Abtei lung I
A-5872/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 6 . J u l i 2 0 1 0
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
A._______ AG,
vertreten durch Z._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Erlass der Emissionsabgabe.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-5872/2008
Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (Gesellschaft oder Beschwerdeführerin) ist eine
Aktiengesellschaft mit Sitz in Basel. Ihr Zwischenabschluss per
31. März 2004 wies einen Bilanzverlust von Fr. 7'001'024.-- aus. Unter
Berücksichtigung des Aktien- und Partizipationskapitals von Fr. 6.8
Mio. verfügte die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt über ein negatives
Eigenkapital von Fr. 201'024.-- und war somit gemäss Art. 725 Abs. 2
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) überschul-
det. Die Überschuldung bestand auch noch zum Zeitpunkt des Quar-
talsabschlusses per 30. September 2004, in welchem ein Bilanzverlust
von Fr. 7'019'963.-- und ein negatives Eigenkapital in der Höhe von
Fr. 219'963.-- ausgewiesen wurde.
B.
Um u.a. die Bilanz der Gesellschaft per Quartalsabschluss September
2004 nachhaltig zu sanieren, verzichteten die Partizipanten X._______
AG und Y._______ AG auf 70% ihrer Darlehensforderungen.
X._______ AG verzichtete gemäss Sanierungsvereinbarung vom
7. Januar 2005 «vorbehaltlos und unwiderruflich» im Umfang von
Fr. 5.6 Mio. auf die bestehende Darlehensforderung von insgesamt
Fr. 8 Mio.; Y._______ AG ebenso vorbehaltlos und unwiderruflich im
Umfang von Fr. 1.4 Mio. auf die bestehende Darlehensforderung von
insgesamt Fr. 2 Mio. Bestehen blieben damit Darlehensforderungen
von X._______ AG bzw. Y._______ AG im Umfang von Fr. 2.4 bzw.
Fr. 0.6 Mio. Insgesamt ergab sich ein Forderungsverzicht der Partizi-
panten zugunsten der Gesellschaft von Fr. 7 Mio. Die Gesellschaft
ihrerseits verpflichtete sich in einer Besserungsabrede, den beiden
Partizipanten Besserungszahlungen bis maximal Fr. 5.6 Mio.
(X._______ AG) bzw. Fr. 1.4 Mio. (Y._______ AG) zu leisten. Die ent-
sprechenden Verpflichtungen der Gesellschaft waren «aufschiebend
bedingt» und sollten «nur unter den kumulativ zu erfüllenden Bedin-
gungen» entstehen, dass
• die (verbleibende) Darlehensschuld von total Fr. 3 Mio. vollstän-
dig beglichen ist;
• das Aktien- und Partizipationskapital von A._______ per
31. Dezember des betreffenden Jahres vollständig intakt ist,
d.h. kein Bilanzverlust vorliegt;
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• das Eigenkapital inklusive Reserven und Bilanzgewinn vor Bes-
serung und Gewinnverwendung mindestens Fr. 9 Mio. beträgt;
• das handelsrechtliche Eigenkapital aufgrund von Besserungs-
zahlungen nicht unter Fr. 8 Mio. fällt und
• X._______ AG und Y._______ AG im Zeitpunkt der Zahlung un-
gefähr im heutigen Umfang an A._______ beteiligt sind.
Bei Eintritt der Bedingungen sollten jährliche Zahlungsverpflichtungen
der Gesellschaft, abhängig vom Jahresgewinn vor Besserungsauf-
wand, entstehen. Als frühester für eine Besserungszahlung relevanter
Jahresabschluss war derjenige per 31. Dezember 2007 vorgesehen;
der letzte sollte derjenige per 31. Dezember 2016 sein. Später würden
keine Verpflichtungen für Besserungszahlungen mehr entstehen und
dies unabhängig davon, ob – und gegebenenfalls in welcher Höhe –
zuvor Besserungszahlungen geleistet worden waren. Die ausserord-
entliche Generalversammlung vom 3. Februar 2005 stimmte der Sa-
nierung der Bilanz rückwirkend per 30. September 2004 einstimmig zu.
Die Sanierungsbuchung wurde per 30. September 2004 vorgenom-
men, womit die Unterbilanz der Gesellschaft fast vollständig beseitigt
war.
C.
Am 25. Februar 2005 deklarierte die Gesellschaft mit Formular 4 («Ab-
rechnung über Emissionsabgabe auf Genussscheinen, Zuschüssen,
Handwechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte») der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung (ESTV) eine Emissionsabgabe von
Fr. 70'000.-- (1% von Fr. 7 Mio.). Die Gesellschaft entrichtete die Ab-
gabe am 2. März 2005.
D.
Am 19. April 2005 ersuchte die Gesellschaft die ESTV um Erlass der
Emissionsabgabe gemäss Art. 12 des Bundesgesetz vom 27. Juni
1973 über die Stempelabgaben (Stempelsteuergesetz, StG,
SR 641.10). Mit Schreiben vom 14. Juni 2005 teilte die ESTV mit, dass
nach geltender Praxis bei einem bedingten Forderungsverzicht ein Er-
lass nicht möglich sei. Mit Entscheid vom 12. Juli 2007 wies die ESTV
das Erlassgesuch der Gesellschaft vom 1. November 2005 formell ab
und bestätigte dies mit Einspracheentscheid vom 22. Juli 2008. Vorlie-
gend könne, so die Begründung der ESTV, nicht von einer Sanierung
die Rede sein, da der Forderungsverzicht der Gesellschafter unter der
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Bedingung des Wiederauflebens der Forderung ausgesprochen wor-
den sei. Auch könne nicht von einer offenbaren Härte gesprochen wer-
den, denn die Gesellschaft habe bereits im Zeitpunkt der Leistung den
Sanierenden eine spätere Entschädigung versprochen.
E.
Mit Eingabe vom 12. September 2008 erhob die Gesellschaft Be-
schwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, der Ein-
spracheentscheid vom 22. Juli 2008 sei aufzuheben, die Emissionsab-
gabe sei zu erlassen und der von ihr überwiesene Betrag von
Fr. 70'000.-- sei inklusive Verzugszins zurückzuerstatten, alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie begründete ihre Anträge im We-
sentlichen damit, dass es sich beim Besserungsschein um einen defi-
nitiven Forderungsverzicht der Gesellschafter handle, sodass das
Schuldverhältnis untergehe. Der so eintretende Sanierungsgewinn
werde zur Ausbuchung des Verlustvortrages verwendet. Aufgrund der
Besserungsabrede entstehe handelsrechtlich keine Eventual- oder
sonstige Verbindlichkeit. Sollten zu einem späteren Zeitpunkt die ver-
traglich vereinbarten, die Besserung betreffenden Kriterien erfüllt sein,
würde dies handelsrechtlich bei der Gesellschaft einen ausserordentli-
chen Aufwand darstellen. Da diesem Aufwand aber keine Gegenleis-
tung gegenüberstehe, würde dieser steuerrechtlich nicht anerkannt.
Gestützt auf die handelsrechtliche Betrachtungsweise sei eine Gleich-
stellung des bedingten Forderungsverzichts mit anderen Zuschüssen
angezeigt. Was die «offenbare Härte» betreffe, so verlagere die ESTV
deren Beurteilung in unzulässiger Weise weg von der Gesellschaft hin
zu ihren Gesellschaftern, obschon das Steuersubjekt der Emissions-
abgabe die Gesellschaft und nicht deren Teilhaber sei. Überlegungen
zum Opfer des Sanierenden aber hätten bei der Emissionsabgabe kei-
nen Platz.
F.
Mit Vernehmlassung vom 20. November 2008 schliesst die ESTV auf
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
G.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit
entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Ver-
waltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfü-
gungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegen-
den Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt,
richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspra-
cheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be-
schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRE
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
2.
2.1 Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte,
gesetzlich umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft
(BGE 115 Ib 233 E. 2, mit Hinweisen). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG
bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter anderem die entgeltli-
che oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwerts
von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesell-
schaften. Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG bestimmt, dass nicht nur die Begrün-
dung sowie die Erhöhung von nominellem Grundkapital, sondern u.a.
auch Zuschüsse der Gesellschafter in die Reserven (Leistungen ins
Eigenkapital ohne entsprechende Gegenleistung) der Emissionsabga-
be unterliegen. Dies unabhängig davon, in welcher Form diese Zu-
schüsse erfolgen (THOMAS KUNZ/FREDY BRÜGGER, Emissionsabgabe – Mö-
glichkeiten und Grenzen des Erlasses, in: Steuer Revue 2006, S. 266).
2.2 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1%. Sie wird bei der
Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag be-
rechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteili-
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gungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1
Bst. a StG). Auf Zuschüssen wird die Abgabe vom Betrag des Zu-
schusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG
– in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft ab 1. April 1998
bis 31. Dezember 2005 (AS 1998 669 und AS 2005 3577) – sieht vor,
dass bei der Gründung oder Kapitalerhöhung entgeltlich ausgegebene
Beteiligungsrechte von der Emissionsabgabe ausgenommen werden,
soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft Fr. 250'000.--
nicht übersteigen. Für Zuschüsse kann die Freigrenze nicht bean-
sprucht werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007
vom 22. Februar 2010 E. 2.1; vgl. CONRAD STOCKAR, Übersicht und Fall-
beispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer,
4. Aufl., Therwil/Basel 2006, Fallbeispiel 27, S. 202).
3.
Unter der Marginale «VI. Stundung und Erlass der Abgabeforderung»
bestimmt Art. 12 StG, dass bei der offenen oder stillen Sanierung ei-
ner Aktiengesellschaft die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen
werden soll, wenn deren Erhebung eine offenbare Härte bedeuten
würde. Ein Erlass der Emissionsabgabe ist somit an zwei Vorausset-
zungen geknüpft: Erstens eine offene oder stille Sanierung (E. 3.1 und
E. 4), zweitens die durch die Erhebung der Emissionsabgabe bewirkte
offenbare Härte für die Gesellschaft (E. 3.2).
3.1
3.1.1 Eine Sanierung dient dazu, die wirtschaftliche Krisensituation
mittels Beseitigung von Verlusten zu überwinden und die Unterneh-
mung auf den Weg der Rentabilität (zurück) zu führen. Nur diesfalls
kann von der Sicherung des Fortbestandes der Unternehmung gespro-
chen werden. Handlungen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftli-
che Tätigkeit der Unternehmung nicht auch längerfristig abzusichern
vermögen, gelten nicht als Sanierung im Sinn von Art. 12 StG. Im Wei-
teren setzt eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG begriffsnotwendig
die Beseitigung von Verlusten voraus (Entscheid des Bundesrates vom
19. August 1992, publiziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 61 S. 671 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.1; MAURUS WINZAP, in: Xavier
Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/
Basel/Genf 2006, N. 9 zu Art. 12 StG). Ein Erlass der Abgabe kommt
mit anderen Worten nur dann in Frage, wenn der Abgabepflichtige sa-
nierungsbedürftig ist. Eine Sanierungsbedürftigkeit setzt nach Art. 12
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StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog.
echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabe-
pflichtige über keine Reserven mehr verfügt, welche die Verluste
decken würden (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes
[EFD] vom 9. Dezember 1980, publiziert in: ASA 49 S. 445 E. 5). Da-
runter fallen sowohl offene wie auch stille Reserven. Eine Unterschei-
dung nach der Art der Reserven erfolgt nicht (IVO P. BAUMGARTNER, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 27 f. zu Art. 12
StG; vgl. zum Ganzen auch MARTIN KOCHER, Die «Corporate Governan-
ce»-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff – Das Aktien-
und Rechnungslegungsrecht gemäss bundesrätlicher Botschaft vom
21. Dezember 2007 im Licht der steuerlichen Sanierung, publiziert in:
ASA 77 S. 281 ff., S. 308). Sanierungsmassnahmen dürfen auch nicht
dazu führen, dass nach der Ausbuchung der Verluste ein Betrag zur
Bildung von Reserven verbleibt. Daraus ergibt sich, dass der Teil eines
Forderungsverzichts, welcher den Verlustvortrag übersteigt, nicht in
den Genuss eines Erlasses kommen darf (THOMAS JAUSSI/ROLAND
SCHWEIGHAUSER/MARKUS PFIRTER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben,
Muri/Bern 2007, S. 38). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz betrifft
die Bildung einer Sanierungsreserve, welche im laufenden Geschäfts-
jahr zur Vornahme von geplanten Sanierungsmassnahmen wieder auf-
gelöst wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom
22. Februar 2010 E. 2.2.1.2; BAUMGARTNER, a.a.O., N. 37 zu Art. 12 StG;
WINZAP, a.a.O., N. 15 zu Art. 12 StG; KUNZ/BRÜGGER, a.a.O., S. 269).
3.1.2 Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital
zwecks Eliminierung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend
wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der
Gesellschaft mittels Forderungsverzichten oder A-fonds-perdu-Beiträ-
gen der Aktionäre gedeckt (HANSJÖRG GRAF, Verträge zwischen Kon-
zerngesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der Sanie-
rungsleistungen und Sicherungsgeschäfte, Bern 1988, S. 118 ff.; RU-
DOLF LANZ, Kapitalverlust, Überschuldung und Sanierungsvereinbarung,
Winterthur 1985, S. 171 f.; CONRAD STOCKAR, Der Erlass der eidgenössi-
schen Emissionsabgabe, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/82, S. 2
[hiernach: Erlass]). Die Mittelbeschaffung muss allerdings nach aussen
– mithin auch für die Steuerbehörden – erkennbar zum Zweck der Wei-
terexistenz eines notleidenden Unternehmens erfolgt sein (MARKUS
EDELMANN, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmenssanierung, Zü-
rich 1976, S. 30). Wie im Bereich der direkten Bundessteuer können
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somit Sanierungen an sich auch dann zu einem Erlass der Emissions-
abgabe führen, wenn sie nicht auf dem Weg der Kapitalherabsetzung
und Wiedererhöhung des Grundkapitals, sondern auf demjenigen des
Forderungsverzichts oder von A-fonds-perdu-Zuschüssen von Aktionä-
ren durchgeführt wurden (Entscheide des Bundesrates vom 20. De-
zember 1999, publiziert in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 64.78 E. 4.1, vom 1. April 1992, publiziert in: VPB 57.20 E. 4.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar
2010 E. 2.2.1.3).
3.2 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis
das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grund-
sätzlich gewährt. Keine offenbare Härte liegt jedoch praxisgemäss vor,
wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Gewinnausschüt-
tung zurückzuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügen-
dem Eigenkapital ausgestattet war (Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.2; WINZAP, a.a.O., N. 27
zu Art. 12 StG).
4.
4.1 In ihrer Praxis geht die ESTV davon aus, dass bei einem Forde-
rungsverzicht des Gesellschafters unter der Bedingung des Wiederauf-
lebens der Forderung (Forderungsverzicht mit Besserungsabrede)
nicht von einer Sanierung die Rede sein kann. Die ESTV ist weiter der
Ansicht, dass es an der offenbaren Härte fehle, wenn sich Gesell-
schafter auf diese Weise die Möglichkeit schaffen, sich zu einem spä-
teren Zeitpunkt für die Sanierung zu «entschädigen» (Entscheid des
Eidgenössischen Finanzdepartementes vom 17. Juli 1979, publiziert
in: ASA 49 S. 139 E. 6). Diese Ansicht wird von der Lehre kritisiert
(PETER RIEDWEG, Steuerliche Aspekte der Sanierung, in: ST 4/1995,
S. 247 ff., S. 250; WINZAP, a.a.O., N. 35 zu Art. 12 StG; STEPHAN KUHN,
Sanierung von Aktiengesellschaften, in: ST 12/1993, S. 879 ff., S. 886;
gleicher Meinung wie die ESTV: STOCKAR, Erlass, S. 4; STOCKAR, a.a.O,
Fallbeispiel Nr. 34, S. 127 f. und S. 209 f.).
4.2 Erlass und Stundung nach Art. 12 StG bedingen, dass eine offene
oder stille Sanierung vorliegt (E. 3.1). Der Begriff der Sanierung wird
weder im Stempelsteuergesetz noch in der Verordnung vom 3. Dezem-
ber 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) näher um-
schrieben. Der Begriff kommt sowohl im Handelsrecht wie auch im
Steuerrecht vor (nebst dem hier interessierenden Art. 12 StG siehe
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auch Art. 31 Abs. 2 und Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]
sowie Art. 10 Abs. 3 und Art. 25 Abs. 3 des Bundesgesetz vom
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Der Begriff der Sanie-
rung wird aber auch in den genannten Erlassen nicht weiter umschrie-
ben, weshalb er anhand von Lehre und Praxis zu konkretisieren ist,
wobei das Begriffsverständnis im Handels- und im Steuerrecht nicht
übereinzustimmen brauchen (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004,
N. 23 zu Art. 67 DBG).
4.3 Nach dem steuerrechtlichen Sanierungsbegriff, der enger ist als
der handelsrechtliche, werden unter dem Begriff der Sanierung Mass-
nahmen verstanden, die zur Wiederherstellung des kapitalmässigen
Gleichgewichts einer in Not geratenen Gesellschaft getroffen werden,
wobei die Not ausdrückt, dass die Unternehmung Verluste erlitten hat,
und demzufolge die aufgrund der Sanierung erzielten Gewinne aus
steuerrechtlicher Sicht zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Ver-
lustvorträgen zu verwenden sind (PETER ATHANAS/CHRISTOPH SUTER, Steu-
erliche Aspekte von Sanierungen, in: VITO ROBERTO [Hrsg.], Sanierung
der AG, Ausgewählte Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis,
2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2003, S. 191 ff., S. 192 f.; LOCHER, a.a.O.,
N. 25 zu Art. 67 DBG; PETER BRÜLISAUER/ANDREAS HELBING, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 19 zu Art. 67 DBG; PETER
REINARZ, Die Unternehmens-Sanierung im Lichte des Aktien- und des
Steuerrechtes, in: Aktuelle Juristische Praxis 4/1997, S. 443 ff.,
S. 445 f.; RIEDWEG, a.a.O., S. 247). Steuerrechtliche Sanierungsmass-
nahmen bilden deshalb nur Kapitalherabsetzungen (eventuell mit an-
schliessender Kapitalerhöhung), Forderungsverzichte oder A-fonds-
perdu-Zuschüsse (Entscheid des Bundesrates vom 21. Februar 1996,
publiziert in: VPB 61.95 E. 3.2; LOCHER, a.a.O., N. 26 zu Art. 67 DBG).
4.4 Bei einem Forderungsverzicht, der mit einem Besserungsschein
verbunden ist, handelt es sich um einen definitiven Forderungsverzicht
der Gesellschafter, sodass das Schuldverhältnis untergeht. Es geht
nicht darum, dass die zu sanierende Gesellschaft später eine alte
Schuld zu tilgen hätte, sondern dass den Gesellschaftern die Möglich-
keit geboten wird, den Verlust, den sie durch Verzicht auf ihre Forde-
rung erlitten haben, aus den Mitteln der Gesellschaft wieder einzuho-
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len (vgl. bereits zur Couponabgabe: Urteil des Bundesgerichts vom
24. November 1950, publiziert in: ASA 20 S. 397 E. 2). Deshalb lassen
sich die Gesellschafter von der sanierungsbedürftigen Gesellschaft zu-
sichern, dass ihnen – sobald es der betroffenen Gesellschaft besser
geht – der ganze oder zumindest ein Teil des untergegangenen, ur-
sprünglichen Forderungsbetrages bezahlt wird. Im Unterschied zum
Genussschein, welcher ein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsrecht
verkörpert, handelt es sich beim Besserungsschein um ein rein
schuldrechtliches Institut. Mit dem Besserungsschein wird vertraglich
und zu Lasten der Gesellschaft unter aufschiebender Bedingung eine
Geldleistung für den Zeitpunkt des Vorliegens von Geschäftsgewinnen
versprochen. Entsprechend stellt der Besserungsschein – wie erwähnt
– zwar einen definitiven Forderungsverzicht dar, der aber mit einer be-
dingten Zahlungsverpflichtung der sanierten Gesellschaft verbunden
ist (WINZAP, a.a.O., N. 35 zu Art. 12 StG; RIEDWEG, a.a.O., S. 250; FELIX
SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizer-
ischen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 2008, S. 273; PETER BÖCKLI,
Schweizerisches Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009 [hier-
nach: Aktienrecht], S. 648 f.; REINARZ, a.a.O., S. 457; KUNZ/BRÜGGER,
a.a.O., S. 276; KUHN, a.a.O., S. 884).
4.5 Der Besserungsschein wird von einem Teil der Lehre als gesell -
schaftsrechtlich problematisch eingestuft, weil er auf rein schuldrechtli-
cher Grundlage eine künftige Geldleistung zulasten der Gesellschaft
verspricht. Dadurch werde ausserhalb der körperschaftlichen Transpa-
renz rein vertragsrechtlich ein Gewinnanteil mit einem Vorrecht gegen-
über den Aktionären begründet, was gegen das Aktienrecht verstosse
(BÖCKLI, Aktienrecht, S. 648 f.; SCHALCHER, a.a.O., S. 274 f.). Es wird
denn auch dafür plädiert, dass eine Kapitalzuführung unter Rückzah-
lungsvorbehalt als Rechtsfolge die Nichtigkeit des Anspruchs auf
Rückzahlung habe (PETER BÖCKLI, Der Rangrücktritt im Spannungsfeld
von Schuld- und Aktienrecht, in: Festgabe zum 60. Geburtstag von
Walter R. Schluep, Innominatverträge, Zürich 1988, S. 339 ff. [hier-
nach: Rangrücktritt], S. 349 und S. 356 f.; KUHN, a.a.O., S. 884).
Dennoch hat der Forderungsverzicht – auch wenn mit einer (allenfalls
nichtigen) Besserungsabrede verbunden – den definitiven Untergang
der Forderung zur Folge. Der aufgrund des Forderungsverzichts des
Gesellschafters erzielte Sanierungsgewinn der notleidenden Gesell-
schaft kann denn auch zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Ver-
lustvorträgen verwendet werden, was zur Sanierung der Gesellschaft
im oben (E. 3.1 und E. 4.3) definierten Sinne führt.
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4.6 Im Übrigen werden Leistungen zur Erfüllung der wiederaufleben-
den Forderung steuerrechtlich wie Dividendenzahlungen behandelt
und unterliegen somit der Verrechnungssteuer. Dergestalt wird der mit
einer Besserungsabrede verbundene Forderungsverzicht im Ergebnis
einer erfolgten Zuzahlung gleichgestellt (vgl. BAUMGARTNER, a.a.O., N. 6
und 33 zu Art. 12 StG). Die zu sanierende Gesellschaft verspricht
nämlich mit der Ausgabe von Besserungsscheinen eine Gewinnvor-
wegnahme oder -ausschüttung zu einem späteren Zeitpunkt, was – mit
Bezug auf den Erlass der Emissionsabgabe – nicht zu beanstanden
ist. Der Aktionär oder Partizipant-Gläubiger, der auf seine Forderung
verzichtet, kann nach dem von ihm selbst gewählten Mechanismus
sich nur aus einem zukünftigen Zuwachs von Nettoaktiven (über einen
vorausbestimmten Pegelstand hinaus) bezahlt machen. Dieser Zu-
wachs ist aktienrechtlich – und somit auch buchhalterisch – notwendi-
gerweise Gewinn, weil der Zuwachs aus der Erfolgsrechnung herrührt,
und weil umgekehrt, nach dem gewählten Mechanismus, das allmähli-
che Wiederaufleben der Forderung zufolge fortschreitender Gesun-
dung der Gesellschaft in der Erfolgsrechnung nicht als Aufwandposten
erscheinen kann. Eine Entnahme direkt zulasten der Bilanz ohne Auf-
wandposten in der Erfolgsrechnung aber wäre eine verbotene Einlage-
rückgewähr gemäss Art. 680 Abs. 2 OR und wäre nur möglich im Kapi-
talherabsetzungsverfahren (vgl. BÖCKLI, Rangrücktritt, S. 350).
4.6.1 In Bezug auf die bilanzielle Behandlung des Besserungsscheins
erhellt aus dem Gesagten, dass das darin enthaltene Zahlungsver-
sprechen nicht sogleich in der Bilanz als Fremdkapital gebucht werden
kann, wie dies in der Lehre z.T. postuliert wird (ATHANAS/SUTER, a.a.O.,
Fn. 18). Damit würde zudem eine Bilanzsanierung verunmöglicht
(SCHALCHER, a.a.O., S. 274). Auch ein Ausweis als Eventualverbindlich-
keit im Anhang erscheint nicht möglich (LUKAS GLANZMANN, Die Pflichten
des Verwaltungsrates und der Geschäftsführung in finanziellen Krisen-
situationen, in: VITO ROBERTO [Hrsg.], Sanierung der AG, Ausgewählte
Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf
2003, S. 19 ff., S. 57; in diesem Sinne auch SCHALCHER, a.a.O., S. 274).
Somit kann das Wiederaufleben der Schuld keinen abzugsfähigen Auf-
wand darstellen; die Rückzahlung der Schuld erfolgt aus versteuertem
Gewinn (ATHANAS/SUTER, a.a.O., S. 199).
4.6.2 Es gibt somit – trotz gesellschaftsrechtlichen Bedenken betreff-
end die Abgabe von Besserungsscheinen an die Aktionäre – keinen
stichhaltigen Grund, den Forderungsverzicht, der mit einer Besse-
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rungsabrede verbunden wird, stempelsteuerrechtlich anders zu behan-
deln als einen Forderungsverzicht ohne solche Abrede.
4.7 Die Stellung der Partizipanten unterscheidet sich im Übrigen stem-
pelsteuerrechtlich nicht von derjenigen der Aktionäre. Dementspre-
chend ist der Forderungsverzicht eines Partizipanten analog zu behan-
deln wie jener eines Aktionärs (vgl. Art. 656a ff. OR). Das geltende
Recht macht den Partizipationsschein faktisch zur stimmrechtslosen
Aktie und räumt dem Partizipanten grundsätzlich die gleichen Vermö-
gensrechte ein wie einem Aktionär, nicht dagegen das Stimmrecht und
die damit zusammenhängenden Rechte (Art. 656f Abs. 1 und
Art. 656c Abs. 1 OR; ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizer-
isches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, § 16 Rz. 332).
5.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per
Quartalsabschluss vom 30. September 2004 einen Bilanzverlust von
Fr. 7'019'963.-- und eine Unterbilanz von Fr. 219'963.-- auswies. Die
beiden Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG verzichteten in
der Folge gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 im
Umfang von total Fr. 7 Mio. auf ihre Darlehensforderungen von insge-
samt Fr. 10 Mio. Mit diesen Forderungsverzichten wurde der Bilanzver-
lust der Beschwerdeführerin fast vollständig gedeckt. Reserven wurden
keine gebildet. Es erweist sich als unbestritten, dass sich die Stellung
der Partizipanten stempelsteuerrechtlich nicht von derjenigen der Ak-
tionäre unterschied (vgl. E. 4.7 hievor). Nicht Streitgegenstand bildet
weiter, dass die Forderungsverzichte der Partizipanten als Zuschüsse
der Emissionsabgabe von 1% auf dem Betrag des Zuschusses unter-
lagen (vgl. E. 2.2 hievor). Die Steuerforderung wurde von der Be-
schwerdeführerin denn auch am 2. März 2005 vorbehaltlos beglichen.
Zu prüfen ist im Folgenden einzig, ob die Emissionsabgabe erlassen
werden kann.
5.1 Die beiden Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG haben
gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 vorbehaltlos und
unwiderruflich im Umfang von total Fr. 7 Mio. auf ihre Darlehensforde-
rungen verzichtet. Die entsprechende Sanierungsbuchung wurde am
30. September 2004 vorgenommen; die Unterbilanz der Beschwerde-
führerin war damit fast vollständig beseitigt. Die Gesellschaft war somit
zum Zeitpunkt der Umsetzung der Sanierungsmassnahmen, welcher
allein massgebend ist (vgl. E. 4.9 hievor), vollständig saniert. Obschon
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die Beschwerdeführerin sich gemäss Sanierungsvereinbarung vom
7. Januar 2005, abhängig vom Jahresgewinn und von der Erfüllung
weiterer Bedingungen, zu künftigen Zahlungen an die Partizipanten
verpflichtet hatte, war sie zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts auch
nachhaltig saniert. Die (aufschiebend bedingten) Verpflichtungen der
Gesellschaft waren nicht derart gestaltet, dass sie Nachhaltigkeit der
Sanierung in Frage zu stellen vermochten. Dem Forderungsverzicht –
obwohl verbunden mit einer Besserungsabrede – kam unbestrittener-
massen Eigenkapitalcharakter zu; er unterlag denn auch der Emissi-
onsabgabe. Dass später allenfalls Zahlungen an die Sanierenden ge-
schuldet sind, vermag stempelsteuerrechtlich nicht zu schaden, da sol-
che ohnehin aus dem Gewinn zu zahlen sind und nichts mit dem Wie -
deraufleben einer Forderung zu tun haben. Nicht der Forderungsver-
zicht war nämlich bedingt erfolgt, sondern die spätere Besserungszah-
lung.
5.2 Die Vorinstanz macht geltend, es mangle an einer offenbaren Här-
te, wenn bereits im Zeitpunkt der Leistung des Sanierenden eine spä-
tere Entschädigung hierfür versprochen werde. Dieses Argument geht
fehl. Wie die Beschwerdeführerin richtigerweise geltend gemacht hat,
sind Überlegungen zum Opfer des Sanierenden bei der Emissionsab-
gabe fehl am Platz. Leistungsfähigkeitsüberlegungen, welche die Er-
leichterungsmassnahmen rechtfertigen, können nur die abgabepflichti-
ge Beschwerdeführerin betreffen. Diese war im konkreten Fall und zum
Zeitpunkt der Sanierung (30. September 2004), der allein entschei-
dend ist, unbestrittenermassen sanierungsbedürftig; eine verdeckte
Gewinnausschüttung lag nicht vor und es ist auch nicht erstellt, dass
die Gesellschaft mit ungenügend Eigenkapital ausgestattet gewesen
wäre (vgl. E. 3.2 hievor). Dass sie versprach, später, nach erfolgter Ge-
sundung, allenfalls Besserungszahlungen zu leisten, vermag ihre Sa-
nierungsbedürftigkeit nicht in Frage zu stellen. Die offenbare Härte war
gegeben.
5.3 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich gutzu-
heissen und der angefochtene Entscheid der ESTV aufzuheben. Die
im Streit liegende Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- ist nach Art. 12
StG zu erlassen und der von der Beschwerdeführerin überwiesene Be-
trag zuzüglich Verzugszins zu 5% (in analoger Anwendung von Art. 1
Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom
29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabga-
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ben [SR 641.153] i.V.m. Art. 29 StG; BGE 108 Ib 12 E. 3) zurückzuer-
statten.
6.
6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwer-
deführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen
(Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von
Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
6.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Par-
teientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Parteikos-
ten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und wirk-
samen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich er-
scheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2). Die Parteientschädigung ist auf-
grund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf-
grund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE).
In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss vorliegend über die Ent-
schädigung aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts
der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Auffor-
derung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden muss (vgl.
zum Ganzen: Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts
A-1481/2006 vom 23. Juli 2007). Unter diesen Umständen ist die Par-
teientschädigung ermessensweise auf Fr. 4'500.-- (MWST inbegriffen)
festzusetzen.
7.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesge-
richt [BGG, SR 173.110]).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der
ESTV vom 22. Juli 2008 wird aufgehoben.
2.
Die Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- wird vollumfänglich erlassen.
Die von der Beschwerdeführerin bezahlte Emissionsabgabe in der Hö-
he von Fr. 70'000.-- ist zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 2. März
2005 durch die Beschwerdegegnerin zurückzuerstatten.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.
4.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 4'500.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel de Vries Reilingh Urban Broger
Versand am 19. Juli 2010
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