A-5966/2018 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (2010 - 2015). Entscheid aufgehoben...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 06.02.2020 (2C_501/2019)








Abteilung I
A-5966/2018



Ur t e i l vom 2 . M a i 2 0 1 9
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter,
Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.



Parteien
A._______ AG,
vertreten durch lic. iur. Gregor Marcolli, Fürsprecher,
Beschwerdeführerin,



gegen


Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Mehrwertsteuer (2010 - 2015).



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Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG (nachfolgend Aktiengesellschaft) mit Sitz in (Ort) ist seit
dem 6. Februar 1978 im Handelsregister des Kantons (Name) eingetragen
und bezweckt gemäss dem entsprechenden Auszug die Führung einer Ka-
rateschule (etc.).
Seit vielen Jahren betreibt sie jedoch nur noch eine Karateschule. Das ef-
fektive Dienstleistungsangebot umfasst hierbei nicht nur Karateunterricht
für Kinder und Erwachsene, sondern auch Fitness- und Wellnessangebote.
B.
Nach Aufforderung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfol-
gend ESTV) reichte die Aktiengesellschaft den ausgefüllten Fragebogen
zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht ein. Dieser ist vom 10. Juli 2013
datiert. Gemäss den darin enthaltenen Angaben erzielte die Aktiengesell-
schaft folgende Jahresumsätze:
2007 Fr. (>100'000)
2008 Fr. (>100'000)
2009 Fr. (>100'000)
2010 Fr. (>100'000)
2011 Fr. (>100'000)
2012 Fr. (>100'000)

In ihrem begleitenden Schreiben vom 19. Juli 2013 erklärte sie hierzu, dass
sie in erster Linie eine Kickbox-Schule sei und auch bleiben werde. Ihr Fit-
nessbereich sei nur ein kleiner Nebenbereich.
C.
Mit Schreiben vom 30. Juli 2013 teilte die ESTV der Aktiengesellschaft mit,
dass diese mit Wirkung ab 1. Januar 2008 unter der MWST-Nr. (Nummer)
ins Mehrwertsteuerregister eingetragen worden sei.
D.
Nach umfangreicher Korrespondenz zwischen der Aktiengesellschaft und
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der ESTV forderte Letztere mit Schreiben vom 2. Dezember 2015 die Akti-
engesellschaft zur Einreichung von Unterlagen auf, welche die Umsätze
belegen und gestützt auf welche die geschuldete Steuer für die Steuerpe-
rioden 2008 bis 2014 festgesetzt werden könne.
E.
In der Folge forderte die ESTV mit Verfügung vom 2. März 2016 von der
Aktiengesellschaft für die Steuerperiode 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal
2008 (Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2008) Mehrwert-
steuern in der Höhe von Fr. (Betrag) und für die Steuerperiode 1. Quartal
2009 bis 4. Quartal 2009 (Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember
2009) solche von Fr. (Betrag) ein, jeweils zuzüglich Verzugszinsen.
F.
Dagegen erhob die Aktiengesellschaft mit Eingabe vom 18. April 2016 bei
der ESTV Einsprache und beantragte, die Verfügung vom 2. März 2016 sei
aufzuheben. Ferner sei festzustellen, dass ihre Leistungen betreffend Kin-
derkickboxing sowie Kickboxingkurse für Erwachsene (Anfänger und Fort-
geschrittene) von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen seien. Alsdann
sei festzustellen, dass sie mit ihren Leistungen betreffend Fitness, Tae Bo,
Krafttraining, Dampfbad und Solarium einen Umsatz von weniger als
Fr. 100‘000.- erziele. Eventualiter sei sie mit Wirkung für die Zukunft der
Mehrwertsteuer zu unterstellen; alles unter Kosten- und Entschädigungs-
folge.
Die Aktiengesellschaft führte im Wesentlichen aus, dass ihre Kickboxing-
kurse steuerbefreite Sportkurse seien und die von ihr angebotenen Fit-
nessleistungen „den massgebenden Umsatz“ nicht erreichen würden. Er-
gänzend brachte sie vor, dass nach ihrer Kenntnis kein einziges Mitglied
des Schweizerischen Kick-Boxing-Verbandes (SKBV) Mehrwertsteuern
abrechne. Sie berief sich insbesondere auf den Grundsatz der Gleichbe-
handlung im Unrecht. Weiter machte sie Anspruch auf Vertrauensschutz
geltend, da sie eine Praxisänderung der ESTV vermutete.
G.
Im Rahmen des die Steuerperiode 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 be-
treffenden Einspracheverfahrens führte die ESTV bei der Aktiengesell-
schaft am 29. November 2016 eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und
schloss diese für die entsprechenden Steuerperioden mit der Einschät-
zungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Februar 2017 ab. Gleichentags er-
liess sie die Einschätzungsmitteilung Nr. (Nummer) für die Steuerperiode
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2010 (1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010) mit welcher sie einen Steu-
erbetrag von Fr. (Betrag) einforderte, zuzüglich Verzugszinsen zu 4,5 %
vom 15. Oktober 2010 bis 31. Dezember 2010, sowie zu 4 % ab 1. Januar
2012. Ebenfalls gleichentags erliess sie die Einschätzungsmitteilung
Nr. (Nummer) für die Steuerperioden 2011 bis 2015 (1. Januar 2011 bis
31. Dezember 2015), mit welcher sie einen Steuerbetrag von total Fr. (Be-
trag) einforderte, zuzüglich Verzugszinsen zu 4 % ab 30. April 2014 (mitt-
lerer Verfall).
H.
Dagegen wendete der Rechtsvertreter der Aktiengesellschaft mit Eingabe
vom 15. März 2017 im Wesentlichen ein, die Beschwerdeführerin sei nicht
mehrwertsteuerpflichtig.
I.
Nach dem Erlass eines Einspracheentscheids für die Steuerperioden
1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 am 18. Dezember 2017 setzte die
ESTV mit Verfügung vom 7. Juni 2018 die Mehrwertsteuerschuld der Akti-
engesellschaft für die Steuerperioden 2010 bis 2015 fest (für 2010: Fr. [Be-
trag]; für 2011: Fr.[Betrag]; für 2012: Fr. [Betrag]; für 2013: Fr. [Betrag]; für
2014: Fr. [Betrag]; für 2015: Fr. [Betrag]), zuzüglich Verzugszinsen zu 4 %
seit dem 31. Dezember 2013 (mittlerer Verfall).
J.
Nachdem der Vertreter der Aktiengesellschaft den Einspracheentscheid für
die Steuerperiode 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 am 1. Februar 2018
mittels Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht angefochten hatte
(Verfahren A-719/2018), reichte er betreffend die Steuerperioden 2010 bis
2015 mit Schreiben vom 6. Juli 2018 auch Einsprache gegen die Verfügung
vom 7. Juni 2018 ein.
K.
Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2018 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und bestätigte die Steuerforderung für die Steuerperioden 2010
bis 2015, zuzüglich Verzugszinsen.
Die ESTV wies zudem das von der Aktiengesellschaft gestellte Sistierungs-
begehren ab, da die Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2010 bis Ende
2020 zu veranlagen sei, ansonsten sie verjähren würde.
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In materieller Hinsicht war im Einspracheverfahren einzig noch strittig, ob
die von der Aktiengesellschaft angebotenen Kickboxingtrainings für Er-
wachsene als Bildungsleistung im Sinne von Art. 21. Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b
des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehr-
wertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) zu qualifizieren seien oder ob dies-
bezüglich eine zum Normalsatz steuerbare begleitete Sportausübung vor-
liege.
Der Sportler bezahle halbjährlich einen Beitrag, welcher es ihm ermögliche,
zu den seinem Niveau entsprechenden Trainingszeiten (Anfänger oder
Fortgeschrittene) frei die Trainingsräumlichkeiten zu betreten. Insofern be-
zahle der Sportler für den Zutritt zu den Trainingsräumlichkeiten inkl. Trai-
ner und Trainingspartner, nicht jedoch für eine gewisse Anzahl „Unterrichts-
stunden“. Für die bezahlte Leistung (halbes Jahr oder Jahr) gebe es kein
vordefiniertes Lernziel. Die Anfänger würden zwar in einer separaten
Gruppe „unterrichtet“, jedoch fehle es auch hier an der aufbauenden, auf
ein festgesetztes Lernziel und auf eine bestimmte Dauer ausgerichtete
Struktur der Leistung, weshalb auch beim Anfängertraining keine Bildungs-
leistung vorliege. Denn der Sportler könne eine Prüfung zur Erlangung ei-
nes Schülergrades (Gürtelfarbe) ablegen, sobald er die entsprechenden
Anforderungen erfülle. Somit stelle die Prüfung keinen Abschluss eines von
der Aktiengesellschaft angebotenen Kurses dar. Auch bei den Anfänger-
kursen sei ein Einstieg jederzeit möglich, und liege es auch hier an den
Fähigkeiten des Einzelnen, wann er die Gelbgurtprüfung ablege. Der von
der Aktiengesellschaft angebotene Kickboxingunterricht für Erwachsene
umfasse nur in geringfügigem Umfang Bildungsleistungen im Sinne der
Mehrwertsteuer. In den Trainings werde nur zu einem kleinen Teil neues
Wissen vermittelt. In der Hauptsache würde der Sportler bereits bekannte
Techniken üben und verfeinern, worin ihn der Trainer begleite. Zudem be-
stehe das Training zu einem grossen Teil aus Übungen für den Kraftaufbau,
die Steigerung der Ausdauer, die Verbesserung der Koordination und der
Entspannung. Demzufolge handle es sich um eine angeleitete sportliche
Betätigung (Training), die in erster Linie die körperliche Ertüchtigung, die
Selbstwahrnehmung, die Persönlichkeitsbildung und daraus resultierend
die Verbesserung des Wohlbefindens der Teilnehmer zum Ziel habe.
Wohl werde in MWST-Branchen-Info 20 „Bildung“ (nachfolgend MBI 20, in
der im massgeblichen Zeitraum anwendbaren Fassung) der Karatekurs als
Beispiel für eine steuerausgenommene Bildungsleistung aufgeführt, indes-
sen setze die ESTV hierbei voraus, dass dieser Kurs die in Ziff. 2.5 MBI 20
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genannten Kriterien erfülle und hierbei die Wissensvermittlung im Vorder-
grund stehe. Die ESTV habe auch keine Praxisänderung vorgenommen.
Es könne aufgrund der eingereichten Unterlagen, die eine andere Anbiete-
rin betreffen, im vorliegenden Verfahren nicht schlüssig beurteilt werden,
ob deren damaliges Angebot einen vergleichbaren Sachverhalt betreffe
und ob der Aktiengesellschaft eine Falschauskunft erteilt worden sei.
Da jeweils der Einzelfall zu prüfen sei, könne aus dem Umstand, dass ein
anderes Kickboxunternehmen nicht im Register der Mehrwertsteuer einge-
tragen sei, auch nicht geschlossen werden, die ESTV habe dessen Um-
sätze als von der Steuer ausgenommen betrachtet. Die Rechtsgleichheit
sei somit gewahrt. Die ESTV verfolge auch keine rechtswidrige Praxis.
Vielmehr sei ihre langjährige und publizierte Praxis gerichtlich bestätigt
worden. Es sei zudem nicht aktenkundig, dass der Aktiengesellschaft in
den Jahren 2001 eine anderweitige telefonische Auskunft erteilt worden
sei.
L.
Gegen diesen Entscheid liess die Aktiengesellschaft (nachfolgend Be-
schwerdeführerin) mit Eingabe vom 17. Oktober 2018 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht mit folgenden Anträgen erheben:
1. Der Einspracheentscheid vom 17. September 2018 sei aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass die folgenden Leistungen der A._______ („Be-
schwerdeführerin“) gestützt auf Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG
(vormals Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG) von der Steuer ausgenommen
sind:
- Kickboxingkurse für Anfänger;
- Kickboxingkurse für Fortgeschrittene.
3. Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin mit den folgenden
Leistungen einen Umsatz von weniger als Fr. 100‘000.- erzielt:
- Fitness;
- Tae Bo;
- Krafttraining;
- Dampfbad;
- Solarium.
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4. Eventuell (zu Ziff. 1 bis 3): Die Leistungen der Beschwerdeführerin seien
mit Wirkung für die Zukunft der Mehrwertsteuer zu unterstellen.
5. Das vorliegende Verfahren sei mit dem Verfahren A-719/2018 zu verei-
nigen.
6. Eventuell (zu Ziff. 5): Das vorliegende Verfahren sei zu sistieren bis das
Verfahren A-719/2018 abgeschlossen ist,
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass
die von der ESTV anlässlich der Kontrolle ermittelten Umsätze nicht mit
den in der Buchhaltung ausgewiesenen Umsätzen übereinstimmen. Insge-
samt sei ein überhöhter Umsatz von Fr. (Betrag) erfasst worden. Hierzu
legt sie diverse Umsatzübersichten ins Recht. Mit Bezug auf die Kick-
boxingkurse führt sie aus, dass sie die Fähigkeiten vermittle, um die Aus-
bildungsziele gemäss dem technischen Reglement des SKBV zu errei-
chen. Angesichts der Vielzahl von Bildungszielen sei es rein praktisch un-
möglich, pro Bildungsziel ein separates Training durchzuführen, weshalb
gemischte Trainings angeboten würden. Gleich wie es von den meisten
Kampfsportschulen praktiziert würde, hingen die Einstiegsmöglichkeiten
vom jeweiligen Ausbildungs- und Trainingsstand der einzelnen Schülerin-
nen und Schüler ab, seien aber jederzeit möglich. Alle Trainings würden
von einer oder mehreren Personen geleitet, welche Träger des schwarzen
Gürtels seien. Diese seien unentgeltlich tätig, vorbehältlich kleiner "Trink-
gelder". Die Oberaufsicht nehme ihr Inhaber und Verwaltungsrat war. Sie
habe seit ihrem Bestehen nie Mehrwertsteuern abgerechnet. Soweit sich
der Verwaltungsrat erinnere habe die Beschwerdeführerin bereits im Jahre
2001 einmal Fragen der ESTV beantworten müssen. Es habe sich aus die-
sen Abklärungen ergeben, dass keine Steuerpflicht bestehe. Offenbar
habe die der Beschwerdeführerin erteilte Auskunft der damaligen Praxis
der ESTV entsprochen. Dies illustriere ein Schreiben der ESTV vom
18. Dezember 2000 an die B._______. Gemäss MBI 20 seien Karatekurse
ausdrücklich von der Steuer ausgenommen. Es sei nicht ersichtlich inwie-
weit sich Karatekurse von Kickboxingkursen, insbesondere auch diejeni-
gen der Beschwerdeführerin, steuerlich relevant unterscheiden würden.
Soweit ihr bekannt sei, rechne kein einziges Mitglied des SKBV Mehrwert-
steuern ab. Ihrer Auffassung nach stellten die Kickboxingkurse steuerbe-
freite Sportkurse dar. Die von ihr ebenfalls angebotenen Fitnessleistungen
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würden den massgebenden Umsatz nicht erreichen. Bei Bejahung der Be-
steuerung der Kickboxingkurse würde der angefochtene Entscheid gegen
den Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht verstossen. Schliesslich
verstosse der angefochtene Entscheid auch gegen den Vertrauensgrund-
satz, soweit die ESTV ihre Praxis verschärft haben sollte. Im Schreiben der
ESTV vom 19. November 2014 seien wenigstens die Anfängerkurse noch
als Bildungsleistungen anerkannt worden. Auch habe die ESTV die von der
Beschwerdeführerin eingereichte aktuelle Auskunft gegenüber der
B._______ vom 15. Juni 2018 im angefochtenen Einspracheentscheid
nicht behandelt, was eine Verletzung des Anspruchs auf das rechtliche Ge-
hör darstelle.
M.
Am 7. November 2018 ersuchte die Beschwerdeführerin erneut um Sistie-
rung des vorliegenden Verfahrens und ebenfalls darum, die Frist zur Be-
zahlung des Kostenvorschusses auszusetzen, eventuell um Verlängerung
der Frist zur Leistung des Kostenvorschusses. Sie begründet dies mit
akuten Liquiditätsproblemen. Sie könne es sich nicht leisten zwei Verfah-
ren zu führen. Die Sachverhalte seien sehr ähnlich, je nach Ausgang des
ersten Verfahrens, könnten durch einen Rückzug Kosten eingespart wer-
den.
N.
Mit Zwischenverfügung vom 9. November 2018 nahm der Instruktionsrich-
ter die Frist zur Leistung eines Kostenvorschusses ab und forderte die Vor-
instanz zur Einreichung einer Vernehmlassung ein.
O.
Mit Vernehmlassung vom 26. November 2018 beantragt die ESTV (nach-
folgend auch Vorinstanz) die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde
unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.
Der behaupteten Verletzung des rechtlichen Gehörs begegnet die Vor-
instanz mit Hinweis auf Ziff. 3.2.3 des Einspracheentscheids. Zu den Um-
satzzahlen hält sie fest, dass diese auf den in den Büchern der Beschwer-
deführerin ausgewiesenen Umsätzen basieren würden und nicht geschätzt
worden seien. Geschätzt worden sei lediglich der darin enthaltene Anteil
der Umsätze aus Kinderkursen. Differenzen würden sich deshalb ergeben,
weil neben den Umsätzen aus den angebotenen Trainings noch weitere
steuerbare Umsätze beispielsweise aus dem Verkauf von Bekleidung be-
rücksichtigt worden seien.
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P.
Mit Zwischenverfügung vom 6. Dezember 2018 lehnte der Instruktionsrich-
ter das Gesuch der Beschwerdeführerin vom 17. Oktober 2018 um Verei-
nigung des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfahren A-719/2018 ab.
Ferner wies er auch die beiden Sistierungsgesuche vom 17. Oktober 2018
und vom 7. November 2018 ab und setzte Frist zur Leistung eines redu-
zierten Kostenvorschusses an, zahlbar in zwei Raten. Gleichzeitig drohte
er an, dass im Säumnisfalle auf die Beschwerde unter Kostenfolge nicht
eingetreten werde.
Q.
Die Beschwerdeführerin leistete darauf hin fristgerecht die Raten für den
Kostenvorschuss.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird nachfolgend unter den Er-
wägungen eingegangen, soweit sie für den vorliegenden Entscheid we-
sentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen
nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorin-
stanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungs-
gericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sach-
lich zuständig.
1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48
VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und
52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4
VwVG), weshalb auf die Beschwerde – vorbehältlich der nachfolgenden
Ausführungen in E. 1.3 – einzutreten ist.
1.3 Soweit die Beschwerdeführerin in Ziff. 2 und 3 ihres Rechtsbegehrens
Feststellungsbegehren stellt, ist darauf hinzuweisen, dass Feststellungs-
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Seite 10
verfügungen – abgesehen von hier nicht einschlägigen Ausnahmen – pra-
xisgemäss nur zulässig sind, wenn das geltend gemachte schutzwürdige
Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung
gewahrt werden kann (sog. Subsidiarität der Feststellungsverfügung; Ur-
teile des BVGer A-5243/2017 vom 16. August 2018 E. 1.4, A-7718/2016
vom 2. Juli 2018 E. 1.4 mit Hinweisen und ISABELLE HÄNER, in: Praxiskom-
mentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 25 Rz. 17 ff.). Vor-
liegend wird kein weitergehendes schutzwürdiges Interesse substantiiert
geltend gemacht, welches nicht bereits mit der beantragten Aufhebung der
angefochtenen Verfügung in gestaltender Weise gewahrt würde, und ist ein
solches auch nicht anderweitig ersichtlich. Folglich ist auf die Feststel-
lungsbegehren, welchen keine selbständige Bedeutung zukommt, nicht
einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid
in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange-
messenheit erheben (Art. 49 VwVG).
2.2 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tat-
sachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig
ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechts-
pflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime be-
herrscht (Art. 81 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 12 VwVG). Demnach muss die
entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt
die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Un-
tersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch re-
lativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mit-
wirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60
E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende
«modifizierte» Selbstveranlagungsprinzip (BGE 144 I 340 E. 2.2.1 m.Hw.;
BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober
2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteil des BVGer
A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.1, zu den Neuerungen unter
dem MWSTG vgl. Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018
E. 3.3.1).
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Seite 11
2.3 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der
freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung en-
det mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tat-
sache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn
das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung ge-
langt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Ge-
langt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln
zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im
Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die
Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweis-
last für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, wäh-
rend die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindern-
den Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil
des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteile des BVGer
A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 1.4.2, A-5578/2017 vom 3. Mai
2018 E. 1.4.2).
2.4 Im Weiteren verpflichtet das Prinzip der Rechtsanwendung von Amtes
wegen das Bundesverwaltungsgericht auf den – unter Mitwirkung der Ver-
fahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm an-
zuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2). Dies bedeutet, dass
es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten
Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit
einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht
(sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren
Hinweisen).
2.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos,
Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden
nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013,
Rz. 2.173). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Ent-
scheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall an-
gepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulassen (BGE 141 III 401 E. 4.2.2, 123 II 16 E. 7; BVGE
2010/33 E. 3.3.1; Urteile des BVGer A-1211/2018 vom 11. März 2019
E. 2.7, A-2106/2017 und A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.5).
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3.
3.1 Die Beschwerdeführerin rügt vorab eine Verletzung ihres rechtlichen
Gehörs, indem die Vorinstanz sich nicht mit der von ihr angerufenen Aus-
kunft der ESTV vom 15. Juni 2018 an die B._______ auseinandergesetzt
und damit die Begründungspflicht verletzt habe.
3.2 Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) garantiert den Anspruch auf
rechtliches Gehör. Dieses beinhaltet unter anderem namentlich das Recht,
vor dem Erlass einer Verfügung angehört zu werden (vgl. Art. 30 Abs. 1
VwVG), und das Recht auf die Begründung von Verfügungen (vgl. Art. 35
Abs. 1 VwVG). Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein,
dass ihn die Betroffenen gegebenenfalls sachgerecht anfechten können.
Dies ist nur möglich, wenn sie sich über die Tragweite des Entscheids ein
Bild machen können (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.106). Die
Behörde ist aber nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Par-
teien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesent-
lichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von
welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (BGE 141 III 28
E. 3.2.4, 140 II 262 E. 6.2 und 136 I 229 E. 5.2; Urteil des BVGer
A-3485/2018 vom 31. Januar 2019 E. 3.2).
3.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nach konstanter bundesge-
richtlicher Rechtsprechung formeller Natur. Seine Verletzung führt daher
grundsätzlich zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids, ungeachtet
der Erfolgsaussichten in der Beschwerdesache selbst. Das Bundesgericht
lässt es jedoch zu, Verfahrensfehler wie eine Verletzung des Anspruchs auf
rechtliches Gehör im Rechtsmittelverfahren zu heilen bzw. die unterblie-
bene Gewährung des rechtlichen Gehörs nachzuholen. Dies setzt voraus,
dass die Verletzung nicht besonders schwer wiegt und der Betroffene die
Möglichkeit hat, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die zur
freien Prüfung aller Sachverhalts- und Rechtsfragen berechtigt ist (BGE
142 II 218 E. 2.8.1; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; Urteil des BGer 1C_632/2017
vom 5. März 2018 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-199/2018 vom 18. April
2019 E. 4.4.1; PATRICK SUTTER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kom-
mentar VwVG, 2. Aufl. 2019, Art. 29 Rz. 17 und 19).
3.4 Der erwähnte Einwand der Beschwerdeführerin ist jedoch nicht stich-
haltig. Die Vorinstanz hat in ihren Erwägungen Ziff. 3.2.3 zum materiellen
Recht sehr wohl auf die Auskunft vom 15. Juni 2018 Bezug genommen und
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auch dargelegt, weshalb ihrer Ansicht nach die Beschwerdeführerin hie-
raus für sich keine Rechte ableiten könne. Der Umstand, dass die Vo-
rinstanz die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin nicht teilt, ist nicht
eine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern eine solche der materiellen
Beurteilung (vgl. Urteil des BVGer A-625/2018 vom 12. November 2018
E. 2.3). Es liegt insoweit somit keine Verletzung der Begründungspflicht
vor.
4.
4.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der vorliegend zu
beurteilende Sachverhalt betrifft die Jahre 2010 bis 2015 und hat sich somit
ausschliesslich nach Inkrafttreten des neuen Mehrwertsteuerrechts zuge-
tragen. Demzufolge findet das MWSTG Anwendung. Vorliegend nicht zu
berücksichtigen sind jedoch die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Än-
derungen des MWSTG. Soweit nachfolgend die gesetzlichen Bestimmun-
gen zitiert werden, handelt es sich um die in den Steuerperioden 2010 bis
2015 gültig gewesenen Fassungen.
Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000
1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden
Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
4.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich-
tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen
und Dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie
Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Aus-
nahme vorsieht (vgl. Art. 21 und 23 MWSTG).
4.3 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn «gegen Entgelt» erbracht gilt eine
Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleis-
tung erfolgt (sog. «Leistungsaustausch» oder «Leistungsverhältnis»;
vgl. dazu anstelle vieler: Urteile des BVGer A-5431/2015 vom 28. April
2016 E. 2.2.1, A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2). Die Entgelt-
lichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteu-
erlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfän-
ger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich
irrelevant (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; Urteile des BVGer
A-6642/2017 vom 5. November 2018 E. 4.1, A-2798/2016 vom 30. Mai
2017 E. 3.5, A-6381/2015 vom 5. August 2016 E. 2.1.3).
A-5966/2018
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Die Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses setzt vo-
raus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung gegeben ist (statt vieler: BGE 141 II 182 E. 3.3; Urteil des BGer
2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.3; Urteile des BVGer A-2798/2016
vom 30. Mai 2017 E. 3.5, A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 3.2.2). Für eine
solche innere wirtschaftliche Verknüpfung genügt es, dass Leistung und
Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Ge-
genleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leis-
tung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den
Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst)
gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die
Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteile des BVGer
A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 3.2.2, A-5567/2015 vom 20. Januar
2016 E. 2.1.2). Die innere wirtschaftliche Verknüpfung muss (zumindest)
aus Sicht des Leistungsempfängers bejaht werden können (Urteil des
BVGer A-6642/2017 vom 5. November 2018 E. 4.1, A-6381/2015 vom
5. August 2016 E. 2.1.3, mit Hinweis).
4.4
4.4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG (AS 2009 5203, in der vom 1. Januar
2010 bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung) ist steuerpflich-
tig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unter-
nehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuer-
pflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf
die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete
berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eige-
nem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist – unter ande-
rem – befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als
Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2
Bst. a MWSTG).
4.4.2 Von der Steuerpflicht ist gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG befreit,
wer als nichtgewinnstrebiger, ehrenamtlich geführter Sport- oder Kulturver-
ein oder als gemeinnützige Institution im Inland weniger als Fr. 150‘000.-
Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die
Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet.
4.5 Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen nach Art. 21
MWSTG sind für die Ermittlung der Umsatzgrenze nicht zu berücksichtigen
(vgl. Ziff. 2.2 der MWST-Info 02 „Steuerpflicht“; gültig gewesen vom 1. Ja-
nuar 2010 bis 31. Dezember 2017).
A-5966/2018
Seite 15
4.6
4.6.1 Im Bereich der Erziehung und Bildung sind (in der Zeit vom 1. Januar
2010 bis 31. Dezember 2017 mit Ausnahme der in diesem Zusammenhang
erbrachten gastgewerblichen Leistungen sowie Beherbergungsleistungen)
bestimmte Leistungen von der Steuer ausgenommen. Insbesondere gilt
dies für Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendli-
chen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Um-
schulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten
Unterrichts (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG). Ferner sind auch Um-
sätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissen-
schaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen; die Steuer-
ausnahme gilt bei Referententätigkeit unabhängig davon, ob das Honorar
der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird
(Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG). Ebenso von der Steuer ausgenom-
men sind im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen (Art. 21 Abs. 2
Ziff. 11 Bst. c MWSTG).
4.6.2 Nach der Rechtsprechung sind Bildungsleistungen abzugrenzen (a)
von den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu welchen auch Leistun-
gen zählen, welche wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei
denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt,
sowie (b) gegenüber Leistungen, welche in erster Linie anderen Zwecken
als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen.
Weil die Ausbildungskomponenten im konkreten Fall nur einen kleinen, un-
tergeordneten Teil ausmachten und es primär darum ging, "Verhalten zu
ergründen und zu verstehen, Erfahrungen und Erlebnisse zu machen und
dadurch das Selbstwertgefühl und Körperbewusstsein der Teilnehmer zu
stärken", hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK; eine Vor-
gängerorganisation des BVGer) schon im Jahr 2004 ein Seminar zur Per-
sönlichkeitsbildung vorab für Führungskräfte (mit dem Titel «Leadership
und Teambildung […]») als steuerbar (bzw. nicht als steuerausgenommene
Bildungsleistung) qualifiziert (vgl. Entscheid der SRK vom 30. August 2004,
veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.9
E. 3c/bb; vgl. dazu Urteil des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 3.4).
Das Bundesverwaltungsgericht hat ferner in weiteren Urteilen auch Yoga-
Kurse, sowie Tantragruppenseminare und Achtsamkeitskurse (Mindfulness
Bases Stress Reduction) als steuerbare Leistungen erklärt (vgl. Urteile des
BVGer A-666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 4.2, A-5116/2012 vom 31. Juli
2013 E. 3.5.3, A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 5.4 f.).
A-5966/2018
Seite 16
Ebenfalls keine Ausbildungsleistungen sind: Fitnessaktivitäten wie etwa
Aerobic, Spinning und Jazztanz sowie zum anderen Ausbildungs- und Un-
terrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit begleiten oder der
Sportanimation zuzurechnen sind (Urteil des BGer 2A.756/2006 vom
22. Oktober 2007 E. 2.3.1 und 3.3.1, mit Hinweis auf das zur Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV; AS 1994 1464] er-
gangene Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7; vgl. ferner
Urteile des BGer 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2,
2C_641/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 3.3.2). Ebenso wenig handelt es sich
nach der Judikatur bei Stretching-Kursen, Rückengymnastik, Herz-Kreis-
lauf-Gymnastik, der Stärkung der Bauch- und Gesässmuskulatur, der ge-
meinsamen Rehabilitation und bei postoperativen oder individuell zuge-
schnittenen, korrektiven oder präventiven Krafttrainingsprogrammen um
steuerausgenommene Bildungsleistungen (vgl. Urteil des BGer
2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7.2).
4.6.3
4.6.3.1 Die in der MWST-Branchen-Info Nr. 20 „Bildung“ (nachfolgend MBI
20, in der hier massgeblichen Fassung vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezem-
ber 2017) festgehaltene Verwaltungspraxis differenziert Bildungsleistun-
gen vorab nach folgenden Begriffen:
- Erziehungsleistungen (Ziff. 1.1),
- Unterricht (Ziff. 1.2),
- Ausbildung (Ziff. 1.3),
- Fortbildung (Ziff. 1.4),
- berufliche Umschuldung (Ziff. 1.5),
- Kurse; Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder
bildender Art (Ziff. 1.6),
- Referententätigkeit (Ziff. 1.7),
- Prüfungen (Ziff. 1.8) und
- Organisationsdienstleistungen (Ziff. 1.9).
Damit eine Leistung bildenden Charakter hat, muss ihr in erster Linie ver-
folgtes Ziel die Vermittlung von Wissen […] sein (Ziff. 2 MBI 20). Anlässe
im Bereich Unterhaltung, Vergnügung, Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit,
gemeinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung usw. können
ebenfalls bildende Elemente beinhalten. Da die Wissensvermittlung bei
solchen Aktivitäten nicht das in erster Linie verfolgte Ziel der Leistung ist,
A-5966/2018
Seite 17
sondern die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vorder-
grund steht, gelten diese nicht als Bildungsleistungen im Sinne von Artikel
21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG. Instruktionen, die konkret nur für eine Frei-
zeitbeschäftigung dienen, beispielsweise für die korrekte Ausübung der Tä-
tigkeit oder Verhinderung von Gefahren, verleihen der Leistung keinen bil-
denden Charakter. Solche Anlässe sind zum Normalsatz steuerbar
(Ziff. 2.2.1 MBI 20).
4.6.3.2 Als Kurs gilt eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstun-
den, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines definierten Lern-
ziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fä-
chergruppe ermöglichen. Die Kursdauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs
können ein- oder mehrstündige, halb- ein- oder mehrtägige, sich auf Wo-
chen, Monate oder Jahre ausdehnende Unterrichtssequenzen in Frage
kommen. Ebenfalls unter diese Ausnahme fallen Probe- und Schnupperle-
ktionen (Ziff. 1.6 Abs. 1 MBI 20).
4.6.3.3 Als andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art
gelten Anlässe, die nicht unter eine der vorstehend erwähnten Kategorien
von Bildungsleistungen fallen, wie Symposien, Kongresse, Workshops
usw. Solche Leistungen sind bildend, wenn das in erster Linie verfolgte Ziel
in der Weitervermittlung oder Neuentwicklung von Wissen an die Teilneh-
mer beziehungsweise mit den Teilnehmern besteht. Als wissenschaftlich
gilt eine Leistung, deren Zweck es in erster Linie ist, mit Fachpublikum
neue Kenntnisse in einem bestimmten Fachbereich zu erlangen und diese
auszuwerten. Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftli-
cher oder bildender Art gelten als Bildungsleistungen, wenn das wissen-
schaftliche oder bildende Element im Vordergrund steht (Ziff. 1.6 MBI 20).
4.6.3.4 Namentlich Einnahmen aus Sportkursen, die nicht in erster Linie
der Bildung, sondern der Fitness, dem Training oder der sportlichen Er-
tüchtigung/Sportanimation dienen, sind nach der Verwaltungspraxis zum
Normalsatz steuerbar (vgl. Ziff. 2.2.2 MBI 20). Als Beispiele werden Gym-
nastik, Aerobic, Pump, Spinning, (Nordic-)Walking, Aquafit, Yogakurs, Bo-
dybuilding, Krafttraining und AllezHop-Programme genannt.
Steht dagegen das Lernen einer sportlichen Disziplin oder eine Leiteraus-
bildung im Vordergrund, kann eine Bildungsleistung vorliegen. In diesem
Zusammenhang werden folgende Beispiele erwähnt:

A-5966/2018
Seite 18
- Tenniskurs für Anfänger, 10 Lektionen;
- Karatekurs;
- Reitkurs;
- Tauchkurs;
- Ausbildung zum „Jugend + Sport“-Leiter;
- Verbandsausbildungskurse (z.B. Leiterkurs Swiss-Ski, Trainerkurs, Kurs
für leitende Sportfunktionäre).
4.6.3.5 Die Verwaltungspraxis nimmt zur Abgrenzung zwischen Bildungs-
leistungen und Sport nicht nur in der MBI 20, sondern auch in der in MWST-
Branchen-Info 24 „Sport“ (nachfolgend MBI 24, in der hier massgeblichen
Fassung vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2017) Stellung. Hierbei
betrachtet sie als Ausbildungs- oder Unterrichtsleistung eine Tätigkeit, die
darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung
eines vordefinierten Lernziels durch regelmässige fachliche Instruktion,
Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern (Ziff. 19.3
Abs. 1 MBI 24). Entgelte aus solchen Leistungen (z.B. Kurse, Aus-, Fort-
und Weiterbildung von Personen) sind demnach von der Steuer ausge-
nommene Bildungsleistungen (vgl. Ziff. 19.3 Abs. 2 MBI 24).
In diesem Zusammenhang werden folgende Beispiele als von der Steuer
ausgenommene Bildungsleistungen aufgeführt:
- Tauchkurs, Judokurs, Tenniskurs, Kurse für Rettungsschwimmer, Klet-
terkurs, Skikurs, Segelkurs;
- Verbandsausbildungskurse (z.B. Leiterkurs Swiss-Ski, Trainerkurs, Kurs
für leitende Sportfunktionäre;
- Ausbildungskurs für Leiter „Jugend + Sport“.
4.6.4 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als
sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher
den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit
mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver-
deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys-
temwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen da-
von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten-
siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil
des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe-
stimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber
weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich-
A-5966/2018
Seite 19
tig" auszulegen (statt vieler: BGE 140 II 495 E. 2.3.4 und 138 II 251
E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1; MI-
CHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Auslegung Rz. 27 f.;
zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015
E. 2.3.1).
Bei der Schaffung des MWSTG hatte der Bundesrat in seiner Botschaft im
Zusammenhang mit den Steuerausnahmen zwar ausgeführt, dass der Ab-
bau möglichst vieler der Steuerausnahmen neben der Einführung des Ein-
heitssatzes die zentrale Massnahme zur Vereinfachung der Mehrwert-
steuer sei (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwert-
steuer, BBl 2008 6885, S. 7066). Soweit ersichtlich wurde die Bestimmung
über die von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Bildungsleistungen
(Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG) im Parlament jedoch nicht diskutiert. Diese
blieb im Wortlaut vorerst unverändert. Erst per 1. Januar 2018 erfuhr der
Wortlaut des Ingresses eine Modifikation. Allein mit dem Vereinfachungs-
gedanken lässt sich eine neue Auslegung der Bildungsleistungen infolge-
dessen nicht rechtfertigen. Damit ist grundsätzlich davon auszugehen,
dass die die unter dem alten MWSTG geltende Praxis weitergeführt wer-
den soll.
5.
5.1 Im vorliegenden Fall betreibt die Beschwerdeführerin eine Karate-
schule, in welcher sie Kickboxing – auch bekannt unter dem Namen „Mo-
dern Karate“ – anbietet. Es handelt sich bei dieser Technik um eine Kom-
bination aus Boxen und Karate. Vorliegend strittig ist die mehrwertsteuerli-
che Qualifikation des Kickboxingangebots für Erwachsene.
5.2 Es ist unbestritten, dass verschiedene Trainings angeboten werden:
Anfänger, Anfänger und Fortgeschrittene, Fortgeschrittene und Kampftrai-
ning. Alle Trainings werden von einer oder mehreren Personen geleitet,
welche Träger eines schwarzen Gürtels sind. Diese Trainer amten ehren-
amtlich, vorbehältlich kleiner „Trinkgelder“. Die Oberaufsicht nimmt der In-
haber und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin wahr.
Die Einstiegsmöglichkeiten hängen vom Ausbildungs- und Trainingsstand
des einzelnen Schülers ab, können aber in zeitlicher Hinsicht jederzeit er-
folgen. Die Teilnehmer lösen jeweils für ein halbes oder ganzes Jahr ein
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Seite 20
Abonnement. Sie können selber entscheiden, wann und wie oft sie ein Trai-
ning auf ihrer Stufe besuchen wollen. Soll eine Prüfung für den nächsten
Schülergrad abgelegt werden, müssen jedoch gemäss dem technischen
Reglement des SKBV mindestens zwei Trainings pro Woche absolviert
werden. Die weiteren Voraussetzungen, insbesondere welche Techniken
für den Erwerb eines Gürtels der jeweiligen Stufe (gelber Gürtel bis schwar-
zer Gürtel) beherrscht werden müssen, sind im technischen Reglement
des SKBV festgehalten.
5.3 Die Beschwerdeführerin betrachtet das fragliche Leistungsangebot als
Bildungsangebot im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG, weil
sie in ihren Trainings Wissen und Fertigkeiten vermittle, die dazu befähi-
gen, einen Leistungsausweis (gelber, oranger, grüner, blauer, brauner,
schwarzer Gürtel) zu erwerben. Das Erlernen einer sportlichen Disziplin
stehe jederzeit im Vordergrund. Sinngemäss führt sie weiter aus, es liege
ein im Sinne von Ziff. 1.6 und Ziff. 2.2.2 MBI 20 von der Steuer ausgenom-
mener „Karatekurs“ vor.
Die Vorinstanz erachtet demgegenüber das Leistungsangebot als gemein-
sames Training, mithin als begleitete Sportausübung. Es liege an den indi-
viduellen Fähigkeiten des Einzelnen, in welchem Zeitraum er welches Ni-
veau erreiche. In den Trainings übe und verfeinere jeder Sportler individuell
nach seinem Gutdünken eine ihm bekannte Technik, und der Trainer be-
gleite ihn in dieser Übung, indem er allfällige Fehler korrigiere oder vor-
gebe, welche Übung gemacht werden solle. Es liege kein strukturierter
Kurs vor, in welchem Wissen vermittelt werde. Von einem Schülergrad zum
nächsten – zwischen welchen mind. fünf oder mehr Monate sowie mind. 60
Trainingsstunden liegen müssten – seien nur relativ wenige neue techni-
sche Elemente zu erlernen. Dies lasse den Schluss zu, dass auch bereits
bekannte Techniken verfeinert und geübt würden. Demnach stehe die Stei-
gerung der körperlichen Fitness, der Genauigkeit und Schnelligkeit in der
Ausführung der Schläge, der Tritte und der Paraden im Vordergrund, wel-
che durch konstante Übung erreicht werde. Der Übungsanteil des individu-
ellen Trainings überwiege daher den Bildungsanteil.
5.4 Das Bundesverwaltungsgericht hält hierzu Folgendes fest: Die Be-
schwerdeführerin bietet unter anderem Kickboxingtrainings für Erwach-
sene an. Sie erbringt damit gegenüber dem einzelnen Schüler bzw. Kurs-
teilnehmer eine Dienstleistung (E. 4.2). Der Leistungsaustausch (E. 4.3)
besteht darin, dass die Beschwerdeführerin einen Trainingsraum (und wei-
A-5966/2018
Seite 21
tere Nebenräume) zur Verfügung stellt, in welchem unter fachkundiger An-
leitung und Aufsicht in der Gruppe Kickboxing erlernt und geübt werden
kann. Dafür zahlt der Sportler ein Entgelt. Bereits darin erschöpft sich der
Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und dem Sportler,
denn die Beschwerdeführerin stellt – entgegen den Ausführungen der Vo-
rinstanz – keine Trainingspartner zur Verfügung. Vielmehr ergibt sich der
Gruppeneffekt aus den verschiedenen zahlenden Teilnehmern. Auch un-
tereinander stehen die Teilnehmer in keinem mehrwertsteuerlichen Leis-
tungsaustausch.
5.5 Es ist sodann eine gesetzgeberische Entscheidung, aufgrund welcher
entgeltliche Dienstleistungen, die der sportlichen Betätigung von Erwach-
senen dienen, grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterworfen sind. Ledig-
lich in einem beschränkten Rahmen hat der Gesetzgeber Anbieter von
Dienstleistungen im Sportbereich von der Steuerpflicht befreit, mithin Ver-
eine bis zu einem jährlichen Umsatz von Fr. 150‘000.- (E. 4.4.2). Eine Aus-
nahme im Sinne von Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG liegt im hier zu beurtei-
lenden Fall jedoch nicht vor, handelt es sich bei der Beschwerdeführerin
doch um eine Aktiengesellschaft. Der Gesetzgeber hat sodann einzelne
Dienstleistungen von der Steuer ausgenommen, nämlich wenn eine Erzie-
hungs- bzw. Bildungsleistung vorliegt (E. 4.6). Zu prüfen ist demnach, ob
die Beschwerdeführerin mit ihren Kickboxingangeboten für Erwachsene
mehrwertsteuerliche Bildungsdienstleistungen erbringt bzw. Umsätze aus
Kursen und anderen Veranstaltungen bildender Art generiert (vgl.
E. 4.6.3.1).
5.6 Als Beurteilungskriterium ist nach der Absicht des Gesetzgebers der
Zweck des Dienstleistungsangebotes heranzuziehen. Entscheidend ist das
Angebot des Leistungserbringers, wie es für den Leistungsempfänger ob-
jektiv erkennbar ist. Der Bildungszweck geht oft einher mit weiteren Zwe-
cken, weshalb bei mehreren Zwecken auf den überwiegenden Zweck ab-
zustellen ist (E. 4.6.2).
5.6.1 Das von der Beschwerdeführerin angewandte Unterrichtskonzept
sieht ein gemischtes Training innerhalb einer Bandbreite verschiedenen
Niveaus vor, wobei mehrere Trainingsstunden angeboten werden. Ob und
gegebenenfalls wann eine Prüfung für den nächsten Gürtel abgelegt wird,
hängt in erster Linie vom Trainingsstand und Können des Teilnehmenden
ab. Innerhalb des jeweiligen Trainings erfolgt vorerst eine Aufwärmphase.
Dieses wird von einem Konditionstraining gefolgt, bei dem der ganze Kör-
per von den Füssen bis zum Hals trainiert wird. Anschliessend folgt ein
A-5966/2018
Seite 22
Technikteil, bestehend aus einem Training vor dem Spiegel und der Aus-
übung einer kontrollierten Bewegungskombination mit einem Trainings-
partner. Im Training für Fortgeschrittene folgt weiter ein Kampfteil, wo die
Techniken angewendet werden (vgl. Schreiben der Beschwerdeführerin
vom 12. November 2013, Vorakten act. 8).
5.6.2 Die Beschwerdeführerin betrachtet diese Trainings als Grundlage für
den Erwerb eines Gürtels und bejaht mit diesem Argument den Charakter
einer Bildungsleistung.
Die Vorinstanz verneint eine steuerausgenommene Bildungsleistung unter
anderem deshalb, weil das Training einen grossen Übungsanteil umfasse
und dieser ausschliesslich im Rahmen der von der Beschwerdeführerin an-
gebotenen Leistung erfolge, weshalb insgesamt der Übungsanteil den Bil-
dungsanteil überwiege.
Hierzu ist zu bemerken, dass die Ausführung und Abwehr der Schläge und
Fusstritte eine starke Muskulatur, gute Koordination und Beweglichkeit er-
fordern. Dies bedingt eine gezielte Schulung dieser Aspekte. Selbstredend
können Kondition und Kraft sowohl im Kickboxingtraining, aber auch aus-
serhalb trainiert werden. Den Ausführungen der Beschwerdeführerin im
Schreiben vom 12. November 2013 ist zu entnehmen, dass in ihrem Trai-
ning, das Konditionstraining auf den gesamten Körper von den Füssen bis
zum Hals ausgerichtet ist. Eine derart gezielte Bearbeitung der gesamten
Körpermuskulatur im Rahmen eines Kickboxingtraining erweist sich jedoch
nicht als Selbstzweck, sondern dient auch der Vorbereitung der Muskulatur
auf die Technik und die Kampfsequenz. Insbesondere im freien Zweikampf
sind zudem reflexartige Bewegungsabläufe bzw. die reflexartige Anwen-
dung der einzelnen Techniken unabdingbar. Die fortlaufende Übung der
Techniken und Bewegungsabläufe ist Voraussetzung für ihre Perfektionie-
rung und Automatisierung und damit ein wesentlicher und unverzichtbarer
Bestandteil dieser Sportart. Dies bedingt auch, dass die Teilnehmer fortlau-
fend instruiert, begleitet und kontrolliert werden. Infolgedessen kann hier
nicht zwischen einem Ausbildungsteil und eigenständigen Übungsteil un-
terschieden werden. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die gezielte und
kontrollierte Aggression, die diesem Sport eigen ist. Daraus folgt auch,
dass die von der Beschwerdeführerin angebotenen Trainings grundsätzlich
auf das Erlernen und Perfektionieren dieser Sportart ausgerichtet sind.
Dies drückt sich auch dadurch aus, dass ein gewöhnliches Kickboxingtrai-
ning nur eine relativ kurze Kampfsequenz enthält (vgl. E. 5.6.1). Infolge-
dessen ist das Ziel des hier zu beurteilenden Karatetrainings- bzw. -kurses
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Seite 23
auf das Erlernen der Sportart ausgerichtet, das heisst, die Teilnehmer des
Kickboxingkurses werden in der Erreichung eines vordefinierten Lernziels
(Erwerb eines Gürtels) durch permanente fachliche Instruktion, Betreuung
und Kontrolle gefördert. Damit liegt beim von der Beschwerdeführerin an-
gebotenen gewöhnlichen Training, im hier zu beurteilenden Einzelfall – ent-
gegen der Auffassung der Vorinstanz – keine begleitete Sportausübung,
sondern eine mehrwertsteuerliche Bildungsleistung vor. Dies gilt auch im
Anfängerbereich, der keinen Kampftrainingsanteil aufweist.
Anders verhält es sich beim eigentlichen Kampftraining (der Teilnehmer un-
tereinander) als separates Training. Hier steht die Ausübung der Sportart
im Vordergrund und ist eine allfällige Vorbereitung auf die Prüfung oder
einen Wettkampf als untergeordneter Nebenzweck zu betrachten. Insoweit
liegt eine begleitete Sportausübung vor, die eine steuerbare Leistung dar-
stellt.
5.6.3 Die Vorinstanz argumentiert ferner, die Beschwerdeführerin habe
nicht nachgewiesen, dass das Hauptinteresse der Teilnehmer der Aneig-
nung von vertieften Kenntnissen des Kickboxsports und der fraglichen
Technik gelte. Vielmehr stehe die Fitness, Selbstwahrnehmung, Persön-
lichkeitsbildung und Verbesserung des persönlichen und körperlichen
Wohlbefindens der Teilnehmer im Vordergrund.
Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass bei der hier fraglichen Kampfsport-
art bereits naturgemäss die kontrollierte Aggression und Selbstverteidi-
gung und nicht die Fitness im Vordergrund steht, andernfalls könnte ohne
Weiteres auch ein Fitnessangebot wie Aerobic oder Tae Bo oder ein ande-
res spezifisches Angebot besucht werden. Insbesondere mit Tae Bo be-
steht neben dem Kickboxing ein ähnlicher Sport, der auf die Fitness aus-
gerichtet ist und das Kampfelement gänzlich weglässt. Ergänzend gilt es
zu berücksichtigen, dass Kampfsportarten einer langen und intensiven
Schulung bedürfen. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem kürzlich
ergangenen Urteil A-1620/2018 vom 10. Januar 2019 E. 3.3.1 (angefoch-
ten vor Bundesgericht) mit Verweis auf die Vermittlung der Technik im Ka-
rate den Bildungscharakter bei einem konkret zu beurteilenden Pole
Dance-Kurs bejaht. Ferner hat es klargestellt, dass eine Bildungsleistung
nicht nur dann vorliegt, wenn Wissen auf einer rein theoretischen Ebene
vermittelt wird (daselbst E. 3.3.2). Entsprechend sind die gewöhnlichen
Kickboxingtrainings der Beschwerdeführerin, im hier zu beurteilenden Fall,
auf das Erlernen und die Schulung der Sportart ausgerichtet und nicht auf
ihre Ausübung.
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Der Besuch der Trainings der Beschwerdeführerin ist für den Erwerb eines
Gürtels Voraussetzung, was wiederum auf den Bildungszweck hinweist.
Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass in der MBI 20 unter
Ziff. 2.2.2 Karatekurse generell und nicht mehr wie noch in der aBB 19 zur
Vorbereitung auf einen Gürtel als Beispiel für eine steuerausgenommene
Bildungsleistung aufgeführt werden (vgl. E. 4.6.3.4). Damit bejaht selbst
die Verwaltungspraxis grundsätzlich den Bildungscharakter von Karatekur-
sen.
Soweit die Vorinstanz den vorliegend zu beurteilenden
Dienstleistungsangeboten der Beschwerdeführerin den Bildungscharakter
deshalb absprechen wollte, weil es sich um Karatetrainings- und nicht um
Karatekurse handle, wäre anzumerken, dass die Bezeichnung des
Angebots nicht massgeblich wäre. Massgeblich ist allein der materielle
Gehalt. Insoweit sind die in der MBI 20 angeführten Umschreibungen von
verschiedenen Dienstleistungsangeboten wie Unterricht, Kurse, andere
Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art, nicht als
abschliessende Aufzählungen oder Definitionen und damit auch nicht als
formelle Kriterien zu betrachten, sondern der Versuch einer
Konkretisierung der gesetzgeberischen Absicht (E. 2.5). Entsprechend
differenziert die MBI 24 Ziff. 19.3 auch nicht weiter zwischen den
Bildungsformen Unterricht, Kurs etc. Wie vorstehend ausgeführt, ist der
materielle Gehalt einer Bildungsleistung beim Karatetraining bzw. -kurs zu
bejahen. Damit ist auf die Verwaltungspraxis (E. 4.6.3) nicht weiter
einzugehen.
5.6.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass im vorliegenden Fall lediglich die
von der Beschwerdeführerin im massgeblichen Zeitraum durchgeführten
Kampftrainings keine Bildungsleistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11
Bst. b MWSTG darstellen. Die Kampftrainings sind zum Normalsatz steu-
erbare Dienstleistungen. Aufgrund der aktenkundigen Umsätze für die
Steuerperioden 2010 bis 2015 kann jedoch ohne weiteres davon ausge-
gangen werden, dass die auf die Kampftrainings entfallenden Umsätze und
die unbestrittenen weiteren steuerbaren Umsätze während der gesamten
Zeit die Umsatzgrenze von Fr. 100‘000.- nicht überschritten haben.
6.
6.1 Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrens-
kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Entsprechend ist ihr der einbe-
zahlte Kostenvorschuss von Fr. 3'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des
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vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können als Bun-
desbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2
VwVG).
6.2 Die obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss
Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteient-
schädigung zulasten der Vorinstanz.
Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf-
grund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Diese ist vorliegend
ermessensweise sowie praxisgemäss auf Fr. 4'500.- (inkl. Auslagen) fest-
zusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der
Einspracheentscheid vom 17. September 2018 wird aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh-
rerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3‘000.- wird ihr nach Eintritt der
Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung von Fr. 4‘500.- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. [Nummer]; Gerichtsurkunde)

(Die Unterschriften und die Rechtsmittelbelehrung befinden sich auf der
nächsten Seite.)
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Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger


Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel
und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be-
weismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (Art. 42 BGG).

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