B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-5971/2012
U r t e i l v o m 9 . J u l i 2 0 1 3
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien
X._______,
vertreten durch Rechtsanwalt …,
Beschwerdeführer,
gegen
Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
Tabaksteuer (Nachleistungsverfügung gemäss
Art. 12 VStrR).
A-5971/2012
Seite 2
Sachverhalt:
A.
X._______ ist Geschäftsführer der Y._______ GmbH, welche u.a. Was-
serpfeifentabak der Marke "…" importiert.
B.
Am 5. November 2008 meldete die Y._______ GmbH unter Verwendung
des von der Oberzolldirektion (OZD) zur Verfügung gestellten Formulars
(Form. 55.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten [Einfuhr]") Wasserpfeifen-
tabak der Marke "..." bei der Sektion Tabak- und Bierbesteuerung zur
Festsetzung des Steuersatzes für die Tabaksteuer an. Sie gab für Dosen
à 1 kg einen Kleinhandelspreis (nachfolgend etwa auch: KHP) von
Fr. 78.– an. Basierend auf dieser Anmeldung wurde am 6. November
2008 ein Steuersatz von Fr. 4.95 pro Kilogramm (nachfolgend auch:
Fr./kg), gültig ab 1. November 2008, verfügt.
Am 30. Dezember 2009 meldete die Y._______ GmbH Wasserpfeifenta-
bak derselben Marke in Dosen à 1 kg zum KHP von Fr. 50.– an. Mit Ver-
fügung vom 1. Januar 2010 wurde – gemäss der mittlerweile geänderten
gesetzlichen Grundlage für die Steuerbemessung – per 1. Januar 2010
ein Steuersatz von Fr. 5.–/kg festgesetzt. Eine Nachkontrolle durch die
OZD führte am 3. Mai 2010 zu einer erneuten Festsetzung des Steu-
ersatzes von Fr. 6.50/kg, gültig ab 1. Mai 2010, auf der Basis eines KHP
von Fr. 65.–. Nach weiteren Untersuchungen durch die OZD verfügte die-
se am 11. August 2010 einen KHP von Fr. 78.– und damit einen Steuer-
satz von Fr. 7.80/kg. Die Y._______ GmbH erhob gegen diese Verfügung
Einsprache und beantragte, der für die Besteuerung massgebende Klein-
handelspreis für den Wasserpfeifentabak "..." in Dosen à 1 kg sei für die
Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010 auf Fr. 50.– festzulegen.
Die Einsprache wurde am 24. Januar 2011 abgewiesen. Die dagegen er-
hobene Beschwerde hiess das Bundesverwaltungsgericht am 3. Juli 2012
gut, soweit es darauf eintrat (vgl. Verfahren A-1265/2011). Es hielt zu-
sammenfassend fest, die OZD sei nicht befugt gewesen, in der strittigen
Periode für die Steuerbemessung von dem von der Y._______ GmbH an-
gemeldeten (und auf den Packungen aufgedruckten) KHP abzuweichen
bzw. die OZD habe nicht widerlegt, dass die Produkte zum aufgedruckten
Preis verkauft worden seien (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 3.2.1). Die OZD habe im strittigen Zeit-
raum die Tabaksteuer deshalb zu Recht auf dem KHP von Fr. 50.– pro Ki-
logramm berechnet (vgl. ebd. E. 3.3).
A-5971/2012
Seite 3
C.
Bereits am 9. Dezember 2009 war gegen X._______ eine Verwaltungs-
strafuntersuchung eingeleitet worden. Aufgrund dieser Untersuchung kam
die Zollkreisdirektion Basel (u.a.) zum Ergebnis, dass die Packungen der
Marke "..." mit aufgedrucktem KHP von Fr. 50.– sowie unter Angabe der
Reversnummer der Y._______ GmbH (eine von der Verwaltung der Im-
porteurin zur Überwachung des Handels zugewiesene Kontrollnummer)
zu höheren Preisen bzw. für Fr. 78.–/kg angeboten worden seien. In der
Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010 seien zehn Einfuhren
festgestellt worden, bei denen insgesamt 16'986 kg Wasserpfeifentabak
der Marke "..." in Behältnissen von 1 kg zu Unrecht mit einem KHP von
Fr. 50.– statt von Fr. 78.– veranlagt worden seien.
D.
Mit Verfügung vom 25. November 2010 erklärte die Zollkreisdirektion Ba-
sel X._______ aufgrund von Widerhandlungen gegen das Bundesgesetz
vom 21. März 1969 über die Tabakbesteuerung (TStG, SR 641.31) sowie
gegen das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG, SR 641.20) für Tabaksteuern in der Höhe von Fr. 47'560.80,
Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 3'614.60 und Verzugszinse in der
Höhe von Fr. 1'602.– nachleistungspflichtig im Sinne von Art. 12 des
Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht
(VStrR, SR 313.0).
Am 22. Dezember 2010 erhob X._______ bei der OZD gegen diese Ver-
fügung Beschwerde, welche mit Entscheid vom 18. Oktober 2012 abge-
wiesen wurde.
E.
Mit Eingabe vom 16. November 2011 (recte: 2012; Posteingang 19. No-
vember 2012) erhob X.______ (Beschwerdeführer) gegen diesen Ent-
scheid beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde. Er beantragt die
Aufhebung der Verfügung der Zollkreisdirektion Basel vom 25. November
2010 sowie des Einspracheentscheids (recte: Beschwerdeentscheids)
der OZD vom 18. Oktober 2012, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zu Lasten der Vorinstanzen.
In ihrer Vernehmlassung vom 3. Januar 2013 schliesst die OZD (Vorin-
stanz) auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
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Seite 4
Am 18. April 2013 reichte der Beschwerdeführer unaufgefordert ein Be-
weismittel ein, von dem die OZD Kenntnis nahm.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal-
tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. De-
zember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), so-
fern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt
nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet
sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Der Be-
schwerdeführer ist durch den Einspracheentscheid beschwert und zur An-
fechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige voran-
gegangene Verfügungen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4;
statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom
3. Juli 2012 E. 1.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7).
Soweit der Beschwerdeführer die Aufhebung der Verfügung der Zollkreis-
direktion Basel vom 25. November 2010 (vgl. Bst. E) verlangt, ist daher
auf die Beschwerde nicht einzutreten. Im Übrigen ist die Beschwerde
form- und fristgerecht eingereicht worden.
1.3 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist
das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche
Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde
auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestäti-
gen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; BVGE
2007/41 E. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54).
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
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Seite 5
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O.,
N. 2.149).
1.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht prüft auf Beschwerde hin im konkre-
ten Anwendungsfall vorfrageweise Verordnungen des Bundesrates auf ih-
re Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit (konkrete Normenkontrolle). Bei
unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Delegation
stützen, prüft es, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Ge-
setz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bun-
desrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, befindet das
Gericht auch über die Verfassungsmässigkeit der unselbständigen Ver-
ordnung.
1.4.2 Die vorfrageweise Feststellung einer Gesetz- oder Verfassungswid-
rigkeit führt indes nicht zur Aufhebung einer bundesrätlichen Verordnung,
sondern zur Nichtanwendung der entsprechenden Bestimmung und zur
Aufhebung der darauf gestützten Verfügung (BGE 107 Ib 243 E. 4b in fi-
ne, Urteil des Bundesgerichts 2C_735/729/2007 vom 25. Juni 2008
E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3479/2012 vom 8. Janu-
ar 2013 E. 2.4, A-4357/2010 vom 5. Mai 2011 E. 1.3.2).
1.5
1.5.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darü-
ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtser-
hebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urtei-
le des Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011
E. 1.5, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A-1604/2006 vom 4. März
2010 E. 3.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141).
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren ge-
schlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge
eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich
sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die
betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (sog.
"antizipierte Beweiswürdigung"; BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl.
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012
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E. 1.3, A-1107/2008 und A-1108/2008 vom 15. Juni 2010 E. 1.2.2; MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen).
1.5.2 Der Beschwerdeführer beantragt zur Abklärung der Höhe des Klein-
handelspreises die Einvernahme von 54 Kunden der Y._______ GmbH
(Detailhändler gemäss Kundenliste) als Zeugen. Die Verwaltung habe
nämlich bei ihrer Untersuchung lediglich "willkürlich" irgendwelche Wie-
derverkäufer "herausgepickt".
Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden
Akten den Sachverhalt für genügend erstellt. Auf die Erhebung weiterer
Beweise, insbesondere auf die Befragung der vom Beschwerdeführer
angebotenen Zeugen, wird deshalb verzichtet, unabhängig von der Frage
der Anwendbarkeit und Bedeutung von Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das vor-
liegende Verfahren. Allerdings ist an dieser Stelle festzuhalten, dass die
Vorinstanz zur Frage der Höhe des Kleinhandelspreises diejenigen Ab-
nehmer befragt hat, die gemäss Buchhaltung im relevanten Zeitraum
Wasserpfeifentabak von der Y._______ GmbH bezogen haben. Von ei-
nem willkürlichen Vorgehen der Vorinstanz kann deshalb keine Rede
sein.
1.6 Der Beschwerdeführer beanstandet eine Verletzung der verfahrens-
rechtlichen Garantien. Es gebe – entgegen der "Erwartungen an ein
rechtsstaatliches Verfahren" – keine unterzeichneten Protokolle der Ein-
vernahmen der Zuständigen der Firma B._______ GmbH. Ausserdem
habe er keine Gelegenheit erhalten, Ergänzungsfragen zu stellen.
1.6.1 Vorliegend stützt sich die zu beurteilende Nachbezugsverfügung auf
Art. 12 VStrR. Bei dieser Leistungspflicht handelt es sich nicht um eine
Strafe oder um eine Massnahme mit pönalem Charakter, sondern um die
Geltendmachung einer öffentlich-rechtlichen Forderung im Rahmen eines
Verwaltungsverfahrens. Dieses Verfahren ist strikt vom gegebenenfalls
ebenfalls geführten strafrechtlichen Verfahren zu trennen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.2; vgl. AND-
REAS EICKER/FRIEDRICH FRANK/JONAS ACHERMANN, Verwaltungsstrafrecht
und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, Bern 2012, S. 91). Die Unterschei-
dung der beiden Verfahren ist u.a. deswegen relevant, weil die strafpro-
zessualen Garantien (Art. 32 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) im Strafverfahren
gelten. Eine allfällige Verletzung dieser Garantien hat auf die Gültigkeit
der Nachbezugsverfügung aber keinen Einfluss. Für das Verwaltungsver-
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Seite 7
fahren gelten die strafprozessualen Garantien nicht (BGE 115 Ib 216 E.
3b, Urteil des Bundesgerichts 2C_112/2010 vom 30. September 2010
E. 3.2).
1.6.2 Die beanstandeten Untersuchungshandlungen wurden im Rahmen
des (Verwaltungs-)Strafverfahrens durchgeführt. Der beschwerdeführeri-
sche Vorwurf, es habe keine Einvernahme stattgefunden bzw. er sei nicht
zu dieser eingeladen worden und habe keine Ergänzungsfragen stellen
können, wäre deshalb im Strafverfahren zu beurteilen, weshalb darauf im
vorliegenden (Verwaltungsjustiz-)Verfahren nicht einzutreten ist. Abgese-
hen davon hätte gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine
allfällige Verletzung der strafprozessualen Garantien auf die Gültigkeit der
Nachbezugsverfügung keinen Einfluss (vgl. E. 1.6.1). Nur am Rande sei
erwähnt, dass zur Abklärung eines Sachverhalts der Verwaltung unter-
schiedliche Mittel zur Verfügung stehen. Unter anderem kann der unter-
suchende Beamte mündliche oder schriftliche Auskünfte einholen (vgl.
Art. 40 VStrR). Der Vorwurf des Beschwerdeführers ist somit unbegrün-
det.
2.
2.1 Nach dem in Art. 5 Abs. 1 BV statuierten Grundsatz der Gesetzmäs-
sigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage
(sog. Legalitätsprinzip).
Im Steuerrecht wird das Legalitätsprinzip besonders streng gehandhabt
und es kommt ihm in diesem Bereich allgemein eine herausragende Be-
deutung zu (vgl. etwa BGE 136 II 337 E. 5.1, 131 II 562 E. 3.1, 3.4 mit
Hinweisen auf die Lehre, Urteil des Bundesgerichts 2C_678/2012 vom
17. Mai 2013 E. 2.2). Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass
die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichti-
gen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzü-
gen im Gesetz selbst zu regeln ist (Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127
Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus "Gesetz" ein Gesetz im formellen
Sinn zu verstehen ist (vgl. statt vieler: BGE 128 II 112 E. 5; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.1.3,
A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.7; zum Legalitätsprinzip im Steuer-
recht: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N 2693 ff.). Demzufolge ist
insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte und Steuerob-
jekte auf deren im jeweiligen massgebenden Gesetz festgehaltene Defini-
tion abzustellen (vgl. zum Ganzen: BVGE 2007/41 E. 4.1; MICHAEL
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Seite 8
BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012,
S. 19 ff.). Delegiert das Gesetz die Kompetenz zur rechtssatzmässigen
Festlegung einer Abgabe an den Verordnungsgeber, so muss es zumin-
dest den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand und die Bemes-
sungsgrundlagen selbst festlegen (BGE 136 II 337 E. 5.1, 132 II 371
E. 2.1).
2.2 Der Bund erhebt eine Steuer auf Tabakfabrikaten sowie auf Erzeug-
nissen, die wie Tabak verwendet werden (Art. 1 Abs. 1 TStG). Die Ober-
zolldirektion erlässt hinsichtlich der Abgaben auf Tabakfabrikaten (Tabak-
steuer, Zoll, Mehrwertsteuer) alle Weisungen, Verfügungen und Entschei-
de, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind. Sie ist
ermächtigt, den im Register der Hersteller, Importeure und Rohmaterial-
händler eingetragenen Firmen (vgl. E. 2.5.1) Weisungen über die für die
Abgabenerhebung und -rückerstattung sowie zu Kontrollzwecken erfor-
derlichen Angaben, Nachweise und Vorkehren zu erteilen (Art. 2 TStG).
2.3 Der Steuer unterliegen neben den im Inland gewerbsmässig herge-
stellten, verbrauchsfertigen Tabakfabrikate u.a. auch die eingeführten Ta-
bakfabrikate (Art. 4 Abs. 1 Bst. a TStG). Steuerpflichtig für die im Inland
hergestellten Tabakfabrikate sind die Hersteller des verbrauchsfertigen
Produkts (Art. 6 Bst. a TStG), für die eingeführten Fabrikate die Zoll-
schuldner bzw. Zollschuldnerinnen (Art. 6 Bst. b TStG). Zollschuldner
bzw. Zollschuldnerin ist (u.a.), wer die Waren über die Zollgrenze bringt
oder bringen lässt und wer zur Zollanmeldung verpflichtet oder damit be-
auftragt ist (Art. 70 Abs. 2 Bst. a und b des Zollgesetzes vom 18. März
2005 [ZG, SR 631.0]) sowie die Person, für deren Rechnung die Waren
ein- oder ausgeführt werden (Art. 70 Abs. 2 Bst. c ZG). Nach der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung gilt auch die natürliche Person, die als Or-
gan für die juristische Person handelt, als Zollschuldnerin, da sie die Wa-
reneinfuhr tatsächlich veranlasst hat (ausführlich etwa Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-3644/2012 vom 21. März 2013 E. 2.1.2 mit weite-
ren Hinweisen). Die Zollschuldnerinnen und Zollschuldner haften für die
Zollschuld solidarisch (Art. 70 Abs. 3 ZG). Die Qualifikation als Zoll-
schuldnerin bzw. Zollschuldner hat überdies Auswirkungen auf die
Schuldnerstellung in anderen Abgabeerlassen. So sind die zollzahlungs-
pflichtigen Personen überdies bei der Einfuhr für die Mehrwertsteuer
steuerpflichtig (Art. 51 MWSTG i.V.m. Art. 52 MWSTG). Die Steuerschuld
entsteht für die eingeführten Tabakfabrikate nach den Vorschriften, die für
die Entstehung der Zollschuld gelten (Art. 9 Abs. 1 Bst. b TStG), demnach
A-5971/2012
Seite 9
im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt (Art. 69
ZG).
2.4
2.4.1 Die Bemessungsgrundlage der Tabaksteuer findet ihre Verankerung
in Art. 10 TStG. Für anderen Rauchtabak als Feinschnitttabak und übrige
Tabakfabrikate wird er in Prozenten des Kleinhandelspreises bemessen
(Art. 10 Abs. 1 Bst. c TStG). Die Steuertarife dazu sind in den Anhängen
I-IV des Gesetzes aufgelistet (Art. 11 Abs. 1 TStG). Im strittigen Zeitraum
betrug die Steuer 10% des Kleinhandelspreises (Anhang IV, AS 2009
5561). Der vom Hersteller oder Importeur auf den Kleinhandelspackun-
gen aufgedruckte Preis darf beim Verkauf nicht überschritten werden
(Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 Bst. a TStG). Wer Tabakfabrikate über
dem auf der Kleinhandelspackung abgegebenen Preis verkauft, macht
sich einer Steuergefährdung strafbar (Art. 36 Abs. 1 Bst. h TStG).
2.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat hinsichtlich des Kleinhandels-
preises festgehalten, dass es sich hierbei um den Preis handle, der im
Einzelhandel erzielt werde (was bspw. den sog. "Grosshandel" aus-
schliesse). Dies gelte auch dann, wenn der Preis auf den Packungen
aufgedruckt werde. Der Aufdruck erfolge aufgrund gesetzlicher Vorgaben
und aus erhebungstechnischen Gründen. Dabei dürfe von Gesetzes we-
gen vermutet werden, dass der auf der Packung aufgedruckte Preis dem
gesetzlich massgebenden KHP bzw. dem im Handel tatsächlich bezahl-
ten Preis ("Marktpreis") entspreche. Diese Vermutung sei allerdings wi-
derlegbar, wobei der entsprechende Nachweis der Verwaltung obliege
(vgl. ausführlich zur Frage des Kleinhandelspreises das Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 3.1).
2.5
2.5.1 Die OZD führt ein Register (u.a.) der Importeure von Tabakfabrika-
ten zum Weiterverkauf (Art. 13 Abs. 1 TStG). Wer gewerbsmässig Tabak-
fabrikate zum Weiterverkauf einführt, hat sich zur Eintragung in das ent-
sprechende Register anzumelden (Art. 13 Abs. 2 TStG). Die Eintragung
setzt (u.a.) die Hinterlegung eines Revers voraus (Art. 13 Abs. 3 Bst. a
TStG). Damit verpflichtet sich der hinterlegende Importeur von Tabakfa-
brikaten zum Weiterverkauf, die durch das TStG sowie die Tabaksteuer-
verordnung vom 14. Oktober 2009 (TStV, SR 641.311) aufgestellten Han-
delsvorschriften zu befolgen. Den durch Revers Verpflichteten wird eine
Kontrollnummer (Reversnummer) zugeteilt (Art. 14 Abs. 2 TStG).
A-5971/2012
Seite 10
2.5.2 Das Gesetz legt in Art. 16 TStG verschiedene Vorschriften für den
Handel fest. Es wird beispielsweise verlangt, dass im Inland hergestellte
verbrauchsfertige Tabakfabrikate nur in Kleinhandelspackungen die Her-
stellerbetriebe verlassen dürfen. Die Einfuhr von Tabakfabrikaten ist
ebenfalls nur in Kleinhandelspackungen statthaft. Zudem ist vorgeschrie-
ben, mit welchen Angaben die Kleinhandelspackung zu versehen ist (vgl.
Art. 16 Abs. 1 TStG). So muss diese den KHP in Schweizerwährung tra-
gen (Art. 16 Abs. 1 Bst. a TStG) sowie die Reversnummer oder Firmen-
bezeichnung des Importeurs (Art. 16 Abs. 1 Bst. b TStG). Die erforderli-
chen Angaben müssen direkt auf den Kleinhandelspackungen in leicht
les- und unverwischbarer Schrift angebracht werden (Art. 31 TStV). Aus-
serdem bestehen auch Vorschriften betreffend die Packungsgrösse von
Tabakfabrikaten. Anderer Schnitttabak als Feinschnitt darf in Kleinhan-
delspackungen von höchstens 1000 g Inhalt abgefüllt werden (Art. 16
Abs. 2 Bst. c TStG).
2.6
2.6.1 Unter der Marginalie "Veranlagung und Entrichtung der Steuer" re-
gelt Art. 17 Abs. 1 TStG, dass die OZD den anwendbaren Steuersatz für
die im Inland hergestellten Zigarren- und Zigarettensorten gestützt auf
Anmeldungen, die vom Hersteller einzureichen sind, zum Voraus festlegt.
Der Steuersatz für Zigarren- und Zigarettensorten, die von einem Impor-
teur regelmässig eingeführt werden, wird auf Antrag ebenfalls durch die
OZD zum Voraus festgesetzt (vgl. Art. 17 Abs. 2 TStG). Die TStV regelt
gestützt auf diese gesetzliche Grundlage, dass auch die Hersteller von
Tabakfabrikaten der OZD die Kleinhandelspreise aller Erzeugnisse an-
melden müssen (Art. 5 Abs. 1 TStV). Ändert der KHP eines bereits an-
gemeldeten Produkts, so muss der Hersteller vor Entstehung der Steuer-
schuld eine neue Anmeldung einreichen (Art. 5 Abs. 4 TStV). Weiter re-
gelt die TStV für den Fall, dass für die gleiche Marke und Aufmachung ei-
nes Tabakfabrikates unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen
sind, dass die OZD die Steuer nach dem höchsten Preis festsetzt (Art. 6
Abs. 2 TStV).
2.6.2 Gemäss der Praxis der Verwaltung muss – in analoger Anwendung
von Art. 17 Abs. 2 TStG i.V.m. Art. 5 TStV (vgl. E. 2.6.1) – diejenige Per-
son, die gewerbsmässig Tabakfabrikate (wie etwa Wasserpfeifentabak)
einführt, zur Festsetzung des Steuersatzes vor der Einfuhr der Tabakfab-
rikate den KHP (oder auch Detailverkaufspreis) mittels des Formulars
50.44 "Anmeldung von Tabakfabrikaten" der OZD ebenfalls bekannt ge-
ben (vgl. Merkblatt über die gewerbsmässige Einfuhr von Wasserpfeifen-
A-5971/2012
Seite 11
tabak, abrufbar unter > Zollinformationen Firmen >
Steuern und Abgaben > Tabaksteuer). Unter der Rubrik "Verfügung – Ta-
xation – Tassazione" des Formulars verfügt die OZD den entsprechenden
Steuersatz. Die Verwaltung will gemäss ihren Angaben mit diesem forma-
lisierten Verfahren ein Hilfsmittel anbieten, um die Einfuhr und die Veran-
lagung zu vereinfachen und zu beschleunigen (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 2.5.2).
2.7 Eine Widerhandlung bzw. eine Hinterziehung der Tabaksteuer begeht,
wer dem Bund Steuern auf Tabakfabrikaten vorenthält (Art. 35 Bst. a
TStG). Einer Hinterziehung der Mehrwertsteuer macht sich schuldig, wer
vorsätzlich oder fahrlässig bei der Einfuhr Waren nicht oder unrichtig an-
meldet oder verheimlicht (Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG).
Unter der Marginalie "Hinterziehung; Erschleichen eines Beitrages u. dgl."
regelt Art. 12 Abs. 1 VStrR, dass die infolge einer Widerhandlung gegen
die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhobene
Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person nachzuentrich-
ten oder zurückzuerstatten ist. Zu den gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR
Nach- oder Rückleistungspflichtigen gehören insbesondere jene Perso-
nen, welche dem Kreis der Zollschuldner bzw. Zollzahlungspflichtigen
nach Art. 70 ZG zuzurechnen sind, und die als solche auch für die Tabak-
sowie für die Mehrwertsteuer einzustehen haben (vgl. E. 2.3). Diese haf-
ten selbst dann, wenn sie nichts von der falschen Deklaration wussten
(BGE 107 Ib 198 E. 6c/d), denn sie gelten ipso facto als durch die Nicht-
bezahlung der Abgabe bevorteilt (vgl. [anstelle vieler:] Urteil des Bundes-
gerichts 2A.82/2005 vom 23. August 2005 E. 3.1).
3.
Vor Bundesverwaltungsgericht liegt im Streit, ob die Vorinstanz zu Recht
von einem KHP für den Wasserpfeifentabak der Marke "..." in Dosen à
1 kg für den strittigen Zeitraum (1. Januar 2010 bis 30. April 2010) von
Fr. 78.– (statt wie deklariert von Fr. 50.–) pro Kilogramm ausgegangen ist,
und ob sie die deswegen allenfalls entstandene Abgabendifferenz zu
Recht beim Beschwerdeführer nachfordert.
3.1 Der Beschwerdeführer beanstandet zunächst, das Bundesverwal-
tungsgericht habe über die Frage des Kleinhandelspreises im strittigen
Zeitraum in einem "quasi identischen Verfahren" bereits entschieden (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012).
Das gegen die Verfügung der Leistungspflicht des Beschwerdeführers
A-5971/2012
Seite 12
angehobene Beschwerdeverfahren sei damals denn auch antragsgemäss
sistiert worden, bis das Bundesverwaltungsgericht "den KHP festgesetzt"
habe. Nach dem Grundsatz "ne bis idem" sei es nicht zulässig, dem Bun-
desverwaltungsgericht dieselbe Frage ein zweites Mal zu unterbreiten.
Indem zu Unrecht ein Verfahren gegen den Beschwerdeführer ange-
strengt worden sei, werde mit einem "Trick" versucht, den angerufenen
Grundsatz zu umgehen. Der Beschwerdeführer sei aber in keiner Weise
in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gekommen. Vorliegend sei
– wenn überhaupt – nur die Y._______ GmbH leistungs- und steuerpflich-
tig, bei der zudem ein Betrag von Euro 75'065.– für eine spätere Leis-
tungspflicht beschlagnahmt worden seien. Weshalb er für nachleistungs-
pflichtig erklärt werde, sei "unverständlich und nicht nachvollziehbar". Da
er ausserdem nicht mehrwertsteuerpflichtig sei, müsse er nicht für die
Mehrwertsteuer aufkommen.
3.1.1 Der Beschwerdeführer bestreitet nach dem Ausgeführten in grund-
sätzlicher Hinsicht sinngemäss die subjektive Leistungspflicht:
Die in Diskussion stehenden Einfuhren hat der Beschwerdeführer veran-
lasst (vgl. Bst. C). Er bestellte die Ware im Ausland, entschied über den
Transportweg, veranlasste die Zahlung und beauftragte eine Firma mit
der Verzollung (vgl. act. 1.19, Einvernahmeprotokoll des Beschwerdefüh-
rers vom 12. April 2010, S. 3 ff.). Der Beschwerdeführer, der als Organ für
eine juristische Person gehandelt hat, gehört zum Kreis der Zollschuldner.
Als solcher ist er für die Tabaksteuer sowie für die Mehrwertsteuer steu-
erpflichtig und zwar unabhängig davon, ob der Zollpflichtige der Mehr-
wertsteuerpflicht untersteht. Er haftet grundsätzlich solidarisch mit der
Y._______ GmbH für die Zollschuld (vgl. E. 2.3). Wären (was hier zu klä-
ren ist) im vorliegenden Fall Abgaben zu Unrecht nicht erhoben worden,
wäre der Beschwerdeführer als Zollschuldner für diese Abgaben nachleis-
tungspflichtig. Durch die Nichtbezahlung der geschuldeten Abgaben wür-
de er nämlich ipso facto als bevorteilt gelten (vgl. E. 2.7). Es liegt im Er-
messen der Zollverwaltung, ob sie einen oder mehrere Solidarschuldner
in Anspruch nehmen und für leistungspflichtig erklären will. Der von der
Verwaltung belangte Zahlungspflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass
an seiner Stelle oder neben ihm auch andere mit ihm solidarisch haftende
Schuldner leistungspflichtig zu erklären seien, würde sich doch dadurch
an seiner eigenen Haftung nichts ändern (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-3638/2012 vom 31. März 2013 E. 7.2 mit Hinweisen).
A-5971/2012
Seite 13
Es ist deshalb grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn sich die Verwal-
tung neben der Y._______ GmbH (auch) an den Beschwerdeführer hält.
Die Beschwerde ist diesbezüglich unbegründet.
3.1.2 Das vorliegende Verfahren (Nachleistungspflicht gestützt auf Art. 12
VStrR) ist verwaltungs- und nicht etwa strafrechtlicher Natur (vgl. bereits
E. 1.6). Der vom Beschwerdeführer angerufene Grundsatz "ne bis idem"
(vgl. E. 3.1) beansprucht indes im Strafrecht Geltung. Verwaltungsrecht-
lich gewendet macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, der
Sachverhalt sei bereits rechtskräftig entschieden worden (sog. "res iudi-
cata"). Folglich könne die Verwaltung über den vom Bundesverwaltungs-
gericht mit rechtskräftigem Urteil festgelegten KHP nicht erneut verfügen.
3.1.2.1 Allgemein wird zwischen formeller und materieller Rechtskraft un-
terschieden. Eine Verfügung (bzw. ein Beschwerdeentscheid) wird formell
rechtskräftig, wenn sie endgültig ist, wenn die Frist für die Einlegung ei-
nes ordentlichen Rechtsmittels unbenutzt abgelaufen ist, wenn die Par-
teien rechtsgültig darauf verzichtet haben, ein solches einzulegen, oder
wenn sie das Rechtsmittel zurückgezogen haben. Materielle Rechtskraft
bedeutet, dass ein Entscheid nicht erneut zum Gegenstand eines Justiz-
verfahrens gemacht werden kann, ausser er werde zuvor durch das aus-
serordentliche Rechtsmittel der Revision (Art. 66 VwVG; Art. 45 VGG
i.V.m. Art. 121-128 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [SR
173.110]) umgestossen. Eine Revision von Amtes wegen – und damit un-
ter Umständen zum Nachteil der steuerpflichtigen Person – ist nur denk-
bar, wenn das Anfechtungsobjekt von einem Verbrechen oder Vergehen
beeinflusst war (Art. 66 Abs. 1 VwVG; Art. 45 VGG i.V.m. Art. 123 Abs. 1
BGG). Im Verwaltungsrecht ist die materielle Rechtskraft lediglich auf Er-
kenntnisse der Beschwerdebehörden anwendbar. Sie setzt voraus, dass
der Entscheid in formelle Rechtskraft erwachsen ist.
Zusammengefasst beschlägt die materielle Rechtskraft die Frage der
Bindung der Behörden an eine Verfügung, das heisst die Frage der Wi-
derrufbarkeit einer Verfügung; bei der formellen Rechtskraft hingegen
geht es um die Anfechtbarkeit der Verfügung seitens der Betroffenen
(zum Ganzen BVGE 2009/11 E. 2.1.2; eingehend auch: Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 3.1; statt vie-
ler: PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 6, 9; PIERMARCO ZEN-
RUFFINEN, Le réexamen et la révision des décisions administratives, in:
A-5971/2012
Seite 14
François Bohnet [Hrsg.], Quelques actions en annulation, Neuchâtel
2007, S. 195 ff., 198 f. Rz. 5 f., S. 201 Rz. 10).
3.1.2.2 Verfügungen bzw. Beschwerdeentscheide wirken nur gegenüber
den jeweiligen Parteien. Im Verfahren A-1265/2011 war die Y._______
GmbH Partei. Im vorliegenden Verfahren ist diese nicht Partei. Diesbe-
züglich ist der Sachverhalt folglich anders gelagert, auch wenn der Be-
schwerdeführer der Geschäftsführer der Y._______ GmbH ist.
In sachlicher Hinsicht war im Beschwerdeverfahren A-1265/2011 im
Rahmen des Anmeldeverfahrens des Kleinhandelspreises (gemäss
Art. 17 Abs. 2 TStG; vgl. E. 2.6.2) – also im Rahmen des Veranlagungs-
verfahrens – die Frage zu entscheiden, "ob die Vorinstanz zu Recht von
einem KHP für den Wasserpfeifentabak der Marke '...' in Dosen à 1 kg für
den strittigen Zeitraum (1. Januar 2010 bis 30. April 2010) von Fr. 78.–
pro Kilogramm ausgegangen ist" (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 3). Vorliegend stellt sich – wenn
auch gegenüber einem anderen Beschwerdeführer und in einem anderen
Verfahren (solidarische Nachleistungspflicht gestützt auf Art. 12 VStrR) –
tatsächlich erneut die identische Streitfrage, nämlich diejenige nach der
Höhe des Kleinhandelspreises in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis
30. April 2010 (vgl. E. 3 am Anfang). Sowohl im Verfahren A-1265/2011
als auch im vorliegenden Verfahren hatte bzw. hat die Verwaltung die in
Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 Bst. a TStG verankerte gesetzliche
Vermutung, wonach der Verkaufspreis im Detailhandel dem angemelde-
ten und aufgedruckten KHP entspricht, zu widerlegen (vgl. auch E. 2.4.2).
Der Nachweis eines höheren Kleinhandelspreises ist eine Voraussetzung
für den Nachbezug gemäss Art. 12 VStrR.
3.1.2.3 Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, allfällige administra-
tive Abklärungen im Rahmen einer Veranlagung oder Abgabenfestset-
zung gemäss Art. 17 Abs. 2 TStG könne "weder eine Verwaltungsstrafun-
tersuchung ersetzen" noch deren "Ergebnis vorweg" nehmen. Dem kann
an sich zwar beigepflichtet werden. Allerdings muss auch die Vorinstanz
das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts im Verfahren A-1265/2011 für
das vorliegende Verfahren als massgebend erachtet haben, ansonsten
sie dieses wohl kaum sistiert hätte (vgl. E. 3.1). Ausserdem fällt auf, dass
die Untersuchungsergebnisse, mit denen die Verwaltung im vorliegenden
Nachleistungsverfahren den KHP von Fr. 78.– nachweisen will, zum Zeit-
punkt der Fällung des Einspracheentscheids gegen die Y._______ GmbH
am 24. Januar 2011 längst vorgelegen hatten, wurde das Verfahren ge-
A-5971/2012
Seite 15
gen den Beschwerdeführer doch am 25. November 2010 abgeschlossen
(act. 1.48, Schluss-Protokoll; act. 1.49, Verfügung über die Leistungs-
pflicht). Die Untersuchungsresultate den KHP betreffend hätten von der
Verwaltung folglich bereits im Veranlagungsverfahren betreffend die
Y._______ GmbH herangezogen werden können, um die genannte ge-
setzliche Vermutung (E. 2.4.2) zu widerlegen. Von einer "Vorwegnahme
der Ergebnisse" kann deshalb keine Rede sein. Ein solcher Beizug ist je-
doch unterblieben. Das Veranlagungsverfahren wurde denn auch mit dem
genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, gegen welches keine
Beschwerde beim Bundesgericht eingereicht wurde, rechtskräftig abge-
schlossen.
3.2 Es könnte sich aufgrund dieser Sachlage tatsächlich die Frage stel-
len, ob es sich bezüglich des Streitgegenstandes "Höhe des Kleinhan-
delspreises in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010" (vgl.
E. 3) um eine sog. "res iudicata" handelt. Eine abschliessende Klärung
kann jedoch unterbleiben. Das Bundesverwaltungsgericht gelangt im vor-
liegenden Verfahren betreffend die Nachleistungspflicht nämlich – wie zu
zeigen sein wird (E. 4 und E. 5) – hinsichtlich dieser Streitfrage zu keinem
anderen Ergebnis als im Verfahren A-1265/2011.
4.
Zum Nachweis des Kleinhandelspreises von Fr. 78.– stützt sich die Vorin-
stanz auf die Überprüfung der Angebote im Internet (vgl. E. 4.1) sowie auf
die Verkäufe in den Detailhandelsgeschäften (E. 4.2).
4.1
4.1.1 Die Vorinstanz hat am 15. April 2010 diverse Internetanbieter über-
prüft (vgl. act. 1.32, Aktennotiz und die entsprechenden Beweismittel in
Ordner 1 Beweismittel, pag. B 000194 ff.). Gemäss diesen Abklärungen
seien in den "Online-Shops" unter … und www…. die Kilopackungen zu
einem Preis von Fr. 78.– angeboten worden; auf … sei das Kilo zu Fr.
89.– (mit Zusatzvermerk "normaler Verkaufspreis 95-100 Fr. + Versand")
erhältlich gewesen und auf … zu Fr. 59.90. Es habe – so die OZD – kein
einziger inländischer Internetanbieter gefunden werden können, der den
KHP von Fr. 50.– "eingehalten" habe (act. 1.32, Aktennotiz vom 15. April
2010).
4.1.2 Vorab ist festzuhalten, dass der für die Steuerbemessung massge-
bende KHP für die "übrigen Tabakfabrikate" grundsätzlich derjenige ist,
der auf der Packung steht und von dem anzunehmen ist, dass er auch
A-5971/2012
Seite 16
dem "Marktpreis" entspricht (vgl. E. 2.4.1 und E. 2.4.2). Diesbezüglich ist
ausserdem festzuhalten, dass es den Marktpreis im Sinne eines einzigen
massgebenden Preises nicht gibt. Wo mehrere Handelsakteure dasselbe
Produkt anbieten, kann es unterschiedliche Kleinhandels- bzw. Marktprei-
sen für dasselbe Produkt geben. Ändert der KHP eines bereits angemel-
deten Produkts, dürften die Händler in der Regel noch Produkte an Lager
haben, die noch den bisherigen Preis, im vorliegenden Fall also denjeni-
gen von Fr. 78.–, tragen (sog. "alte Ware"). Ein Verkauf zu dem auf der
Kleinhandelspackung aufgedruckten "alten" Preis ist aber zweifellos zu-
lässig, auch wenn gleichzeitig Produkte desselben Importeurs zu einem
anderen KHP erhältlich sind.
Hinsichtlich der von der Vorinstanz überprüften Internetangebote ist zu-
nächst einmal unklar, ob es sich um Waren handelt, die von der
Y._______ GmbH bezogen worden sind. Anhand der eingereichten Aus-
züge aus dem Internet kann zudem nicht nachgeprüft werden, ob es sich
allenfalls um sog. "alte Waren" handelte (vgl. oben). Unabhängig davon,
von wem die Produkte importiert worden sind, kann des Weiteren anhand
der Akten nicht geprüft werden, ob die Produkte in Übereinstimmung mit
dem aufgedruckten Preis, oder ob sie – allenfalls zu Unrecht – zu einem
Preis über dem aufgedruckten verkauft worden sind. Ausserdem vermö-
gen die einen einzigen Tag betreffenden Abklärungen von Vornherein
nicht den Nachweis zu erbringen, dass der KHP im gesamten Zeitraum
(1. Januar 2010 bis zum 30. April 2010) nicht Fr. 50.– betragen hat, son-
dern höher gelegen haben soll, geben doch die Unterlagen lediglich den
aktuellen Verkaufspreis (denjenigen vom 15. April 2010) wieder. Die Un-
terlagen sagen überdies nichts darüber aus, seit wann die Produkte zu
diesem Preis angeboten wurden, und ob der Preis zwischen 1. Januar
2010 und 15. April 2010 auch konstant geblieben ist. Zu berücksichtigen
wäre in diesem Zusammenhang zudem, dass erstmals am 2. Februar
2010 Produkte zu einem KHP von Fr. 50.– importiert worden sind.
Schliesslich lassen sich am 15. April 2010 betreffend den Kleinhandels-
preis für die Zukunft (Zeitraum vom 16. bis zum 30. April 2010) keine si-
cheren Aussagen machen. Hinsichtlich des "Online-Shops" … fällt aus-
serdem auf, dass dieser Shop gemäss den Akten keine Kilopackungen
angeboten hat (vgl. Ordner 1 Beweismittel, pag. B 000207-000213), son-
dern Packungen à 50 g (zu Fr. 4.80 bis Fr. 4.95) und à 250 g (zu Fr. 19.50
bis Fr. 23.–). Auch wie die Vorinstanz den Kilopreis von Fr. 78.– berech-
net hat, ist deshalb unklar. Abgesehen davon ist in diesem Zusammen-
hang festzuhalten, dass eine "Umlage" der Preise von 50 g bzw. 250 g
zur Berechnung des Kilopreises nicht zulässig wäre, weil – zumindest für
A-5971/2012
Seite 17
die hier im Zentrum stehende Frage der Steuerbemessung – in erster Li-
nie der Preis massgebend ist, der auf der Packung steht (vgl. E. 2.4.1).
4.1.3 Insgesamt sind die den Internethandel betreffend eingereichten Un-
terlagen ungenügend, um den Nachweis zu erbringen, dass der KHP der
Produkte der Y._______ GmbH für den fraglichen Zeitraum bei Fr. 78.–
lag.
4.2 Die Vorinstanz hat den Kleinhandelspreis auch vor Ort bei Abnehmern
der Y._______ GmbH überprüft. Dabei handelt es sich um die Detailhänd-
ler A._______ (E. 4.2.1), B._______ GmbH (E. 4.2.2) und C._______
GmbH (E. 4.2.3).
4.2.1 Das A.______ hat im fraglichen Zeitraum bei der Y._______ GmbH
eine einzige 1 kg Packung Wasserpfeifentabak bezogen (act. 6.1.1,
Rechnung vom 1. März 2010). Auf der Kleinhandelspackung war der
Preis von Fr. 78.– angegeben. Gemäss den Angaben der Geschäftsver-
antwortlichen werden die Produkte jeweils entsprechend dem auf der Pa-
ckung angegebenen Preis verkauft (act. 6.1, Fragebogen vom 13. April
2010).
Der Verkauf zum KHP von Fr. 78.– gemäss Aufdruck auf der Packung er-
folgte rechtmässig. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts
dürfte es sich bei dieser Packung um sog. "alte Ware" (vgl. E. 4.1.2) ge-
handelt haben. Daraus lässt sich aber nicht schliessen, dass der KHP der
Produkte der Y._______ GmbH im strittigen Zeitraum generell bei Fr. 78.–
gelegen habe.
4.2.2 Bei der C._______ GmbH stellte die Vorinstanz fest, dass der auf
der jeweiligen Kilopackung aufgedruckte KHP von Fr. 50.– mit Reini-
gungsbenzin entfernt und mit einem Preisetikett von Fr. 78.– überklebt
worden war. Nach Angaben des Geschäftsführers und der Mitarbeiter ha-
be man dies nach Rücksprache mit einer Frau (der Name war den Mitar-
beitenden nicht bekannt) der Y._______ GmbH getan. Von dieser Person
sei ihnen mitgeteilt worden, dass der Y._______ GmbH, indem sie die
Produkte mit einem Preis von Fr. 50.– versehen habe, ein Fehler unter-
laufen sei. Die Frau habe gesagt, die C._______ GmbH solle den fal-
schen Preis mit Fr. 78.– überschreiben (vgl. act. 7.1 und 7.3, Fragebogen
und Untersuchungsbericht je vom 13. April 2010).
Die bei der B._______ GmbH von der Behörde vorgefundenen Produkte
trugen den KHP von Fr. 50.– und hätten nach den Vorschriften des Ge-
A-5971/2012
Seite 18
setzes vom Detailhändler B._______ GmbH auch zu diesem Preis ver-
kauft werden müssen (vgl. E. 2.4.1). Bei der Aussage, die Waren seien
auf Anweisung der Y._______ GmbH zum Preis von Fr. 78.– verkauft
worden, handelt es sich um eine unbelegt gebliebene Behauptung der
B._______ GmbH. Diese steht ausserdem im Widerspruch zu einer Aus-
sage von Frau X._______, die diese angeblich gegenüber der C._______
GmbH gemacht haben soll (vgl. E. 4.2.3). Angesichts des Umstandes,
dass sich einer Steuergefährdung schuldig macht, wer die Waren über
dem aufgedruckten KHP verkauft (vgl. E. 2.4.1), könnte es sich dabei
möglicherweise um eine Schutzbehauptung handeln. Aus den bei der
B._______ GmbH vorgefundenen rechtswidrigen Umständen (Überkle-
ben des Preisetiketts) kann jedenfalls für das vorliegende Nacherhe-
bungsverfahren nicht abgeleitet werden, dass der KHP der Produkte der
Y._______ GmbH in der strittigen Periode generell Fr. 78.– betragen hat.
4.2.3 Der Geschäftsführer der C._______ GmbH erklärte gegenüber der
Vorinstanz, er habe den neuen Aufdruck (KHP von Fr. 50.–) auf den Pa-
ckungen zunächst nicht bemerkt. Bisher seien die Produkte mit Fr. 78.–
angeschrieben gewesen. Zu diesem Preis habe er die Waren auch ver-
kauft. Nun aber verkaufe er keine Dosen à 1 kg mehr. Vielmehr verwende
er die Kilodosen in seiner Lounge, wo er diese in Portionen abgefüllt ver-
kaufe. So verdiene er viel mehr. Frau X._______ habe ihm zudem erklärt,
dass diese Waren nur noch für die Lounge bestimmt seien (act. 8.3, Ak-
tennotiz vom 15. April 2010).
Gemäss den Angaben des Geschäftsführers der C._______ GmbH wur-
den die mit Fr. 50.– angeschriebenen 1 kg Dosen also gar nicht im De-
tailhandel vertrieben, sondern deren Inhalt wurde in der Lounge portio-
nenweise abgegeben. Ob dies auf Anweisung von Frau X._______ erfolgt
ist, bleibt auch hier eine ungesicherte Behauptung des Geschäftsführers
der C._______ GmbH, spielt aber für die vorliegende Problematik keine
Rolle. Jedenfalls lässt sich auch aus diesem Untersuchungsergebnis
nicht schliessen, der KHP habe im strittigen Zeitraum Fr. 78.– betragen.
4.3 Abschliessend ist zu diesem Punkt festzuhalten, dass die Vorinstanz
mit den beigebrachten Unterlagen nicht widerlegt hat, dass die Produkte
zum aufgedruckten Preis bzw. zu Fr. 78.– verkauft worden sind.
Festzuhalten ist an dieser Stelle ausserdem Folgendes: Wiederholt wird
von der Vorinstanz darauf hingewiesen, der Beschwerdeführer habe sei-
ne Abnehmer über den geänderten KHP nicht informiert. Bei einem Ver-
A-5971/2012
Seite 19
kauf zu einem KHP zu Fr. 50.– sei den Detailhändlern zudem keine ge-
nügende Gewinnmarge verblieben. Eine Pflicht des Importeurs, die De-
tailhändler über einen geänderten KHP zu informieren, ist dem Bundes-
verwaltungsgericht aber nicht ersichtlich. Zu welchen Zwischenhandels-
preisen die Produkte weiterverkauft werden, ist ohnehin den beteiligten
Handelsakteuren überlassen. Ob den Detailhändlern eine hinreichende
Gewinnmarge verbleibt, ist deshalb grundsätzlich nicht Sache der Verwal-
tung.
5.
5.1 Die Vorinstanz stellt sich überdies auf den Standpunkt, dass "gemäss
Art. 6 Abs. 2 TStV der höchste Preis massgebend" sei, so dass "die auf
dem Kleinhandelspreis von Fr. 78.– basierende Abgabenberechnung
nicht zu beanstanden" sei. Auch eine Berechnung, die "auf Durch-
schnittspreise" gestützt werden müsste, würde zu keinem anderen Er-
gebnis führen. Ein Teil der ermittelten Kleinhandelspreise liege nämlich
deutlich über Fr. 78.– und nur ein einziges Angebot im Internet habe auf
Fr. 59.90 gelautet.
5.2 Gemäss Art. 6 Abs. 2 TStV setzt die OZD für den Fall, dass für die
gleiche Marke und Aufmachung eines Tabakfabrikates unterschiedliche
Kleinhandelspreise vorgesehen sind, die Steuer nach dem höchsten
Preis fest (vgl. E. 2.6.1). Im Urteil A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 hat das
Bundesverwaltungsgericht die Gesetzmässigkeit dieser Bestimmung
nicht näher geprüft, weil es mit der Vorinstanz davon ausging, dass die
Y._______ GmbH im fraglichen Zeitraum "Alleinimporteurin" des strittigen
Tabakproduktes gewesen ist (vgl. E. 4.1.3), und die Vorinstanz weder
dargelegt und noch geltend gemacht hatte, dass im massgeblichen Zeit-
raum von anderen Importeuren für die gleiche Marke und Aufmachung
höhere Kleinhandelspreise angemeldet worden sind (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1265/2011 vom 3. Juli 2012 E. 3.2.1). Aufgrund der
Akten (vgl. Ordner 1 Beweismittel, pag. B 000207, Internetauszug
D._______ vom 15. April 2010, wonach der Shop die Ware nicht mehr "di-
rekt ab Werk" von ... beziehen könne) und des Dargelegten (vgl. E. 4.1.1)
war dies offensichtlich anders. Das Bundesverwaltungsgericht sieht sich
deshalb veranlasst, die Gesetzmässigkeit von Art. 6 Abs. 2 TStV vorfra-
geweise zu prüfen (vgl. E. 1.4), zumal sich die Verwaltung für die Festle-
gung des Kleinhandelspreises auch auf diese Bestimmung beruft.
5.3
A-5971/2012
Seite 20
5.3.1 Zunächst einmal ist zu untersuchen, auf welcher gesetzlichen Norm
die fragliche Bestimmung basiert und welchen Regelungsbereich sie aus-
führen soll. Art. 6 Abs. 2 TStV steht unter der Sachüberschrift "Steuerfest-
setzung" und stützt sich explizit auf Art. 17 TStG, welcher die Marginalie
"Veranlagung und Entrichtung der Steuer" trägt. Diese Bestimmung um-
fasst eine Anmeldepflicht: Sie regelt, dass auf Anmeldung hin die Verwal-
tung für gewisse Tabakprodukte den Steuersatz festlegt (vgl. E. 2.6.1).
Die Regelung gilt gemäss Praxis in analoger Anwendung auch für den
Import von Wasserpfeifentabak (E. 2.6.2). Mit diesem formalisierten Ver-
fahren soll ein Hilfsmittel angeboten werden, um die Einfuhr und Veranla-
gung von Tabakfabrikaten zu vereinfachen und zu beschleunigen (vgl.
E. 2.6.2). Die Vorschrift ist folglich "erhebungstechnischer Natur". Darü-
ber, wie der Steuersatz festgelegt wird, sagt die Regelung nichts aus.
Dies ergibt sich aber aus den übrigen Bestimmungen. Den Steuersatz
ermittelt die Verwaltung anhand des jeweiligen Steuertarifes und anhand
des Kleinhandelspreises gemäss der Anmeldung der steuerpflichtigen
Person: Der Steuertarif für Wasserpfeifentabak ist in Art. 10 Abs. 1 i.V.m.
Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Anhang IV TStG festgelegt. Er wird auf dem KHP
bemessen und beträgt 10% davon (vgl. E. 2.4.1). Hinsichtlich der Bemes-
sungsgrundlage und der Höhe der Steuer kann hier festgehalten werden,
dass diese abschliessend und ohne Delegation an den Verordnungsge-
ber – die aufgrund des im Steuerrecht besonders streng geltenden Lega-
litätsprinzips ohnehin nur in engen Grenzen zulässig wäre (vgl. E. 2.1) –
im Gesetz selbst geregelt sind.
5.3.2 Als Nächstes ist der Frage nachzugehen, ob sich die Verordnungs-
bestimmung an den in Art. 17 TStG festgelegten Rahmen hält. Art. 6
Abs. 2 TStV lautet wie folgt: "Sind für die gleiche Marke und Aufmachung
eines Tabakfabrikats unterschiedliche Kleinhandelspreise vorgesehen, so
setzt die Oberzolldirektion die Steuer nach dem höchsten Preis fest." Die
Bestimmung sieht also vor, dass die Verwaltung in der beschriebenen
Konstellation nicht auf den jeweils konkret angemeldeten KHP abstellen,
sondern die Steuer anhand des höchsten KHP's einer anderen Anmel-
dung bemessen soll. Art. 6 Abs. 2 TStV regelt folglich für gewisse Produk-
te (auch) die Bemessungsgrundlage, da für sie nicht mehr der jeweils
konkret angemeldete KHP als Steuerbemessungsgrundlage für die Steu-
erfestsetzung herangezogen werden soll, sondern ein anderer, höherer
KHP. Eine derartige Kompetenz zur Festlegung der Bemessungsgrundla-
ge abweichend vom angemeldeten KHP räumt Art. 17 TStG, der rein "er-
hebungstechnischer Natur" ist (vgl. E. 5.3.1), aber nicht ein. Die Verord-
nungsbestimmung lässt sich auch nicht auf Art. 10 Abs. 1 TStG abstüt-
A-5971/2012
Seite 21
zen, regelt dieser die Steuerbemessungsgrundlage doch abschliessend
(vgl. E. 5.3.1). Art. 6 Abs. 2 TStV verstösst somit gegen das Gesetz und
seine Anwendung hat im vorliegenden Fall zu unterbleiben (vgl. E. 1.4.2).
6.
6.1 Ausgangsgemäss ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf
einzutreten ist. Die Vorinstanz hat die Tabaksteuer im strittigen Zeitraum
zu Recht auf dem KHP von Fr. 50.– pro Kilogramm berechnet. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der
Frage, ob der Beschwerdeführer gestützt auf die an die Y._______ GmbH
gerichtete Verfügung vom 1. Januar 2010 hat gutgläubig annehmen dür-
fen, dass der Steuersatz Fr. 5.– für die Dose à 1 kg beträgt.
6.2 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der
Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die unterliegende
Vorinstanz trägt als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten (Art. 63
Abs.2 VwVG). Der vom obsiegenden Beschwerdeführer geleistete Kos-
tenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.– ist ihm nach Rechtskraft dieses
Urteils zurückzuerstatten. Unter Würdigung der eingereichten Rechts-
schriften ist dem Beschwerdeführer zu Lasten der Vorinstanz für das Be-
schwerdeverfahren vor der OZD sowie dasjenige vor dem Bundesverwal-
tungsgericht eine Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt
Fr. 6'000.– (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über
die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]).
(Dispositiv nächste Seite)
A-5971/2012
Seite 22
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit
darauf eingetreten wird, und der Entscheid der Vorinstanz vom 18. Okto-
ber 2012 wird aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von
Fr. 4'000.– wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteient-
schädigung von Fr. 6'000.– zu bezahlen.
4. Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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