A-5747/2008 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer; subjektive Steuerpflicht; Vorausza...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-5747/2008
Urteil vom 17. März 2011
Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Markus Metz, Richterin Charlotte Schoder,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien X._______,
vertreten durch …,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand MWST (1/2002-4/2006); subjektive Steuerpflicht;
Vorauszahlung; Verjährung.
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Sachverhalt:
A.
A.a X._______ [Gärtnermeisterverein] gelangte am 29. August 1994
schriftlich an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und ersuchte
diese um Beurteilung folgender Konstellation: Sein seit [Jahr]
bestehendes «Vertragswerk Grabunterhalt ….» umfasse ca. [Anzahl]
«Grabverträge». Die Verträge liefen in der Regel 20 Jahre und würden
durch die Angehörigen der Verstorbenen oder eine Erbengemeinschaft
abgeschlossen. Vor dem Jahr 1986 sei die Y._______
[Treuhandgesellschaft] Vertragspartnerin gewesen, ab [Datum] der
X.______. Der gesamte für den Grabunterhalt geschuldete Betrag werde
jeweils bei Vertragsabschluss einbezahlt.
A.b Am 3. Mai 1995 antwortete die ESTV, bei den von den
Vereinsmitgliedern bzw. Gärtnermeistern geleisteten
Grabunterhaltsarbeiten handle es sich um eine der Mehrwertsteuer
unterliegende Leistung. Das für diese Leistung erhaltene Entgelt müsse
deshalb versteuert werden (recte: bilde Steuerbemessungsgrundlage).
Steuerpflichtig sei die einfache Gesellschaft, bestehend aus dem Verein
und den Gärtnermeistern. Die einfache Gesellschaft schlösse mit den
Auftraggebern die Grabunterhaltsverträge ab. Bei der steuerlichen
Behandlung der bereits abgeschlossenen Verträge komme die
Übergangsbestimmung von Art. 84 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) zum Tragen.
Die bereits vereinnahmten Zahlungen (sog. Vorauszahlungen) unterlägen
der Mehrwertsteuer, soweit sie auf Leistungen entfielen, die nach dem
1. Januar 1995 erbracht würden.
A.c Darauf reagierte mit Schreiben vom 2. Januar 1996 die Y._______.
Sie stellte sich auf den Standpunkt, die Grabunterhaltsverträge
unterschieden sich nicht von Einmalleistungen auf ein Sparheft bei einer
Bank mit Dauerauftrag oder bei einer Gemeinde. Die im Grabfonds bereit
liegenden Mittel stellten keine Vorauszahlungen dar. Vielmehr handle es
sich um eine Geldanlage und nicht bereits um einen
mehrwertsteuerlichen Umsatz. Der gleiche Vorgang bewirke auch bei den
Banken keine Mehrwertsteuerpflicht. Auf die Erfassung des Grabfonds
als selbständiger Steuerpflichtiger sei auch aus
verwaltungsökonomischen Gründen zu verzichten.
B.
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B.a Am 19. Januar 2004 entschied die ESTV, dass die einfache
Gesellschaft «Grabunterhalt …» ab dem 1. Januar 1999 als
Steuerpflichtige ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen
sei und ihre Umsätze aus den Grabunterhaltsverträgen zu versteuern
habe.
B.b Gegen diesen Entscheid erhob der «Grabunterhalt …», vertreten
durch die Y._______, am 19. Februar 2004 Einsprache. Er beantragte, es
sei festzustellen, dass der «Grabunterhalt …» keine
mehrwertsteuerpflichtigen Leistungen erbringe. Er legte erneut dar, der
Verein habe nur finanzielle Mittel zu verwalten. Die reine Verwaltung von
Finanzvermögen sei eine steuerausgenommene Finanzdienstleistung.
Am 23. Juni 2004 teilte der «Grabunterhaltsfonds ….» der ESTV mit, er
überweise unter Vorbehalt der Einsprache und ohne Anerkennung einer
Rechtspflicht eine Zahlung von Fr. 440'000.--.
C.
C.a Mit Entscheid vom 14. Dezember 2007 hob die ESTV den Entscheid
vom 19. Januar 2004 mit der Begründung auf, sie sei nach der Durchsicht
der Unterlagen zum Ergebnis gelangt, es liege keine einfache
Gesellschaft «Grabunterhalt ….» vor. Vielmehr schliesse der Verein die
Grabunterhaltsverträge direkt mit den Hinterbliebenen ab. Folglich sei sie
von einem falschen Steuersubjekt ausgegangen.
C.b Ebenfalls am 14. Dezember 2007 stellte die ESTV dem X._______
einen Entscheid zu. Darin erklärte sie diesen für mehrwertsteuerpflichtig
und forderte für die Steuerperiode 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006
Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 482'035.-- ein. Sie begründete den
Entscheid im Wesentlichen damit, der Verein sei im Sinne der
Mehrwertsteuer Leistungserbringer der Grabunterhaltsverträge. Dieser
ziehe die Gärtnermeister für die konkrete Leistungserbringung bei.
Hingegen liege zwischen dem Auftraggeber und dem jeweiligen Gärtner
kein Leistungsaustauschverhältnis vor. Der Verein gelte per 1. Januar
1995 als steuerpflichtig. Infolge Zeitablaufs könnten jedoch nur noch die
Steuerforderungen ab dem 1. Quartal 2002 geltend gemacht werden.
Auch der per 1. Januar 2002 noch bestehende Vorauszahlungsbestand
(davon gelte gemäss der Verwaltungspraxis 2/3 als steuerbare
Vorauszahlung und 1/3 als Zins) sei zu versteuern: Denn darin seien vor
dem 1. Januar 2002 vereinnahmte Vorauszahlungen enthalten, für die die
entsprechenden «Gegenleistungen» aber erst nach diesem Datum
erbracht würden.
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D.
D.a Dagegen erhob X._______ Einsprache. Er beantragte die Aufhebung
des Entscheides und die Feststellung, dass er nicht
mehrwertsteuerpflichtig sei. Eventualiter sei das Einspracheverfahren auf
die Frage der Steuerpflicht und die Verjährung zu beschränken und
betreffend die übrigen Fragen zu sistieren. Subeventualiter sei der
Steuerbetrag gemäss den effektiven Gegebenheiten festzusetzen. Er
bestritt das Vorliegen eines Leistungsaustauschverhältnisses zwischen
ihm und den Auftraggebenden. Der X._______ erbringe diesen
gegenüber eine reine Finanzdienstleistung. Die eigentlichen
Grabunterhaltsarbeiten würden direkt vom Gärtner an den Auftraggeber
geleistet. Zudem bestritt er die von der ESTV angewandte
Verwaltungspraxis betreffend die Behandlung des
Vorauszahlungsbestandes und die Berechnung der
Mehrwertsteuerforderung. Da er die Voraussetzungen der getrennten
Fakturierung von Unterhaltsarbeiten und Pflanzenlieferungen erfülle, sei
die allenfalls geschuldete Mehrwertsteuer unter Berücksichtigung der
unterschiedlichen Sätze neu zu berechnen (Steuersatzaufteilung von
40% [Pflanzen] zu 60% [Unterhaltsarbeiten]). Im Weiteren rügte er eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs. Ihm sei die vorgängige
Stellungnahme zum angefochtenen Entscheid verwehrt worden.
D.b Mit Einspracheentscheid vom 5. August 2008 wies die ESTV die
Einsprache ab, soweit sie darauf eintrat. X._______ wurde für die
Abrechnungsperiode 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006 zur Zahlung von
Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 166'581.-- zuzüglich Verzugszins
verpflichtet. Die bereits geleistete Zahlung in der Höhe von Fr. 440'000.--
wurde an die Steuerschuld angerechnet. Am selben Tag wurde
X._______ für die Steuerperiode 4. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006 eine
Gutschrift über Fr. 315'454.-- angezeigt. Die ESTV hielt hinsichtlich der
Steuerpflicht und der steuerlichen Beurteilung der Vorauszahlungen an
der bereits im Entscheid dargelegten Argumentation fest. Hingegen folgte
sie der vom X._______ geltend gemachten Steuersatzaufteilung und
korrigierte die Abrechnung entsprechend.
E.
E.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der X._______
(nachfolgend: Beschwerdeführer) am 9. September 2008 Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragte – unter Kosten- und
Entschädigungsfolge – die Aufhebung des Einspracheentscheids. Es sei
festzustellen, dass er nicht steuerpflichtig sei (Ziffer 1). Eventualiter sei
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festzustellen, dass die Mehrwertsteuerforderung für die vor dem
1. Januar 2002 geleisteten Vorauszahlungen verjährt sei, und es sei die
ESTV zu verpflichten, ihm eine Gutschrift über Fr. 291'294.28
auszustellen (Ziffer 2).
E.b In ihrer Vernehmlassung vom 23. Juli 2009 schloss die ESTV
(Vorinstanz) auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor.
Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Auf die im Übrigen frist-
und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten, welches das
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300) ablöst. Das aMWSTG seinerseits ersetzte die
aMWSTV, welche an die Stelle des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli
1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB, BS 6 173) getreten ist.
Im vorliegenden Fall ist die mehrwertsteuerliche Behandlung von sog. «Grabunterhaltsverträgen» strittig,
welche nach Angaben des Beschwerdeführers in der Regel für die Dauer von 20 Jahren abgeschlossen
wurden (und werden). Im Jahr 2007 – das Jahr also, in welchem die Vorinstanz den Entscheid fällte und
den Beschwerdeführer erstmals ins Recht fasste – standen folglich noch Verträge in Kraft, die zur Zeit der
Geltung des WUStB abgeschlossen worden sind.
1.2.1. Die echte Rückwirkung von Gesetzesbestimmungen ist unzulässig.
Es entspricht deshalb einem allgemein anerkannten Grundsatz des
intertemporalen Rechts, dass Rechtssätze für die zur Zeit ihrer Geltung
sich ereignenden Sachverhalte wirken (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/
FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/
Basel/Genf 2010, Rz. 329; FELIX GEIGER, in: , Kommentar zum
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Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 zu Art. 94
aMWSTG).
Nach dem Willen des Gesetzgebers soll dieser Grundsatz auch auf Leistungen Anwendung finden, die sich
über einen längeren Zeitraum erstrecken (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008
6855, 7028; vgl. GEIGER, a.a.O., N. 5 zu Art. 93, N. 5 f. zu Art. 94 aMWSTG). Es handelt sich dabei um
sog. «Dauerschuldverhältnisse», bei denen während der vertraglich vereinbarten Zeit ein fortdauerndes
oder wiederholtes Leistungsverhalten stattfindet. Das MWSTG, das aMWSTG sowie die aMWSTV sehen
für derartige Dauerschuldverhältnisse dementsprechend in ihren Übergangsbestimmungen
übereinstimmend vor, dass für die Beurteilung, welchem Recht eine Leistung untersteht, auf den Zeitpunkt
der Leistungserbringung bzw. die Erfüllung des Steuertatbestandes abzustellen ist (vgl. Art. 112 und 113
MWSTG, Art. 93 und 94 aMWSTG, Art. 83 und 84 aMWSTV; vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission [SRK] vom 26. April 2006, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 70.77 E. 2a/bb betreffend die aMWSTV; vgl. GEIGER, a.a.O., N. 4 zu Art. 93, N. 1
zu Art. 94 aMWSTG).
Die vorliegend in Rede stehenden Grabunterhaltsverträge stellen solche Dauerschuldverhältnisse dar. Der
Grabunterhalt wird während der gesamten vertraglich vereinbarten Dauer fortdauernd und wiederkehrend
erbracht. Die Vorinstanz fasste den Beschwerdeführer für die Jahre 2002 bis 2006 ins Recht. Für die
Leistungen, die der Beschwerdeführer basierend auf den Grabunterhaltsverträgen während dieser Zeit
erbrachte, findet gestützt auf das vorangehend Ausgeführte das aMWSTG Anwendung (Art. 112 Abs. 3
MWSTG).
1.2.2. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht
im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige
Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf
(ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom
23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn
stellen etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie das
Selbstveranlagungsprinzip, die Entstehung der Steuerforderung, die
Regelung der Mehrwertsteuerpflicht und die Verjährung dar, so dass
vorliegend auch diesbezüglich noch das aMWSTG anwendbar ist.
1.3. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden
Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a, Urteile des Bundesgerichts
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2C_348/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3, 1C_6/2007 vom 22. August
2007 E. 3.3).
Soweit der Beschwerdeführer seine Anträge formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihm folglich ein
schutzwürdiges Interesse an deren Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, nämlich der
Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids gestellt worden ist. Damit kann anhand
eines konkreten Falls entschieden werden, ob die Steuerpflicht und die damit zusammenhängende strittige
Steuernachbelastung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (BGE 126 II
300 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3,
statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.4).
Auf die formellen Anträge des Beschwerdeführers (Ziffer 1 und 2) ist somit nicht einzutreten, soweit sie als
Feststellungsbegehren formuliert sind.
1.4. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht steht den
Rechtsuchenden grundsätzlich ein umfassendes Rechtsmittel zur
Verfügung. Neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG)
und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die
Rüge der Unangemessenheit erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl.
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor
dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5
Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.2. Das Gesetz regelt den Zeitpunkt der Entstehung der
Steuerforderung, soweit hier interessierend, wie folgt:
«Bei Lieferungen und Dienstleistungen entsteht die Steuerforderung:
a. im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten:
1. (…)
2. (…)
3. bei Vorauszahlungen sowie bei Lieferungen und Dienstleistungen ohne oder mit verspäteter
Rechnungsstellung mit der Vereinnahmung des Entgelts;
b. im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten: mit der Vereinnahmung des Entgelts; dies gilt
auch für Vorauszahlungen» (Art. 43 Abs. 1 aMWSTG).
Bei Vorauszahlungen entsteht die Steuerforderung also unabhängig von der Abrechnungsart immer mit der
Vereinnahmung des Entgelts (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.220/2003 vom 11. Februar 2004 E. 2.2.1;
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Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-659/2007 vom 1. Februar 2010 E. 3.1, A-1463/2006 und A-
1464/2006 vom 27. Februar 2009 E. 3.4.1). Solche Vorauszahlungen liegen dann vor, wenn für eine
bestimmte oder zumindest bestimmbare künftige Leistung ein im Voraus bezahltes Entgelt geleistet wird
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-659/2007 vom 1. Februar 2010 E. 3.2).
2.3. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles,
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für
die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Bei der
Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der
Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende
erhält, abzustellen. Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der
Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene
Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-659/2007 vom 1. Februar 2010
E. 2.1.1, A-6038/2008 und A-6047/2008 vom 16. September 2009 E. 2.2,
A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.2).
Auch eine Vorauszahlung bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein Entgelt für
eine steuerbare Leistung handelt, mithin die üblichen Voraussetzungen für das Bestehen eines
Leistungsaustauschs, namentlich die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Vorauszahlung und
der mehrwertsteuerlichen Leistung, gegeben sind (siehe BGE 126 II 252 ff. E. 4; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-659/2007 vom 1. Februar 2010 E. 3.2; vgl. auch bereits die Entscheide der
SRK vom 26. April 2006, veröffentlicht in: VPB 70.77 E. 2.a/bb, vom 13. Mai 2004, veröffentlicht in: VPB
68.129 E. 2, 3, mit Hinweis).
2.4. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im
Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1
aMWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht massgebende
Umsatz bemisst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und
Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3
aMWSTG). Von der Steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmen mit
einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 250'000.--,
sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig
nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 25 Abs. 1 aMWSTG).
Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen,
Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und
öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie
Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer
Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
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2.4.1. Beim Begriff der Selbständigkeit handelt es sich um einen
unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige
Ausübung der Tätigkeit sind insbesondere das Handeln und Auftreten in
eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unternehmerischen
Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe
anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können.
Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme
erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene
und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und
arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine
Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig oder
unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer
umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (Urteile des
Bundesgerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009
E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_518/2007 und
2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in: Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 569 E. 2.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.1,
A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E.
2.2.1).
Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Begriff der
Selbständigkeit eher weit auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai
2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2; vgl. DANIEL
RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 174 f.).
2.4.2. Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder
nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich,
sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der
Unternehmer überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder
-empfänger zu gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich
demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen,
gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.4,
A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-5876/2008 vom 24. März 2010
E. 2.2, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2, bestätigt mit Urteilen
des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März
2008). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für
die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in
Erscheinung tritt (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.2, A-1562/2006 vom
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26. September 2008 E. 3.2.5.3, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19.
Juli 2007 E. 3.4.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts
2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; vgl. auch Entscheid
der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in: VPB 67.50 E. 4d).
2.5. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in
erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit
Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2, Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4,
A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A-156/2007 vom 20. April 2009
E. 2.2.3, A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.8, bestätigt mit Urteilen des
Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010).
Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der
Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von
Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und
von steuerrechtlichen Begriffen Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts
2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff.
E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A-156/2007 vom 20. April 2009
E. 2.2.3). Nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien
ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (Urteil des Bundesgerichts
2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4,
A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3).
2.6. Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 49 Abs. 1 aMWSTG). Die
Verjährung ist von Amtes wegen zu prüfen (statt vieler: HANS
HEGETSCHWEILER, in: , a.a.O., N. 3 zu Art. 49 aMWSTG). Die
Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede
Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen (Art. 49 Abs. 2
aMWSTG).
Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Gesetzesbestimmung in erster Linie nach
ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut ist die
rechtsanwendende Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der Norm wiedergibt (BGE 131 II
562 E. 3.5, 125 III 57 E. 2b, 120 II 112 E. 3a). Ist eine Bestimmung trotz ihres scheinbar klaren Wortlauts
unklar, so ist nach dem wahren Sinn und Zweck der Norm zu suchen. Dieser ergibt sich in erster Linie aus
der Entstehungsgeschichte und dem Willen des Gesetzgebers.
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Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die
Rechtsnorm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten angewandte und konkretisierte Gesetz. Gefordert
ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis
aus der ratio legis. Massgebend ist damit der Sinn des Rechtssatzes (BGE 122 V 362 E. 4a; vgl. zur
Auslegung allgemein: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 214 ff., mit weiteren Hinweisen; ERNST A.
KRAMER, Juristische Methodenlehre, 2. Aufl., Bern 2005, S. 47 ff.). Bei der Auslegung gelangen also die
grammatikalische, historische, zeitgemässe, systematische und teleologische Auslegungsmethoden zur
Anwendung.
Durch Auslegung ist vorab zu ermitteln, ob das Fehlen einer Anordnung eine bewusst negative Antwort des
Gesetzgebers, ein sog. «qualifiziertes Schweigen», darstellt. Kann dies verneint werden und erweist sich
eine gesetzliche Regelung als unvollständig, da sie auf eine bestimmte Frage keine Antwort gibt, liegt eine
sog. «echte Lücke» des Gesetzes vor. Regelt das Gesetz zwar den Sachverhalt, führt dies aber zu
sachlich unbefriedigenden Resultaten, wird von einer «unechten Lücke» gesprochen. Echte Lücken zu
füllen ist dem Richter aufgegeben, unechte zu korrigieren, ist ihm grundsätzlich verwehrt, es sei denn, die
Berufung auf den als massgeblich erachteten Wortsinn der Norm stelle einen Rechtsmissbrauch dar (BGE
132 III 707 E. 2, 131 II 562 E. 3.5; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1714/2006 vom
11. August 2008 E. 2.5; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 233 ff.). Die gleichen Grundsätze gelten
für das Steuerrecht (BGE 131 II 562 E. 3.5; vgl. auch ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 25 ff.). Angesichts des im Steuerrecht
verfassungsmässig verankerten (vgl. Art. 127 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]), besonders streng gehandhabten Legalitätsprinzips
(vgl. dazu etwa BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.4), ist eine Lücke allerdings nicht leichthin anzunehmen (vgl. zum
Legalitätsprinzip im Steuerrecht etwa HÄFELIN/ MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 2693 ff.).
3.
Vorab erhebt der Beschwerdeführer verschiedene formelle Rügen und
macht eine falsche Feststellung des Sachverhalts geltend.
3.1. Der Beschwerdeführer rügt zum einen, Ziffer 1 des Dispositivs des
vorinstanzlichen Einspracheentscheids sei falsch. Diese hätte nicht auf
Abweisung, sondern auf teilweise Gutheissung lauten müssen. Zum
andern sei das Nichteintreten gemäss derselben Ziffer unbegründet
gewesen.
Wie die Vorinstanz treffend ausführt, ist der beschwerdeführerische
Einwand zwar grundsätzlich richtig, jedoch aufgrund der Ziffer 2 des
Dispositivs, – worin der Beschwerdeführer konkret zur Leistung von
Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 166'581.-- verpflichtet und das
verfügte Rechtsverhältnis abschliessend und unmissverständlich geklärt
wurde –, nicht weiter relevant. Im Übrigen ist dem Beschwerdeführer aus
der nicht korrekten Formulierung kein rechtsrelevanter Nachteil
A-5747/2008
Seite 12
erwachsen. Schliesslich bleibt unklar, was der Beschwerdeführer aus
diesem Einwand eigentlich zu seinen Gunsten ableiten will.
Hinsichtlich des teilweisen Nichteintretens legt die Vorinstanz dar, der Beschwerdeführer habe sich in
seiner Einsprache über weite Strecken mit der Steuerpflicht der «einfachen Gesellschaft …» auseinander
gesetzt. Diese sei aber gar nicht Streitgegenstand des fraglichen Verfahrens gewesen. Aus diesem Grund
sei sie darauf nicht eingetreten, dürfe der Streitgegenstand doch nicht ausgedehnt werden. Den korrekten
Ausführungen der Vorinstanz ist zu folgen, weshalb das Nichteintreten in diesem Punkt nicht zu
beanstanden ist. Im Übrigen bleibt auch hier unklar, was der Beschwerdeführer daraus für sich ableiten
will.
3.2. Hinsichtlich des Sachverhalts bringt der Beschwerdeführer vor, nicht
er, sondern die Y._______ (Treuhandgesellschaft) sei am 29. August
1994 an die Vorinstanz gelangt, um die «Steuerpflicht des Vereins»
abklären zu lassen. Abgesehen davon, dass auch hier unklar bleibt, was
der Beschwerdeführer daraus überhaupt zu seinen Gunsten ableiten will,
gelangte – entgegen seinem Einwand – der Gärtnermeisterverein selbst
und nicht, wie behauptet, die Y._______ an die ESTV. Das fragliche
Schreiben ist auf Briefpapier des Gärtnermeistervereins verfasst und von
dessen damaligem Präsidenten unterzeichnet worden (act. 1). Eine
falsche Feststellung des Sachverhalts liegt folglich nicht vor. Die im
Weiteren beanstandeten, angeblich aktenkundig falschen Darstellungen
betreffen nicht den rechtserheblichen Sachverhalt, weshalb darauf nicht
weiter einzugehen ist.
3.3.
3.3.1. Der Beschwerdeführer macht weiter sinngemäss eine Verletzung
des rechtlichen Gehörs geltend. So habe er nach der langjährigen
Position der Vorinstanz, wonach die «einfache Gesellschaft …»
steuerpflichtig sei, nicht mit einer völlig neuen Beurteilung des Falles
rechnen müssen. Ihm hätte deshalb vorweg die Gelegenheit eingeräumt
werden müssen, um zur Neubeurteilung Stellung nehmen und sich zur
Frage der Höhe der Steuer äussern zu können.
3.3.2. Die Vorinstanz hat mit Entscheid vom 19. Januar 2004 die
«einfache Gesellschaft ….» ab dem 1. Januar 1999 als steuerpflichtig
erklärt. Dagegen erhob der «Grabunterhalt …» Einsprache (vgl. Bst. B).
Im Rahmen des Einspracheverfahrens klärte die Vorinstanz den
Sachverhalt erneut ab. Dabei ersuchte sie den «Grabunterhaltsfonds …»
um Einreichung diverser Unterlagen (u.a. Angaben betreffend die Höhe
der geleisteten Vorauszahlungen per 1. Januar 1999 und per 1. Januar
2002) zur Berechnung der Steuerforderung (vgl. act. 12, Schreiben der
A-5747/2008
Seite 13
ESTV vom 16. August 2007). Bereits im Verlaufe dieser Abklärungen
wurde der Beschwerdeführer durch die ESTV telefonisch vorab
dahingehend informiert, dass sie nach erneuter Beurteilung des Falles
beabsichtige, den Beschwerdeführer selbst und nicht etwa die «einfache
Gesellschaft …» in die Steuerpflicht zu nehmen (vgl. act. 13, Schreiben
des Beschwerdeführers an die ESTV vom 26. Oktober 2007). Darauf
reagierte der Beschwerdeführer nicht. Am 14. Dezember 2007 hob die
Vorinstanz den angefochtenen Entscheid vom 19. Januar 2004 auf und
erliess am gleichen Tag gestützt auf Art. 63 aMWSTG einen neuen
Entscheid, worin der Beschwerdeführer für steuerpflichtig erklärt wurde
(vgl. oben, Bst. C).
Das Vorgehen der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Es besteht keine Pflicht der ESTV, die
Steuerpflichtigen vor Erlass eines auf Art. 63 aMWSTG gestützten Entscheids anzuhören. Hierzu dient das
Einspracheverfahren (vgl. Art. 30 Abs. 2 Bst. b VwVG, wonach die Behörde die Parteien nicht anzuhören
braucht «vor Verfügungen, die durch Einsprache anfechtbar sind»). Die im Rahmen des
Einspracheverfahrens betreffend die «einfache Gesellschaft …» eingeforderten Geschäftszahlen kann die
Vorinstanz zudem – entgegen der Kritik des Beschwerdeführers – ohne Weiteres auch im vorliegenden
Verfahren verwenden, bleiben doch – wie die Vorinstanz zu Recht erwähnt – die vom Beschwerdeführer
selber eingereichten, den betreffenden Geschäftsperioden entnommenen Zahlen dieselben. Im Weiteren
war die Vorinstanz aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes zu deren Einforderung berechtigt und der
Beschwerdeführer war zu deren Einreichung aufgrund seiner Mitwirkungspflichten auch verpflichtet (vgl.
zum Ganzen BVGE 2009/60 E. 2.1.1).
3.4. Aus den dargelegten Gründen ist die Beschwerde in diesen Punkten
abzuweisen.
4.
Vorliegend ist zunächst die Frage zu klären, ob der Beschwerdeführer
mehrwertsteuerpflichtig ist bzw. ober er steuerbare Leistungen erbringt.
Sollte dies bejaht werden, ist in einem weiteren Schritt der Umfang der
Steuerpflicht des Beschwerdeführers zu untersuchen.
4.1. Der Beschwerdeführer, konstituiert als Verein im Sinne von Art. 60 ff.
des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210), führt die Grabvertragsstelle für … unter Beizug einer
Treuhandstelle (vgl. Art. 1 und Art. 2 Bst. f der Statuten vom [Datum] des
Gärtnermeistervereins …). Nach seinen eigenen Angaben schliesst er mit
den jeweiligen Hinterbliebenen bzw. den Angehörigen von Verstorbenen
«Grabunterhaltsverträge» ab.
Ganz allgemein kann als Sinn und Zweck eines «Grabunterhaltsvertrages» die Sicherstellung der Pflege
eines Grabes im Rahmen der jeweils geltenden Friedhofsordnung während der Grabesruhe, die sich über
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Seite 14
mehrere Jahrzehnte erstrecken kann, bezeichnet werden. Aus diesem Grund schliessen die
Hinterbliebenen bzw. die Auftraggeber einen – nach Angaben des Beschwerdeführers in der Regel 20
Jahre währenden – «Grabunterhaltsvertrag» ab. Es handelt sich dabei im vorliegenden Fall um einen
standardisierten Vertrag (vgl. Beilage 11, Beispiel eines Grabunterhaltsvertrages samt Merkblatt), der der
auftraggebenden Person innerhalb des standardisierten Rahmens nur gewisse Wahlmöglichkeiten lässt.
So kann sie den Gärtner nicht gänzlich frei bestimmen, sondern muss für die konkrete Grabpflege einen
dem Verein angehörenden Gärtnermeister bzw. Vertragsgärtner (also ein Vereinsmitglied des
Beschwerdeführers) wählen. Sie hat sodann die Wahl zwischen verschiedenen Grabtypen (Reihengrab,
Urnen- und Kindergrab, Doppel- und Familiengrab). Weiter kann sie über die Anzahl der jährlichen
Bepflanzung (drei- oder zweimalig) und der Tarifstufe (Tarif 1-3) – welche die Art der Bepflanzung
beeinflusst (vgl. Beilage 11, Ziffer 2 des Merkblattes) – entscheiden.
Der Vertragsgärtner verpflichtet sich vertraglich grundsätzlich zu «gleich bleibenden Leistungen». Der
Beschwerdeführer und der Vertragsgärtner «sorgen gemeinsam» für den vertragsgemässen Unterhalt und
verpflichten sich, die Gräber und Urnennischen «wiederkehrend» zu kontrollieren (vgl. zum Ganzen
Beilage 11, Beispiel eines Grabunterhaltsvertrages samt Merkblatt).
Im Gegenzug verpflichtet sich die auftraggebende Person, den gesamten hierfür geschuldeten Betrag im
Voraus auf das Konto «Grabunterhalt …» bei der [Bank] zu überweisen. Diese als «Einmaleinlage»
bezeichnete Zahlung setzt sich zusammen aus dem Jahresbetrag der Grabpflege gemäss der gewählten
Tarifstufe, multipliziert mit der Laufzeit des Grabunterhaltsvertrages, einem Verwaltungskostenbeitrag, je
nach Gemeinde aus den Kosten für das erstmalige Herrichten des Grabes sowie eventuellen zusätzlichen
Leistungen (vgl. Beilage 11, Merkblatt Ziffer 2). Der Vertrag wird vom Beschwerdeführer, vom
Vertragsgärtner sowie von der auftraggebenden Person unterzeichnet.
4.2. Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, der gesamte
für den Grabunterhalt geschuldete Betrag werde von den Angehörigen
bei Abschluss des Vertrages einbezahlt und in einem Fonds verwaltet.
Seine einzige Aufgabe sei es, diesen Fonds «separat als Treuhandgut für
die Sicherstellung der Grabunterhaltsverträge» zu verwalten. Hierfür sei
er nicht mehrwertsteuerpflichtig, handle es sich dabei doch um eine von
der Steuer ausgenommene Finanzdienstleistung im Sinne von Art. 18
Ziffer 19 Bst. b und c aMWSTG. Die vorliegend getroffene
«Grabunterhaltslösung» sei mit der Verwaltung eines Depots im Sinne
von Ziffer 20.2 der Branchenbroschüre Nr. 02 für Gärtner und Floristen (in
der hier einschlägigen, vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007
geltenden Fassung) zu vergleichen. Die konkreten
Grabunterhaltsarbeiten würden vom jeweiligen Gärtnermeister
ausgeführt. Dieser werde von den Angehörigen bestimmt und direkt von
diesen beauftragt. Hauptvertragspartner des «Grabunterhaltsvertrages»
seien deshalb der jeweilige Gärtnermeister als Beauftragter und die
Angehörigen als Auftraggeber.
A-5747/2008
Seite 15
4.3. Für die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers
ist entscheidend, wer nach aussen gegenüber Dritten auftritt.
Massgebend ist dabei die Frage, wie das Angebot, für den Grabunterhalt
zu sorgen, für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv
erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. E. 2.4.3).
4.3.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind für die
Beurteilung des Auftretens nach aussen und damit für die Zurechnung
von Umsätzen der Briefkopf und die Zahlstelle gewichtige Indizien (vgl.
BGE 124 III 363 E. 2b, das Obligationenrecht betreffend; Urteil des
Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 die
Rechnungsstellung betreffend; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.2.4 mit zahlreichen Hinweisen; vgl.
auch PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité
TVA, Basel 2009, Kapitel 3 N. 31 f.).
Im vorliegenden Fall wird der Grabunterhaltsvertrag (inkl. Merkblatt) auf Papier des Beschwerdeführers
verfasst (Beilage 11, vgl. den Hinweis auf seinen Namen in der Kopfzeile des Vertrages; vgl. auch die
Beispiele von Grabunterhaltsverträgen [inkl. Merkblatt] in act. 1 und 2) und trägt auch dessen Logo. Der
gesamte Zahlungsverkehr läuft über das Konto «Grabunterhalt» des Beschwerdeführers: Die
«Einmalleistung» hat der Auftraggeber dem Beschwerdeführer – und nicht etwa dem jeweiligen
Vertragsgärtner – zu überweisen. Auch der jeweilige Gärtnermeister stellt seine Arbeiten gemäss dem vom
Auftraggeber gewählten Tarif dem Beschwerdeführer jährlich in Rechnung (vgl. Beilage 11, Ziffer 9 des
Merkblattes); zwischen den Vertragsgärtnern und den Auftraggebern besteht folglich kein
«Rechnungsfluss».
Gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung darf der neutrale Dritte aufgrund dieser tatsächlichen
und vertraglichen Umstände davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer der Leistungserbringer der
Grabunterhaltsverträge ist. Hierfür sprechen sodann folgende, entscheidend ins Gewicht fallende Indizien:
4.3.2. Der Grabunterhaltsvertrag kann vor Ablauf der vertraglich
vereinbarten Dauer nicht gekündigt werden (vgl. Ziffer 14 des
Merkblattes). Notwendigenfalls kann der Vertragsgärtner auf Anfang
eines Kalenderjahres ausgewechselt werden (Beilage 11, vgl. Ziffer 12
des Merkblattes). Daraus folgt, dass die Geltung des
Grabunterhaltsvertrags von einem Wechsel des Vertragsgärtners
gänzlich unberührt bleibt. Das entspricht ganz dem Sinn und Zweck eines
Grabunterhaltsvertrages, mit dem es primär darum geht, die Pflege des
Grabes während der Grabesruhe bzw. während der gesamten vertraglich
vereinbarten Dauer sicher zu stellen. Aus diesem Grund hat denn auch
der Beschwerdeführer dafür zu sorgen und dem Auftraggeber zu
gewährleisten, dass bei Geschäftsaufgabe eines Vertragsgärtners ohne
Nachfolgeregelung ein anderer Vertragsgärtner die Grabpflege
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Seite 16
übernimmt (Beilage 11, vgl. Ziffer 10 des Merkblattes). Auch aus diesem
Umstand muss der neutrale Dritte schliessen, dass der Beschwerdeführer
der Leistungserbringer des Grabunterhaltsvertrags ist, der für die
konkreten Grabunterhaltsarbeiten die Vertragsgärtner lediglich beizieht.
Weiter ist in jenen Fällen, in denen bei Reklamationen von Seiten des Auftraggebers keine Einigung
zwischen diesem und dem Vertragsgärtner erzielt wird, die Beanstandung dem Sekretariat des
Beschwerdeführers zur Kenntnis zu bringen (Beilage 11, vgl. Ziffer 11 des Merkblattes). Eine solche
Regelung macht aber nur vor dem Hintergrund Sinn, dass dem Beschwerdeführer eine massgebliche
Aufsichtsfunktion zukommt und dieser schliesslich für die Konfliktlösung verantwortlich ist. Der neutrale
Dritte muss daraus wiederum schliessen, dass der Beschwerdeführer für die Erfüllung des
Grabunterhaltsvertrages die jeweiligen Vertragsgärtner lediglich beizieht, letztlich aber er gegenüber den
Auftraggebern für die vertragsgemässe Erfüllung besorgt zu sein und einzustehen hat.
4.3.3. Die Beurteilung, wonach der Beschwerdeführer Leistungserbringer
des Grabunterhaltsvertrages ist, wird auch durch den Vertrag zwischen
dem Beschwerdeführer sowie den Gärtnermeistern bestätigt, der gerade
im Hinblick auf die Grabunterhaltsverträge abgeschlossen worden ist
(act. 4, Vertrag zwischen dem Beschwerdeführer und den
Grabunterhalts-Vertragsgärtnern vom 24. August 1987; inhaltlich
identisch mit Beilage 14, Vertrag zwischen dem Beschwerdeführer und
den Vertragsgärtnern vom 17. März 2000). Danach übernimmt der
Beschwerdeführer zusammen mit der Y._______ die Kontrolle des
jährlich von den Vertragsgärtnern geleisteten Grabunterhalts. Er kann
gestützt auf diesen Vertrag und im Sinne der erwähnten Aufsichtsfunktion
(E. 4.3.2) – entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers – sehr
wohl Weisungen erteilen. Zudem ist er befugt, Vorbehalte gegenüber den
Vertragsgärtnern anzubringen; bei Nicht-Einhaltung ist er berechtigt,
bezüglich eines beanstandeten Grabes den Vertrag aufzulösen und mit
einem anderen Vertragsgärtner abzuschliessen. Sodann ist er zuständig
für die Organisation und Administration (vgl. zum Ganzen act. 4, Ziffer 5,
vgl. auch die Präambel). Darüber hinaus kann er auch alle
Vertragsgärtner verpflichten, den Grabunterhalt eines fehlbaren
Vertragsgärtners zu übernehmen (vgl. act. 4, Ziffer 4, 7). Somit erscheint
auch auf dieser Grundlage eindeutig der Beschwerdeführer als
Leistungserbringer der Grabunterhaltsverträge, der gegenüber den
Hinterbliebenen zu gewährleisten hat, dass der Grabunterhalt während
der gesamten Vertragsdauer korrekt erfolgt. Im Übrigen geht auch der
Beschwerdeführer selbst davon aus, dass mit Unterzeichnung des
Grabunterhaltsvertrages durch die jeweiligen Vertragsgärtnern «nur ein
beschränktes Vertragsverhältnis mit den Hinterbliebenen» entsteht (act.
4, Präambel).
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Seite 17
4.4. Die Vorinstanz ist aufgrund der Beurteilung der gesamten
tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu Recht zum Schluss gelangt,
dass im vorliegenden Fall der Beschwerdeführer mehrwertsteuerlicher
Leistungserbringer ist. Dieser zieht die jeweiligen Gärtnermeister für die
tatsächlichen Grabunterhaltsarbeiten lediglich bei.
Bei diesem Ergebnis kann – entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers – von einer von der Steuer
ausgenommenen Finanzdienstleistung im Sinne der blossen Verwaltung eines Depots für Dritte keine
Rede sein, weshalb auf diese Argumentation nicht weiter einzugehen ist.
4.5. Der Beschwerdeführer wendet ein, die Vorinstanz habe, indem sie
massgeblich auf den Grabunterhaltsvertrag abgestellt habe, die
Beurteilung seiner Steuerpflicht fälschlicherweise nach zivilrechtlichen
Kriterien vorgenommen.
Es ist richtig, dass die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nicht in erster Linie aus
vertragsrechtlicher Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien erfolgt (vgl. E. 2.5). Im
vorliegenden Fall entspricht jedoch die vertragliche Ausgestaltung dem tatsächlich gelebten Alltag. Der
Beschwerdeführer macht nicht geltend, es würde den Verträgen nicht nachgelebt. Stimmen wie vorliegend
die zivilrechtlichen mit den tatsächlichen Verhältnissen überein, besteht kein Anlass, bei der Beurteilung
der mehrwertsteuerlichen Folgen, namentlich des Steuersubjekts, darauf nicht abzustellen. Der
beschwerdeführerische Vorwurf zielt deshalb ins Leere.
4.6. Unbestrittenermassen erreicht der Beschwerdeführer die für die
Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatzgrenze bereits seit dem Jahr
1994 (Art. 17 Abs. 1 und Abs. 3 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 aMWSTV [mit
identischer Regelung der Umsatzgrenze wie das aMWSTG, vgl. E. 2.4]
i.V.m. Art. 93 aMWSTG und Art. 112 MWSTG). Die Vorinstanz hält ihn
deshalb zu Recht seit 1995 für mehrwertsteuerpflichtig.
4.7. Die Beschwerde ist in diesem Punkt deshalb abzuweisen.
5.
5.1. Als nächstes ist der Umfang der Steuerpflicht des
Beschwerdeführers zu klären. Die Vorinstanz erhebt einerseits die Steuer
für die Leistungen, die auf Vertragsverhältnissen beruhen, die ab dem
1. Quartal 2002 eingegangen worden sind. Diese Berechnung
beanstandet der Beschwerdeführer nicht. Andererseits bemisst die
Vorinstanz die Steuer auf dem «Verpflichtungsbestand per 1. Januar
2002» (bzw. nach der Verwaltungspraxis auf 2/3 des Gesamtbetrages).
Dabei handelt es sich unbestrittenermassen um vor dem 1. Januar 2002
vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nach diesem Datum zu
erbringende Leistungen. Die durch die Vorinstanz vorgenommene
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Seite 18
Berechnung der Steuerforderung auf diesem Vorauszahlungsbestand
bestreitet der Beschwerdeführer ebenfalls an sich nicht. Er erhebt
diesbezüglich aber die Verjährungseinrede.
5.2. Die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen unterliegen – wie
gesehen – grundsätzlich seit dem 1. Januar 1995 der Mehrwertsteuer
und seit diesem Datum ist der Beschwerdeführer auch
mehrwertsteuerpflichtig. Ob die grundsätzlich rechtmässige
Steuerforderung von Seiten des Staates auf dem «Verpflichtungsbestand
per 1. Januar 2002» auch durchgesetzt werden kann, hängt aber wie in
jedem anderen Fall vom Zeitpunkt des Eintretens der Verjährung ab, die
von Amtes wegen zu beachten ist (vgl. E. 2.6). Zur Berechnung der
fünfjährigen Verjährungsfrist ist am Zeitpunkt der Entstehung der
Steuerforderung anzuknüpfen (E. 2.6). Nach dem klaren und eindeutigen
Wortlaut der einschlägigen Gesetzesbestimmungen entsteht die
Steuerforderung bei Vorauszahlungen sowohl im Falle der Abrechnung
nach vereinnahmten wie nach vereinbarten Entgelten im Zeitpunkt der
Vereinnahmung des Entgelts (vgl. E. 2.2). Die Vorinstanz fällte den
Leistungsentscheid am 14. Dezember 2007. Die Steuerforderung aus
Vorauszahlungen, die der Beschwerdeführer vor dem 1. Januar 2002
vereinnahmt hat, ist folglich – wie der Beschwerdeführer zu Recht geltend
macht – verjährt. Die Vorinstanz hat für den «Verpflichtungsbestand per
1. Januar 2002» die Steuer somit zu Unrecht eingefordert.
5.3. Die Steuerverwaltung teilt grundsätzlich die Auffassung, dass nach
dem Wortlaut des Gesetzes die von ihr geltend gemachte
Steuerforderung, die der Beschwerdeführer vor dem 1. Januar 2002
vereinnahmt hat, verjährt sei. Dies führe aber – so die Vorinstanz – zu
einem unhaltbaren Ergebnis: Die Leistungen, für die der
Beschwerdeführer das Entgelt im Voraus erhalten habe, die er aber erst
ab dem Jahr 2002 erbringe, würden so nämlich der Besteuerung
entzogen. Die Regelung, wonach die Steuerforderung für
Vorauszahlungen mit der Vereinnahmung entstehe, sei eigentlich ein
Einbruch ins System der Besteuerung. Im Regelfall entstehe die
Steuerforderung nämlich mit der Rechnungsstellung. Die Vorverlegung
der Entstehung der Steuerforderung bei Vorauszahlungen auf den
Zeitpunkt der Vereinnahmung gründe auf dem Gedanken, dass eine für
den Staat vereinnahmte Steuer, diesem auch abzuliefern sei. Ziel der
Ausnahmeregelung sei also die Sicherung des «Steuersubstrats». Daran,
dass es auch Fälle – wie den vorliegenden – geben könnte, in denen die
Regelung dem Staat Steuersubstrat entziehe, sei «schlicht nicht
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Seite 19
gedacht» worden. Die «Nichterfassung der Vorauszahlungen bei Beginn
der Steuerpflicht» im aMWSTG sei ein klares gesetzgeberisches
Versehen, es liege eine echte Lücke vor. Diese Lücke macht sie konkret
bei Art. 43 Abs.1 aMWSTG fest.
5.4. Nach den geltenden Auslegungsregeln ist zu ermitteln, ob – wie die
Vorinstanz geltend macht – Art. 43 aMWSTG eine echte Lücke aufweist.
Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut (vgl. E. 2.7).
5.4.1. Die Entstehung der Steuerforderung bei Vorauszahlungen ist in
Art. 43 Abs. 1 aMWSTG – wie bereits erwähnt – klar und unzweideutig
geregelt: Die Steuerforderung entsteht stets im Zeitpunkt der
Vereinnahmung (E. 2.2). Der Wortlaut gibt den wirklichen Sinn der Norm
wieder. Das Bundesverwaltungsgericht ist an diese Norm gebunden
(E. 2.7). Für die Annahme einer Lücke bleibt nach Auffassung des
Bundesverwaltungsgerichts bereits aus diesem Grund kein Raum.
An dieser Stelle ist sodann klarzustellen, dass im vorliegenden Fall – entgegen der Argumentation der
Vorinstanz (vgl. oben E. 5.3 in fine) – nicht die Frage zu entscheiden ist, ob hinsichtlich der steuerlichen
Behandlung von Vorauszahlungen bei Beginn der Steuerpflicht eine Lücke vorliegt, die allenfalls auf dem
Weg der richterlichen Lückenfüllung zu schliessen wäre. Der Beschwerdeführer wird nämlich nicht erst per
1. Januar 2002 steuerpflichtig, sondern er ist es bereits seit 1995 (vgl. E. 4.6). Die Argumentation der
Vorinstanz, bei der «Nichterfassung der Vorauszahlungen bei Beginn der Steuerpflicht» handle es sich um
ein gesetzgeberisches Versehen, geht in der vorliegenden Konstellation deshalb schon im Ansatz an der
Sache vorbei. Die Steuer kann sie – wie gezeigt – nur deshalb nicht einfordern, weil sie verjährt ist. Nur am
Rande sei deshalb erwähnt, dass in der Literatur ohnehin darauf hingewiesen wurde, dass für die
Erhebung der Steuer für vor Beginn der subjektiven Steuerpflicht vereinnahmte Vorauszahlungen für nach
Eintritt der Steuerpflicht erbrachte Leistungen keine gesetzliche Grundlage bestehe (STEPHAN KUHN/PETER
SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 107; THOMAS P. WENK, in: , a.a.O., N. 7 zu Art. 43
aMWSTG).
5.4.2. Die Vorinstanz beruft sich hauptsächlich auf die teleologische
Auslegungsmethode und gelangt unter steuersystematischen
Gesichtspunkten zum Ergebnis, dass eine Lücke vorliegen müsse: Die
Regelung stehe – so die Vorinstanz – im Widerspruch zur Allgemeinheit
der Besteuerung. Sie führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber
denjenigen Steuerpflichtigen, welche ebenfalls mit gleichem Datum in die
Steuerpflicht eingetreten seien, die sich die Leistungen aber nicht im
Voraus hätten bezahlen lassen. Während die Letzteren die Steuer (unter
Abzug der Vorsteuer) zu entrichten hätten, würden Erstere nicht nur keine
Steuer auf ihren Leistungen bezahlen, sondern hätten zudem noch das
volle Vorsteuerabzugsrecht.
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Seite 20
5.4.3. Wie die ESTV zwar richtig ausführt, haben diejenigen
Steuerpflichtigen, die an demselben Datum in die Steuerpflicht
eingetreten sind wie der Beschwerdeführer und bei denen die
Steuerforderung mit der Rechnungsstellung entsteht, die Steuer für diese
Leistungen – anders als der Beschwerdeführer – zu entrichten. Diese
Unterscheidung beruht allerdings nicht darauf, dass Art. 43 Abs. 1
aMWSTG lückenhaft wäre, sondern ist die Folge davon, dass für die
Forderung gegenüber dem Beschwerdeführer – anders als bei jenen –
die Verjährung eingetreten ist. Von einer Ungleichbehandlung im
rechtlichen Sinne kann deshalb keine Rede sein.
Die Vorinstanz sieht das Prinzip der Gleichbehandlung auch mit Bezug auf die Berechtigung, die
Vorsteuern in Abzug zu bringen, verletzt. Gemeint sind konkret die Vorsteuerabzüge für Leistungen im
strittigen Zeitraum, die die Y._______ dem Beschwerdeführer für ihre Administrationsleistungen oder die
einzelnen Vertragsgärtner diesem für ihre Grabunterhaltsarbeiten und Bepflanzungen in Rechnung stellten,
die auf Grabunterhaltsverträge zurück gehen, die vor dem Jahr 2002 abgeschlossen worden sind. Es
entspricht der ordentlichen Anwendung der gesetzlichen Regelung betreffend den Vorsteuerabzug (vgl. Art.
38 ff. aMWSTG), wenn der Beschwerdeführer die in der strittigen Periode angefallenen Vorsteuern in
Abzug bringt. Dass der Beschwerdeführer die Steuerforderung aus den entsprechenden Vorauszahlungen
nicht zu bezahlen hat, liegt nicht darin begründet, dass die Forderung nicht entstanden wäre, sondern
daran, dass er diesbezüglich – wie gesehen – die Verjährungseinrede mit Erfolg erheben kann. Unter
diesen Gesichtspunkten betrachtet ist fraglich, ob der Fall des Beschwerdeführers überhaupt mit der von
der Vorinstanz herangezogenen Konstellation verglichen werden kann (vgl. E. 5.4.2). Die Frage braucht
jedoch nicht abschliessend geklärt zu werden, da der Richter ohnehin an die klaren gesetzlichen Vorgaben
betreffend den Vorsteuerabzug gebunden ist. Abgesehen davon entgeht das «Steuersubstrat» (vgl. E. 5.3)
dem Staat im vorliegenden Fall nicht (zumindest nicht hauptsächlich) deswegen, weil – wie die Vorinstanz
meint – eine entsprechende Regelung für die «Besteuerung der Vorauszahlungen» fehlen würde, sondern
weil die Sache bei der Vorinstanz über Jahre hinweg hängig war und sie die Frage der subjektiven
Steuerpflicht zunächst während über zehn Jahren grundlegend anders beurteilt hat (vgl. oben Bst. A.b und
B.a). Damit hat die Vorinstanz selbst wesentlich zum Eintreten der Verjährung und somit zur
Uneinbringlichkeit der Steuerforderung beigetragen. Im Übrigen ist die vorliegende Konstellation – da geht
auch die Vorinstanz einig – sehr selten. Das Eingehen derart langfristiger Vertragsverhältnisse (in der
Regel 20 Jahre), für die das Entgelt auch noch im Voraus geleistet wird, ist im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr nicht üblich. Es ist vorliegend deshalb von einem ausgesprochenen Einzelfall
auszugehen.
5.5. Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich gutzuheissen.
6.
6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, im Übrigen aber
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Seite 21
abzuweisen. Die Sache ist zur Berechnung der geschuldeten
Mehrwertsteuer an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6.2. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens belaufen sich auf
Fr. 4'500.--. Da der Beschwerdeführer teilweise obsiegt, sind ihm
ermässigte Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 2'500.-- aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember
2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'500.-- zu verrechnen. Der
Überschuss von Fr. 2'000.-- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der
Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine
Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Dem
Beschwerdeführer ist eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung
von Fr. 3'800.-- (inkl. Auslagen und MWST) zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario i.V.m. Art. 8 ff. VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen,
soweit darauf eingetreten wird. Im Übrigen wird sie abgewiesen. Die
Sache wird zur Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden dem Beschwerdeführer im Umfang von
Fr. 2'500.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 4'500.-- verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 2'000.-- wird dem
Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils
zurückerstattet.
3.
Dem Beschwerdeführer wird eine Parteientschädigung von Fr. 3'800.--
zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
A-5747/2008
Seite 22
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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