B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour I
A-5982/2016
Ar r ê t d u 1 3 d é c emb r e 2 0 1 7
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Pascal Mollard, Michael Beusch, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
1. Communauté héréditaire A._______,
vraisemblablement composée de
1.2. B._______,
1.3. C._______,
2. B._______,
3. C._______,
tous représentés par Maître Patrick Hunziker,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI-F).
A-5982/2016
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Faits :
A.
Par demande d'assistance administrative (n° ***; ci-après: demande A) du
*** 2014 fondée sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre
la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion
fiscales (ci-après: CDI-F, RS 0.672.934.91), tel que modifié par l'Avenant
du 27 août 2009 (ci-après: Avenant; RO 2010 5683), la Direction générale
des finances publiques française (ci-après: autorité requérante) a sollicité
des informations bancaires au sujet de A._______ (ci-après: recourante;
décédée en cours de procédure [let. N ci-dessous]), en particulier les états
de fortune au 1er janvier 2010 et au 1er janvier 2011 des comptes bancaires
concernés (son défunt époux aurait disposé des comptes n° *** et le n° ***)
auprès de D._______ (ci-après: banque A) ainsi que les relevés de ces
comptes sur la période du 1er janvier 2010 au *** 2011. Pour l'impôt français
sur le revenu et l'impôt de solidarité sur la fortune, les années 2010 et 2011
sont concernées. L'autorité requérante a fait en substance valoir que la
recourante, qui a déménagé en Suisse le *** 2011, ne se serait pas confor-
mée à ses obligations fiscales quant aux avoirs hérités suite au décès de
son époux le ***.
B.
Une autre demande d'assistance administrative (n° ***; ci-après: demande
B) a été déposée par l'autorité requérante le *** 2014. Elle est dirigée
contre B._______ (ci-après: recourant 2), fils du défunt, et a essentielle-
ment la même teneur que la demande A.
C.
Ces deux demandes d'assistance ont été traitées dans l'arrêt du TAF A-
4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016, qui a fait l'objet d'un recours au
Tribunal fédéral déclaré irrecevable par arrêt du TF 2C_469/2016 du 27
mai 2016.
D.
D.a Le *** 2014, l'autorité requérante a déposé cinq autres demandes
d'assistance (voir arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016
let. J et consid. 9.2, qui évoque une demande d'assistance administrative
du *** 2014 concernant la recourante) visant l'obtention d'informations ban-
caires dans le sens décrit plus bas.
D.b Une première demande (n° ***; ci-après: demande C) est dirigée
contre la recourante. Les mêmes impôts et années que ceux décrits dans
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la demande A – à laquelle il est fait référence – sont concernés. Au surplus,
trois comptes (n° ***; n° ***; n° ***) ouverts auprès de la banque A sont
fournis par l'autorité requérante en tant que la recourante y serait liée. Des
informations sont sollicitées dans la même mesure que la demande A
(let. A).
D.c Une autre demande (n° ***; ci-après: demande D) est aussi dirigée
contre la recourante. Outre les impôts et années évoqués dans la demande
A, la demande vise les droits de mutation de l'année 2013. L'autorité re-
quérante s'intéresse au compte n° *** (banque E._______ [ci-après:
banque B]), qui aurait été crédité – éventuellement par le biais du compte
n° *** – de la somme de *** euros suite à la vente d'une quote-part d'une
maison sise à *** à une société en substance détenue par les fils de la
recourante, le recourant 2 et C._______ (ci-après: recourant 3). L'autorité
requérante cherche à examiner les soupçons nourris quant à une éven-
tuelle donation déguisée de la recourante, ce qui impliquerait des droits de
mutation à un taux plus élevé que celui auquel la cession a été soumise.
Pour les comptes concernés, les informations sont demandées comme
dans la demande A. Sont par ailleurs sollicités les états financiers de ces
comptes depuis le 1er janvier 2013 jusqu'au 31 mai 2014.
D.d Une demande suivante (n° ***; ci-après: demande E) vise le recourant
2 pour les impôts et les années citées (let. A ci-dessus). L'autorité requé-
rante, s'appuyant sur le compte n° *** (F._______ [ci-après: banque C]),
souhaite obtenir, en particulier pour cette relation, des renseignements,
toujours dans le sens décrit (let. A).
D.e Dans une demande encore dirigée contre le recourant 2 (n° ***; ci-
après: demande F) faisant également état de la cession détaillée d'une
propriété immobilière (let. D.c), l'autorité requérante sollicite des informa-
tions au sujet du compte n° *** ouvert auprès de la banque B. La demande
vise les droits d'enregistrement de l'année 2013. Les états financiers à
compter du 1er janvier 2013 jusqu'au 31 mai 2014 sont requis; les autres
sollicitations ne varient pas de celles exposées dans la demande D (let.
D.c). Les années 2010 et 2011 sont concernées, pour l'impôt sur le revenu
et l'impôt de solidarité sur la fortune.
D.f Enfin, une demande dirigée contre le recourant 2 (n° ***; ci-après: de-
mande G) – qui se réfère à la demande B (let. B ci-dessus) – a en subs-
tance le même contenu que la demande C (let. D.b).
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Page 4
E.
Des ordonnances de production ont été envoyées par l'Administration fé-
dérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure), à la banque
A, la banque B et la banque C (toutes ensemble, ci-après: banques) le 23
juillet 2014. Le jour suivant, l'AFC a porté à la connaissance de Me Patrick
Hunziker "la nouvelle requête d'assistance administrative concernant [la
recourante]". Cela dit, les cinq demandes du *** 2014 (let. D ci-dessus)
étaient jointes au pli de l'AFC. Le 25 août 2014, la recourante, le recourant
2 et le recourant 3 (tous trois ensemble, ci-après: recourants) se sont op-
posés à la coopération internationale sollicitée le *** 2014.
F.
Le Tribunal fédéral a rendu son arrêt 2C_469/2016 du 27 mai 2016.
G.
Dans le délai imparti par trois courriers de l'AFC du 27 juillet 2016 dans les
causes n° *** concernant la recourante, n° *** (recourant 2), respective-
ment n° *** et *** (recourant 3), les recourants se sont déterminés, le 15
août 2016, et se sont opposés à l'octroi de l'assistance envisagée par
l'AFC.
H.
Le 15 août 2016, les recourants ont adressé un pli signé de la main du
recourant 2 au Conseiller fédéral en charge du Département fédéral des
finances. Les recourants se sont plaints de l'assistance que l'AFC prévoyait
d'octroyer à l'autorité requérante, invoquant des démarches françaises
destinées, prétendument, à "contrôler comme bon lui semble tout citoyen
ou résident fiscal suisse".
I.
I.a Par décision du 25 août 2016 rendue en la cause de la recourante (ci-
après: décision A) et notifiée à cette dernière en tant que "Personne con-
cernée", l'AFC a décidé d'accorder aux autorités compétentes françaises
l'assistance administrative concernant celle-ci. Ainsi, l'AFC a pour projet de
transmettre les informations bancaires, dans lesquelles apparaissent éga-
lement le recourant 3 et le recourant 2, de la manière décrite plus bas (con-
sid. 5.1.3).
I.b Par décision du 25 août 2016 rendue en la cause du recourant 2 (ci-
après: décision B) et notifiée à ce dernier en tant que "Personne concer-
née", l'AFC a décidé d'accorder aux autorités compétentes françaises
l'assistance administrative le concernant. Ainsi, l'AFC a pour projet de
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transmettre les informations reçues, dans lesquelles apparaissent égale-
ment la recourante et le recourant 3, de la manière exposée plus loin (con-
sid. 5.1.4).
I.c Enfin, par décision du 25 août 2016 rendue en la cause du recourant 3
(ci-après: décision C) et notifiée à ce dernier en tant que "Personne habili-
tée à recourir", l'AFC a décidé d'accorder aux autorités compétentes fran-
çaises l'assistance administrative concernant la recourante et le recourant
2. L'AFC a pour projet de transmettre les informations, dans lesquelles ap-
paraît également le recourant 3, conformément à ce qui suit (consid. 5.1.5).
J.
Par recours du 28 septembre 2016 déposés sous la forme d'une écriture
commune auprès du Tribunal administratif fédéral, les recourants con-
cluent principalement – et en tout état, sous suite de dépens – à l'annula-
tion et à la mise à néant de chacune des trois décisions décrites (let. I).
K.
Par décision incidente du 4 octobre 2016, la jonction des causes A-
5982/2016 (recourante), A-6003/2016 (recourant 2) et A-6015/2016 (re-
courant 3) a été prononcée. Dans sa réponse du 8 décembre 2016, l'AFC
conclut au rejet du recours et à la condamnation des parties recourantes à
tous les frais et dépens. Les recourants ont accédé à certaines pièces sur
demande; ils persistent dans leurs conclusions par réplique du 26 janvier
2017, à laquelle l'AFC, renvoyant à ses décisions et à sa réponse, a dupli-
qué le 3 février 2017.
L.
L.a Le 12 mai 2017, l'AFC a indiqué au Tribunal qu'une "incertitude est
apparue sur les contours exacts de l'application du principe de spécialité
par l'autorité compétente française, laquelle n'a pas encore été clarifiée de
manière définitive"; l'attention du Tribunal était attirée sur l'opportunité de
renoncer à rendre une décision dans l'immédiat, par économie de procé-
dure.
L.b Le 31 mai 2017, les recourants ne se sont pas opposés "à la suspen-
sion de la procédure requise par l'autorité intimée". Ils ont par ailleurs de-
mandé à obtenir l'accès aux "échanges en cause avec l'autorité requé-
rante". Le 2 juin 2017, le Tribunal a invité l'autorité inférieure à produire
toute pièce concernée auprès de lui et à les communiquer aux recourants.
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Page 6
L.c Le 13 juin 2017, l'autorité inférieure a produit auprès du Tribunal – et
communiqué aux recourants sous forme caviardée – quatre correspon-
dances (un courrier de l'AFC à l'autorité requérante du 1er septembre 2016,
un courrier de l'autorité requérante à l'AFC du 27 décembre 2016, deux
courriers de l'AFC à l'autorité requérante du 7 février 2017, respectivement
du 29 mars 2017) échangées au sujet de la problématique du principe de
spécialité. Enfin, l'AFC a sollicité la suspension de la procédure.
L.d Le 16 juin 2017, les recourants ont requis le Tribunal de donner suite à
la requête en suspension de la procédure déposée par l'AFC. Les recou-
rants ont réservé leur droit de se déterminer sur la question de la violation
des principes de confidentialité et de spécialité.
L.e Le 27 juin 2017, le Tribunal a dit que toute demande de suspension
serait traitée ultérieurement.
L.f Le 14 juillet 2017, l'AFC a précisé qu'elle ne voyait plus de motif justi-
fiant une suspension de la procédure. En effet, l'autorité requérante fran-
çaise avait apporté une clarification concernant l'application du principe de
spécialité, dans un e-mail du 4 juillet 2017 (consid. 5.6.2 ci-dessous).
L'AFC s'est par ailleurs référée à l'arrêt du TF 2C_1000/2015 du 17 mars
2017 (= ATF 143 II 224) consid. 6.3 pour soutenir que cet engagement
générait des obligations juridiques de la part de l'autorité requérante, tout
en soulignant que la bonne foi était présumée dans les relations internatio-
nales.
L.g Ce pli a été porté à la connaissance des recourants le 20 juillet 2017.
A cette même date, les recourants ont requis du Tribunal qu'il ordonne à
l'AFC de produire l'intégralité des échanges intervenus entre cette dernière
et l'autorité requérante depuis le 23 mars 2017. Le 21 juillet 2017, les re-
courants ont persisté dans leur requête, soulignant que la problématique
initialement soulevée par l'AFC quant au principe de spécialité n'était, selon
eux, pas résolue par l'e-mail du 4 juillet 2017 évoqué.
L.h L'AFC a donné suite, le 27 juillet 2017, aux demandes des recourants
des 20 et 21 juillet 2017, et a remis au Tribunal une copie de quatre cor-
respondances (un courrier de l'OCDE au Secrétariat d'Etat aux questions
financières internationales) du 29 juin 2017, un courrier de l'AFC à l'autorité
requérante et deux courriers de l'autorité requérante à l'AFC, tous trois da-
tés du 11 juillet 2017 [consid. 5.6.2 ci-dessous]). L'AFC a remis le même
jour aux recourants ces quatre correspondances, caviardées, avec des ex-
plications.
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Page 7
M.
Par détermination du 8 août 2017, les recourants persistent dans leurs con-
clusions. L'AFC maintient son approche dans son pli du 8 septembre 2017.
N.
Par courrier du 3 novembre 2017, Me Patrick Hunziker a informé le Tribunal
de la constatation du décès de la recourante le 31 octobre 2017. Le 10
novembre 2017, le Tribunal a informé les parties qu'il traiterait ultérieure-
ment la question de savoir si un délai devrait être imparti dans le sens
avancé par Me Patrick Hunziker, qui a indiqué avoir l'intention de produire
tout élément utile pour faire parvenir la détermination des héritiers sur la
procédure.
Les autres faits pertinents seront, en tant que besoin, repris dans les con-
sidérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sauf exception (voir art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), le Tribunal connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, comme l'AFC. Le Tribunal
est compétent pour juger de la présente affaire (voir art. 19 al. 5 de la loi
fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internatio-
nale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1], art. 24 LAAF a contrario; arrêt du
TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 3.3). Pour autant que ni la
LTAF, ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la
PA (art. 37 LTAF; art. 5 al. 1 LAAF; art. 19 al. 5 LAAF).
1.2 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de
la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), le recourant 2 et le re-
courant 3 disposant en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19
al. 2 LAAF). Ils sont par ailleurs membres de la communauté héréditaire
de feue la recourante, raison pour laquelle il faudra conclure à l'entrée en
matière sur le recours de cette dernière (consid. 3 ci-dessous). Il convient
par conséquent d'entrer en matière sur les trois recours, avec les réserves
qui sont soulignées ultérieurement (consid. 5.1.1, 5.5.2 s. et 5.6.2).
2.
Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition
(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA).
A-5982/2016
Page 8
Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les
autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos-
sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
3.
3.1
3.1.1 La capacité d'ester en justice (Prozessfähigkeit) est la faculté de me-
ner soi-même le procès ou de désigner soi-même un mandataire qualifié
pour le faire. Elle appartient à toute personne qui la capacité d'être partie
(Parteifähigkeit), c'est-à-dire à toute personne qui a la faculté de figurer
comme partie dans un procès. Aussi bien la capacité d'être partie que la
capacité d'ester en justice sont des notions de procédure et relèvent donc,
théoriquement, du droit de procédure applicable. Elles découlent néan-
moins du droit matériel puisque la capacité d'être partie appartient à qui-
conque a la jouissance des droits civils, de même que la capacité d'ester
en justice est le corollaire de l'exercice des droits civils. Ces questions sont
régies par le droit fédéral (ATF 117 II 494 consid. 2, arrêt du TF
5A_329/2009 du 9 septembre 2010 consid. 2.1; arrêt du TAF A-6711/2010
du 1er décembre 2010 consid. 1.3.2).
3.1.2 En vertu du droit interne suisse, la communauté héréditaire comme
telle n'a pas la personnalité juridique et n'a point qualité pour ester en jus-
tice. Tant que la succession n'est pas partagée, tous les biens qu'elle com-
porte sont la propriété commune des héritiers. Ceux-ci ne peuvent disposer
de l'un ou l'autre d'entre eux, car la part héréditaire ne confère à l'héritier
aucun droit direct sur un bien déterminé de la succession. Seul l'ensemble
des héritiers ou leur représentant est donc en droit de faire valoir les droits
appartenant à la communauté. Les héritiers doivent ainsi en principe agir
en commun pour obtenir une prestation ou pour faire constater un droit
(arrêts du TAF A-6829/2010 du 4 février 2011 consid. 2.1.2, A-6711/2010
du 1er décembre 2010 consid. 1.3.2 et les réf.).
3.1.3 L'annulabilité de la décision est la règle, la nullité l'exception (arrêts
du TAF A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.1, A-7401/2014 du 24 mars
2015 consid. 3.1). La décision nulle ne déployant pas d'effet juridique, elle
ne peut pas être l'objet de la contestation (Anfechtungsobjekt) dans une
procédure de recours de droit administratif: il n'y a ainsi pas lieu d'entrer
en matière sur un tel recours. La nullité – qui peut être partielle (arrêt du
TAF A-8272/2015 du 29 août 2016 consid. 4.4.1 et 5.5.1) – doit être cons-
tatée dans le dispositif (ATF 132 II 342 consid. 2.3; ATAF 2008/59 con-
sid. 4.3, arrêts du TAF A-3764/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.4, A-
3765/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.4, A-2433/2015 du 9 juillet
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2015 consid. 5). Compte tenu des particularités de la procédure d'assis-
tance administrative, qui implique la transmission à l'autorité requérante
d'informations touchant des parties étroitement liées entre elles, la nullité
de la décision attaquée vaut à l'égard de toutes les parties en présence
(arrêts du TAF A-8272/2015 du 29 août 2016 consid. 4.4.2, A-7076/2014
du 1er avril 2015 consid. 3.3, A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.3).
3.1.4
3.1.4.1 Dans un cas concernant l'assistance administrative avec les Etats-
Unis, il a été jugé qu'une décision rendue à l'égard d'une personne décé-
dée avant son prononcé et notifiée à elle est affectée d'un vice particuliè-
rement grave et manifeste, de sorte que le Tribunal ne peut que constater
la nullité (consid. 3.1.3 ci-dessus) de la décision attaquée (par des héri-
tiers), dans la mesure où cette constatation ne met pas sérieusement en
danger la sécurité du droit. Bien qu'il s'agisse d'un vice de fond, il est en
effet d'une gravité telle que la nullité s'impose. Le système d'annulation ne
conférerait pas la protection nécessaire (arrêts du TAF A-6711/2010 du 1er
décembre 2010 consid. 3.4 et 1.3.4, A-6829/2010 du 4 février 2011 con-
sid. 3).
3.1.4.2 Dans d'autres cas concernant aussi l'assistance administrative
avec les Etats-Unis, le Tribunal a pareillement constaté la nullité, au sens
décrit (consid. 3.1.4.1), d'une décision rendue contre une succession
(Nachlass) – et non contre la communauté héréditaire ou les héritiers – la
succession ne pouvant pas être destinataire de la décision (arrêts du TAF
A-6729/2010 du 5 avril 2011 consid. 3, A-6829/2010 du 4 février 2011
consid. 3).
3.1.4.3 L'arrêt du TAF A-6674/2010 du 27 octobre 2011, toujours en ma-
tière d'assistance avec les Etats-Unis, a traité de la question du décès du
destinataire de la décision après son prononcé, mais avant le dépôt du
recours par les héritiers du défunt et son épouse (tous représentés par le
même avocat), également destinataire de la décision alors litigieuse. Le
Tribunal de céans a souligné qu'il a le devoir d'établir d'office – dans la
mesure du possible – la qualité pour recourir des intéressés, tout en souli-
gnant qu'il ne lui appartient pas de juger de manière définitive de la qualité
d'héritier. Le Tribunal a ainsi entrepris des démarches, en contactant no-
tamment le tribunal cantonal alors en charge de questions relatives à la
succession (ouverture du testament), en vue de circonscrire le cercle des
héritiers (ibid. consid. 1.2.3.1 s. et 1.2.5).
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Page 10
Dans ce cadre, le Tribunal de céans a jugé que l'affaire comportait des
éléments d'extranéité, en rappelant les règles pertinentes en matière de
succession, à savoir les règles du Code civil suisse du 10 décembre 1907
(CC, RS 210) et de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit inter-
national privé (LDIP, RS 291, 3.10.5; arrêt du TAF A-6674/2010 du 27 oc-
tobre 2011 consid. 1.2.4).
Compte tenu notamment du principe de célérité, le Tribunal de céans a
néanmoins rendu son arrêt alors même que les certificats d'héritiers
n'avaient pas été produits, que la procédure devant le tribunal cantonal
était toujours pendante et que la question de la qualité pour recourir des
héritiers n'avait pas été définitivement clarifiée (ibid. consid. 1.2.3.2,
1.2.5 s.).
3.2
3.2.1 En l'occurrence, le décès de la recourante a des répercussions aussi
bien sur l'examen de l'entrée en matière sur son recours que sur l'examen
du fond (consid. 5.3.2). Seul le premier volet est traité dans le présent con-
sidérant.
3.2.2
3.2.2.1 Le Tribunal relève qu'il ne s'agit ici ni d'un cas dans lequel une dé-
cision a été rendue contre une personne décédée avant le prononcé de la
décision (consid. 3.1.4.1 ci-dessus) ni d'un cas dans lequel une décision a
été rendue contre une succession (consid. 3.1.4.2 ci-dessus). La présente
affaire est en effet plus proche de la cause dans laquelle une décision a
été rendue contre une personne décédée pendant le délai de recours, à
savoir entre le prononcé de la décision de l'autorité inférieure et le dépôt
du recours par l'épouse du défunt et les personnes se disant héritières de
ce dernier (consid. 3.1.4.3 ci-dessus).
3.2.2.2 On pourrait se demander si la conséquence du décès doit être ici
la nullité de la décision A (comme dans le premier cas cité au con-
sid. 3.1.4.1) – de sorte qu'il n'y aurait pas lieu d'entrer en matière sur le
recours – ou plutôt l'annulation (potentielle) de cette dernière (troisième cas
cité au consid. 3.1.4.3). Comme le présent cas est plus proche de ce der-
nier, le Tribunal s'en tiendra à la question de savoir si la décision A – ainsi
que les décisions B et C, dans la mesure requise – doivent être annulées
(consid. 5.3.2), en admettant qu'il n'y a pas de nullité à constater.
3.2.2.3 Plus délicate est la question de la qualité pour recourir. Il est clair
que la recourante ne dispose plus de cette qualité, en raison de son décès.
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Page 11
Seule la communauté d'héritiers pourrait intervenir à sa place, pour autant
qu'ils soient identifiés et qu'ils se manifestent. A juste titre, Me Patrick
Hunziker a informé le Tribunal qu'il ferait – dans un délai non déterminable
à ce stade – parvenir les éléments utiles à cette fin. Pour sa part, le Tribunal
a certains devoirs en matière de clarification de la qualité pour recourir, ce
qui peut le conduire, dans certains cas, à procéder à des mesures d'ins-
truction auprès de diverses autorités, y compris par exemple des tribunaux
cantonaux (voir consid. 3.1.4.3 ci-dessus).
Il n'en demeure pas moins que le Tribunal a aussi jugé, dans l'arrêt A-
6674/2010 du 27 octobre 2011, que des impératifs de conduite diligente de
la justice – et de répartition des compétences entre juridictions civiles et
administrative – peuvent le mener à prononcer un arrêt avant d'avoir fixé
définitivement le cercle des héritiers d'une partie décédée.
Dans ce contexte, le Tribunal note que les trois recourants ont déposé une
écriture de recours commune, sont représentés par le même avocat et sont
liés par un lien de filiation directe (la recourante ayant été la mère du re-
courant 2 et du recourant 3). De plus, compte tenu des effets du décès de
la recourante sur le sort de la procédure, à savoir l'annulation de la décision
A (et des aspects correspondants dans la décision B et la décision C; voir
consid. 5.3.2 ci-dessous), le résultat – qui ne dépend pas des particularités
du cercle des héritiers – de la procédure initiée par la recourante n'est pas
défavorable auxdits héritiers (voir arrêt A-6674/2010 du 27 octobre 2011
consid. 1.2.6).
Compte tenu des circonstances, du principe de diligence de la procédure
d'assistance (art. 4 al. 2 LAAF; voir aussi consid. 5.6.1 ci-dessous), et du
fait que la présente procédure de recours est déjà passablement avancée
(voir notamment arrêt du TAF A-6307/2014 du 2 novembre 2015 consid. 2,
dans lequel il est renoncé à suspendre une procédure avec la remarque
que l'arrêt "était déjà prêt à être rendu au moment [du dépôt de la requête
de suspension"), le Tribunal juge approprié, à ce stade et aux fins du pré-
sent examen uniquement, de retenir que le recourant 2 et le recourant 3
composent vraisemblablement la communauté héréditaire de feue la re-
courante, raison pour laquelle le présent arrêt leur sera adressé aussi en
cette qualité vraisemblable (voir l'adresse des parties dans l'arrêt A-
6674/2010 du 27 octobre 2011), en sus de leur qualité de partie en tant que
recourants contre la décision B, respectivement la décision C.
Il n'y a donc pas lieu d'octroyer un quelconque délai aux parties dans le
sens évoqué par Me Patrick Hunziker.
A-5982/2016
Page 12
Il convient par conséquent d'entrer en matière sur le recours déposé par
feue la recourante, en tant que le recourant 2 et le recourant 3 composent
sa communauté héréditaire.
4.
4.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l'art. 28 CDI-F,
largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concer-
nant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE; ATF 142 II 69 consid. 2),
et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-
après: Protocole additionnel, publié également au RS 0.672.934.91). Ces
dispositions, résultant de l'Avenant, s'appliquent aux présentes demandes
(art. 11 ch. 3 de l'Avenant). Le ch. XI cité a été modifié le 25 juin 2014 par
l'Accord modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars
2016 (RO 2016 1195). La question de savoir si cet Accord s'applique ici
peut toutefois demeurer ouverte (voir arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 fé-
vrier 2017 consid. 4 non publié dans ATF 143 II 202).
4.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du
Protocole additionnel (voir sa version en vigueur avant la modification du
25 juin 2014 citée (RO 2010 5683, 5688 s.).
4.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re-
cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ["fishing
expedition"]; ch. XI par. 2 du Protocole additionnel; voir arrêts du TF
2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1, 2C_276/2016 du 12 sep-
tembre 2016 [= ATF 143 II 136], notamment consid. 6.3), ce qui n'empêche
toutefois pas l'autorité requérante de déposer une demande sans indiquer
de numéro de compte, mais seulement le nom des banques à interroger
(voir arrêts du TAF A-2915/2017 du 4 avril 2017 consid. 3.2.2, A-
3830/2015, A-3838/2015 du 14 décembre 2016 consid. 11.4).
4.4
4.4.1 Le principe de la bonne foi s'applique, en tant que principe d'interpré-
tation et d'exécution des traités, dans le domaine de l'échange de rensei-
gnements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161
consid. 2.1.3, arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3).
4.4.2 La bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations internationales
(principe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que
l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat
requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3,
arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_904/2015
A-5982/2016
Page 13
du 8 décembre 2016 consid. 6.3 et 7.2). Le principe de la confiance im-
plique aussi que l'Etat requis est en principe lié par l'état de fait et les dé-
clarations présentés dans la demande (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7
septembre 2017 consid. 4.3, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-
6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt
du TF 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2).
4.5 Le ch. XI par. 1 du Protocole additionnel précise que l'autorité compé-
tente de l'Etat requérant doit formuler ses demandes de renseignements
après avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par
sa procédure fiscale interne, ce en vertu du principe de subsidiarité, qui
n'impose de toute façon pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envi-
sageables (arrêts du TAF A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4, A-
4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1). Le respect de ce principe
doit généralement – et en particulier lorsque l'Etat requérant déclare avoir
épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière
conforme à la convention – être retenu, sauf circonstances particulières
(voir consid. 4.4.2 ci-dessus et arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre
2016 consid. 7.2; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 4.3,
A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 4.2.4).
4.6 Selon l'art. 28 par. 1 CDI-F, l'assistance doit être accordée à condition
qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour
l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats contractants
(voir notamment arrêts du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3
non publié dans ATF 143 II 202, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 con-
sid. 6.2, 2C_594/2015 du 1er mars 2016 [= ATF 142 II 69], 2C_963/2014 du
24 septembre 2015 [= ATF 141 II 436], 2C_1174/2014 du 24 septembre
2015 [= ATF 142 II 161] consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, arrêt du TF
2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3).
4.7 Les renseignements doivent être demandés et obtenus de manière
compatible avec les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant
et dans l’Etat requis, l'AFC disposant toutefois des pouvoirs de procédure
nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des
documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisem-
blable (voir art. 28 par. 3 et 5 CDI-F; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du
TF 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 no-
vembre 2015 consid. 5.3).
A-5982/2016
Page 14
4.8 Normalement, la demande d'assistance vise à obtenir des informations
sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant (per-
sonne concernée au sens formel). Des informations peuvent cela dit éga-
lement, dans certaines constellations spécifiques, être transmises au sujet
de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant
(personne concernée au sens matériel; voir art. 4 al. 3 LAAF; ATF 141 II
436 consid. 3.3; arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 con-
sid. 4.4.2.1, A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1; ANDREA OPEL,
Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in RF 71/2016
p. 928, 939). Le critère conventionnel de la pertinence vraisemblable de-
meure quoi qu'il en soit déterminant, mais il convient aussi de tenir compte
d'une pesée des intérêts en présence (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale
du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]; ATF 142 II 161
consid. 4.6.1 s., arrêts du TF 2C_792/2016 du 23 août 2017 [destiné à la
publication] consid. 5.2.1, 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2
non publié dans ATF 141 II 436; arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars
2017 consid. 3.5.1.3, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3).
4.9
4.9.1 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les infor-
mations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agisse-
ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été
transmises (voir art. 28 par. 2 CDI-F et arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet
2017 consid. 4.3.1, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 3.3; en matière
d'entraide internationale en matière pénale [Rechtshilfe], voir art. 67 al. 1
de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière
pénale [loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP, RS 351.1] et arrêts
du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3, A-8275/2015 du 29 août
2016 consid. 6.1.1 et 6.1.4; DANIEL HOLENSTEIN, in Zweifel/Beusch/Mat-
teotti [éd.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, n. 258, 262
et 266 ad art. 26 MC OCDE; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judi-
ciaire internationale en matière pénale, 4e éd. 2014, p. 732 n. 761).
4.9.2 La violation prétendue du principe de spécialité par l'Etat requérant,
soulevée en tant que grief d'ordre général, peut être invoquée, conformé-
ment en particulier à l'art. 71 PA, auprès du Département fédéral suisse
compétent, qui demandera des explications à l'Etat concerné (ATF 121 II
248 consid. 1c; décision du Département fédéral de justice et police du 21
juillet 1997, JAAC 62.24 consid. 3.2 et 4; ZIMMERMANN, op. cit., p. 756 n.
728; ALEXANDER M. GLUTZ VON BLOTZHEIM, Die spontane Übermittlung –
Die unaufgeforderte Übermittlung von Beweismitteln und Informationen ins
Ausland gemäss Art. 67a IRSG, 2010, p. 214) ou devant les autorités de
A-5982/2016
Page 15
l'Etat requérant (ZIMMERMANN, op. cit., p. 763 n. 732; arrêt du TAF A-
8271/2015 du 29 août 2016 consid. 6.2 et 7.3.1).
4.10 Selon l'arrêt du TAF A-6674/2010 du 27 octobre 2011 consid. 5.2, de-
vient sans objet la demande d'assistance déposée au sujet d'une personne
qui décède, dans les circonstances citées (consid. 3.1.4.3 ci-dessus), en
raison du fait que la demande vise une personne qui n'existe plus, de sorte
que le recours déposé par ses héritiers doit être admis et la décision annu-
lée.
5.
5.1
5.1.1 En l'espèce, l'objet du litige est délimité par les décisions attaquées,
soit leur dispositif respectif et par les conclusions des recourants, étant
précisé qu'ils ne peuvent se plaindre de manière recevable des décisions
que dans la mesure où ils disposent de la qualité pour recourir; en effet,
n'importe quelle personne n'a pas la qualité pour se plaindre de ce qui con-
cerne une autre personne (voir arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du
25 avril 2016 consid. 4.1).
5.1.2 Le Tribunal ne relève pas ici de litige relatif au droit d'être entendu
des recourants.
5.1.3 Cela précisé, selon la décision A, l'AFC envisage, outre qu'elle ren-
voie aux informations déjà remises suite à la demande A, d'informer l'auto-
rité requérante de ce que le recourant 3 est le titulaire et ayant droit éco-
nomique de la relation bancaire n° *** (banque A), la recourante n'appa-
raissant pas en lien avec cette relation. De plus, cette décision prévoit l'en-
voi de renseignements allant du 1er janvier 2013 au 31 mai 2014 au sujet
de la relation n° *** (banque B), dont la recourante était titulaire et sur la-
quelle le recourant 2 et le recourant 3 bénéficiaient d'une procuration. En-
fin, du 1er janvier 2010 au *** 2011, la recourante n'a détenu aucun compte
auprès de la banque B; le n° *** ne correspond à aucun compte client au
sein de cette banque.
5.1.4 Selon la décision B, l'AFC envisage d'informer l'autorité requérante
de ce que le recourant 3 est le titulaire et ayant droit économique de la
relation bancaire n° *** (banque A), le recourant 2 n'apparaissant pas en
lien avec cette relation. De plus, du 1er janvier 2010 au *** 2011, le recou-
rant 2 n'a détenu aucun compte auprès de la banque C, le n° *** n'ayant
pas conduit à une identification pour la période sous revue, ni auprès de la
banque B, le n° *** ne correspondant à aucun compte client. Par ailleurs,
A-5982/2016
Page 16
cette décision prévoit l'envoi de renseignements allant de la date d'ouver-
ture du compte (*** 2013) au 31 mai 2014 au sujet de la relation n° ***
(banque B), dont le recourant 2 est titulaire. Enfin, est envoyée une copie
d'un avis de crédit du *** 2013 provenant du compte n° *** (banque B) de
la recourante (voir annexe 3 au courrier de l'AFC du 27 juillet 2016 [pièce
30 du dossier de l'AFC, p. 49]), de même qu'une copie de la procuration
du recourant 2 sur ce dernier compte.
5.1.5 En vertu de la décision C, l'AFC prévoit d'informer l'autorité requé-
rante du fait que le recourant 3 est le titulaire et ayant droit économique de
la relation bancaire n° *** (banque A), sans que ni la recourante, ni le re-
courant 2 n'apparaissent en lien avec cette relation. En outre, la procura-
tion du recourant 3 sur la relation n° *** (banque B) au nom de la recourante
devrait être transmise, en sus d'un avis de débit du *** 2013 relatif à un
virement de la recourante en faveur du recourant 3 (voir annexe 2 au cour-
rier de l'AFC du 27 juillet 2016 [pièce 30 du dossier de l'AFC, p. 62]).
5.2
5.2.1 Dans ce cadre, et même si la décision A semble évoquer "une de-
mande d'assistance", le Tribunal relève que la décision A se réfère aussi
bien à la demande D (let. D.c ci-dessus) qu'à la demande C (let. D.b ci-
dessus). Pour sa part, la décision B a visiblement été rendue suite au dépôt
des demandes E, F et G (let. D.d à D.f ci-dessus). Enfin, la décision C se
fonde, au vu de son contenu, sur toutes les demandes du *** 2014 (let. D
ci-dessus), hormis la demande E (let. D.d ci-dessus).
5.2.2 Le Tribunal constate que ces cinq demandes contiennent toute pré-
cision utile au sujet des personnes nommées – sous réserve des éléments
relatifs au décès de la recourante (consid. 5.3.2) – et sont conformes aux
exigences de forme posées par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel. Il
n'y a donc pas lieu d'examiner la portée des changements apportés par
l'Accord 2014 (voir consid. 4.1 s. ci-dessus).
5.2.3 Au surplus, le degré de détails des demandes d'assistance est suffi-
sant pour qu'il soit exclu de les rejeter au motif qu'elles relèveraient de la
recherche indéterminée de preuves prohibée. Il est rappelé d'ailleurs que
même si les demandes n'avaient pas fourni de numéro de compte, mais
seulement le nom des banques à interroger, l'interdiction de la recherche
indéterminée de preuves ne serait pas de ce simple fait violée (consid. 4.3
ci-dessus).
A-5982/2016
Page 17
5.2.4 Les demandes indiquant toutes qu'elles sont déposées conformé-
ment aux termes de la CDI-F, et en particulier qu'elles sont présentées
après épuisement des moyens de collecte de renseignements prévus en
droit interne français, il convient de retenir, en vertu des règles applicables
dans les relations internationales (consid. 4.4 ci-dessus), que le principe
de subsidiarité (consid. 4.5 ci-dessus) a été respecté. De plus, rien ne per-
met de remettre en cause la bonne foi – présumée – de l'autorité requé-
rante. Enfin, rien ne suggère que les règles internes suisses ou françaises
(consid. 4.7 ci-dessus) n'ont pas été respectées. Les arguments contraires
des recourants seront traités plus bas (consid. 5.5).
5.2.5 Il convient donc, avec réserve (consid. 5.3.2), d'entrer en matière sur
les cinq demandes du *** 2014.
5.3
5.3.1 Il sied de préciser d'abord que la demande C et la demande G se
réfèrent aux demandes du *** 2014, de sorte que les faits que ces der-
nières présentent, en particulier les suites découlant du décès du *** de
l'époux de la recourante et père des recourants 2 et 3, peuvent être appré-
hendés en tant que besoin pour l'examen, dans le cadre des premières,
notamment de la vraisemblable pertinence (consid. 4.6 ci-dessus; voir, au
sujet de demandes complémentaires [Ergänzungsersuchen], arrêt du TAF
A-171/2017, A-172/2017, A-173/2017 du 5 juillet 2017 consid. 12.1). Au
surplus, les demandes présentent chacune des allégations suffisantes à
l'examen de cette condition. Enfin, les deux demandes du *** 2014 por-
taient sur des comptes différents de ceux cités le *** 2014, ce qui implique
que les demandes du *** 2014 ne se heurtent pas à l'interdiction, pour l'Etat
requérant, de revenir à la charge pour les mêmes faits et motifs, en de-
mandant les mêmes mesures (voir arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 dé-
cembre 2013 consid. 2.3 et les références citées).
5.3.2
5.3.2.1 Cela précisé, le Tribunal relève que les demandes d'assistance vi-
sant nommément la recourante sont devenues, en cours de procédure ju-
dicaire, sans objet suite à son décès, puisqu'elles visent une personne qui
n'existe plus.
Certes, depuis l'arrêt du TAF A-6674/2010 du 27 octobre 2011, la jurispru-
dence a évolué dans un sens prévoyant que l'identification des personnes
visées par une demande d'assistance peut avoir lieu sur la base de larges
critères (voir notamment ATF 143 II 136 notamment consid. 6.3, arrêts du
TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1). Il n'en demeure pas
A-5982/2016
Page 18
moins que la question ici n'est pas tant celle de l'identification de la (des)
personne(s) qui devraient être identifiée(s) comme contribuable(s) poten-
tiel(s) que celle de savoir ce que l'Etat requérant, le cas échéant, entend
désormais requérir de la Suisse, compte tenu du décès survenu après le
dépôt des demandes dirigées contre la recourante (pour le cas d'une de-
mande d'assistance dirigée contre une héritière potentielle d'un défunt, voir
arrêt du TAF A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 4.1 et 4.4).
Il n'est pas non plus pertinent, à ce stade, d'examiner toute question rela-
tive à la règle selon laquelle la CDI-F s'applique aussi aux impôts par suite
de décès (arrêt du TAF A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 9.3).
Par conséquent, conformément au cas cité (consid. 4.10 ci-dessus), le re-
cours dirigé contre la décision A doit être admis et la décision annulée.
5.3.2.2 Le recours contre la décision B doit également être admis en tant
qu'il attaque la transmission des informations concernant la recourante.
Il s'agit en l'occurrence de la copie d'un avis de crédit du *** 2013 provenant
du compte n° *** (banque B) de la recourante (voir annexes 3, respective-
ment 2 au courrier de l'AFC du 27 juillet 2016 [pièce 30 du dossier de l'AFC,
p. 49, respectivement 38]) et de l'écriture correspondante sur le relevé du
compte n° *** (banque B) du recourant 2, de même que d'une copie de la
procuration du recourant 2 sur le premier compte, et des explications y af-
férentes.
Le ch. 2 du dispositif de la décision B, 3ème tiret, 5ème et 6ème paragraphes
doivent donc être annulés. De plus, la ligne mentionnant le crédit de ***
d'euros le *** 2013 sur le relevé du compte n° *** (banque B) du recourant
2 (pièce 30 du dossier de l'AFC, p. 38) doit être intégralement caviardée,
indépendamment du fait que ce montant correspondrait à peu de chose
près à la moitié du prix de la cession de la quote-part évoquée dans la
demande F (let. D.e ci-dessus).
5.3.2.3 Le recours contre la décision C doit aussi être admis en tant qu'il
attaque la transmission des informations concernant la recourante, notam-
ment la transmission de la procuration du recourant 3 sur la relation n° ***
(banque B) au nom de la recourante, en sus de l'envoi d'un avis de débit
du *** 2013 relatif à un virement de la recourante en faveur du recourant 3
(voir annexe 2 au courrier de l'AFC du 27 juillet 2016 [pièce 30 du dossier
de l'AFC, p. 62]).
A-5982/2016
Page 19
Le dispositif de la décision C doit donc être annulé en tant qu'il mentionne
le nom, la date de naissance et l'adresse de la recourante: le ch. 1, le ch. 2,
1er tiret et le ch. 3 let. a sont annulés dans cette mesure. Le ch. 2, 2ème tiret
est intégralement annulé.
5.3.2.4 Etant rappelé que tout intéressé a droit à ce que le principe de la
double instance soit sauvegardé (arrêt du TAF A-7273/2015 du 3 décembre
2015 consid. 5), et avant le prononcé, le cas échéant, de nouvelles déci-
sions finales (voir art. 61 al. 1 PA; arrêts du TAF A-4453/2015 du 17 août
2017 consid. 5.4, A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 3.3), le dossier de
la cause doit ainsi être renvoyé à l'autorité inférieure afin qu'elle entre-
prenne toute démarche utile en vue de clarifier les questions de fait et de
droit en lien avec le décès de la recourante, notamment les aspects relatifs
à la communauté héréditaire et aux éclaircissements qui pourraient être
fournis par l'autorité requérante à ce sujet (voir art. 6 al. 3 LAAF).
5.3.3 Il reste à examiner la décision B et la décision C, dans la mesure où
elles ne doivent pas être annulées et la cause renvoyé à l'autorité inférieure
(consid. 5.3.2). A propos de la décision B, le Tribunal constate que les in-
formations bancaires dont la décision prévoit la transmission remplissent
clairement la condition de la vraisemblable pertinence, telle qu'elle résulte
de la jurisprudence récente. Il est en effet d'abord rappelé qu'il est admis-
sible de transmettre une information négative (arrêts du TAF A-4025/2016
du 2 mai 2017 consid. 4.4.4, A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.9
et 6.2.12), comme le fait que le recourant 2 n'apparaît pas en lien avec la
relation n° *** (banque A) ni n'est lié à une relation auprès de la banque C
pendant la période idoine
Ensuite, non seulement l'autorité requérante demande expressément des
renseignements au sujet de la relation n° *** dans la demande G, mais
aussi c'est le frère du recourant 2 – le recourant 3 – à savoir un proche du
premier, visé par la procédure fiscale étrangère (voir arrêt du TAF A-
1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.3; pour un cas d'absence de liens
entre proches, voir arrêt du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid.
7.3.2), qui est titulaire de ladite relation. Le recourant 3 n'étant incontesta-
blement pas un tiers apparaissant par hasard dans la documentation ban-
caire (voir consid. 4.8 ci-dessus, en particulier arrêt du TF 2C_963/2014 du
24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié dans ATF 141 II 436), il est con-
forme à la jurisprudence applicable de transmettre son identité, étant sou-
ligné que l'AFC a elle-même limité les informations à envoyer, puisqu'il
n'est pas prévu de transmettre des relevés et autres états de fortune de ce
A-5982/2016
Page 20
compte. Il est exclu de parler, dans ce contexte, d'échange spontané de
renseignements.
5.3.4 Sous les réserves citées (consid. 5.3.2.2), l'envoi d'informations dans
le cadre de la décision B est conforme aux dispositions applicables, compte
tenu de l'assujettissement aux impôts français allégué du recourant 2. Dès
lors, la seule question qui reste à se poser dans le cadre de la décision C
est celle de savoir si le recourant 3 peut se prévaloir d'un statut de tiers qui
justifierait que ses données personnelles et bancaires ne soient pas en-
voyées. Or, le Tribunal constate qu'en vertu du principe de spécialité rap-
pelé dans toutes les décisions, les informations ne peuvent être utilisées
que contre le recourant 2, "pour l'état de fait décrit dans la demande
d'assistance administrative du *** 2014". De plus, la proximité familiale
entre le recourant 3 et le recourant 2 (son frère) justifie l'envoi des rensei-
gnements dans le sens décidé par l'AFC. Partant, la décision C n'est pas
critiquable sous cet angle.
5.3.5 L'AFC ayant décidé de procéder à des caviardages portant sur les
noms de tiers non concernés (ch. 2 in fine du dispositif des décisions B et
C) – les noms des employés de banque sont d'ailleurs effectivement ano-
nymisés dans la documentation bancaire – il n'est pas douteux que seules
les informations vraisemblablement pertinentes seront transmises et que
tout intérêt de tiers est sauvegardé (voir arrêts du TAF A-4157/2016 du 15
mars 2017 consid. 4.6, A-7351/2015 du 27 octobre 2016 consid. 4.4).
5.4 Dans le cadre posé (consid. 5.3.2), il résulte de ce qui précède que la
décision B et la décision C sont conformes au droit. Les nombreux argu-
ments des recourants – traités ci-dessous dans la mesure de leur perti-
nence (arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 consid. 4.4) – n'y chan-
gent rien.
5.5
5.5.1 Les recourants soutiennent d'abord que le principe de subsidiarité
aurait été violé, au motif qu'aucun contrôle fiscal n'aurait été ouvert avant
l'envoi des demandes d'assistance du *** 2014, de sorte que les recourants
auraient "ensuite eux-mêmes abordé la problématique de la cession im-
mobilière" (recours p. 20). Dans la mesure où cet argument porte sur des
documents bancaires que le Tribunal juge intransmissibles en raison du
décès de la recourante (consid. 5.3.2), il n'a plus de portée concrète.
En tout état, il est rappelé qu'il n'y a pas lieu d'exiger de l'autorité requé-
rante qu'elle démontre qu'elle a interpellé en vain les recourants avant de
A-5982/2016
Page 21
demander l'assistance de la Suisse (voir arrêt du TAF A-2797/2016, A-
2801/2016 du 28 décembre 2016 consid. 4.2.4.2), de sorte que l'absence
de questions posées par le fisc français aux recourants – même si elle
devait être établie – au sujet de la "donation déguisée" n'emporterait pas à
elle seule violation du principe de subsidiarité.
5.5.2 Ensuite, plusieurs comptes cernés par l'autorité requérante ont effec-
tivement donné lieu à des réponses substantielles de la part des banques.
Partant, on ne saurait retenir que le simple fait que certains numéros de
comptes n'aient pas été suivis de telles réponses positives implique une
violation du principe de la bonne foi par l'autorité requérante. Soutenir le
contraire revient à ignorer le sens de ce principe et de la procédure d'assis-
tance, qui a précisément pour but de permettre de faire la lumière sur des
aspects procéduraux encore obscurs. Au demeurant, le respect du principe
de la bonne foi ne saurait être remis en cause par le fait allégué – pour
autant que recevable, puisque déjà traité dans l'arrêt du TAF A-4668/2014,
A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.2.1 et 8.2.6 – selon lequel la re-
courante et le recourant 2 ont reçu des communications, de la part des
autorités françaises, directement à leur domicile en Suisse. En effet, le Tri-
bunal a jugé que les conséquences des démarches françaises en Suisse
s'épuisent dans leur inefficacité (ibid.).
5.5.3 Sous un titre relatif à une violation alléguée du principe de propor-
tionnalité, les recourants prétendent que l'instruction de la seule affaire fis-
cale ayant motivé la demande d'assistance se serait achevée. Ils en veu-
lent pour preuve des courriers du fisc français envoyés à la recourante,
respectivement au recourant 2 le 11 août 2015 et soulignant que la procé-
dure fiscale engagée le 15 mai 2014 "est achevée". Pour autant que cet
argument (traité dans l'arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril
2016 consid. 8.2.4 s.) soit, lui aussi, recevable, le Tribunal rappelle que les
demandes d'assistance administrative couvrent des années qui ne sont
pas (entièrement) visées par ces courriers, à savoir l'année 2010, étant
souligné que l'existence d'un règlement d'ensemble mettant fin à toute pro-
cédure fiscale au sens de l'arrêt du TAF A-2797/201, A-2801/2016 du 28
décembre 2016 consid. 5.1 s. n'est pas alléguée ici.
C'est le lieu de rappeler qu'il incombe au contribuable touché par une po-
tentielle double imposition de s'en plaindre auprès des autorités compé-
tentes de l'Etat contractant, ce indépendamment des recours prévus par le
droit interne (voir ATF 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêt du TAF A-2766/2016
du 18 avril 2017 consid. 4.4.1).
A-5982/2016
Page 22
Enfin, ni le secret fiscal ni le secret bancaire ne font obstacle aux règles
conventionnelles, qui priment le droit interne (voir art. 28 par. 3 et 5 CDI-F;
ATF 142 II 161 consid. 4.3, 4.4.1 et 4.5.2; arrêt du TAF A-6733/2015 du 29
juin 2017 consid. 4.3.6; Modèle de Convention fiscale concernant le revenu
et la fortune de l'OCDE [version abrégée], avec un commentaire article par
article, Paris 2014 [ci-après: Commentaire], n. 14 ad art. 26 MC OCDE).
5.6
5.6.1 Il reste à examiner la problématique du principe de spécialité. Tout
d'abord, le Tribunal renonce à suspendre la présente procédure en raison
de cette problématique (voir notamment arrêts du TAF A-4154/2016 du 15
août 2017 consid. 5.1, A-2309/2017 du 17 juillet 2017 consid. 3): outre que
l'AFC a retiré sa demande de suspension, le principe de célérité prime
(art. 4 al. 2 LAAF; ATF 142 II 218 consid. 2.5). Vu le présent arrêt, la de-
mande de suspension des recourants est pour sa part sans objet.
5.6.2 Sur le fond du problème, dans la mesure de sa compétence (con-
sid. 4.9.2 ci-dessus), le Tribunal ne relève pas de question concrète à ré-
gler dans le cadre du présent litige, mais tout au plus des questions théo-
riques et abstraites. En effet, pour ce qui est de la question de l'utilisation
des informations litigieuses à l'égard de tiers, si des doutes ont été initiale-
ment soulevés par l'AFC quant au respect du principe de spécialité par
l'autorité requérante, cette dernière a ensuite affirmé, le 4 juillet 2017, ne
pas avoir "relevé [de] dossier où une utilisation des informations [est] envi-
sagée à l'égard de tiers". Il convient de s'en tenir à cette allégation de l'Etat
étranger (consid. 4.4.2 ci-dessus).
Le Tribunal constate de plus que l'AFC invoquait initialement que des in-
formations bancaires remises par le biais de l'assistance administrative au
sujet de quelques milliers de contribuables en vertu de la CDI-F auraient
été transmises par le fisc français à une autorité de poursuite pénale (hy-
pothétiquement suite à sa demande) pour servir une procédure dirigée
contre une personne tierce en France. Cependant, le 11 juillet 2017, l'auto-
rité requérante a précisé que la phase d'instruction pénale visant cette per-
sonne tierce était alors close, ce qui assurait qu'aucune information reçue
des autorités suisses au sujet de comptes bancaires n'allait être utilisée
dans la procédure pénale visant cette personne.
Cela précisé, même s'il est vrai que le Tribunal a émis quelques doutes
quant au respect par l'autorité requérante du principe de spécialité dans
l'affaire ayant conduit à l'arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016
A-5982/2016
Page 23
(voir notamment le consid. 3.1.4), les recourants ne mettent pas en évi-
dence, ni même n'étayent, le fait prétendu que leurs informations, dans le
présent cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécialité.
Il n'y a donc pas lieu de retenir que les informations des recourants pour-
raient être utilisées au détriment de tiers, ni qu'elles seront utilisées autre-
ment que pour procéder à la taxation envisagée par l'autorité requérante,
sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne
foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II
161 consid. 2.3). Dès lors, les craintes des recourants quant à une violation
du principe de spécialité dans leur cas demeurent au stade de la conjecture
toute générale.
Il n'y a donc pas lieu de se poser la question de la relation entre l'accord
entre autorités du 11 juillet 2017 – apparemment non publié au RS (sur la
publication des textes internationaux, voir arrêt du TAF A-340/2015 du 28
novembre 2016 consid. 4.1.2.2; pour un accord publié concernant l'inter-
prétation de dispositions relatives à l'échange de renseignements calqué
sur le MC OCDE, voir notamment accord amiable [Verständigungsverein-
barung] du 31 octobre 2011 concernant l'interprétation de l'art. XVI let. b du
Protocole à la Convention du 26 février 2010 entre la Confédération suisse
et le Royaume des Pays-Bas en vue d'éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu [RS 0.672.963.61] et ATF 143 II 136 con-
sid. 5.3.1 s.) – et les règles de l'art. 28 par. 2 CDI-F.
Soutenir que le droit français viderait de son sens le principe de spécialité
prévu à l'art. 28 par. 2 CDI-F revient au surplus à ignorer que ce dernier a
précisément pour objet de prévoir une obligation internationale de confi-
dentialité, dont le non-respect peut impliquer jusqu'à la suspension de
l'assistance en vertu de l'art. 28 CDI-F (ERNST CZAKERT, in Schönfeld/Ditz,
Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 2013, n. 67 ad art. 26 MC
OCDE; HOLENSTEIN, op. cit., n. 241 ad art. 26 MC OCDE; Commentaire,
n. 11 ad art. 26 MC OCDE).
5.7 Par conséquent, la décision B et la décision C doivent être confirmées
et les recours rejetés, dans la mesure où ils ne sont pas admis (con-
sid. 5.3.2).
6.
6.1 Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA; art. 2 al. 1 du règlement du
21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri-
bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]) sont ici arrêtés à
Fr. 10'000.-, montant d'ailleurs déjà versé par les recourants à titre
A-5982/2016
Page 24
d'avance de frais. Ce montant doit se répartir à raison d'un tiers attribuable
à chacune des procédures initiées respectivement par les recourants.
La recourante, respectivement les héritiers intervenant désormais à sa
place, obtiennent gain de cause dans leur recours contre la décision A; ils
n'ont pas de frais de procédure à payer. Le montant attribué à leur cause,
à savoir Fr. 3'340.- (montant arrondi), leur sera restitué une fois le présent
arrêt définitif et exécutoire. Pour sa part, l'AFC ne doit pas payer de frais
de procédure (art. 63 al. 2 PA).
Le recourant 2 et le recourant 3 succombent en revanche pour l'essentiel
dans leurs recours contre la décision B, respectivement la décision C. Ils
s'acquitteront donc, à titre solidaire, compte tenu de la mesure dans la-
quelle ils obtiennent gain de cause, d'un montant total de Fr. 5'000.- à titre
de frais de procédure. Ce montant est imputé sur l'avance de frais déjà
versée et attribuée à leur cause (Fr. 6'660.-), de sorte que le solde de cette
avance (Fr. 1'660.-) leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et
exécutoire.
6.2 La partie recourante contre la décision A a droit à des dépens, vu qu'elle
obtient gain de cause et est représentée par un avocat (art. 64 al. 1 PA;
art. 7 ss FITAF). En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à
Fr. 5'000.- (montant arrondi) en faveur de la partie recourante contre la
décision A, à charge de l'AFC, compte tenu de la nature de la cause et de
son degré de complexité.
Le recourant 2 et le recourant 3 ont droit à des dépens d'un montant total
de Fr. 2'500.- sur la même base de calcul, dans la mesure où ils obtiennent
partiellement gain de cause.
Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FI-
TAF)
7.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé-
rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de
recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable
que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour
d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al.
A-5982/2016
Page 25
2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res-
pect de ces conditions.
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-5982/2016
Page 26
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
La requête de suspension de la procédure est sans objet.
2.
Pour autant que recevable, le recours déposé contre la décision A est ad-
mis. Cette décision est annulée et la cause renvoyée à l'autorité inférieure
pour nouvelle décision dans le sens des considérants (voir consid. 5.3.2.4).
3.
Pour autant que recevable, le recours déposé contre la décision B est par-
tiellement admis. Dans la mesure où elle porte sur des informations con-
cernant la recourante, cette décision est annulée au sens du con-
sid. 5.3.2.2 et la cause renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle déci-
sion dans le sens des considérants (voir consid. 5.3.2.4). De plus, la ligne
mentionnant le crédit de *** d'euros le *** 2013 sur le relevé du compte n°
*** (banque B) du recourant 2 (pièce 30 du dossier de l'AFC, p. 38) doit
être intégralement caviardée (consid. 5.3.2.2). Le recours est rejeté pour
le surplus.
4.
Pour autant que recevable, le recours déposé contre la décision C est par-
tiellement admis. Dans la mesure où elle porte sur des informations con-
cernant la recourante, cette décision est annulée au sens du con-
sid. 5.3.2.3 et la cause renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle déci-
sion dans le sens des considérants (consid. 5.3.2.4). Le recours est rejeté
pour le surplus.
5.
Il n'est pas perçu de frais de procédure en lien avec le recours contre la
décision A. L'avance de frais versée de Fr. 3'340.- (trois mille trois cent
quarante francs) sera restituée à la partie recourante contre la décision A
une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
6.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 5'000.- (cinq mille francs) en faveur de
la partie recourante contre la décision A à titre de dépens.
7.
Des frais de procédure d'un montant total de Fr. 5'000.- (cinq mille francs)
A-5982/2016
Page 27
sont mis à la charge du recourant 2 et du recourant 3 à titre solidaire dans
le cadre de leur recours contre la décision B, respectivement la décision C.
Ce montant est imputé sur l'avance de frais déjà versée de Fr. 6'660.- (six
mille six cent soixante francs), de sorte que le solde de cette avance, à
savoir Fr. 1'660.- (mille six cent soixante francs), leur sera restitué une fois
le présent arrêt définitif et exécutoire.
8.
L'autorité inférieure doit verser un montant total de Fr. 2'500.- (deux mille
cinq cents francs) en faveur du recourant 2 et du recourant 3 à titre de
dépens dans le cadre de leur recours contre la décision B, respectivement
la décision C.
9.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos
A-5982/2016
Page 28
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :