B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5893/2017
Ar r ê t d u 8 o c t ob r e 2 0 1 9
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Daniel Riedo, Annie Rochat Pauchard, juges,
Alice Fadda, greffière.
Parties
1. A._______,
2. B._______ SA,
3. C._______,
tous représentés par
Maître Olivier Péclard,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-5893/2017
Page 2
Faits :
A.
En […] 2016, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-
après : l’autorité requérante, la DGFiP ou l’autorité française) adressa une
demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des con-
tributions (ci-après : l’autorité inférieure ou l’AFC). Dite demande était fon-
dée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et
la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS
0.672.934.91 ; ci-après : CDI CH-FR), tel que modifié par l'Avenant du
27 août 2009 (ci-après : l'Avenant ; également publié au RS
0.672.934.91 ; RO 2010 5683).
B. Dite demande mentionnait comme personne concernée en Suisse la
société D._______, pour adresse E._______, à […] et exposait ce qui suit :
« L’administration fiscale française effectue Ia vérification de la comptabilité
de la C._______. La société C._______ détient un bien immobilier […]. Son
activité de location de bien immobilier est déficitaire depuis sa création.
Lors des opérations de contrôle, il est apparu que cette dernière n'avait qu'un
seul client, la société F._______. Selon les informations détenues par l’admi-
nistration fiscale française, Ia société F._______ n'agit pas pour son propre
compte […]. Par ailleurs, le montant des loyers impayés cumulés étaient de
[…]. A Ia suite des interrogations du service de contrôle sur l'absence de dé-
marches visant au recouvrement de cette créance, la société C._______ a
reçu un virement de la société F._______ en règlement de tous les loyers dus
au cours du contrôle. Dès lors, l’administration fiscale française a de sérieux
doutes sur la réalité de l'activité commerciale de la société C._______.
[…]
Du fait de l’ensemble des circonstances très particulières de ce montage et de
l'absence d'activité observée en France, l’administration fiscale française a de
sérieux doutes sur la réalité de l'activité commerciale de la société C._______
et les renseignements demandés sont donc nécessaires pour établir le mon-
tage et définir les bénéficiaires effectifs des opérations.
L'administration fiscale souhaite connaître l’activité réelle de la société suisse
D._______ et vérifier ses relations commerciales, économiques, voire patri-
moniales, avec la société C._______».
La DGFiP adressa sur cette base à l’AFC les questions suivantes, portant
sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 :
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a) La société D._______ est-elle connue des autorités suisses? Est-elle rési-
dente fiscale de Suisse ?
b) Veuillez communiquer la composition de l'actionnariat de la société suisse
(nom, adresse, pourcentage de détention), l’identité et l'adresse des bénéfi-
ciaires effectifs ainsi que les statuts de la société.
C.
Par ordonnance de production du 18 janvier 2017, l'AFC requit la société
E._______ SA, par son administrateur président et délégué A._______ et
l'Administration fiscale cantonale du canton de […], de fournir les docu-
ments et renseignements demandés. La société E._______ SA, par son
administrateur président et délégué A._______, fut également priée d'infor-
mer la personne concernée de l’ouverture de la procédure d’assistance
administrative et de l'inviter à désigner, dans un délai de 10 jours, un re-
présentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
Par courrier du 30 janvier 2017, A._______ transmit à l'AFC les informa-
tions demandées. Dans ce contexte, il indiqua ne pas avoir transmis le
courrier d'information destiné à la société C._______ en estimant qu’il re-
venait à I’AFC de lui notifier ledit courrier directement à son siège social en
France.
Par courrier du 14 février 2017, l’Administration fiscale cantonale […] trans-
mit à I'AFC les informations demandées.
Par courriers du 28 février 2017, I'AFC notifia à la société C._______, à
A._______ et à la société B._______ SA les informations telles qu’elle en-
visageait de les transmettre aux autorités compétentes françaises, en leur
impartissant un délai de 10 jours pour prendre position par écrit.
Par courrier du 9 mars 2017, la société C._______, par l’intermédiaire de
son représentant […], remit ses observations à I'AFC. Par courrier du
même jour, A._______ remit ses observations à I'AFC, en indiquant agir en
son nom et en celui de la société B._______ SA. Tous les trois s’opposè-
rent ainsi à la transmission des informations requises.
A cette occasion, A._______ demanda également à avoir accès au dossier.
Par courriel du 13 mars 2017, […] transmit à I'AFC la procuration attestant
de ses pouvoirs de représentation pour la société C._______. Par courrier
du 17 mars 2017, I'AFC remit l'intégralité des pièces du dossier à
A._______. Par courrier du 30 mars 2017, ce dernier transmit à I'AFC ses
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observations complémentaires, en indiquant prendre position en son nom,
en celui de la société B._______ SA et en celui de la société C._______.
Par courrier du 25 août 2017, I'AFC notifia à la société D._______ les in-
formations telles qu'elle envisage de les transmettre aux autorités compé-
tentes françaises, en lui impartissant un délai de 10 jours pour prendre po-
sition par écrit. Aucune prise de position n'est parvenue à l'AFC dans le
délai imparti.
D.
Par courrier du 7 septembre 2017, la DGFiP informa la C._______ d’une
proposition de rectification dans le cadre d’une vérification de comptabilité,
dans le sens d’une augmentation de la taxation pour l’année 2014 de […].
Dite proposition devait être considérée comme acceptée par la société en
l’absence de réponse dans un délai de 30 jours. La société ne contesta
pas cette proposition de rectification.
E.
Par décision finale du 13 septembre 2017, l’AFC ordonna la transmission
des informations recueillies aux autorités compétentes françaises. Le dis-
positif de cette décision mentionne ce qui suit :
«a) La société D._______ est-elle connue des autorités suisses? Est-elle ré-
sidente fiscale de Suisse ?
Selon les informations fournies par l'Administration fiscale du canton de […],
Ia société D._______ est inconnue des autorités fiscales suisses.
b) Veuillez communiquer la composition de l'actionnariat de la société suisse
(nom, adresse, pourcentage de détention), l’identité et l'adresse des bénéfi-
ciaires effectifs ainsi que les statuts de la société.
Selon les informations fournies par A._______, l’actionnaire unique de la so-
ciété D._______ est la société B._______ SA, […], laquelle détient 100% du
capital-actions de D._______. L’actionnaire unique de la société B._______
SA, et à ce titre également bénéficiaire effectif de D._______, est A._______,
[…]. Veuillez trouver ci-joint Ia copie des statuts de D._______ (annexe). »
F.
Dite décision a été contestée par recours de la société C._______,
A._______ et la société B._______ SA (ci-après : les recourants) devant le
Tribunal administratif fédéral en date du 16 octobre 2017.
Les recourant requièrent, sous suite de frais et dépens, principalement l’an-
nulation de la décision entreprise et à ce qu’il soit constaté que la demande
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d’assistance administrative litigieuse est irrecevable. Ils requièrent subsi-
diairement le rejet de dite demande d’assistance administrative.
G.
Par réponse du 4 décembre 2017, l’autorité inférieure a conclu au rejet du
recours sous suite de frais et dépens. Par réplique du 20 décembre 2017
les recourants persistent intégralement dans leurs conclusions prises dans
le cadre de leur recours. Enfin, par duplique du 18 janvier 2018, l’autorité
inférieure conclut une nouvelle fois au rejet du recours sous suite de frais
et dépens.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non
réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021),
prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et
17 al. 3 LAAF).
Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 30 décembre 2016, la demande
d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi
(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant
soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de
dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.2 Le recours déposé en temps utiles répond aux exigences de forme et
de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les
recourants ont au surplus pris part à la procédure devant l’autorité
inférieure et disposent en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et
art. 19 al. 2 LAAF).
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une
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fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241,
248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
1.4
1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité
cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
7e éd., 2016, n° 1146 ss).
1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de
cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62
al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et
n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des
parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V
204 consid. 6c).
2.
2.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI
CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE
concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; ATF 142 II 69
consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même conven-
tion (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS
0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 2009,
s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; arrêts du
TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.1.1, A-6266/2017 du 24 août
2018 consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.1 et
A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1).
L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux
demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou
tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de
l’Avenant ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.1.1, A-
6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février
2017 consid. 1.1.1). Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le
25 juin 2014 par l’Accord modifiant le Protocole additionnel, entré en
vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195, FF 2011 3519 ; arrêt du TAF
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A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications
concernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes
impliquées ne sont pas connus de l’Etat requérant (arrêts du TAF
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1) et ne concernent pas de points
qui seraient en lien avec les aspects litigieux du cas d’espèce (cf. arrêt du
TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4 non publié in : ATF 143 II
202 mais in RDAF 2017 II 336 ; pour ces développements, cf. ég. arrêt du
TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.2).
2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du
Protocole additionnel (pour la version en vigueur avant la modification du
25 juin 2014, RO 2010 5683, 5688 s.), à savoir (a) l’identité de la personne
faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée ; (c) une
description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et,
(e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute
personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des
renseignements demandés (le détenteur d’informations ; arrêts du TAF
A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018
consid. 2.2, A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du
8 février 2018 consid. 4.2).
En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir
par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (cf. art. 6 al. 2 LAAF qui est
d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de
telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est
en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer
la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ;
arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).
2.3
2.3.1 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être
accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements
vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation
fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017
consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 mais in RDAF 2017 II 336 ;
arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017
du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la
pertinence vraisemblable des renseignements requis est ainsi la clé de
voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du
29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017
consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.1 ; pour
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ces développements, arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018
consid. 2.3.1).
2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit
se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et
les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir
de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2).
L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées
est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à
l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations
parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour
l’enquête ou le contrôle sous-jacents (arrêts du TAF A-6266/2017 du
24 août 2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et
A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2 ; voir ATF 142 II 161
consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des
rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis]).
2.3.3 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des
informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat
requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des
informations peuvent également être transmises au sujet de personnes
dont l’assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du
TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1.2 et A-4025/2016 du
2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission d'informations vraisemblablement
pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible
(ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des
développements, arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). En
particulier, les informations relatives à des comptes, dont les contribuables
visés par la demande sont les ayants droit économiques ou pour lesquels
ils sont titulaires d'une procuration, remplissent en principe la condition de
la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR (ATF 141
II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018
consid. 2.3.3, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.3 et A-4545/2016
du 8 février 2018 consid. 4.3.1.2).
2.3.4 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de
renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes con-
cernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par
l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblable-
ment pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne con-
cernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des
personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la
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Page 9
transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; ATF 143 II 506 con-
sid. 5.2.1 ; ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; voir arrêts du TAF A-6871/2018 du
8 avril 2019 consid. 6, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.3).
Cet ajout ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu’il
ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition
(cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la Convention du
Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative
mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification de la loi
sur l’assistance administrative], FF 2015 5134 ainsi que le Message du
6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative,
FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la jurisprudence
(ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018
consid. 5.1 ; ATF 144 II 29 consid. 4.2.3), ainsi qu’appliqué par l’AFC dans
sa pratique (arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2).
2.3.5 Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur
des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non
impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de
procéder à une pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; critique
ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren,
in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La jurisprudence n’admet la trans-
mission de noms de tiers non impliqués que si elle est vraisemblablement
pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur
remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait
vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers
peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à
contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (arrêt du TF
2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1 et ATF 144 II 29 consid. 4.2.3
avec les réf. citées).
2.3.6 Tant dans l’ancienne que dans la nouvelle teneur de
l’art. 4 al. 3 LAAF, les limites de la disposition doivent, cela dit, être com-
prises de manière restrictive ; l’élément déterminant reste la vraisemblable
pertinence des informations à transmettre (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1,
ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars
2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.6,
A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.2 et A-1414/2015 du 31 mars
2016 consid. 5.5.1).
A-5893/2017
Page 10
Il convient à ce stade d’adopter une approche plus casuistique, en rappe-
lant des exemples jurisprudentiels intervenus dans le contexte d’applica-
tion de l’art. 4 al. 3 LAAF, d’abord dans son ancienne teneur (con-
sid. 2.3.6.1 ci-après), puis dans sa nouvelle teneur (consid. 2.3.6.2 ci-
après). On gardera en mémoire que l’art. 4 al. 3 LAAF (actuel) pérennise
une jurisprudence et une pratique antérieures (consid. 2.3.4 ci-avant).
2.3.6.1 Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que les noms des titulaires d’une
procuration (en l’occurrence l’épouse et les filles) sur les comptes ban-
caires détenus par une personne visée par la demande d’assistance admi-
nistrative remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt
du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in : ATF
141 II 436, mais in : Archives 84 p. 559 et traduit in : RDAF 2016 II 374 ;
voir ég. arrêt du TF 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 4.2 ; voir
encore ATF 144 II 29 consid. 4.2.4).
En outre, la Cour suprême a considéré que les relations concrètes d’une
société dont le contribuable est l’ayant droit économique peuvent être per-
tinentes (relevant) pour l’imposition de celui-ci ; tel peut en particulier être
le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement
(wirtschaftliche Beherrschung) la société détentrice des informations (ATF
141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 con-
sid. 5.2.3 et TAF A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 [décision con-
firmée par l’ATF 144 II 29]).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs considéré que si des informations
concernant une société pouvaient être pertinentes pour l’imposition du
contribuable visé par la demande d’assistance, elles constituaient alors à
tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Les
informations ayant trait aux activités de la société, au nombre de ses
employés et à ses locaux doivent à ce titre être transmis car ils sont propres
à déterminer si la société dispose, ou non, d’une existence réelle (ATF 142
II 69 consid. 3.1 et 3.2 [actionnariat unique d’une société à responsabilité
limitée sise en Suisse] ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018
consid. 5.2.3 ; cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6).
L’ATF 142 II 161 se prononce sur les indications relatives à des tiers non
concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute Cour, l’Etat requis
doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles sont sans
incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque
qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En
revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à
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l’autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non
concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à
un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la
demande d’assistance administrative. Le Tribunal fédéral ajoute que, dans
ce cas, les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont
protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet
rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des
renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20
al. 2 LAAF ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore arrêt du TAF
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les art. 2 al. 2
let. c et 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des
données [LPD, RS 235.1]).
Selon cette jurisprudence, les documents bancaires objets de la demande
d’assistance administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des
comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent
l’exigence de la pertinence vraisemblable. De l’avis du Tribunal fédéral, de
tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les
gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus
(versement de dividendes, revenu d’activité, plus-values, etc.) et sont donc
de nature à permettre à l’autorité fiscale étrangère de compléter l’assiette
de l’impôt sur le revenu des contribuables de son pays. La Haute cour
rappelle ensuite que supprimer l’ensemble des noms des personnes non
concernées figurant sur la liste des différentes transactions ferait perdre
toute portée à la demande d’assistance administrative, avant de confirmer
la possibilité de caviarder d’autres noms, en particulier ceux des employés
de banque qui seraient sans rapport avec la demande d’assistance (ATF
142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la détermination du domicile fiscal
du contribuable visé par la demande, le Tribunal fédéral a dès lors admis
la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y
afférentes comprenant l’identité de personnes ayant participé à ces
transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à
donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant
la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2).
2.3.6.2 Il s’agit encore de présenter des exemples plus récents de cas ren-
dus en application de l’art. 4 al. 3 LAAF.
En lien avec les noms d’employés de banque, la Haute Cour a retenu que
si l’AFC renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui
fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur identité est
en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou, qu’à tout le
A-5893/2017
Page 12
moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui
justifie qu’il ne soit pas biffé. Le Tribunal fédéral ajoute que si tel est le cas,
l’employé visé peut notamment faire valoir un intérêt digne de protection,
d’une part, au sens de l’art. 48 PA et, d’autre part, le cas échéant, sous
l’angle de la protection des données (cf. art. 25 LPD ; ATF 143 II 506
consid. 5.2.2 [en application de la Convention entre la Confédération
suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions
en matière d’impôts sur le revenu ; CDI-US, RS 0.672.933.61]).
Dans un arrêt plus récent encore, le Tribunal fédéral s’est penché sur la
transmission de données permettant d’identifier des employés de banque
et l’avocat/notaire figurant dans des documents. Ainsi, de l’avis de la Cour
suprême, cette transmission suppose que les informations soient
nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour
prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la
CDI-US. Dans ce cas, elle a jugé, d’une part, que ces informations
n’avaient rien à voir avec la question fiscale motivant les demandes et,
d’autre part, que le caviardage du nom des employés de banque et de
l’avocat/notaire ne rendait pas lesdites demandes inintelligibles ou leur
ôtait une quelconque force probante. Le Tribunal fédéral a tout
particulièrement précisé que, du point de vue de l’éventuelle amende
fiscale dans l’Etat requérant, l’information relative à l’identité des tiers
n’était pas nécessaire, au contraire de celle relative à leur existence et à
leur intervention (ATF 144 II 29 consid. 4.3).
2.4 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux
renseignements [« fishing expedition »] ; ch. XI par. 2 du Protocole
additionnel ; ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; ATF 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du
TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; voir encore entre autres
arrêts du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2 et A-4434/2016
du 18 janvier 2018 consid. 3.3). L’interdiction des « fishing expeditions »
correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]),
auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative
(arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2, A-525/2017 du
29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée devant le TF], A-7561/2016
du 25 août 2017 consid. 2.3, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2,
A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). Il n’est, cela dit, pas attendu
de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise
nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du
TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai
A-5893/2017
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2018 consid. 2.5, A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision
attaquée devant le TF] et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3).
2.5 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informa-
tions reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements
pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans-
mises (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 jan-
vier 2018 consid. 3.9.1, A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 [dé-
cision confirmée par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018], A-
2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1 et A-778/2017 du 5 juillet
2017 consid. 4.3.1 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_648/2017 du
17 juillet 2018]). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant,
avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respec-
tera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018
consid. 2.6, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.6 et A-6391/2016 du
17 janvier 2018 consid. 4.3.5 avec les réf. citées [décision confirmée par
arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018]).
2.6 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1
du Protocole additionnel ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018
consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut
d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison
de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un
Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas
lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de
renseignements ou procédé de manière conforme à la convention
(ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre
2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7,
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.7 et A-525/2017 du 29 janvier 2018
consid. 2.5.1 [décision attaquée devant le TF]).
3.
En l’espèce, la Cour examinera la forme de la demande (con-
sid. 3.1 ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de
l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les
recourants (consid. 3.2 à 3.5 ci-après).
3.1 Sur le plan formel, le Tribunal constate que la demande d’assistance
contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle
mentionne en effet le nom de la personne morale visée par le contrôle
mené par les autorités requérantes, le nom et l’adresse du détenteur
d’informations, la période visée par la demande, soit du 1er janvier 2013 au
A-5893/2017
Page 14
31 décembre 2014, l’objectif fiscal fondant la demande ainsi que la
description des renseignements demandés. Force est ainsi de constater
que la demande d'assistance dont il est question ici répond aux exigences
formelles requises.
3.2
3.2.1 Au moyen d’un premier grief, les recourants allèguent que la requête
litigieuse violerait les principes de subsidiarité et de la pertinence
vraisemblable. A l’appui de leur argument, ils invoquent que les autorités
requérantes auraient procédé à un contrôle de la comptabilité de la
recourante 3 qui aurait abouti de manière définitive au mois de septembre
2017, soit avant que n’ait été rendue la décision dont est recours. Ce
contrôle aurait abouti à une rectification de la taxation de la période fiscale
2014 qui, faute d’avoir été contestée dans les 30 jours suivants sa
réception, serait entrée en force. Or, la requête française visant à
déterminer la situation comptable de la recourante 3 pour les exercices
2013 et 2014 (cf. ch. 5 de la demande), elle serait ainsi devenue sans objet.
En effet, l'autorité requérante aurait pu ainsi atteindre son objectif par
d'autres moyens que par l'assistance internationale en matière fiscale,
l'objet même de la demande française faisant dès lors défaut. Pour ces
motifs, il y aurait lieu de constater qu’il s’agit ici d’une pêche aux
renseignements prohibée.
C’est le lieu de rappeler (cf. pour plus de détails ATF 144 II 206 con-
sid. 3.3.3) que le principe de subsidiarité a pour but de vérifier si l'Etat re-
quérant a épuisé ses sources habituelles de renseignements avant de sol-
liciter l'assistance administrative d'un autre Etat. Il ne figure pas dans le
texte de l'art. 28 CDI CH-FR (calqué sur l'art. 26 MC OCDE), mais unique-
ment dans le Protocole additionnel à la CDI CH-FR, et dans le Commen-
taire officiel du MC OCDE. La condition de la pertinence vraisemblable,
prévue à l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, a quant à elle pour but de circonscrire
l'assistance administrative aux seuls renseignements matériels qui sont
vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la conven-
tion ou pour l'administration ou l'application de la législation interne de l'Etat
requérant.
Ainsi, ce n'est pas parce qu'une demande d'assistance administrative res-
pecte le principe de la subsidiarité que les renseignements requis remplis-
sent ipso facto la condition de la pertinence vraisemblable. Inversement,
des renseignements sollicités dans une demande d'assistance administra-
tive peuvent remplir la condition de la pertinence vraisemblable, mais sans
A-5893/2017
Page 15
que le principe de la subsidiarité n'ait été respecté par l’autorité requérante.
Les deux questions doivent donc être examinées successivement.
3.2.2 En l’espèce, les autorités requérantes ont expressément mentionné
dans le courrier d’accompagnement de leur requête que « les moyens de
collecte du renseignements, prévus par notre procédure fiscale interne et
utilisables à ce stade, ont été épuisés », et ce, conformément aux
exigences du ch. XI par. 1 du Protocole additionnel de la CDI CH-FR. Cette
déclaration vaut pour l’entier de la période concernée par la demande
d’assistance, à savoir tant les années couvertes par la transaction passée
entre la recourante 3 et l’autorité française que pour les années non visées
par ladite transaction. Compte tenu du fait que les relations internationales
sont basées sur le principe de la confiance, les allégations et les pièces
apportées par les recourants ne sont pas de nature à remettre en cause
l’affirmation des autorités françaises – figurant sur le courrier
d’accompagnement de la requête – confirmant l’épuisement des voies
internes.
3.2.3 S’agissant du respect du principe de subsidiarité pour les années
ayant fait l’objet de la proposition de rectification entre la recourante 3 et
l’autorité française, à savoir les années 2013 et 2014, le Tribunal de céans
précise que le fait que la recourante 3 ait fait l’objet d’une procédure de
rectification n’est en soi pas déterminant au regard du principe de
subsidiarité (ATF 144 II 206, consid. 3.3.4). Comme son nom l'indique, le
principe de la subsidiarité a pour but de veiller à ce que la demande
d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas
pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements
qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale
interne. Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à
vérifier que la demande d'assistance administrative n'a été formulée
qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de
renseignements prévues par sa procédure fiscale interne. Pour examiner
si tel est le cas, il faut donc – logiquement – se placer au moment de la
formulation de la demande. Cela ressort du reste aussi de la formulation
du ch. XI du Protocole additionnel à la CDI CH-FR (« après que »). En effet,
peu importe que l'Etat requérant obtienne en cours de procédure des
informations directement du contribuable visé, parce que celui-ci choisit
spontanément de les lui transmettre et/ou conclut un accord avec les
autorités fiscales. Le principe de la subsidiarité n'est donc pas remis en
cause si le contribuable visé par la demande d'assistance administrative
décide, alors que la procédure d'assistance est pendante, de transmettre,
spontanément ou sur la base d'une convention, à l'autorité requérante des
A-5893/2017
Page 16
informations qui correspondent aux renseignements requis. On rappellera
qu’en l’espèce la rectification est intervenue le 7 septembre 2017, soit
largement après le dépôt de la demande du 30 décembre 2016.
Cette circonstance pourrait tout au plus avoir un impact sous l’angle de la
pertinence vraisemblable des informations demandées. A cet égard, le
Tribunal de céans souligne qu’il n’a pas à vérifier le contenu du droit interne
français et conclure que la demande n’a pas d’intérêt pour l’autorité
requérante. Un tel procédé reviendrait à remettre en cause la bonne foi de
l’autorité requérante dans ses déclarations, sur la base du reste d’une
analyse de la situation juridique française qui outrepasse l’examen du
respect du principe de la pertinence vraisemblable (ATF 144 II 206,
consid. 4.6). Le fait que l’autorité requérante dépose une demande
d’assistance administrative nonobstant l’existence d’une transaction
passée avec la personne concernée – ce qui encore une fois ne
correspondant pas au cas d’espèce, la demande étant antérieure à la
transaction - ne procède pas d’un comportement contraire à la bonne foi
de la France vis-à-vis de la Suisse. Cette bonne foi reste présumée et il
n’existe en l’occurrence aucun élément concret ou de doute sérieux
permettant à l’autorité de céans de remettre en question les déclarations
de l’autorité requérante. En effet, les éléments précédemment mentionnés
ne sont manifestement pas de nature à remettre en cause la présomption
de bonne foi de l’Etat requérant quant au respect du principe de
subsidiarité ni quant au caractère pertinent de sa requête d’assistance.
Au vu de tout ce qui précède, le grief des recourants doit être rejeté.
3.3
3.3.1 Les recourants avancent encore, s’agissant de la violation du prin-
cipe de pertinence vraisemblable que les informations que l’AFC s’apprête
à transmettre ne concernent pas la recourante 3, mais des personnes non
concernées, soit les recourants 1 et 2, qui ne sont pas domiciliés, respec-
tivement sis, en France, et qui n'ont aucun rapport direct avec la société
française, mais uniquement très indirectement avec leur partenaire com-
mercial D._______ en tant qu'actionnaire, et actionnaire de l'actionnaire,
du client de C._______. L'actionnariat de F._______ ne sera ainsi pas per-
tinent au regard du but fiscal de la requête à savoir pour la taxation de la
société française.
3.3.2 Contrairement à ce que soutiennent les recourants globalement, les
précisions quant à l’actionnariat du partenaire en affaires et cocontractant
de la société française sont pertinentes notamment pour déterminer si les
A-5893/2017
Page 17
principes de pleine concurrence ont pu s’appliquer pour déterminer les prix
des prestations entre les différentes entités. Ces informations sont d’autant
plus pertinentes que la requête française montre que tel semble ne pas
avoir été le cas compte tenu notamment de l’absence de paiement des
loyers durant de nombreuses années et donc de la gratuité de la mise à
disposition du bien immobilier détenu par la société française. Dans ce
cadre, la société D._______ est liée à la société recourante 3 ; il résulte de
la demande des autorités françaises que des renseignements la concer-
nant apparaissent dès lors vraisemblablement pertinents pour la taxation
de la recourante 3 en lien avec les autres entités intervenant dans le cadre
des transactions. De surcroît, c’est à juste titre que l’autorité inférieure ex-
pose dans sa réponse que, tel que cela ressort de la demande d’assistance
elle-même, l’objectif des autorités compétentes françaises est de définir les
bénéficiaires effectifs des opérations effectuées par la société française,
en lien avec les autres entités et personnes faisant partie du montage pré-
senté dans la demande. D’ailleurs, en examinant les informations que
l’AFC entend transmettre, la Cour constate que toutes ces sociétés et per-
sonnes sont étroitement liées les unes aux autres et que, au vu de ces
liens, les informations demandées apparaissent vraisemblablement perti-
nentes pour le contrôle en cours en France.
3.4 Les recourants font encore valoir l'absence d'indications correctes
quant à la période visée par la demande d'entraide administrative. Ils esti-
ment que « la demande française ne peut pas porter sur les exercices 2013
et 2014, ayant déjà fait l'objet d'une procédure de rectification définitive. La
demande ne pourrait viser qu'une autre période qui n'est pas mentionnée
dans la demande, ce qui violerait l'art. XI par. 3 let. b précité » (Recours,
p. 10, ch. 15). Mais comme on l’a vu, la demande ici en cause de l’autorité
compétente française mentionne à juste titre les périodes fiscales 2013 et
2014, ce qui remplit les conditions formelles de l'art. XI par. 3 du Protocole.
Au surplus, en tant qu’il devrait être compris comme signifiant que la pro-
cédure de rectification dont a fait l’objet la recourante 3 laisserait cette
même demande sans objet, il a été répondu que tel n’était pas le cas (cf.
supra consid.3.2).
3.5 Enfin, pour ce qui est de la violation du principe de spécialité, les re-
courants estiment que l'interprétation de ce principe retenue par la France
a pour conséquence de contourner les règles de l'entraide notamment en
empêchant l'Etat requis d'examiner si la condition de la pertinence vrai-
semblable est respectée lors de l'utilisation postérieure desdites informa-
tions dans le cadre d'une autre procédure fiscale.
A-5893/2017
Page 18
Il résulte de la jurisprudence récente de la Cour de céans que les informa-
tions transmises doivent être gardées secrètes et ne peuvent être utilisées
à d’autres fins qu’à des fins de taxation concernant des contribuables dé-
signés comme tels dans la requête soit dans l’Etat requérant soit dans
l’Etat requis (voir les arrêts A-1315/2019 du 17 septembre 2019 consid.
3.3.3 ; A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4.1 ; A-846/2018 du 30 août
2018 consid. 3.5.2). Cela est compatible avec le fait que l'État requérant,
en vertu du principe de spécialité, ne peut utiliser les informations obtenues
par l'État requis que dans le cas de personnes ou d'actes pour lesquels il
les a demandées. A cet égard, il sera rappelé ici que le principe de spécia-
lité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis
qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a de-
mandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. consid. 2.5 ci-
avant). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec
lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le
principe de spécialité. Ainsi, selon le principe de la confiance en droit inter-
national, on peut admettre que les autorités compétentes françaises adhè-
rent au principe de la spécialité, selon lequel l'Etat requérant ne peut utiliser
les informations obtenues de l'Etat requis que pour les personnes ou les
faits pour lesquels il les a demandées et pour lesquels une assistance ad-
ministrative lui est accordée et les informations en France doivent être gar-
dées secrètes conformément à l'art. art. 28 CDI CH-FR.
Le Tribunal constate en outre que l'AFC invoquait initialement que des
informations bancaires remises par le biais de l'assistance administrative
au sujet de quelques milliers de contribuables en vertu de la CDI-FR
auraient été transmises par le fisc français à une autorité de poursuite
pénale (hypothétiquement suite à sa demande) pour servir une procédure
dirigée contre une personne tierce en France. Cependant, le 11 juillet 2017,
l'autorité requérante a précisé que la phase d'instruction pénale visant cette
personne tierce était alors close, ce qui assurait qu'aucune information
reçue des autorités suisses au sujet de comptes bancaires n'allait être
utilisée dans la procédure pénale visant cette personne. Dès lors, les
craintes des recourants quant à une violation du principe de spécialité dans
son cas demeurent au stade de la conjecture toute générale et le grief
correspondant doit être rejeté (voir dans ce sens ATF 142 II 161 consid. 3).
Le grief du recourant étant mal fondé, il s'agit ici pour la Cour de céans de
le rejeter.
A-5893/2017
Page 19
4.
La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les-
quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure,
à Fr. 7’500.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS
173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un
même montant.
4.1 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et
art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
5.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al.
2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-
pect de ces conditions.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté
2.
Les frais de procédure de 7'500.- francs sont mis à la charge des
recourants. Ce montant sera imputé sur le montant de l’avance de frais
d’ores et déjà versée.
3.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)
A-5893/2017
Page 20
Le président du collège : La greffière :
Raphaël Gani Alice Fadda
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :