A-5786/2012 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer; Solidarhaftung

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung I
A-5786/2012


U r t e i l v o m 7 . A u g u s t 2 0 1 3
Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Jürg Steiger,
Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.



Parteien

A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführer,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer; Solidarhaftung.


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Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG wurde mit Statutendatum vom […] 1995 und Handels-
registereintrag vom […] mit Sitz in […] gegründet. Der Zweck der Gesell-
schaft war […].
B.
Mit Verfügung vom […] hat das […] über das Vermögen der X._______
AG den Konkurs eröffnet und die Gesellschaft aufgelöst. Gemäss Publi-
kation im Schweizerischen Handelsamtsblatt (SHAB) […] vom […] (Ta-
gesregister) wurde die X._______ AG in X._______ AG in Liquidation um-
firmiert.
C.
A._______ war vom […] bis zur Löschung der Gesellschaft im Handels-
register per […] als Mitglied des Verwaltungsrats mit Berechtigung zur
Einzelunterschrift eingetragen.
D.
Am 29. und 30. März 2006 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) bei der X._______ AG Buchprüfungen betreffend die Jahre 2001
bis 2005 durch. Dabei wurden gemäss den Jahresrechnungen 2002 bis
2005 vorwiegend an Ausländer fakturierte Beratungsdienstleistungen
festgestellt sowie durch die X._______ AG getätigte Kommissionszahlun-
gen an ausländische Gesellschaften, die sich nach Ansicht der ESTV ge-
schäftsmässig nicht begründen liessen. Nach verschiedenen Korrespon-
denzen zwischen der Gesellschaft und der ESTV blieb die Frage nach
der Begründetheit der genannten Aufwendungen ungeklärt. Die ESTV
stellte daher gestützt auf die "Fifty-Fifty-Praxis" der Gesellschaft eine Ver-
rechnungssteuer von Fr. […] auf geldwerten Leistungen von insgesamt
Fr. […] während der Jahre 2002 bis 2005 in Rechnung. Die Verrech-
nungssteuerforderung für allfällige geldwerte Leistungen im Jahr 2001
war bereits verjährt. Da die Zahlung der Steuerforderung auch nach
Mahnung ausblieb, leitete die ESTV am […] Mai 2008 Betreibung beim
Betreibungsamt […] ein, wobei A._______ – als Verwaltungsrat der
X._______ AG – am […] Mai 2008 für die Gesellschaft Rechtsvorschlag
erhob.
E.
Die ESTV erliess in der Folge am 6. Juni 2008 den Entscheid Nr. […], in
welchem sie ihre Verrechnungssteuerforderung von Fr. […] zuzüglich
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Betreibungskosten und Zinsen bestätigte und den Rechtsvorschlag besei-
tigte. Nach entsprechender Einsprache der Gesellschaft und nachdem
die ESTV mit Schreiben vom 9. November 2009 aufgrund einer – gemäss
ESTV – unrichtigen Feststellung des Sachverhalts eine "reformatio in
peius" in Aussicht gestellt hatte, die Gesellschaft jedoch an ihrer Einspra-
che festhielt, setzte die ESTV die Verrechnungssteuerschuld mit Einspra-
cheentscheid vom 8. Februar 2010 neu auf Fr. […] zuzüglich Betrei-
bungskosten und Verzugszins fest.
F.
Mit Schreiben vom 8. März 2010 reichte die X._______ AG Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht ein und stellte in der Folge ein Gesuch
um unentgeltliche Rechtspflege, welches jedoch mit Zwischenverfügung
vom 20. April 2010 abgewiesen wurde. Das Bundesgericht trat mit Urteil
vom 8. Juni 2010 auf eine gegen diese Zwischenverfügung erhobene Be-
schwerde nicht ein. In der Folge setzte das Bundesverwaltungsgericht mit
Zwischenverfügung vom 17. Juni 2010 eine neue Frist zur Bezahlung des
Kostenvorschusses an und trat schliesslich, da dieser nicht bezahlt wur-
de, mit Urteil vom 19. Juli 2010 auf die Beschwerde der X._______ AG
nicht ein. Dieses Urteil blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.
Die Verrechnungssteuerforderung wurde in der Folge jedoch nicht begli-
chen. Ende […] 2010 wurde schliesslich über das Vermögen der
X._______ AG Konkurs eröffnet (vgl. Bst. B).
G.
Mit Schreiben vom 16. Dezember 2010 an A._______ stellte die ESTV
fest, dass die Gesellschaft infolge Konkurs nicht mehr in der Lage sei, der
ESTV den offenen Betrag zu überweisen und forderte A._______ auf, die
geschuldete Verrechnungssteuerschuld in der Höhe von Fr. […] gestützt
auf Art. 15 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech-
nungssteuer (VStG, SR 642.21) in seiner Eigenschaft als Organ der Ge-
sellschaft innert 30 Tagen zu begleichen.
H.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2011 antwortete A._______ der ESTV,
dass er zu jeder Zeit und in jeder Beziehung seiner Verantwortung als
Verwaltungsrat der Gesellschaft nachgekommen sei. Er sehe keinerlei
Ansatzpunkte, wie die Erfüllung der Steuerforderung hätte erfolgen kön-
nen, zumal die Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt die dafür notwendigen
Mittel erwirtschaftet habe. Die ESTV erliess daraufhin am 30. September
2011 den Entscheid Nr. […]. Darin wurde A._______ – als solidarisch haf-
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tender Liquidator – zur Bezahlung der Verrechnungssteuer in der Höhe
von Fr. […] zuzüglich Verzugszins von Fr. […] seit der Fälligkeit der Ver-
rechnungssteuer bis zum 31. Dezember 2009 sowie Verzugszins von 5%
ab dem 1. Januar 2010 bis zum Tage der Entrichtung verpflichtet. Gegen
diesen Entscheid erhob A._______ am 2. November 2011 fristgerecht
Einsprache bei der ESTV hauptsächlich mit der Begründung, dass es an
einer geldwerten Leistung sowie an einem Aktivenüberschuss zum Liqui-
dationszeitpunkt gefehlt habe.
I.
Die ESTV hiess diese Einsprache mit Einspracheentscheid vom 5. Okto-
ber 2012 teilweise gut und reduzierte die Forderung gegenüber
A._______ auf Fr. 172'212.50. Sie führt dazu unter anderem aus, dass
die Vorbringen von A._______ betreffend das Vorliegen von geldwerten
Leistungen aufgrund des rechtskräftigen Entscheids des Bundesverwal-
tungsgerichts vom 19. Januar 2010 nicht mehr überprüft werden könnten.
A._______ als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat und damit
Organ der Gesellschaft habe im früheren Verfahren ausreichend Gele-
genheit gehabt, seinen Standpunkt einzubringen. Dies habe er nicht ge-
tan. Der Liquidator hafte bis zur Höhe des Liquidationsergebnisses, wel-
ches sich bei der faktischen Liquidation nach dem Stand bei Eintritt des
Auflösungsgrundes bemesse. Massgebend sei vorliegend der letzte or-
dentliche Abschluss der Gesellschaft per 31. Dezember 2005, welcher ei-
nen Überschuss von Fr. 172'212.50 aufweise.
J.
Mit Eingabe vom 6. November 2012 erhob A._______ (nachfolgend: Be-
schwerdeführer) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und bean-
tragt die Gutheissung der Beschwerde sowie die Feststellung, dass er
weder Verrechnungssteuer noch Verzugszinsen aufgrund seiner Tätigkeit
bei der X._______ AG, mit ehemaligem Sitz in […], schulde; unter Kos-
ten- und Entschädigungsfolgen. Er wiederholt dabei erneut, dass keine
geldwerten Leistungen vorgelegen hätten. Aufgrund der Rechtswegga-
rantie habe er trotz des früheren Entscheids einen Anspruch auf justizielle
Überprüfung. Bezüglich der Höhe seiner Haftung führte er zudem aus,
dass die Vorinstanz den Aktivenüberschuss falsch berechnet habe, da
sich gewisse Aktiven im Nachhinein als wertlos erwiesen hätten. Dafür
müsse der Liquidator nicht einstehen.
K.
Mit Vernehmlassung vom 20. Dezember 2012 beantragt die Vorinstanz
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unter Kostenfolge die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie
bringt dazu vor, dass der Entscheid betreffend die geldwerten Leistungen
in Rechtskraft erwachsen sei und der Beschwerdeführer daher im vorlie-
genden Verfahren keine Möglichkeit habe, diesen nochmals überprüfen
zu lassen. Für die Berechnung des Liquidationsergebnisses sei der Be-
stand der Aktiven bei Beginn der faktischen Auflösung massgebend. Die
nachträglichen Bewertungskorrekturen seien demnach unerheblich.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun-
desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Ein-
spracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d
VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem
VwVG. Als Adressat des Einspracheentscheids vom 5. Oktober 2012 ist
der Beschwerdeführer zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legi-
timiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Ver-
letzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Miss-
brauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. un-
vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Ver-
fügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundes-
verwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in
vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz
der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht
ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbe-
teiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm
jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119
V 347 E. 1a).
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1.3 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Be-
hörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-
rechtlicher Rechte und Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen ei-
ne Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nach
Art. 25 Abs. 2 VwVG zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person
ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesge-
richtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststel-
lungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungs-
verfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn keine
rechtsgestaltende Verfügung möglich ist ([statt vieler] BGE 137 II 199 E.
6.5, BGE 126 II 300 E. 2c; BVGE 2010/12 E. 2.3, BVGE 2007/24 E. 1.3).
Der Beschwerdeführer beantragt u.a., es sei festzustellen, dass er weder
Verrechnungssteuer noch Verzugszinsen aufgrund seiner Tätigkeit bei
der X._______ AG schulde. Angesichts der Tatsache, dass die Vorinstanz
einen Einspracheentscheid erlassen hat, der den Beschwerdeführer zur
Bezahlung von Verrechnungssteuern verpflichtet, ist vor Bundesverwal-
tungsgericht die Aufhebung dieses Entscheids zu beantragen. Es kann
somit bereits anhand eines Leistungsbegehrens entschieden werden, ob
die streitige Steuerforderung zu Recht besteht. Ein darüber hinausgehen-
des Feststellungsinteresse besteht nicht, weshalb auf diesen Antrag des
Beschwerdeführers nicht einzutreten ist (vgl. auch Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-7094/2008 vom 7. Juli 2010 E. 1.2 mit weiteren Hin-
weisen).
Der Beschwerdeführer verlangt jedoch in seinem Rechtsbegehren – ne-
ben dem Feststellungsbegehren – nicht explizit die Aufhebung des vo-
rinstanzlichen Entscheids, sondern lediglich, die Beschwerde sei gutzu-
heissen. Auch die Überschrift der Beschwerdeschrift spricht einzig von
einer "Beschwerde gegen den Einspracheentscheid". Unter Einbezug der
gesamten Rechtsschrift, kann jedoch der Inhalt des Rechtsbegehrens
ausreichend ermittelt werden, nämlich, dass der vorinstanzliche Ent-
scheid aufzuheben sei, womit auf die Beschwerde einzutreten ist.
1.4 Nach Art. 29a der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) – in Kraft seit 1. Januar 2007
– hat jedermann bei Rechtsstreitigkeiten Anspruch auf Beurteilung durch
eine richterliche Behörde. Bund und Kantone können durch Gesetz die
richterliche Beurteilung in Ausnahmefällen ausschliessen.
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2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er-
trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1
VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen
Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen
Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serien-
schuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile
an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile,
Partizipationsscheine und Genussscheine, der von einem Inländer oder
von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen
Anteile an einem Anlagefonds oder an einem Vermögen ähnlicher Art so-
wie der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen
(Art. 4 Abs. 1 VStG).
2.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht
zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in erster
Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kan-
tons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und sei-
nem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen
Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft
des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Dem-
gegenüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im
Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit
dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen
Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der
materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt
wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren
Erhebung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4794/2012 vom
13. März 2013 E. 2.2; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in: Martin
Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basel 2012 [hiernach:
Kommentar VStG], Vorbemerkungen N. 71).
2.3 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer-
baren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift
oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den
Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1
Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
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Seite 8
2.4
2.4.1 Nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haften die mit der Liquidation
betrauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen Person
solidarisch mit dieser bis zum Betrage des Liquidationsergebnisses. Die-
se Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die
während ihrer Geschäftsführung entstehen, geltend gemacht oder fällig
werden. Ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen
Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan ha-
ben (Art. 15 Abs. 2 VStG). Dabei gilt auch eine faktische Liquidation einer
Gesellschaft als Auflösung im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG ([statt
vieler] Urteile des Bundesgerichts 2_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 7.2,
2C_812/2010 vom 23. März 2011 E. 6.1; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 4.1 mit Hinweisen).
2.4.2 Zu den Personen, die mit der Liquidation betraut sind, gehören vor-
ab die gesetzlichen oder statutarisch bestellten Organe, welche – man-
gels eines Generalversammlungsbeschlusses über die Auflösung – die
bloss faktische Liquidation durchführen (BGE 115 Ib 274 E. 14c mit weite-
ren Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_499/2011 9. Juli 2012
E. 7.2). Der Verwaltungsrat einer Gesellschaft ist Organ derselben und
gilt damit im Falle einer faktischen Liquidation ohne Weiteres als solida-
risch haftender Liquidator im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG ([statt
vieler] Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008
E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-3624/2012 vom 7. Mai
2013 E. 5.1).
2.5
2.5.1 Eine faktische Liquidation liegt vor, wenn die Gesellschaftsaktiven
veräussert oder verwertet werden und der Erlös nicht reinvestiert, son-
dern an die Anteilsinhaber verteilt wird (BGE 115 Ib 274 E. 10a). Dabei ist
nicht erforderlich, dass der Gesellschaft sämtliche Aktiven entzogen wer-
den; es genügt, wenn die Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Substanz
entleert wird (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2784/2010 vom
9. September 2010 E. 4.2.2, A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2 bestä-
tigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008
dort insb. E. 3.1).
2.5.2 Als Beginn der faktischen Liquidation ist nach der höchstrichterli-
chen Rechtsprechung der Zeitpunkt anzunehmen, in dem in Würdigung
der gesamten Umstände eine Vermögensdisposition nicht mehr als ge-
schäftliche Transaktion, sondern als Aushöhlung der Gesellschaft be-
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zeichnet werden muss (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-567/2011 vom 29. Dezember 2011 E. 2.4.2, A-2784/2010 vom
9. September 2010 E. 4.2.2, A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 4.2, bes-
tätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember
2008; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK]
vom 17. April 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehör-
den [VPB] 65.113 E. 2c [«il y a liquidation de fait quand un acte de dispo-
sition ne constitue pas une transaction commerciale ordinaire, mais vide
la société»]).
Zur Berechnung des mutmasslichen Liquidationsergebnisses wird auf die
letzte, vor Beginn der Liquidationshandlungen eingereichte Bilanz abge-
stellt (Urteil des Bundesgerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008
E. 4.2). Es handelt sich dabei nämlich um die letzte Bilanz, die noch nicht
durch Liquidationshandlungen verfärbt worden ist (Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-567/2011 vom 29. Dezember 2011 E. 2.4.2,
A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 5.2 mit Hinweisen). Zudem liegt bei
einer faktischen Liquidation mangels ordnungsgemäss eingeleiteten und
abgewickelten Liquidationsverfahrens zumindest in der Regel keine kor-
rekt erstellte "Liquidationsbilanz" vor. Der Steuerbehörde bleibt daher zur
Berechnung des Liquidationsergebnisses gar nichts anderes übrig, als
auf die letzte eingereichte Bilanz vor Beginn der Liquidationshandlungen
abzustellen (Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar
2010 E. 2.2 mit Hinweisen).
2.6 Die Mithaftung für Steuern, Zinsen und Kosten ist in zweifacher Hin-
sicht betragsmässig begrenzt: nämlich bis zum Betrag des Liquidations-
ergebnisses einerseits (Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG; E. 2.6.1 hienach) und
bis zum Betrag der Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während
der Geschäftsführung der Liquidatoren entstehen, geltend gemacht oder
fällig werden andererseits (Art. 15 Abs. 2 VStG; E. 2.6.2 hienach).
2.6.1 Die Haftung des Liquidators ist begrenzt auf das Liquidationsergeb-
nis, das heisst auf das Vermögen, welches der Gesellschaft nach Tilgung
der Schulden und der Liquidationskosten verbleibt und worüber die Liqui-
datoren die Herrschaft ausüben. Die Rückzahlung der Anteile am einbe-
zahlten Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft ist zwar nicht als Er-
trag steuerbar; der entsprechende Betrag bildet aber Bestandteil des die
Haftungssumme begrenzenden Liquidationsergebnisses (W. ROBERT
PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 7
zu Art. 15 VStG). Zur Berechnung des Liquidationsergebnisses sind die
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Aktiven zum Verkehrswert einzusetzen (Urteil des Bundesgerichts vom
17. Februar 1978, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 47 S. 541 ff. E. 9; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 5.1, bestätigt mit Urteil des
Bundesgerichts 2C_695/2009 vom 3. Februar 2010; vgl. auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1594/2006 vom 4. Oktober 2010 E. 6.1
auch zum Folgenden, A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 6.1).
2.6.2 Die Haftung bezieht sich nur auf Forderungen, die während der Ge-
schäftsführung der in Art. 15 Abs. 1 VStG genannten Personen entste-
hen, geltend gemacht oder fällig werden. Es soll nicht jemand belangt
werden können, der nicht in der Lage war, über das Vermögen der in Auf-
lösung begriffenen Person rechtlich oder tatsächlich zu verfügen, die Ge-
schäfte dieser Person zu führen. Wird der Liquidator abberufen, so haftet
er bloss für die Forderungen, welche vor seiner Abberufung entstanden,
geltend gemacht oder fällig geworden sind. Es genügt, dass einer der drei
Tatbestände erfüllt ist; die Aufzählung ist jedoch abschliessend (PFUND,
a.a.O., N 18 zu Art. 15 VStG). Der Liquidator kann grundsätzlich auch für
Verrechnungssteuerforderungen, welche vor seiner Mandatsübernahme
bereits entstanden waren, aber erst während seiner Geschäftsführung
geltend gemacht werden, belangt werden. Es genügt nämlich, dass die
Verrechnungssteuerforderungen während der Amtszeit des Liquidators
fällig werden oder – falls sie schon früher fällig wurden – von den Steuer-
behörden geltend gemacht werden (Urteile des Bundesgerichts
2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 7.3, 2C_868/2010 vom 19. April 2011
E. 3.2). Wird über den Steuerpflichtigen der Konkurs eröffnet, wird die
Verrechnungssteuerforderung sofort fällig (Art. 16 Abs. 1 VStG). Ein kau-
saler Zusammenhang zwischen den Handlungen des Liquidators und der
Entstehung des Steueranspruchs ist nicht erforderlich. Auf das Wissen
des Liquidators bei seinem Amtsantritt kommt es dabei nicht an. Der Li-
quidator haftet somit selbst wenn der Steueranspruch ohne sein Wissen
oder gegen seinen Willen durch Handlungen anderer Organe begründet
worden ist. Mit seinem Amtsantritt muss der Liquidator alles ihm Zumut-
bare zur Sicherstellung des Steueranspruchs vorkehren, um sich gege-
benenfalls exkulpieren zu können (vgl. dazu sogleich E. 2.6.3 hiernach;
vgl. auch THOMAS MEISTER, in: Kommentar VStG, N. 21 zu Art. 15 VStG;
PETER BÖCKLI, Haftung des Verwaltungsrates für Steuern, in: Steuerrevue
40 [1985], S. 519 ff., S. 525-527).
2.6.3 Ein nach Art. 15 VStG Mithaftender kann grundsätzlich nicht nur
den Bestand seiner Mithaftung, sondern auch den Steuerbetrag, welchen
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Seite 11
er an Stelle der Gesellschaft bezahlen soll, anfechten. Dies gilt in der Re-
gel jedoch nur dann, wenn die Forderung noch nicht rechtskräftig festge-
setzt worden ist. In einem solchen Fall kann der Mithaftende selbständig
oder an Stelle des Steuerpflichtigen in das Verfahren eintreten und bei-
spielsweise auch ein Rechtsmittel einlegen (PFUND, a.a.O., N. 21 f. zu
Art. 15 VStG). Ist die Steuerforderung hingegen rechtskräftig festgesetzt
und hatte der Mithaftende bereits als Organ des Steuersubjekts Gelegen-
heit, den Bestand dieser Steuerforderung anzufechten, kann er die inzwi-
schen in Rechtskraft erwachsene Steuerforderung nicht nochmals beur-
teilen lassen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3624/2012 vom
7. Mai 2013 E. 5.2, A-2725/2008 vom 17. September 2009 E. 5.2; MEIS-
TER, in: Kommentar VStG N. 40 f. zu Art. 15 VStG mit Hinweisen). Die
Mithaftung entfällt jedoch, wenn der ins Recht gefassten Person der
Nachweis gelingt, dass sie alles ihr Zumutbare zur Feststellung und Erfül-
lung der Steuerforderung getan hat (Art. 15 Abs. 2 VStG). Gemäss
Rechtsprechung und Lehre sind an den Exkulpationsbeweis jedoch
strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Urteile des Bundesgerichts
2C_108/2013 vom 19. Juli 2013 E. 9, vom 17. Februar 1978, publiziert in
ASA 47 S. 541 E. 11 und vom 19. Dezember 1980, publiziert in ASA 50
S. 435 ff. E. 2b/bb; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1898/2009
vom 26. August 2010 E. 6.2 mit Hinweisen und A-2725/2008 vom
17. September 2009 E. 5.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts
2C_695/2009 vom 3. Februar 2010; MEISTER, in: Kommentar VStG, N. 26
zu Art. 15 VStG).
3.
Im vorliegenden Fall ist die solidarische Mithaftung des Beschwerdefüh-
rers für Verrechnungssteuerschulden der X._______ AG zu beurteilen. Zu
klären ist auf Grund des eingangs Gesagten:
 der Bestand und die Höhe der Verrechnungssteuerschuld der auf-
gelösten X._______ AG (E. 4.1);
 die Frage, ob die ins Recht gefasste Person – der Beschwerdeführer –
tatsächlich mit der Liquidation betraut war (E. 4.2);
 die Höhe des Liquidationsergebnisses und für diese Zwecke der Zeit-
punkt des Beginns der (faktischen) Liquidation (E. 4.3 f.);
 das Vorliegen von Exkulpationsgründen (E. 5).
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Seite 12
4.
4.1 Betreffend die Frage nach dem Bestand und der Höhe der vorliegend
relevanten Verrechnungssteuerschuld der X._______ AG hat die ESTV
mit Einspracheentscheid vom 8. Februar 2010 entschieden, dass die Ge-
sellschaft Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. […] zuzüglich Betrei-
bungskosten und Verzugszinsen schulde. Dieser Entscheid ist in Rechts-
kraft erwachsen, da das Bundesverwaltungsgericht aufgrund des nicht
bezahlten Kostenvorschusses auf die Beschwerde nicht eingetreten ist
und kein weiteres Rechtsmittel dagegen ergriffen wurde (vgl. oben
Bst. F).
Der Beschwerdeführer bestreitet jedoch, dass der erwähnte Entscheid
auch ihm gegenüber die Wirkung einer res iudicata entfalten kann, denn
in jenem Verfahren sei nicht er Partei gewesen, sondern die
X._______ AG. Der Beschwerdeführer war jedoch einzelzeichnungsbe-
rechtigter Verwaltungsrat der steuerpflichtigen Gesellschaft. Es ergibt sich
zudem aus den Akten, dass die in jenem Verfahren eingereichten Doku-
mente jeweils von ihm unterzeichnet waren. Er konnte somit das Verfah-
ren jederzeit überblicken, steuern und Einwände vorbringen. Insofern hat-
te er bereits als Organ des Steuersubjekts Gelegenheit, den Bestand der
Steuerforderung anzufechten (E. 2.6.3). Es muss dem Beschwerdeführer
als geschäftserfahrener Person auch bewusst gewesen sein, dass Ver-
waltungsräte unter Umständen für Steuerschulden der Gesellschaft haf-
ten. Hätte er es für notwendig erachtet, wäre es an ihm gewesen, im da-
maligen Verfahren betreffend die Festsetzung der geschuldeten Steuer
rechtzeitig die notwendigen Verfahrensschritte im Namen der Gesell-
schaft oder gar in seinem eigenen zu unternehmen. Dies hat er jedoch
nicht getan, und so ist der Entscheid der ESTV betreffend die Steuerfor-
derung in Rechtskraft erwachsen. Der Umstand, dass damals – trotz der
Möglichkeit dazu – nicht der ganze Instanzenzug ausgenützt wurde, kann
nun aber nicht zur Folge haben, dass der Beschwerdeführer den nun-
mehr rechtskräftigen Entscheid betreffend die Steuerforderung gegen die
Gesellschaft nochmals gerichtlich beurteilen lassen kann.
Überdies ist zu beachten, dass die Verweigerung der unentgeltlichen
Prozessführung nicht als Grund dafür angeführt werden kann, es sei da-
mals unmöglich gewesen, eine gerichtliche Beurteilung der Steuerforde-
rung zu erwirken. Entscheidend ist nach gefestigter Rechtsprechung vor-
liegend, dass betreffend die Steuerforderung ein rechtskräftiger Entscheid
vorliegt, dass der Beschwerdeführer über das damalige Verfahren infor-
miert war und dass er darauf hätte Einfluss nehmen können (E. 2.6.3).
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Nicht entscheidend ist demgegenüber, dass es sich bei jenem Urteil nicht
um ein letztinstanzliches Urteil handelt. Auf die Frage nach dem Bestand
und der Höhe der Verrechnungssteuerforderung der X._______ AG ist
damit nicht zurückzukommen. Aufgrund des Ausgeführten kann von vorn-
herein schon deswegen auch nicht von einer Verletzung der Rechtsweg-
garantie im Sinne von Art. 29a BV gesprochen werden (E. 1.4), da die
Möglichkeit einer gerichtlichen Beurteilung bestanden hatte.
4.2 Gemäss Eintrag im Handelsregister war der Beschwerdeführer seit
der Gründung im Jahr […] bis zur Löschung im Jahr […] einziges Mitglied
des Verwaltungsrates der X._______ AG und konnte mit Einzelunter-
schrift für diese zeichnen. Dass er auch tatsächlich die Geschäfte der
Gesellschaft führte, belegen die zahlreichen sich in den Akten befinden-
den, vom Beschwerdeführer unterzeichneten Dokumente. Es steht somit
fest, dass der Beschwerdeführer, sofern – was noch zu prüfen sein wird –
eine faktische Liquidation getätigt wurde, als (formelles) Organ der Ge-
sellschaft die Verantwortung hierfür trägt. Daran vermag auch nichts zu
ändern, dass ab […] neben ihm noch eine weitere Person im Handelsre-
gister eingetragen war. Diese hatte die Funktion eines einzelzeichnungs-
berechtigten Direktors.
4.3
4.3.1 Im vorliegenden Fall wurde über die Gesellschaft am […] 2010 der
Konkurs eröffnet und das Konkursverfahren am […] 2010 mangels Akti-
ven eingestellt. Es stellt sich jedoch die Frage, ob und gegebenenfalls
wann bereits in den Vorjahren eine faktische Liquidation begonnen hatte.
Die Vorinstanz schliesst aus der Würdigung der gesamten Umstände und
insbesondere aus einer Analyse der Jahresrechnungen der Gesellschaft,
dass die faktische Liquidation im Laufe des Jahres 2006 begonnen habe,
womit der letzte ordentliche Jahresabschluss – per 31. Dezember 2005 –
massgebend sei. Der Beschwerdeführer bestreitet dies nicht und führt
dazu sogar aus, "von einem willentlichen Entschluss zur Liquidation kann
daher frühestens im Jahr 2006 die Rede sein" ([…]).
Tatsächlich und entsprechend den übereinstimmenden Vorbringen der
Parteien ergibt sich aus den Akten, dass bis und mit dem Geschäftsjahr
2005 – entsprechend dem statutarischen Zweck der Gesellschaft – noch
substanzielle, danach im Jahr 2006 nur noch in ganz geringem Umfang
und ab 2007 gar keine Einkünfte aus Beratungsdienstleistungen erzielt
wurden. Zudem wurde ab dem Jahr 2006 kein Personalaufwand mehr
verbucht. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, drängt sich somit der
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Schluss auf, dass es sich bei diesen Einbrüchen nicht nur um konjunktu-
rell bedingte Veränderungen handelte, sondern, dass der Wille zur Ge-
schäftstätigkeit im Laufe des Jahres 2006 aufgegeben wurde.
4.3.2 Somit ist festzuhalten, dass die faktische Liquidation der X._______
AG im Jahr 2006 eingesetzt hat. Konsequenterweise hat die ESTV – auf-
grund des Fehlens einer ordentlichen Liquidationsbilanz – zur Berech-
nung des mutmasslichen Liquidationsergebnisses auf die letzte vor Be-
ginn der faktischen Liquidation erstellte Bilanz, also jene per
31. Dezember 2005, abgestellt und das darin ausgewiesene Fremdkapital
(Fr. 151'980.84) vom Total der Aktiven (Fr. 324'193.33.--) subtrahiert, was
zu einem mutmasslichen Liquidationserlös von Fr. 172'212.49 geführt hat.
Die solidarische Mithaftung des Beschwerdeführers ist deshalb auf die-
sen Betrag begrenzt (E. 2.6.1) und wurde bereits im Einspracheentscheid
zu Recht entsprechend reduziert (vgl. oben Bst. I).
4.4
4.4.1 In zeitlicher Hinsicht bestreitet der Beschwerdeführer – wie erwähnt
– den Beginn der faktischen Liquidation sowie das Abstellen auf die Bi-
lanz per 31. Dezember 2005 nicht. Seine Vorbringen beziehen sich im
Wesentlichen jedoch auf die von der ESTV zur Berechnung des Liquida-
tionsergebnisses verwendeten Werte. Er führt aus, dass sich der Aktiven-
überschuss in der Bilanz vom 31. Dezember 2005 in den nachfolgenden
Jahren aufgrund zwingend vorzunehmender Bewertungskorrekturen re-
duziert habe. Zu diesem Ergebnis sei auch das Konkursamt […] gekom-
men, welches am […] 2010 den Konkurs mangels Aktiven eingestellt ha-
be. Dies bedeute, dass die aufgeführten Aktiven keinerlei Wert mehr ge-
habt hätten.
Vorab ist festzuhalten, dass zur Berechnung des Liquidationsüberschus-
ses der Stand bei Eintritt des Auflösungsgrundes bzw. bei Beginn der Li-
quidation massgeblich ist. Die ESTV durfte hierzu ohne Weiteres auf die
vom Beschwerdeführer eingereichte Bilanz und die dort aufgeführten
Werte abstellen (E. 2.5.2). Es hätte nämlich, wie die ESTV richtigerweise
ausführt, dem Beschwerdeführer – als Verwaltungsrat der Gesellschaft –
offengestanden, auf den Aktiven – wäre deren fehlende Werthaltigkeit tat-
sächlich bereits per 31. Dezember 2005 offenkundig gewesen – entspre-
chende Abschreibungen vorzunehmen und so diese Bilanzposten der
Gesellschaft per Bilanzstichtag anders zu bewerten. Dies hat er jedoch
nicht getan, womit vorliegend auf die Werte in der Bilanz per 31. Dezem-
ber 2005 abzustellen ist. Aus dem Umstand, dass die Aktiven zu einem
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späteren Zeitpunkt und insbesondere bei Einstellung des Konkursverfah-
rens knapp fünf Jahre später – im […] 2010 – keinen Wert mehr hatten,
kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten, weshalb
ohne Weiteres auf die Einholung des in der Beschwerde angebotenen
Amtsberichts des Konkursamtes […] verzichtet werden kann. Einzig rele-
vant ist der Wert im Zeitpunkt des Beginns der faktischen Liquidation. Der
Beschwerdeführer dringt somit mit seinen Vorbringen betreffend den Wert
der Aktiven nicht durch.
5.
Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer als faktischer Liquidator der
X._______ AG alles ihm Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der
Steuerforderung getan hat, ob ihm also der Exkulpationsbeweis gelingt
(vgl. E. 2.6.3 hievor). Aus den Akten ergibt sich, dass der Beschwerdefüh-
rer neben seinem Mandat als Verwaltungsrat (hauptsächlich) als Unter-
nehmens- und Finanzberater ([…]) tätig war. Er muss somit mit den Re-
geln der Buchführung vertraut gewesen sein. Als langjähriger und einzi-
ger Verwaltungsrat der X._______ AG war er zudem über die gegen die
Gesellschaft gerichteten Verrechnungssteuerforderungen jederzeit im Bil-
de und hatte es als Alleinzeichnungsberechtigter somit in der Hand, diese
begleichen zu lassen. Im Übrigen macht der Beschwerdeführer selber in
seiner Beschwerde keine Exkulpationsgründe geltend.
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz sowohl den Be-
ginn der Liquidationshandlungen wie auch den Umfang des Liquidations-
ergebnisses korrekt ermittelt hat. Der Beschwerdeführer haftet für diese
Forderung aufgrund von Art. 15 VStG.
7.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzu-
treten ist. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 6'000.-- sind dem Be-
schwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem von ihm
in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Par-
teientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt und mit dem von ihm in gleicher Höhe geleisteten Kostenvor-
schuss verrechnet.
3.
Es wir keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Stefano Bernasconi


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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