Cour I
A-5927/2007
{T 0/2}
A r r ê t d u 3 s e p t e m b r e 2 0 1 0
Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, André Moser, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
X._______ Sàrl, ***,
Y._______, ***,
Z._______, ***,
tous représentés par Stéphane Riand, ***,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Div. principale impôt fédéral direct,
impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65,
3003 Berne,
autorité inférieure.
Impôt anticipé; prestation appréciable en argent
(renonciation à un produit).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-5927/2007
Faits :
A.
X._______ Sàrl (ci-après: X._______ ou la société) est une société à
responsabilité limitée inscrite au registre du commerce (RC) du ***
depuis le *** 1999, qui a pour but l'exploitation et la construction
d'installations de sports et de loisirs, toutes affaires mobilières et
immobilières, ainsi que l'importation et l'exportation d'installations.
Composée de deux associés gérants disposant de la signature
individuelle, à savoir Z._______ et Y._______, elle est dotée d'un
capital social de Fr. 20'000.--, détenu pour moitié par chacun d'eux.
B.
Par contrat de vente conclu le 28 février 2000 entre, d'une part,
Z._______ et Y._______, et, d'autre part, la société W._______ SA,
exploitante d'un parc d'attractions, sise à ***, les prénommés
s'engagèrent à transférer la propriété de la catapulte déjà installée
dans le parc d'attraction en question contre le paiement du prix de
Fr. 200'000.--, au plus tard le 20 mars 2000. Selon le document produit
par Z._______ et Y._______, intitulé « Détail et répartition de la vente
du 20 mars 2000 », non daté et certifié exact le 13 décembre 2002, le
produit de la vente aurait été consacré au remboursement du prix
d'achat de la catapulte et des frais de transport acquittés par
Z._______, pour un montant total de Fr. 50'000.--, permettant ainsi de
dégager un bénéfice net de Fr. 150'000.--.
C.
Par lettre du 30 mars 2004, la Division de révision de la Division
principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de
timbres informa X._______ qu'elle considérait que dans la mesure où
le bénéfice de la vente de la catapulte avait été encaissé par
Y._______ et Z._______, il constituait une prestation de la société en
faveur de ses associés soumise à l'impôt anticipé, et qu'un tel état de
fait était en outre caractéristique d'une soustraction fiscale. Elle invita
dès lors la société à lui faire parvenir le montant d'impôt anticipé de
Fr. 52'500.--, correspondant au 35 % de la somme de Fr. 150'000.--,
dans un délai de trente jours. Il fut en outre précisé que lorsqu'une
contribution n'avait pas été perçue à la suite d'une infraction à la
législation administrative fédérale, un intérêt moratoire était dû et que
les concernant, le décompte dudit intérêt leur serait communiqué
après réception du paiement de l'impôt.
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Par courrier daté du 8 mars 2004, adressé le 13 avril 2004 et parvenu
à l'AFC le lendemain, X._______ contesta l'intégralité des prétentions
émises par l'AFC.
D.
Par lettre du 22 avril 2004, la Division de révision de la Division
principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de
timbres communiqua à X._______ qu'elle maintenait ses prétentions
et l'invita à s'acquitter du montant de Fr. 52'500.-- dans un délai de
quinze jours. Il était en outre expressément indiqué que si la société
entendait contester cette taxation, il lui appartenait de faire valoir ses
arguments et ses moyens de preuve dans le délai imparti, faute de
quoi il serait procédé à l'encaissement du montant de l'impôt par les
voies légales. La créance d'impôt n'ayant pas été acquittée et aucune
opposition n'ayant été formée dans le délai susmentionné, l'AFC
introduisit la poursuite n° *** par réquisition du 18 mai 2004. Le 8 juin
2004, un commandement de payer fut notifié à la société, auquel elle
forma opposition.
Par lettre du même jour, X._______ fit valoir que dans la mesure où le
contrat de vente du 28 février 2000 avait été conclu par ses associés
agissant à titre personnel, elle ne pouvait constituer le sujet fiscal dans
le cadre de cette opération et elle requit une décision « sur le plan
procédural fiscal dans le champ du droit de timbre ». La société
enjoignit en outre la Division principale de l'impôt fédéral direct, de
l'impôt anticipé et des droits de timbres (ci-après: la Division principale
DAT) de lui faire parvenir, avant de prendre une décision, une copie
des pièces figurant dans son dossier, en particulier concernant les
informations transmises par la Division principale de la taxe sur la
valeur ajoutée.
E.
Par décision formelle du 23 juillet 2004, l'AFC confirma la créance
fiscale résultant de sa taxation du 30 mars 2004, ainsi que l'intérêt
moratoire y afférent, et leva l'opposition au commandement de payer
notifié à la société. L'AFC déclara par ailleurs Y._______ et Z._______
solidairement responsables du paiement de l'impôt.
La société, Y._______ et Z._______ contestèrent cette décision par
réclamation du 6 août 2004, concluant à son annulation. Ils firent
notamment valoir que l'opération de vente de la catapulte avait été
réalisée par Y._______ et Z._______ en leur qualité de personnes
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physiques indépendantes de la société, de sorte qu'il n'y avait pas lieu
d'attribuer le produit de cette vente à cette dernière et que la société
n'était pas sujet fiscal dans le sens où l'entendait l'AFC. Il fut
également mis en avant que le produit de cette vente figurait dans la
comptabilité de l'entreprise individuelle de Y._______. Il était au
surplus fait grief que la nature des pièces figurant au dossier de la
Division principale DAT n'avait toujours pas été communiquée à la
société et ce, nonobstant la demande formulée en ce sens par cette
dernière dans sa lettre du 8 juin 2004.
F.
Par décision sur réclamation du 12 juillet 2007, l'AFC admit
partiellement la réclamation du 6 août 2004, en ce sens que la
responsabilité solidaire de Y._______ et Z._______ fut annulée, et la
rejeta pour le surplus. Elle déclara en conséquence la société débitrice
à son égard du montant d'impôt anticipé de Fr. 52'500.--, plus intérêt
moratoire à 5 % l'an dès le 29 mars 2000, ainsi que des frais de la
poursuite n° *** par Fr. 100.--, confirma que Y._______ et Z._______
étaient respectivement tenus à la restitution des montants indûment
perçus par chacun d'eux de Fr. 19'250.-- et de Fr. 33'250.--, plus
intérêt moratoire à 5 % l'an dès le 29 mars 2000, étant à cet égard
précisé qu'ils seraient libérés en cas de paiement de l'entier de la
créance fiscale par X._______ , et leva l'opposition formée dans la
poursuite susmentionnée.
G.
Par recours du 6 septembre 2007, la société, Y._______ et Z._______
(ci-après: les recourants, respectivement le/la recourant/e) ont déféré
cette décision au Tribunal administratif fédéral et ont conclu à son
annulation avec suite de frais et dépens, en reprenant en substance
les arguments développés devant l'AFC. Dans leur écriture, les
recourants ont au surplus mis en exergue que la catapulte avait été
acquise par Z._______ en mars 1999, soit à une époque à laquelle la
société n'avait pas été constituée et « n'existait alors pas au Registre
du commerce ». En l'absence de mention d'un apport en nature ou
d'une reprise de bien dans les statuts de la société, il s'agissait de
constater que celle-ci n'avait pas acquis la catapulte et, partant, que le
produit de la vente ultérieure de cet objet ne pouvait lui être attribuée,
comme en attestait par ailleurs le fait que la part de bénéfice revenant
à Y._______ avait été comptabilisée dans les comptes de son
entreprise. Il était au surplus argué que l'opération de vente de la
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catapulte entrait également dans les buts des raisons individuelles
exploitées par Y._______ et Z._______ déjà bien avant la création de
X._______, de sorte que l'AFC ne saurait invoquer le devoir de fidélité
des associés envers la société.
Par réponse du 20 novembre 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours,
avec suite de frais, en faisant valoir que la vente en question avait été
conclue après la création de X._______, que Y._______ et Z._______
étaient tenus envers elle à un devoir de fidélité et qu'en considération
notamment du but social de la société, il y avait lieu de considérer que
le produit de la vente de la catapulte devait revenir à cette dernière, de
sorte qu'en renonçant à le percevoir, elle avait fait une attribution à ses
associés gérants. Dans la mesure où le caractère de charge d'une
telle attribution n'avait en outre pas été démontré, il s'agissait de
considérer que la société avait effectué une prestation appréciable en
argent soumise à l'impôt anticipé.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale
du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32),
celui-ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre
les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les
autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les
décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière d'impôt
anticipé peuvent être contestées devant le Tribunal administratif
fédéral (art. 1 al. 1, 32 a contrario et 33 let. d LTAF). La procédure est
régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF).
En l'occurrence, l'AFC a rendu sa décision sur réclamation le 12 juillet
2007 et l'a notifiée au plus tôt le lendemain aux recourants. Compte
tenu des féries (art. 22a PA), le recours, adressé au Tribunal
administratif fédéral en date du 6 septembre 2007, intervient ainsi
dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En tant qu'il satisfait aux
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente au surplus aucune
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carence de forme ou de fond, le recours est recevable, de sorte qu'il y
a lieu d'entrer en matière.
1.2
1.2.1 Il convient dès lors de préciser l'objet du litige, qui est défini par
trois éléments: l'objet du recours, les conclusions du recours et,
accessoirement, les motifs de celui-ci. En outre, la décision attaquée
délimite l'objet du litige. En vertu du principe de l'unité de la procédure,
l'autorité de recours ne peut en effet statuer que sur les prétentions ou
les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà
prononcée ou aurait dû le faire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007
du 7 avril 2008 consid. 4.1 confirmant l'arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-4230/2007 et A-42/16/2007 du 24 juillet
2009 consid. 1.3.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008,
ch. 2.1 ss et 2.213).
1.2.2 Dans la mesure où la présente procédure a trait à la perception
de l'impôt anticipé et concerne la taxation de la Division de révision de
la Division principale DAT, confirmée par la décision formelle du
23 juillet 2004, ainsi que, dans une large mesure, par la décision sur
réclamation de la Division principale DAT, les recourants ne sauraient
se référer utilement aux écritures et arguments qu'ils ont
communiqués et fait valoir dans le cadre de la procédure contre la
décision sur réclamation rendue par la Division principale de la la taxe
sur la valeur ajoutée et s'étant achevée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_742/2008 du 11 février 2009.
1.2.3 Cet arrêt ne portera donc que sur l'objet du présent litige, lequel
tend exclusivement à déterminer si X._______ a versé à ses associés
une prestation appréciable en argent soumise à l'impôt anticipé. A
cette fin, il sera d'abord traité de la notion de prestation imposable en
matière d'impôt anticipé (consid. 2). Il sera ensuite question du
principe inquisitoire et du fardeau de la preuve en matière fiscale
(consid. 3). Il s'agira enfin d'en tirer les conclusions qui s'imposent
dans le cas d'espèce (consid. 4) et, le cas échéant, d'établir si
Y._______ et Z._______ doivent être tenus à la restitution des
montants perçus en trop, ainsi qu'au paiement de l'intérêt moratoire y
afférent.
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2.
Conformément à l'art. 1 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du
13 octobre 1965 (LIA, RS 642.21), la Confédération perçoit un impôt
anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les
loteries et les prestations d'assurances. Aux termes de l'art. 4 al. 1
let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a
notamment pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices
et tous autres rendements des parts sociales sur des sociétés à
responsabilité limité (W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer, 1ère partie,
Bâle 1971, n° 3.11 ss ad art. 4 al. 1 let. b p. 90 ss; MARCUS DUSS/JULIA
VON AH in Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmeli [édit.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2 [VStG], Bâle 2005
[BaKomm], n° 119 ad art. 4 LIA).
2.1 Aux termes de l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du
19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS
642.211), est un rendement imposable d'actions toute prestation
appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de
participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente
pas comme le remboursement des parts au capital social versé
existant au moment où la prestation est effectuée (dividendes, bonis,
actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de
liquidation, etc.; cf. DUSS/VON AH in BaKomm, n° 132 ss ad art. 4 LIA).
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion d'exprimer que pour faire
application de cette disposition, les autorités fiscales n'étaient pas
strictement liées par la qualification de droit privé de l'opération
juridique, mais devaient plutôt apprécier l'état de fait conformément à
la réalité économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_695/2009 du
3 février 2010 consid. 2.2, 2A.537/2005 du 21 décembre 2006
consid. 2.1, 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 2.1 et 2A.249/2003
du 14 mai 2004 consid. 3.1; cf. ég. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 6.1.1; décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC]
1998-090 du 17 juillet 2000 consid. 3a, confirmée par l'arrêt du
Tribunal fédéral 2A.420/2000 du 15 novembre 2001).
2.2 Constituent entres autres de telles prestations appréciables en
argent les distributions « dissimulées » de bénéfice. Selon la
jurisprudence constante, entre dans cette catégorie toute attribution
faite par la société, sans contreprestation équivalente, à ses
actionnaires ou à toute personne les touchant de près et qu'elle
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n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non
participants, soit toute prestation qui n'est pas commercialement
justifiée et apparaît comme insolite; encore faut-il que le caractère
insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la
société (cf. not. ATF 131 II 593 consid. 5, 119 Ib 431 consid. 2b et 115
Ib 274 consid. 9b; arrêts du Tribunal fédéral 2C_265/2009 du
1er septembre 2009 consid. 2.1, 2C_421/2009 du 11 janvier 2009
consid. 3.1 et 2A.355/2004 précité consid. 2.1; décisions de la CRC
2004-009 du 23 septembre 2004 consid. 2a et 2b et CRC 1997-067 du
29 janvier 1999 consid. 2a/aa et 2a/bb; cf. ég. DUSS/VON AH in BaKomm,
n° 132 ad art. 4 LIA et n° 41 ad art. 12 LIA). Les prestations que la
société effectue en faveur de ses actionnaires ou de personnes les
touchant de près et qui reposent sur une autre base juridique que les
rapports de participation, par exemple un contrat de droit privé qui
aurait également pu être conclu avec un tiers extérieur, ne sont en
revanche pas soumises à l'impôt (cf. ATF 119 Ib 431 consid. 2b).
2.3
2.3.1 L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient
la société ne sont pas comptabilisés par celle-ci comme rendement,
mais distribués directement aux actionnaires ou à des personnes les
touchant de près (ATF 119 Ib 116 consid. 2b et références cités). Il
peut également avoir la forme d'une renonciation à un produit, en
faveur d'un actionnaire ou d'une personne le touchant de près,
entraînant une diminution des profits inscrits au crédit du compte de
résultat. Tel est le cas lorsque la société renonce entièrement ou
partiellement à des recettes qui devraient normalement lui revenir et
que le produit en question est directement réalisé par un actionnaire
ou une personne la ou le touchant de près sans que la société ne
touche la contre-prestation qu'elle aurait exigée d'un tiers non
participant (cf. not. ATF 119 Ib 116 consid. 2b et 113 Ib 23 consid. 2d;
arrêts du Tribunal fédéral 2C_726/2009 du 20 janvier 2010 consid. 2.2,
2C_265/2009 précité consid. 2.2, 2C_335/2008 du 13 octobre 2008
consid. 2.2, 2A.204/2006 du 22 juin 2007 consid. 6, 2A.263/2003 du
19 novembre 2003 consid. 2.2, 2A.590/2002 du 22 mai 2003
consid. 2.1, 2A.247/1996 du 27 octobre 1997 in Archives de droit fiscal
suisse [ASA] 67 p. 216 ss consid. 2b et arrêt du 30 octobre 1987 in
ASA 58 p. 427 ss consid. 1b; DUSS/VON AH in BaKomm, n° 132 ad art. 4
LIA).
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2.3.2 Les personnes physiques qui exercent une activité pour le
compte d'une société de capitaux en qualité d'employés, de fondés de
procuration et de mandataires commerciaux, ainsi notamment que les
membres du conseil d'administration d'une société anonyme et les
associés gérants d'une société à responsabilité limitée sont tenus à un
devoir de fidélité envers la société, en vertu duquel ils doivent
s'abstenir de lui faire concurrence (art. 321a, 464, 717, 803 et 812 de
la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil suisse [CO,
RS 220]; cf. également l'ancien art. 818 al. 1 et 2 CO dans sa version
en vigueur jusqu'au 31 décembre 2007 [aCO] applicable au cas
d'espèce). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, si la société
autorise néanmoins ces personnes à exercer une activité dans la
branche qu'elle exploite et qu'elle renonce à exiger les recettes que
ces personnes réalisent dans ce cadre et qui, d'après leur nature, lui
reviennent, il s'agit alors de considérer qu'elle leur verse une
prestation appréciable en argent, lorsque la renonciation en question
s'explique par les rapports de participation; tel est le cas lorsqu'il s'agit
d'un actionnaire unique ou d'un actionnaire principal qui conclut pour
son propre compte certaines affaires tombant dans l'activité
économique de la société (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_265/2009
précité consid. 3.1 et arrêt du Tribunal fédéral précité in ASA 67
p. 216 ss consid. 2b/aa et 2b/bb).
Concrètement, il y a prestation appréciable en argent sous la forme
d'une renonciation à un produit lorsque trois conditions cumulatives
sont remplies: (a) la société autorise une personne tenue envers elle à
un devoir de fidélité, en vertu duquel cette personne doit en principe
s'abstenir de lui faire concurrence, à exercer une activité dans la
branche qu'elle exploite et à s'approprier les recettes réalisées dans
ce cadre; (b) cette activité se trouve en outre dans un rapport de
concurrence directe avec les activités de la société. La réalisation de
cette condition doit être appréciée en considération de la nature des
activités effectivement menées par la société. Elle ne saurait être
inférée abstraitement, au regard du seul but social de la société tel
qu'il résulte de l'inscription au RC et du plus ou moins large spectre
d'activités susceptibles d'entrer dans ce cadre. Le fait que l'activité en
question ait été conduite durant le temps de travail – de l'employé, de
l'administrateur, du gérant, etc. – et/ou au moyen des infrastructures
de la société, ainsi que le fait que la société et la personne tenue
envers elle à un devoir de fidélité aient les mêmes clients sont des
critères qu'il s'agit notamment de prendre en compte (arrêt du Tribunal
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fédéral 2C_265/2009 précité consid. 3.3 à 3.5 et arrêt du Tribunal
fédéral précité in ASA 67 p. 216 ss consid. 2c). Finalement, (c) la
société n'aurait pas autorisé dans les mêmes circonstances un tiers
non participant à lui faire concurrence, de sorte qu'il y a lieu de
considérer que la renonciation de la société à s'attribuer les recettes
réalisées dans le cadre de dite activité s'explique par les rapports de
participation.
3.
3.1 Conformément à la maxime inquisitoire, le Tribunal administratif
fédéral établit les faits et apprécie les preuves d'office et librement
(cf. art. 12 et 62 al. 4 PA). Une fois les investigations requises
terminées, et après une libre appréciation des preuves en sa
possession, l'autorité saisie se trouve à un carrefour: si elle estime que
l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre
sa décision. En revanche, si la conviction de l'autorité n'est pas
acquise, elle doit résoudre le litige en appliquant les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6120/2008 du 14 mai 2010 consid. 1.3.2 et 1.3.3 et les
références citées; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.140 ss).
3.2 D'une manière générale, il appartient au fisc de démontrer
l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors
que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui
réduisent ou éteignent son obligation; la seule allégation ne suffit pas.
En matière de distribution dissimulée de bénéfice, il appartient dès
lors à l'autorité fiscale de prouver que la société a effectué une
prestation à l'un de ses actionnaires ou à une personne la touchant de
près sans contre-prestation équivalente du bénéficiaire. Lorsque
l'avantage consiste en la renonciation à un produit, il incombe à
l'autorité fiscale de démontrer que la société a entièrement ou
partiellement renoncé à un produit en faveur d'un actionnaire ou d'une
personne le touchant de près sans contre-prestation équivalente et
que ce produit devait normalement revenir à la société. Tel est
notamment le cas lorsque, d'une part, le bénéficiaire a envers la
société un devoir de fidélité en vertu duquel il doit s'abstenir de lui
faire concurrence et, d'autre part, lorsqu'il s'agit de considérer qu'en
menant l'activité qui a permis de dégager le produit en question, ledit
bénéficiaire a contrevenu à cette interdiction de concurrence
(cf. consid. 2.3.2 ci-avant; cf. également MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., ch. 3.151; ATF 133 II 153 consid. 4.3 et 121 II 257 consid. 4c/aa;
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arrêts du Tribunal fédéral 2C_265/2009 précité consid. 2.4,
2C_642/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.4 et 2A.269/2005 du
21 mars 2006 consid. 4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6120/2008 précité consid. 1.3.3, A-4417/2007 du 10 mars 2010
consid. 3.2.1 et 3.2.2, A-1597/2006 et A-1598/2006 du 17 août 2009
consid. 4.1, A-1656/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.3.2 et A-
1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4).
La preuve que la prestation est justifiée selon l'usage commercial
incombe en revanche à la société contribuable, qui en supporte
l'échec. Certes, il ne saurait être question pour l'autorité fiscale de se
prononcer sur l'opportunité de tel poste de charges, en substituant son
appréciation à celle de l'entreprise. Néanmoins, la société contribuable
doit prouver que la prestation en question est justifiée par l'usage
commercial, afin que l'autorité puisse s'assurer que seuls des motifs
commerciaux, et non les étroites relations personnelles et
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont
conduit à la prestation. Lorsque l'existence d'une contre-prestation
équivalente est litigieuse, il appartient à la société d'établir qu'une telle
contre-prestation a bien été effectuée. En outre, quiconque effectue
des paiements qui ne sont pas justifiés par des documents idoines doit
en supporter les conséquences, c'est-à-dire s'attendre à ce que ces
versements soient qualifiés de prestations appréciables en argent
(ATF 119 Ib 431 consid. 2c; arrêts du Tribunal fédéral 2A.249/2003
précité consid. 3.2; décision CRC 2004-009 précitée consid. 2c et
CRC 1998-090 consid. 2a/cc; CONRAD STOCKAR in BaKomm, n° 4 ss et 7
ad art. 39 LIA).
3.3 En vertu de l'art. 39 al. 1 LIA, le contribuable a l'obligation de
renseigner en conscience l'Administration fédérale des contributions
sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer
l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt et doit en
particulier tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de
l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents (let. b).
Dans la mesure où pour établir l'état de fait, l'autorité fiscale est
dépendante de la collaboration du contribuable, la violation, par celui-
ci, de son obligation de renseigner peut conduire à un « état de
nécessité en matière de preuve » (Beweisnot), c'est-à-dire à une
impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents. Dans une
telle hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut être prise en
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compte au stade de la libre appréciation des preuves ou conduire à un
allégement de la preuve à charge de l'autorité, voire à un
renversement du fardeau de la preuve (cf. ATF 132 III 715 consid. 3.1,
130 III 321 consid. 3.2 et 121 II 273 consid. 3c/bb; arrêts du Tribunal
fédéral 4A.186/2009 du 3 mars 2010 consid. 6.1.1, 4A.193/2008 du
8 juillet 2008 consid. 2.1.1 et 2A.374/2006 du 30 octobre 2006
consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4417/2007 précité
consid. 3.2 et A-1597/2006 et 1598/2006 précité consid. 4.1 et 4.2;
cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5078/2008 du
26 mai 2008 consid. 2.2).
4.
4.1 En l'espèce, il s'agit en premier lieu de déterminer si Y._______ et
Z._______ avaient envers la société X._______ un devoir de fidélité
en vertu duquel ils devaient s'abstenir de lui faire concurrence. Eu
égard à leur qualité d'associés gérants et à la disposition l'art. 818
al. 1 aCO, une réponse affirmative s'impose en l'occurrence clairement
(cf. consid. 2.3.2 ci-avant).
Dans la mesure où il est avéré, le fait que la société n'existait pas au
moment de l'achat de la catapulte, comme le soutiennent les
recourants, n'est en outre pas déterminant, puisque c'est au moment
de l'exécution de la prestation imposable, soit au moment de la vente
de la catapulte, qu'il s'agit d'examiner si les bénéficiaires étaient
soumis à une interdiction de concurrence. Il conviendra en revanche
de prendre en compte cette circonstance lorsqu'il s'agira, le cas
échéant, d'examiner si la renonciation de la société au produit de la
vente s'explique par d'autres motifs que les rapports de participation
(cf. consid. 2.2 et 2.3 ci-avant). Il en va de même concernant
l'argument selon lequel l'opération en question entrait également dans
les buts des raisons individuelles exploitées par Y._______ et
Z._______ avant la constitution de X._______.
4.2 Il s'agit dès lors, en second lieu, de déterminer si le bénéfice
dégagé de cette vente devait, de par sa nature, revenir à la recourante.
Pour ce faire, il s'agit d'examiner s'il existe un rapport de concurrence
entre l'opération de vente de la catapulte et les activités de la société,
de sorte qu'il faille considérer qu'en réalisant dite opération, Y._______
et Z._______ ont contrevenu à leur prohibition de concurrencer celle-ci
(cf. consid. 2.3.2 ci-avant).
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4.2.1 Il est indiscutable que certains indices tendent en l'occurrence à
indiquer que le produit de la vente de la catapulte à la société
W._______ SA aurait dû être attribué à la recourante. Selon
l'inscription au RC de la société, celle-ci a en effet en particulier pour
but l'exploitation et la construction d'installations de sports et de
loisirs, ainsi que l'importation et l'exportation d'installations. En outre,
force est de constater qu'il existe une certaine confusion entre les
activités de la recourante et celles de ses associés gérants. La société
était ainsi initialement sise à ***, au domicile de Y._______, et a par la
suite transféré son siège à ***, où elle partage son adresse avec une
autre société, P._______ Sàrl, également gérée par Y._______ et
Z._______. En outre, bien que la catapulte ait été initialement acquise
par Z._______, le bénéfice dégagé de sa vente a ensuite été partagé
entre les deux associés. Il convient au surplus de relever le
comportement contradictoire des recourants, qui font valoir que
l'acquisition de la catapulte est intervenue en mars 1999, soit avant la
constitution de la société, alors qu'il ressort de l'arrêt du Tribunal
fédéral 2C_742/2008 précité que X._______ a expressément déclaré
avoir commencé son activité en mars 1999 précisément.
4.2.2 Au vu des conditions claires dégagées par la jurisprudence du
Tribunal fédéral en matière de distribution dissimulée de bénéfice sous
la forme d'une renonciation à un produit, ces indices ne permettent
toutefois pas, à eux seuls, de conclure de manière définitive que le
produit de la vente de la catapulte devait en l'occurrence revenir à
X._______. Il faut en effet notamment que l'opération de vente de la
catapulte se trouve dans un rapport de concurrence avec les activités
menées par la recourante. Ainsi qu'il a été exposé, la réalisation de
cette condition doit être examinée en considération de la nature des
activités effectivement menées par la recourante (cf. consid. 2.3.2 ci-
avant). Or, celle-ci ne ressort pas, ou pas suffisamment, de la décision
attaquée, qui n'indique que le large spectre d'activités découlant de
l'inscription au RC de la société.
Dans ces conditions, il convient de constater que l'autorité inférieure
n'a pas suffisamment établi en quoi le produit de la vente constituait
une recette qui, de par sa nature, revenait à la recourante. En tant qu'il
s'agit d'un élément créant ou augmentant la charge fiscale, elle doit en
supporter les conséquences (cf. consid. 3.2 ci-avant). La reprise
d'impôt de l'AFC ne pouvait donc pas, en l'état, se fonder sur
l'existence d'une prestation appréciable en argent ayant la forme d'une
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renonciation de la société, au profit de ses associés gérants, à des
recettes auxquelles elle avait droit (cf. consid. 2.3 ci-avant). Partant, il
y a lieu, dans un premier temps, d'admettre le recours et d'annuler la
décision sur réclamation de l'AFC du 12 juillet 2007.
4.3 Il convient dès lors, dans un second temps, de se demander si le
Tribunal de céans doit établir lui-même si le produit de la vente de la
catapulte devait être attribué à la recourante, ou s'il peut renvoyer la
cause devant l'AFC afin qu'elle rende un prononcé sur la question. A
cet égard, il sied de rappeler que l'autorité judiciaire dispose d'un large
pouvoir d'appréciation en matière de renvoi de la cause par devant
l'autorité inférieure (cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1329/2009 du 13 juillet 2009; PHILIPPE
WEISSENBERGER in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.],
VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungs-
verfahren, Zurich 2009, p. 1210, n° 15 ad art. 61).
Au vu du dossier et compte tenu des observations formulées ci-dessus
(cf. consid. 4.2.2 ci-avant), il y a lieu de considérer que les faits sont
en l'état établis de manière incomplète au sens de l'art. 49 let. b PA.
Dans la mesure où l'AFC, en tant qu'autorité de première instance,
dispose de moyens d'investigation plus étendus que le Tribunal de
céans, par exemple s'agissant d'un éventuel contrôle sur place par un
inspecteur, et au regard notamment du principe de la double instance,
il se justifie en l'occurrence de renvoyer la cause à l'autorité inférieure,
à charge pour elle de prendre une décision au sens de l'art. 5 PA
(cf. ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1329/2009 précité; décision de la Commission fédérale de recours
en matière de douanes [CRD] 2003-098 du 19 juillet 2004 in
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 69.17 consid. 3a et décision CRC 2003-168 du 31 août 2004 in
JAAC 69.6 consid. 7; WEISSENBERGER in Waldmann/Weissenberger [éd.],
op. cit., p. 1210 n° 16 ad art. 61; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit,
ch. 3.194; MADELEINE CAMPRUBI in Auer/ Müller/Schindler [éd.], VwVG,
Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich
2008, p. 773, n° 11 ad art. 61).
4.4 Par souci de clarté, il sied de rappeler qu'il est en particulier
demandé à l'AFC de reconsidérer, à la lumière des observations
formulées ci-dessus (cf. consid. 4.2 et 4.3), si le bénéfice dégagé de la
vente de la catapulte à W._______ SA devait revenir à la recourante. A
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cet égard, il sied de redire, d'une part, que l'autorité fiscale supporte la
charge de la preuve que tel était le cas (cf. consid. 3.2 ci-avant) et,
d'autre part, que la réponse à cette question dépend notamment de
l'existence d'un rapport de concurrence entre l'opération de vente de
la catapulte et les activités de la recourante, étant précisé que
l'existence d'un tel rapport doit être examinée en considération de la
nature des activités effectivement menées par la recourante
(cf. consid. 2.3.2 et 4.2.2 ci-avant).
A ce propos, le fait que, selon les déclarations des recourants
(cf. recours p. 10), X._______ aurait, par la suite, racheté la catapulte
à la société W._______ SA, puis l'aurait revendue constitue
notamment un élément dont il s'agit de tenir compte. Cela vaut
d'autant plus qu'aux termes du contrat conclu le 28 février 2000,
Y._______ et Z._______ bénéficiaient d'un droit de rachat sur la
catapulte. Il serait dès lors notamment intéressant d'examiner si
l'acquisition de la catapulte par la société X._______ a été opérée aux
conditions prévues par cette convention. C'est précisément le lieu de
rappeler que le contribuable a le devoir de renseigner l'autorité fiscale
et de produire les pièces justificatives et autres documents requis et
qu'une violation de cette obligation sera soit prise en compte dans le
cadre de l'appréciation des preuves, soit conduira à un allégement ou
à un renversement du fardeau de la preuve à charge de l'autorité
(cf. consid. 3.3 ci-avant).
Finalement, s'il apparaissait, à la lumière des constatations de l'AFC,
que le produit de la vente de la catapulte devait, de par sa nature,
revenir à la société, il s'agirait alors de rechercher si la décision de la
société de renoncer à exiger de ses associés gérants ledit produit
s'explique par les rapports de participation (cf. consid. 2.2 et 2.3 ci-
avant). En tant qu'il s'agit d'un élément éteignant l'obligation fiscale de
la société, il appartiendrait aux recourants de prouver que tel n'est pas
le cas et, le cas échéant, de supporter l'échec de dite preuve. Les
recourants seraient ainsi tenus de démontrer les faits qu'ils allèguent
pour justifier que le produit de la vente n'a pas été attribué à la
recourante, tels notamment que l'opération en question entrait
également dans le cadre des activités effectivement menées avant la
création de X._______ par Y._______ et Z._______, exploitant eux-
mêmes, le cas échéant, une entreprise indépendante. On ne saurait
en effet se contenter sur ce point de simples allégations
(cf. consid. 3.2 ci-avant).
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5.
5.1 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à admettre le recours, à annuler la décision sur réclamation du
12 juillet 2007 et à renvoyer la cause devant l'AFC, afin qu'elle
détermine en considération de la nature des activités effectivement
menées par la recourante si le produit de la vente de la catapulte
devait revenir à cette dernière et pour qu'elle rende une nouvelle
décision (cf. consid. 4.2 à 4.4 ci-avant). Il sied au surplus de relever
que le présent arrêt ne constitue pas une décision finale au sens de la
jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêts du Tribunal fédéral
2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 1.2 in fine, 2A.264/2006 du
3 septembre 2008 consid. 2.2 et 2C_743/2007 du 9 juillet 2008
consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1329/2009
précité).
5.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis,
dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont
fixés selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les
frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral
(FITAF, RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité
inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA,
l'autorité de recours peut finalement allouer, d'office ou sur requête, à
la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une
indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui
ont été occasionnés (cf. ég. art. 7 ss FITAF). A cet égard, il sied de
préciser qu'en matière d'impôt anticipé, seuls peuvent être pris en
considération les frais occasionnés dans le cadre de la procédure de
recours, à l'exclusion de ceux encourus par-devant l'autorité inférieure
en procédures de décision et de réclamation (MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 4.87; ANDRÉ MOSER in BaKomm, n° 3 ad art. 44
LIA).
5.3 Vu l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la
charge de l'état. Les avances de frais versées par chacun des
recourants, d'un montant de Fr. 1'110.--, leur sont restituées. Les
recourants, qui sont représentés par un avocat, ont en outre droit à
une indemnité à titre de dépens pour les frais encourus devant le
Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la
présente cause, du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire
retenu (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à Fr. 4'000.-- (TVA
comprise).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis.
2.
La décision sur réclamation de l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
anticipé, des droits de timbre, du 17 juillet 2007 est annulée.
3.
La cause est renvoyée à l'AFC pour nouvelle décision au sens des
considérants.
4.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
5.
Les avances de frais effectuées par les recourants, d'un montant de
Fr. 1'100.-- chacune, leur sont restituées.
6.
L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser aux
recourants une indemnité de dépens d'un montant total de Fr. 4'000.--.
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7.
Le présent arrêt est adressé :
- aux recourants (Acte judiciaire);
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition :
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