2).
2.3 Avant d’examiner le cas présent, il convient de rappeler les règles ap-
plicables à l’assujettissement des collectivités publiques d’une part (cf. con-
sid. 3 ci-dessous) et celles qui régissent l’imposition des subventions
d’autre part (cf. consid. 4 ci-dessous).
3.
3.1 L’assujettissement des collectivités publiques à la TVA était régi, sous
l’ancien droit, par l’art. 23 aLTVA. Celui-ci prévoyait que (cf. art. 23 al. 1,
1ère phrase, aLTVA) :
Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des com-
munes, de même que les autres institutions de droit public ainsi que les
personnes et les organismes chargés de tâches de droit public sont assu-
jettis si leurs prestations commerciales dépassent la limite du chiffre d’af-
faires minimal déterminant et si le chiffre d’affaires des prestations impo-
sables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques excède
le montant de 25'000 francs par année. (…)
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3.2 En outre, une réglementation spécifique était prévue au sujet de l’im-
position des prestations effectuées par les services autonomes (cf. art. 23
al. 3 aLTVA) :
Si un service autonome remplit les conditions de l’assujettissement à l’im-
pôt visées à l’al. 1, il doit imposer les prestations fournies à des tiers autres
que des collectivités publiques, les prestations analogues fournies à
d’autres collectivités publiques ou à des groupements de collectivités pu-
bliques et les prestations analogues fournies à d’autres services de la
même collectivité publique ; ces dernières ne doivent toutefois être impo-
sées que si le service autonome fournit des prestations analogues princi-
palement à des tiers autres que des collectivités publiques.
Cette exception ne vise que les services autonomes assujettis. Il ne s’agit
donc pas d’y voir une exception pour les autres institutions de droit public
qui fournissent des prestations. En ce sens, l’exception de l’art. 23 al. 3
LTVA ne concerne pas toutes les collectivités publiques au sens large de
l’art. 23 al. 1 LTVA (cf. MOLLARD ET AL., Traité TVA, 2009, p. 524
n. marg. 377 a ; CAMENZINDET ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz [MWSTG], 2ème éd. 2003, ch. 1083 : toutefois, ceux-ci indiquent aussi,
ch. 1082, que l’AFC aurait eu une pratique plus souple, que celle-ci refu-
serait cependant de confirmer ; par ailleurs, l’exemple fourni au ch. 1086
ne précise pas s’il doit s’entendre d’un service autonome ou d’une autre
institution de droit public).
La réglementation prévue à l’art. 23 al. 3 aLTVA s’explique parce que l’as-
sujettissement des services autonomes constitue une exception au regard
des principes généraux de la TVA. Selon les règles ordinaires sur l’assu-
jettissement, c’est la collectivité tout entière qui devrait être assujettie (prin-
cipe de l’unité de l’entreprise ; cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 431 s. ch. 50
ss). Dès lors, les prestations faites entre services ne seraient pas impo-
sables. Cependant, par exception, les collectivités ne sont pas assujetties
en tant que telles, mais par service autonome. Il se justifie donc, sous ré-
serve de certaines limites, d’exonérer les prestations fournies entre les ser-
vices autonomes d’une même collectivité, afin d’éviter un trop grand déca-
lage avec les principes généraux de la TVA. Ainsi, pour que l’exception de
l’art. 23 al. 3 aLTVA puisse s’appliquer, trois conditions doivent être rem-
plies : a) le fournisseur doit être un service autonome d’une collectivité pu-
blique ; b) les prestations qu’il fournit doivent être effectuées en faveur de
la collectivité publique dont il dépend ; c) le service autonome ne doit pas
fournir de prestations du même genre à des tiers autres que des collectivi-
tés publiques à titre principal (cf. MOLLARD ET AL., op. cit., p. 524 ch. 376
s.).
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4.
4.1 Aux termes de l’art. 5 al. 1 let. a et b aLTVA, sont soumises à l’impôt,
pour autant qu’elles ne soient pas expressément "exclues de son champ"
(c’est-à-dire exonérées au sens impropre, cf. arrêt du TF 2C_979/2011 du
12 juin 2012 consid. 4), les livraisons de biens et les prestations de services
fournies à titre onéreux sur le territoire suisse.
4.2 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération,
s’il y a échange d’une prestation et d’une contre-prestation entre lesquelles
existe un rapport économique étroit (ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249
consid. 4a; arrêt du TF 2C_892/2010 du 26 avril 2011 consid. 2.2; arrêt du
TAF A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entspre-
chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, ch. 6, p. 223 ss,
en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss; cf. également la note de bas de page
n° 211 p. 62).
Seul l’échange de prestations permet de conclure à une opération impo-
sable. Un tel échange suppose l’existence d’un lien économique entre la
prestation et la contre-prestation. La prestation et la contre-prestation doi-
vent être directement liées par le but même de l’opération réalisée (cf. ATF
126 II 443 consid. 6a, 126 II 249 consid. 4a; ATAF 2008/63 consid. 2.1;
arrêt du TAF A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.2.2). En revanche,
l’existence d’un rapport contractuel n’est pas requise. Il faut et il suffit que
la prestation et la contre-prestation soient liées de façon telle que la pres-
tation déclenche la contre-prestation (ATF 126 II 249 consid. 4a).
4.3 Pour déterminer l’existence, ainsi que l’étendue d’une prestation sou-
mise à la TVA, il y a lieu considérer les choses d’un point de vue écono-
mique. Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des presta-
tions ont en principe seulement une valeur d’indices et ne peuvent à eux
seuls justifier une qualification fiscale (cf. arrêt du TF 2A.502/2004 du
28 avril 2005 consid. 5.1 et les nombreuses références citées; arrêts du
TAF A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 4.3.1, A-1107/2008 et
A-1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.3.1). Dans ce cadre, il faut tenir
compte des faits tels qu’ils se sont produits et non pas des faits tels qu’ils
auraient pu se produire. Cela vaut en particulier à l’égard des formes juri-
diques choisies par les parties (cf. arrêts du TAF A-1524/2006 du 28 janvier
2008 consid. 2.3.2 medio; A-1689/2006 du 13 août 2007 consid. 2.4).
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4.4 Les versements d’argent d’une partie à une autre ne constituent pas
toujours des contre-prestations. Selon les circonstances, ils peuvent éga-
lement apparaître comme des subventions ou des dons. Cette probléma-
tique apparaît plus particulièrement dans les relations tripartites.
4.4.1 Le texte légal ne définit pas ce qu’il faut entendre par don ou par
subvention. L’art. 33 al. 6 let. b aLTVA prévoit uniquement que les subven-
tions ne font pas partie de la contre-prestation. Il est dès lors nécessaire
de préciser le sens de cette notion et d’examiner sa place dans le système
de la TVA.
C’est principalement l'art. 8 al. 2 aOLTVA qui fournit une définition plus pré-
cise de la notion de subvention (cf. arrêt du TF 2C_196/2012 du 10 dé-
cembre 2012 consid. 2.6) :
Il n’y a pas d’échange de prestations si celui qui verse la contribution n’exige
aucune contrepartie déterminée du bénéficiaire, mais verse les contributions
uniquement dans le but d’inciter le bénéficiaire à adopter un comportement
déterminé qui serve les intérêts de la politique économique, scientifique et so-
ciale ou analogues de celui qui verse la contribution. L’octroi de la contribution
peut être lié à des conditions et à des objectifs à remplir dans le cadre de
mandats de prestations et peut comporter pour le bénéficiaire l’obligation de
rendre des comptes sur son activité. Il n’y a pas échange de prestations, no-
tamment :
[…]
b. si celui qui verse la contribution la destine uniquement à diminuer ou à
compenser des charges financières découlant de l’exécution de tâches de
droit public ; […]
4.4.2 Peut ainsi être envisagé comme une subvention au sens de la TVA
tout versement ou contribution appréciable en argent des pouvoirs publics,
qu’il prenne la forme de contribution à fonds perdu, de couverture de déficit,
de prêt, de compensation, de rabais, d’avantage en nature, de prime, d’al-
location, de subside, etc. Le terme de "subvention", dans ce contexte, s’en-
tend au sens large et se réfère à l’origine étatique de la contribution appré-
ciable en argent, s’opposant, dans cette perspective, au don, de prove-
nance privée. Sont des subventions les versements des pouvoirs publics
qui visent à inciter leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à
effectuer certaines tâches dans un but d’intérêt public. Hormis le compor-
tement attendu de leur bénéficiaire, ces montants sont toutefois alloués
« gratuitement », c’est-à-dire sans contrepartie économique équivalente
en faveur de la collectivité qui les verse (ATF 141 II 182 consid. 3.5, 126 II
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443 consid. 6c; arrêts du TF 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 con-
sid. 2.5, 2A.547/2002 du 26 mai 2004 consid. 2.3 ; arrêts du TAF
A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.1.3, A-3044/2009 du 21 dé-
cembre 2011 consid. 3.1.1). Cette « gratuité » explique pourquoi ils ne peu-
vent être assimilés à des contre-prestations imposables (arrêt du TAF
A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.2 ; décision de la CRC 2004-047
du 21 octobre 2005 consid. 2b).
4.4.3 En revanche, même si un versement prend l’apparence formelle
d’une subvention, il y a échange de prestations, et donc opération à carac-
tère onéreux au sens de la TVA, quand la somme versée constitue la
contre-prestation d’une prestation de l’assujetti effectuée en faveur de la
collectivité publique. La condition est que la collectivité publique en retire
une utilité directe de consommateur. Les pouvoirs publics sont alors con-
sommateurs de la prestation (cf. ATF 141 II 182 consid. 3.5 ; décisions de
la CRC 2004-047 du 21 octobre 2005 consid. 2d, CRC 1999-001 du
26 avril 2000, publiée dans TVA/MWST/VAT – Journal 3/2000, p. 129 ss,
consid. 3b/bb; RIEDO, op. cit., p. 236). De même, lorsque l’Etat verse un
montant qui correspond directement à une part du prix de la prestation
fournie à un tiers, le montant versé s’analyse comme un complément de
prix, et non comme une subvention. Dans ce cas, même si l’Etat n’est pas
le bénéficiaire direct de la prestation, mais que le montant qu’il alloue au
prestataire se trouve en lien direct avec celle-ci, il existe un rapport
d’échange et l’opération entre dans le champ de la TVA (cf. arrêt du TAF
A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.4). Le critère déterminant se situe
donc dans le rapport qui unit le montant versé par l’Etat et la prestation
fournie par le récipiendaire. Si ce rapport apparaît comme direct, on ne se
trouve plus en présence d’une subvention, mais bien d’une contre-presta-
tion versée en échange d’une prestation.
Dans les cas décrits ci-dessus, la subvention des pouvoirs publics est par-
fois qualifiée de "fausse" subvention (cf. décisions de la CRC 2004-047 du
21 octobre 2005 consid. 2d, CRC 1999-001 du 26 avril 2000, con-
sid. 3b/bb; RIEDO, op. cit., p. 236). En tant que contre-prestation ou part de
la contre-prestation, elle est ajoutée au chiffre d’affaires imposable de l’as-
sujetti qui la reçoit et elle fait partie de la base d’imposition (cf. arrêt du TAF
A-162/2010 du 8 août 2012 consid. 5.2.4 ; JAAC 69.8 consid. 2b/bb; déci-
sions de la CRC 2004-047 du 21 octobre 2005 consid. 2d, CRC 1999-001
du 26 avril 2000, consid. 3b/bb).
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5.
5.1 En l’espèce, le litige porte sur l’imposition de certaines des prestations
fournies par l’institution recourante à l’Hôpital public sur la base des con-
ventions passées entre ces deux entités. Les prestations en question por-
tent les services suivants :
– en ce qui concerne les années 2002 et 2003 : prestations
administratives et techniques fournies à l’Hôpital public et à deux
fondations (cf. notification d’estimation/décision …) ; les prestations
fournies à ces deux dernières fondations n’ayant pas été mentionnées
par l’institution recourante dans ses écritures, on retiendra que
l’imposition de celles-ci n’est pas contestée et que seule celle des
prestations fournies à l’Hôpital public doit être examinée (cf. consid. 2.2
ci-dessus) ;
– en ce qui concerne les années 2004 à 2008 : prestations
administratives, techniques (surveillance, économat, nettoyage,
maintenance, etc.) et de restauration fournies à l’Hôpital public (cf.
notification d’estimation/décision …).
Les autres services fournis à l’Hôpital public par l’institution recourante
n’ont pas été imposés, tous ayant bénéficié d’une exonération au sens im-
propre (en tant que mise à disposition de personnel médical ou de loyer ;
cf. art. 18 ch. 12 et 21 aLTVA). De manière générale, les faits ne sont pas
contestés. Seul reste donc à dire si l’autorité inférieure a procédé à juste
titre à une reprise de TVA sur les prestations litigieuses.
Il s’agit dès lors d’abord de savoir si les règles spécifiques relatives à l’as-
sujettissement des collectivités publiques trouvent à s’appliquer à l’institu-
tion recourante (cf. consid. 5.2 ci-dessous). Il conviendra ensuite d’exami-
ner si les montants qui lui ont été versés par l’Hôpital public constituent des
subventions ou des contre-prestations imposables (cf. consid. 5.3 ci-des-
sous).
5.2 L’art. 23 al. 1, 1ère phrase, aLTVA prévoit des règles spécifiques au sujet
des services autonomes de la Confédération, des cantons et des com-
munes de même qu’à l’égard des autres institutions de droit public ainsi
que des personnes et des organisations chargées de tâches de droit pu-
blic. Les entités qui entrent dans le champ d’application de cette disposition
sont soumises à des règles spéciales relativement à leur assujettissement
(cf. consid. 3.1 ci-dessus). Or, en l’occurrence, il n’est pas contesté que
l’institution recourante est assujettie à la TVA. Elle l’est d’ailleurs depuis le
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1er janvier 1995, soit depuis l’instauration de cet impôt. Elle ne prétend nul-
lement et n’a jamais prétendu qu’elle devait être radiée de la liste des as-
sujettis à la TVA. L’art. 23 al. 1, 1ère phrase, aLTVA n’est dès lors d’aucun
secours ici.
De même, l’art. 23 al. 3 aLTVA invoqué par l’institution recourante vise les
prestations fournies par les services autonomes des collectivités publiques
(cf. consid. 3.2 ci-dessus). L’institution recourante étant une fondation, soit
une personne morale indépendante, elle ne saurait être assimilée à un ser-
vice autonome. L’art. 23 al. 2 aLTVA ayant précisément pour but de délimi-
ter les prestations qui doivent être attribuées à un service autonome de
celle qui relèvent du reste d’une collectivité publique, il n’est d’aucune utilité
ici, puisque l’institution recourante est, par son existence même comme
personne morale, clairement délimitée du reste de la collectivité publique
formée par le canton …. Cette constatation serait valable même si l’on con-
sidérait la recourante comme une institution publique. L’élément essentiel
ici est que celle-ci est organisée sous la forme d’une personne morale in-
dépendante et qu’elle n’entre dès lors pas dans le champ d’application de
l’art. 23 al. 3 aLTVA.
En d’autres termes, si les montants versés par l’Hôpital public à l’institution
recourante doivent être soustraits à la TVA, cela ne peut tenir qu’à leur
nature propre et non à celle de l’institution recourante. Il convient donc de
dire si ces montants constituent des subventions ou non.
5.3 Pour qu’un versement puisse être qualifié de subvention, il doit viser à
ce que son bénéficiaire adopte une certaine attitude ou effectue certaines
tâches dans un but d’intérêt public. Toutefois, ce montant doit être alloué
"gratuitement", c’est-à-dire sans contrepartie économique équivalente en
faveur de la collectivité qui le verse (cf. consid. 4.4.2 ci-dessus). Il apparaît
d’emblée que les montants versés par l’Hôpital public à l’institution recou-
rante ne remplissent pas les conditions susmentionnées. Dans le cas pré-
sent, il s’agit au contraire de prestations précises (assistance administra-
tive, soutien technique, surveillance, économat, nettoyage, maintenance,
etc.) effectuées en faveur de l’Hôpital public directement en échange d’une
contre-prestation qui est censée correspondre à la valeur de ces presta-
tions. Les accords passés entre l’Hôpital public et la Fondation ne visent
pas à soutenir l’activité hospitalière de celle-ci. Ils visent à créer une asso-
ciation étroite entre un service étatique et une fondation privée ayant tous
deux comme but de soigner ….
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L’activité hospitalière de l’institution recourante a disparu depuis l’année
…, sans que les contre-prestations en question aient été supprimées. Cette
évolution montre bien que les montants reçus par la Fondation servent à
rémunérer les services que celle-ci s’est engagée à fournir à l’Hôpital pu-
blic, et non à soutenir « gratuitement » la réalisation de leur but commun,
soit les soins …. Il appartient à l’Hôpital public d’effectuer ensuite les pres-
tations en faveur des patients. Autrement dit, l’institution publique, soit l’Hô-
pital public, acquiert ici des prestations provenant de l’institution recourante
comme il pourrait en acquérir de n’importe quel tiers. Or rien ne permet
d’exonérer des prestations de la TVA du simple fait qu’elles sont fournies à
une institution étatique dans un but idéal. Bien au contraire, l’Etat, lorsqu’il
agit comme un consommateur ordinaire est soumis à la TVA comme n’im-
porte qui. La nature des prestations litigieuses montre également que
celles-ci n’ont aucun caractère particulier qui justifierait qu’elles bénéficias-
sent d’une subvention. Il s’agit de prestations qui pourraient être fournies
de manière économiquement viable par n’importe quel acteur de l’écono-
mie dans le domaine (mise à disposition de locaux, fourniture de services
techniques, prestations de restauration).
5.4 La nature des prestations fournies par l’institution recourante ressort
encore plus quand on tient compte du fait qu’il s’agit d’une relation pure-
ment bipartite. Souvent, une subvention a pour objectif de permettre à une
entité de fournir des prestations à tiers que ceux-ci n’acquerraient pas à
leur prix de revient effectif, comme des places de spectacle, des services
d’aide ou des activités d’enseignement. Dès lors, l’Etat verse tout ou partie
des fonds nécessaires et le bénéficiaire de la subvention peut ensuite
mettre sur pied les prestations attendues et en faire profiter la population.
Certes, il peut arriver qu’il n’y ait pas de tiers acquéreur d’une prestation,
quand les activités subventionnées ont pour but la promotion d’une idée,
la préservation du patrimoine ou la protection de la nature, par exemple,
mais il n’en reste pas moins que le bénéficiaire direct de l’activité exercée
n’est pas l’Etat lui-même. Dans le domaine médical, les subventions ont
pour but de permettre à un prestataire de prodiguer des soins aux malades
sans que ceux-ci aient à supporter un coût trop élevé de ce fait, ne serait-
ce que par l’intermédiaire de primes d’assurance-maladie excessives.
Ici, les prestations litigieuses consistent en un soutien logistique aux ser-
vices de l’Etat. L’institution recourante n’effectue pas elle-même une acti-
vité en faveur de tiers, du moins en relation avec les prestations litigieuses.
L’institution recourante reçoit également des subventions, en lien avec ….
Toutefois, celles-ci ne sont pas concernées par la présente procédure.
Pour ce qui a trait aux prestations litigieuses, personne d’autre n’en profite
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que l’Etat. C’est celui-ci qui, ensuite, utilise ces services pour pouvoir soi-
gner …. Autrement dit, on se trouve en présence d’une situation inversée
par rapport à celle dans laquelle un processus de subventionnement peut
apparaître.
5.5 Les éléments qui précèdent apparaissent clairement pour les années
… et suivantes, lorsque la Fondation a renoncé à avoir des patients
propres (sous réserve de ce qui concerne …, dont le financement n’est
toutefois pas concerné par la présente procédure). La situation devient
même évidente à partir de l’année …, alors que la Fondation n’exploite plus
d’hôpital. En ce qui concerne les années … et …, il semble en revanche
que l’institution recourante ait continué d’avoir des patients propres. Les
parties ont toutefois donné peu d’indications sur ce point et la Convention
… ne permet pas de connaître exactement le régime qui leur était appliqué.
Néanmoins, cela ne change rien à ce qui précède. Dès le moment que
l’Etat s’associe avec un tiers pour fournir en commun avec lui un service
précis, pour lequel il passe commande et qu’il rétribue en tant que tel, on
ne saurait plus parler de subvention.
Dans le cadre du …, les parties à la Convention … ont mis en commun
leurs compétences en matière de médecine …. Le service n’a par consé-
quent qu’une seule direction (art. 3 Convention …), nommée par l’Etat en
association avec l’institution recourante (art. 8 Convention …). Celle-ci
n’exerce donc plus librement une activité, pour laquelle elle requiert un
soutien financier. Elle est liée à un service étatique, auquel elle doit fournir
les prestations dont il a besoin, selon ses directives. L’essence même de
la collaboration mise en place avec l’Hôpital public réside dans la création
de ce cadre unique et cohérent pour la médecine …. L’engagement pris
par l’institution recourante envers le l’Hôpital public correspond à celui que
l’on trouve dans n’importe quel contrat bilatéral, et la rémunération aussi,
qui doit couvrir l’intégralité des frais.
Si l’on reprend les critères indiqués dans l’art. 8 aOLTVA (cf. consid. 4.4.1),
on voit que l’engagement de l’institution recourante va plus loin que le seul
fait de devoir remplir des objectifs particuliers ou de devoir rendre des
comptes sur son activité. De même, les fonctions prises en charge par la
Fondation ne sont pas en tant que telles des tâches de droit public. Il s’agit
au contraire de prestations administratives et logistiques fournies en faveur
de l’Hôpital public, qui lui effectue une tâche de droit public. La définition
des subventions contenue à l’art. 8 aOLTVA ne correspond donc pas aux
services fournis par la Fondation.
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5.6 Il est parfaitement envisageable que l’institution recourante ait bénéfi-
cié de véritables subventions du temps où elle gérait et dirigeait encore
elle-même son hôpital. Toutefois, à partir du moment où elle a décidé de
confier cette mission à l’Hôpital public, soit à l’Etat, et de se faire rétribuer
par celui-ci en fonction des prestations qu’elle lui fournissait, la situation a
changé. De ce point de vue, le Tribunal ne peut suivre le raisonnement de
la recourante, qui souhaiterait en substance que les montants qui lui sont
versés continuent à être traités comme des subventions en considération
du fait que, à l’origine, elle assurait elle-même les soins et que le bien-être
des … demeure le but de son action. Les prestations litigieuses doivent
être analysées pour elles-mêmes et non à raison des motifs qui poussent
l’institution recourante à les fournir. Il en résulterait sinon une distorsion de
concurrence vis-à-vis des autres prestataires potentiels. De surcroît, l’ana-
lyse des motifs profonds qui poussent un assujetti effectuer telle ou telle
opération serait impossible. D’ailleurs, poursuivre un but de bienfaisance
ne permet pas, en soi, d’obtenir une exemption de la TVA.
5.7 Le texte des contrats passés par l’institution recourante souligne éga-
lement cet état de fait. Ces conventions décrivent successivement les pres-
tations effectuées par celle-ci en faveur l’Hôpital public et celles qui sont
fournies par l’Hôpital public à l’institution recourante. On y trouve maintes
fois le terme de prestation et, concomitamment, celui de rémunération.
Certes, comme l’institution recourante le relève à juste titre, les termes em-
ployés dans un contrat ne sont pas seuls déterminants pour l’analyse des
opérations soumises à la TVA. Toutefois, dans le cas présent, ceux-ci re-
flètent parfaitement la situation réelle. Deux parties s’engagent dans une
convention bilatérale à se fournir réciproquement certaines prestations et
à en payer chacune le prix. Le montant des contre-prestations à verser par
l’Hôpital public est calculé de manière à ce que l’institution puisse couvrir
l’intégralité des charges y relatives. Comme cela a déjà été mentionné, le
cas présent se distingue donc clairement de la situation dans laquelle l’Etat
verse un montant à un établissement hospitalier pour que celui-ci ne re-
porte pas l’intégralité de ses charges sur les patients.
5.8 Les prestations litigieuses n’étant pas des subventions et la recourante
ne jouissant d’aucune exemption, le Tribunal de céans ne voit pas d’autre
motif qui justifierait que la TVA ne soit pas perçue sur les montants payés
par l’Hôpital public. Les montants perçus par l’institution recourante doivent
donc être inclus dans le calcul de l’impôt.
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6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. En consé-
quence, conformément à l’art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-
bunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure,
par Fr. 12’500.—, comprenant l’émolument judiciaire et les débours, seront
mis à la charge de la recourante. Ce montant sera ainsi imputé sur l’avance
de frais déjà fournie. Par ailleurs, vu l’issue de la cause, il n’y a pas lieu de
procéder à l’allocation de dépens.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de la cause, par Fr. 12’500.— (douze mille cinq cents francs), sont
mis à la charge de la recourante et imputés sur l’avance de frais du même
montant déjà versée.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l’autorité inférieure (n° de réf. … ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu’ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :