A-6000/2008 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer

Abtei lung I
A-6000/2008
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 3 . J u l i 2 0 1 0
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
X._______,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Verrechnungssteuer.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-6000/2008
Sachverhalt:
A.
A.a Die X._______, ..., bezweckt u.a. den Erwerb und das Halten von
Beteiligungen.
A.b Am 25. und 26. Januar 2005 führte die Eidgenössische Steuerver-
waltung (ESTV) bei der X._______ eine Buchprüfung der Jahre 2000
bis 2003 durch. Sie stellte dabei fest, dass A._______, ... (CZ), bis
zum Jahr 2003 100% der X._______ über die B._______, ... (FL), und
seit dem Jahre 2003 über die C._______, ... (CY), hielt. Gemäss Ak-
tennotiz vom 26. Januar 2005 stellte die ESTV weiter fest, dass die im
Jahre 2000 an die C._______ und die D._______, ... (CY), gewährten
Darlehen von Fr. ... bzw. EUR ... im Jahre 2003 mit den Passivdarlehen
gegenüber dem Aktionär verrechnet wurden. Diese Darlehen wurden
während der Jahre 2000 bis 2002 nicht verzinst, worin die ESTV eine
geldwerte Leistung erblickte.
A.c Die ESTV hielt zudem fest, dass die Passivdarlehen "Aktionär"
nicht verzinst worden seien und die X._______ eine ungenügende Ei-
genfinanzierung aufweise. Bezüglich der Positionen "Wechselschul-
den" bzw. "Zinsaufwand" sei ersichtlich, dass ein Wechsel der
X._______ gegenüber der Tochtergesellschaft E._______, ... CZ,
bestehe.
A.d Die Ausstellung des Wechsels geht auf folgenden Sachverhalt zu-
rück: Im Jahre 2000 erwarb die X._______ von ihrer Tochtergesell-
schaft, E._______, eine Beteiligung an der Gesellschaft F._______. In
der Annahme, die Haltedauer werde kurz ausfallen, stellte die
X._______ zur Begleichung des Kaufpreises einen Wechsel in Höhe
des Kaufpreises von ... Tschechischen Kronen (CZK) aus. Aufgrund
eines unerwarteten Rechtsstreits war es ihr jedoch über längere Zeit
gerichtlich verboten, über die Aktien der F._______ zu verfügen. Die
Verkäuferin und Tochtergesellschaft, E._______, musste deshalb so-
genannte "Penalty Fees", d.h. Strafgebühren, welche buchhalterisch
als ausserordentliche Erträge erfasst wurden, an die X._______ be-
zahlen. Diese veränderten Umstände führten zu einer verlängerten
Haltedauer des Wechsels bis zur Freigabe der gesperrten Aktien. Der
Wechsel musste aufgrund der am Sitz der E._______ geltenden tsche-
chischen Rechtsvorschriften einen Ertrag abwerfen, welcher unter der
Position "ausserordentlicher Ertrag" der Erfolgsrechnungen der
Seite 2
A-6000/2008
X._______ der Jahre 2001, 2002 und 2003 verbucht wurde. Die Ver-
zinsung des Wechsels erfolgte zu 5 %. Die eben genannten "Penalty
Fees" wurden dabei so ausgestaltet, dass sie die Zinszahlungen der
X._______ auf dem Wechsel über die hier interessierenden Jahre hin-
weg betragsmässig, in CZK ausgedrückt, ausglichen, in Landes-
währung umgerechnet aber sogar ein Überschuss von Fr. ... zuguns-
ten der X._______ resultierte.
B.
Mit Entscheid vom 23. Februar 2007 erkannte die ESTV, die
X._______ schulde ihr Fr. ... an Verrechnungssteuer, zuzüglich Zins zu
5 % ab dem 31. Januar 2001. Zur Begründung führte sie im Wesent-
lichen aus, die Unverzinsbarkeit der Darlehen an die nahestehenden
Gesellschaften C._______ und D._______ stelle gemäss Art. 4 Abs. 1
Bst. b des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrech-
nungssteuer (VStG, SR 642.21) und Art. 20 Abs. 1 der Verrechnungs-
steuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) eine
der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung dar. Dabei
sei nicht relevant, ob diese Darlehen mit Eigen- oder Fremdkapital
finanziert seien oder ob Passivdarlehen verzinst würden oder nicht.
Eine Verzinsung von Fremdkapital sei aber für die Bestimmung des
Mindestzinssatzes der Aktivdarlehen massgebend. Würden Aktivdar-
lehen an Beteiligte oder ihnen Nahestehende aus Fremdkapital finan-
ziert, setzten sich die als angemessen betrachteten Zinssätze aus den
Selbstkosten plus einem Zuschlag von 0.5 % zusammen, mindestens
aber die von der ESTV periodisch publizierten Zinssätze. Der von der
X._______ in der Höhe von CZK ... herausgegebene und auf der
Passivseite bilanzierte Wechsel für die Finanzierung des Betei-
ligungskaufs der F._______ sei vorliegend zu 5 % verzinst worden. Die
Aktivdarlehen seien deshalb zu 5.5 % zu verzinsen. Bei der Berech-
nung der geldwerten Leistung rechnete die ESTV zugunsten des Ak-
tionärs einen Passivzins im Umfang des nicht verdeckten Grundkapi-
tals an. Sie erwog zudem, ein direkter Zusammenhang zwischen der
Entrichtung der sog. "Penalty Fees" der E._______ zugunsten der
X._______ und der Verzinsung des Wechsels sei nicht gegeben, auch
wenn die entsprechenden Beträge abgestimmt worden seien und bei
der X._______ zu einem Ertragsüberschuss führten. Es handle sich
um zwei verschiedene Tatbestände; auch buchhalterisch sei der Zins
als Aufwand und die "Penalty Fees" als ausserordentlicher Ertrag
erfasst worden, womit der Wechsel nicht als unverzinslich zu betrach-
ten sei.
Seite 3
A-6000/2008
C.
Mit Einspracheentscheid vom 19. August 2008 wies die ESTV die Ein-
sprache der X._______ vom 28. März 2007 (grundsätzlich) ab. Sie leg-
te jedoch, in teilweiser Gutheissung der Einsprache, die Fälligkeits -
daten für den Verzugszins neu fest. Im Entscheid vom 23. Februar
2007 hatte die ESTV die geldwerte Leistung auf Fr. ... abgerundet. Im
Einspracheentscheid vom 19. August 2008 hingegen erhob sie die
Verrechnungssteuer auf einem ungerundeten Betrag von Fr. ... und
erkannte somit, dass die X._______ eine Verrechnungssteuer von
Fr. ... (35 % von Fr. ...) zu bezahlen habe.
D.
Mit Eingabe vom 19. September 2008 erhob die X._______ (nach-
folgend Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungs-
gericht und beantragte, der Einspracheentscheid der ESTV vom
19. August 2008 sei unter Kostenfolge aufzuheben und es sei festzu-
stellen, dass sie keine geldwerte Leistung erbrachte habe; eventualiter
sei die Berechnung einer geldwerten Leistung unter Beizug der mass-
geblichen Zinssätze für Darlehen in Fremdwährung zu bestimmen. Die
Beschwerdeführerin begründet ihre Anträge im Wesentlichen wie folgt:
Der Wechsel sei im Betrag von CZK ... zur Begleichung des
Kaufpreises der Beteiligung an der F._______ ausgestellt worden. Da
der Kaufpreis durch die Ausstellung des Wechsels beglichen worden
sei, entspreche der Wechselschuld auf der Fremdkapitalseite die Be-
teiligung F._______ auf der Aktivenseite. Daraus erhelle, dass die Dar-
lehen an die C._______ und die D._______ nur aus unverzinstem
Fremdkapital finanziert werden konnten. Es könne somit nicht, wie von
der ESTV behauptet, von Selbstkosten von 5 %, welche für die Ver-
zinsung der Wechselschuld aufgewendet worden seien, ausgegangen
werden, sondern von Fremdkosten von 0 %. Die Beschwerdeführerin
macht weiter geltend, die Haltedauer des ausgestellten Wechsels ha-
be sich wegen des gerichtlichen Verfügungsverbots über die Aktien an
der F._______ unerwartet verlängert. Aufgrund der für die Wechsel-
gläubigerin, die E._______, geltenden tschechischen Rechtsvorschrif-
ten habe der Wechsel einen Ertrag für die E._______ abwerfen müs-
sen. Zwecks Beibehaltung der Unverzinsbarkeit der Kaufpreis-
forderung sei eine Kausalstrafe ("Penalty Fee") seitens der E._______
an die Beschwerdeführerin in genau gleicher Höhe gegenüber gestellt
worden. Es habe denn auch kein Geldfluss stattgefunden, da durch die
Verrechnung der Beträge "die anfängliche Unverzinslichkeit des Wech-
sels erreicht worden" sei. Es handle sich dabei nicht um getrennte
Seite 4
A-6000/2008
Rechtsgeschäfte. Ihren Eventualantrag begründet die Beschwer-
deführerin damit, dass es sich bei den Aktivdarlehen um Darlehen in
Fremdwährungen handle, womit tiefere Soll-Zinssätze anwendbar
seien.
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 6. November 2008 schloss die Vor-
instanz auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde und hielt an ihren
bisherigen Ausführungen fest.
F.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird – soweit
entscheidrelevant – in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von
Art. 33 VGG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde
ist somit – mit der nachfolgend in E. 1.2 gemachten Einschränkung –
einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich ge-
mäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige
Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffent-
lichrechtlicher Rechte und Pflichten auf Begehren oder von Amtes we-
gen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren
ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG zu entsprechen, wenn die gesuchstellen-
de Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist.
Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass
einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs-
oder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu
treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende
Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13; statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.3,
BVGE 2007/24 E. 1.3; vgl. schon RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schwei-
Seite 5
A-6000/2008
zerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und
Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Die Beschwerdeführerin be-
antragt u.a., es sei festzustellen, dass sie keine geldwerte Leistung er-
bracht habe. Es kann jedoch bereits anhand ihres Leistungsbegehrens
entschieden werden, ob die beanstandete Steuerforderung zu Recht
besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (vgl. Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts A-710/2007 vom 24. September
2009 E. 1.3). Entsprechend fehlt es in dieser Konstellation an einem
schutzwürdigen Interesse im Sinne von Art. 25 Abs. 2 VwVG, weshalb
auf das Feststellungsbegehren der Beschwerdeführerin nicht einzu-
treten ist.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) auch die Rüge der unrichtigen und unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) und
– grundsätzlich – auch diejenige der Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c
VwVG) erheben.
Verwaltungsverordnungen sollen eine einheitliche, gleichmässige und
sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs insbesondere im Ermes-
sensbereich sicherstellen. Als solche sind sie für die als eigentliche
Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie
nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt auf-
weisen (MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas[Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Rz. 15 ff. zu
Art. 102); nicht verbindlich sind sie dagegen für die Justizbehörden.
Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Ent-
scheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Ein-
zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren
gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so mehr, als es
nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsver-
ordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüber-
legungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde
zu setzen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht,
veröffentlicht in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 613 ff. mit
weiteren Hinweisen; zum Ganzen statt vieler: BGE 126 II 275 E. 4;
BVGE 2007/41 E. 3.3).
Seite 6
A-6000/2008
Entsprechend ist festzuhalten, dass Verwaltungsverordnungen – wie
namentlich Merkblätter und Rundschreiben von Steuerverwaltungen –
nicht als verbindliche Rechtssätze und damit nicht als Bundesrecht im
Sinne von Art. 49 Bst. a VwVG gelten (ANDRÉ MOSER/MICHAEL
BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-
gericht, Basel 2008, Rz. 2.173). Hält sich eine Verwaltungsbehörde
hingegen im Einzelfall nicht an eine eingelebte Praxis, so können sich
in diesem Zusammenhang namentlich Fragen der rechtsgleichen Be-
handlung (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) stellen (vgl. dazu an-
statt vieler: ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich etc. 2006, Rz. 507 ff.).
2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg-
lichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 VStG).
Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10
Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Über-
weisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person
des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen
um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Bei Kapital-
erträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuer-
bare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG).
2.2 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von ei-
nem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den
steuerbaren Erträgen gehört jede geldwerte Leistung der Gesellschaft
an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen na-
he stehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der
Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stamm-
kapital erweist (Art. 20 Abs. 1 VStV). Die Gesetzmässigkeit der ge-
nannten Verordnungsbestimmung wurde vom Bundesgericht wieder-
holt bestätigt (BGE 115 Ib 274 E. 9a, 110 Ib 321 E. 3, je mit Hin-
weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli
2009 E. 2.2).
2.3 Zu den geldwerten Leistungen an die Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte oder an ihnen nahe stehende Dritte sind nach stän-
diger Rechtsprechung des Bundesgerichts namentlich Zuwendungen
zu rechnen, welche unter folgenden Umständen gewährt werden (vgl.
BGE 115 Ib 274 E. 9b mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des Bundes-
Seite 7
A-6000/2008
gerichts 2A.602/2002 vom 23. Juli 2003 E. 2, 2A.590/2002 vom
22. Mai 2003 E. 2.1, 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.1,
jeweils mit Hinweisen):
• Die Gesellschaft erhält keine gleichwertige Gegenleistung, und die
Erfolgsrechnung wird dadurch belastet;
• die Aktionäre oder die ihnen nahe stehenden Personen kommen in
den Genuss einer Leistung, die aussenstehenden Dritten nicht oder
zumindest nicht im gleichen Mass gewährt worden wäre;
• das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der er-
haltenen Gegenleistung muss für die Organe der Gesellschaft er-
kennbar sein.
2.4 Nach ständiger Rechtsprechung gehören ohne Rücksicht auf
Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der Gesell -
schaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder diesen
nahestehenden Dritten ausgerichtet werden und die ihren Rechts-
grund im Beteiligungsverhältnis haben. Als nahe stehende Personen
gelten dabei solche, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Ver-
bindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen als ei-
gentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden
müssen (Urteile des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar
2010 E. 2.2 mit Hinweisen, 2C_377/2009 vom 9. September 2009
E. 2.2, 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.2 [veröffentlicht in
Steuerrevue {StR} 2009 S. 915], 2C_502/2008 vom 18. Dezember
2008 E. 3.2, 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.1, 2A.342/2005 vom
9. Mai 2006 E. 2.2). Als (Gewinnvorwegnahme und somit) geldwerte
Leistung gilt auch der Verzicht auf Darlehens- und Verzugszinsen zu-
gunsten von Aktionären oder ihnen nahe stehenden Dritten (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4.2;
siehe auch Urteile des Bundesgerichts 2A.355/2004 vom 20. Juni 2005
E. 3.3 [veröffentlicht in StR 2005 S. 963]; W. ROBERT PFUND, Die Eid-
genössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, Rz. 3.24 zu
Art. 4 Abs. 1 Bst. b VstG). In dem Masse, als solche Leistungen einem
unbeteiligten Dritten unter im Übrigen gleichen Umständen nicht er-
bracht worden wären und auch keine Kapitalrückzahlung darstellen, ist
darauf die Verrechnungssteuer geschuldet (Urteile des Bundesgerichts
2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2, 2C_265/2009 vom 1. Sep-
tember 2009 E. 2.2 [veröffentlicht in StR 2009 S. 915], 2C_335/2008
Seite 8
A-6000/2008
vom 13. Oktober 2008 E. 2.2 [veröffentlicht in Rivista ticinese di diritto
{RtiD} 2009 I S. 492]).
2.5 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Ver-
rechnungssteuerpflicht werden diese gleich behandelt wie offene Ge-
winnausschüttungen (ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht,
Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 13). In der Lehre wird termino-
logisch zwischen verdeckten Gewinnausschüttungen einerseits und
Gewinnvorwegnahmen andererseits unterschieden (kritisch zu dieser
Terminologie: Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar
2010 E. 2.2, welches einwendet, eine Kürzung des in der Erfolgs-
rechnung ausgewiesenen Gewinns könne nicht als "Gewinnvorweg-
nahme" bezeichnet werden, da handelsrechtlich gar keine Gewinne
"vorweggenommen" werden könnten).
3.
3.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sogenannten Selbstver-
anlagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner
der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuer-
baren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei
der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die
vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und
gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende
Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Gemäss dem diese Verpflich-
tungen konkretisierenden Art. 21 VStV ist die Steuer auf Erträgen, die
nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder nicht auf Grund
der Jahresrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzin-
sen, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genuss-
scheinen, geldwerte Leistungen anderer Art), aufgrund der Abrech-
nung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Er-
trages unaufgefordert der ESTV zu entrichten (Art. 21 Abs. 2 VStV). Ist
für den Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, so beginnt die 30-
tägige Frist am Tage, an dem die Ausrichtung beschlossen oder, man-
gels eines solchen Beschlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird,
zu laufen (Art. 21 Abs. 3 VStV). Wird die Jahresrechnung nicht innert
sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres genehmigt, so hat
die Gesellschaft der ESTV vor Ablauf des siebten Monats den Grund
der Verzögerung und den mutmasslichen Zeitpunkt der Rechnungsab-
nahme mitzuteilen (Art. 21 Abs. 4 VStV). Diese Einreichungs- bzw. Mit -
teilungspflichten gelten auch und selbst dann, wenn keine Dividenden
Seite 9
A-6000/2008
oder andere steuerbare Leistungen ausgerichtet werden (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1).
3.2 Ist das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden
Leistung nachgewiesen, wofür nach der allgemeinen steuerrechtlichen
Beweislastverteilung die ESTV beweisbelastet ist, macht aber die
Steuerpflichtige über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine
zuverlässigen Angaben, so ist dieses nach Ermessen festzusetzen.
Dies ergibt sich implizit aus Art. 39 und Art. 41 Bst. a VStG (vgl. schon
Urteil des Bundesgerichts vom 10. November 1974, [veröffentlicht in
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht {ASA} 44 S. 390 E. 1]; Ent-
scheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom
25. Juni 1996 [veröffentlicht in ASA 65 S. 922 E. 3a]). Bei der Er-
messensveranlagung haben die Steuerbehörden auf den gewöhn-
lichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen ab-
zustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die Er-
messensveranlagung soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe
kommen. Fehlen schlüssige Anhaltspunkte, ist auf Erfahrungswerte
abzustellen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. August 1988 [veröf-
fentlicht in ASA 57 S. 514 E. 2a mit Hinweisen]). Die Ver-
anlagungsbehörde stellt im Rahmen der Ermessensveranlagung das
«wahrscheinlich Wahre» fest (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1; vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER,
Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leis-
tung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs
[«dealing at arm's length»], ASA 77 S. 658 ff., insbesondere S. 665
[mit weiteren Hinweisen auf die Lehre in Fn. 32] und S. 669 ff.).
3.3 Sind die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung einmal er-
füllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit
der Schätzung zu erbringen. Dabei hat sie sich mit den Elementen der
vorgenommenen Ermessensveranlagung im Einzelnen zu befassen
und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren
Grundlagen beruht (Urteile des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom
20. Januar 2010 E. 3.2, 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 2
[veröffentlicht in StR 2009 S. 588, mit Hinweisen]; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1; vgl. zu der in-
soweit vergleichbaren Situation bei der Mehrwertsteuer [anstelle vie-
ler] das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom
12. Mai 2010 E. 2.5.4).
Seite 10
A-6000/2008
3.4 Bei der Überprüfung einer zulässigerweise erfolgten Ermessens-
einschätzung auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht auch im
Verrechnungssteuerrecht – in Weiterführung der ständigen Recht-
sprechung der SRK – eine gewisse Zurückhaltung und setzt nur dann
sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn
dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind
(hierzu und zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 27. Oktober 2004
[veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden {VPB} 69.43
E. 4a, mit Hinweisen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.1; vgl. etwa für den Bereich der Mehr-
wertsteuer auch [anstelle vieler] das Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.4 mit Hinweisen; MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.162).
4.
4.1 Wie oben dargelegt (vgl. E. 2.4) unterstehen geldwerte Leistungen
in Form von Zinsverzichten auf Forderungen und Darlehen gegenüber
Aktionären und ihnen nahe stehenden Dritten der Verrechnungssteuer.
Die ESTV erlässt jährlich Merkblätter betreffend die Zinssätze für die
Berechnung geldwerter Leistungen.
4.2 Für die Bemessung der geldwerten Leistung an Aktionäre bzw.
Gesellschafter oder an ihnen nahe stehende Dritte in Form von unver-
zinslichen oder ungenügend verzinster Vorschüsse in Schweizer Fran-
ken unterscheidet die ESTV gemäss ihrer Verwaltungspraxis zwei
Konstellationen:
• Vorschüsse aus Eigenkapital und keine Fremdkapitalverzinsung,
• Vorschüsse, die aus Fremdkapital finanziert werden.
Die erste Konstellation betreffend stellte die ESTV in den Jahren 2000,
2001 und 2002 auf einen Zinssatz von mindestens 3.25 % ab (so die
Merkblätter Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen
der ESTV vom 31. Januar 2000, vom 31. Januar 2001 und vom
28. Januar 2002, Ziff. 1.1). Für Vorschüsse, welche aus Fremdkapital
finanziert werden, wurde nach der Verwaltungspraxis der ESTV auf die
Selbstkosten plus einen Zinsecart von 0.25 bis 0.5 % abgestellt, min-
destens jedoch auf einen Zinssatz von 3.25 % (Merkblätter Zinssätze
für die Berechnung der geldwerten Leistungen der ESTV vom
31. Januar 2000, vom 31. Januar 2001 und vom 28. Januar 2002,
Ziff. 1.2).
Seite 11
A-6000/2008
Vorschüsse an Beteiligte oder ihnen nahe stehende Dritte in fremder
Währung sind nach der Verwaltungspraxis der ESTV im Umfang der
verzinslichen Verpflichtungen zu den Fremdkapitalzinssätzen zuzüglich
eines Zuschlags von 0.5 %, mindestens jedoch zu fest vorgesehenen
Zinssätzen zu verzinsen. Diese betrugen für Vorschüsse in EUR im
Jahre 2000 5.5 %, im Jahre 2001 5 % und im Jahre 2002 5.5 % (vgl.
dazu etwa das Rundschreiben der ESTV Zinssätze für fremde Wäh-
rungen für die Berechnung von geldwerten Leistungen vom 26. März
2004, Ziff. 1.2 und 4).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittener-
massen darauf verzichtet, auf Darlehensforderungen an Naheste-
hende Zins zu fordern. Sie hat dadurch auf Ertrag verzichtet. Auf die-
sem Ertragsverzicht schuldet sie die Verrechnungssteuer, soweit sie
die Verzichte unabhängigen Dritten unter gleichen Umständen nicht
gewährt hätte.
Ebenso ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die vorliegenden
geldwerten Leistungen nicht ordnungsgemäss deklariert hat (oben,
E. 3.1). Entsprechend war die ESTV berechtigt und verpflichtet, das
Ausmass der steuerbaren Leistung nach Ermessen festzusetzen
(oben, E. 3.2).
5.2 Die unter Fremdkapital verbuchte Wechselschuld der Beschwerde-
führerin wurde gemäss den Akten zu 5 % verzinst (vgl. Prom. note
X._______, ... [Calculation of interest for 2000 and 2001]; act. 8k); sie -
he auch Erfolgsrechnungen der Jahre 2000 bis 2003; act. 3-6). Die Be-
schwerdeführerin verfügte somit über zu 5 % verzinstes Fremdkapital.
Zur Berechnung der geldwerten Leistung auf den den nahestehenden
Gesellschaften C._______ und D._______ gewährten Darlehen, die
während der hier interessierenden Jahre unbestrittenermassen nicht
verzinst wurden, stellte die ESTV deshalb auf die ausgerichteten Zin-
sen auf Fremdkapital von 5 % als Selbstkosten ab. Da die Dar-
lehensbeträge weniger als Fr. 10 Millionen betrugen, rechnete sie
einen Zinsecart von 0.5 % hinzu, womit sich ein Zinssatz auf den an
die C._______ und D._______ gewährten Darlehen von 5.5 % ergab.
Sie erwog ferner, dass auch gemäss dem Rundschreiben der ESTV
vom 14. Februar 2005 betreffend Zinssätze für fremde Währungen
(siehe E. 4.2 hiervor), die Selbstkosten der Beschwerdeführerin auf
dem Fremdkapital plus ein Zinsecart von 0.5 % als Basis für die Be-
Seite 12
A-6000/2008
rechnung der geldwerten Leistungen auf den unverzinsten Aktivdarle-
hen massgebend seien. Somit ergebe sich auch gemäss diesem
Rundschreiben ein Zinssatz von 5.5 %.
5.3 Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, der
Wechsel im Betrag von CZK ... sei zur Begleichung des Kaufpreises
der Beteiligung an der F._______ ausgestellt worden. Da der Kaufpreis
durch die Ausstellung des Wechsels beglichen worden sei, entspreche
der Wechselschuld auf der Fremdkapitalseite die Beteiligung
F._______ auf der Aktivenseite. Daraus erhelle, dass die Darlehen an
die C._______ und die D._______ nur aus unverzinstem Fremdkapital
finanziert werden konnte. Es könne somit nicht, wie von der ESTV be-
hauptet, von Selbstkosten von 5 %, welche für die Verzinsung der
Wechselschuld aufgewendet wurden, ausgegangen werden, sondern
von Fremdkosten von 0 %. Weiter sei, zwecks Beibehaltung der Unver-
zinsbarkeit der Kaufpreisforderung, eine Kausalstrafe ("Penalty Fee")
seitens der E._______ an die Beschwerdeführerin in genau gleicher
Höhe gegenüber gestellt worden. Durch die Verrechnung der Beträge
sei "die anfängliche Unverzinslichkeit des Wechsels erreicht worden".
Die Verzinsung und die "Penalty Fees" stünden in einem direkten Zu-
sammenhang und es handle sich dabei nicht um getrennte Rechtsge-
schäfte. Somit habe die Beschwerdeführerin kein verzinsbares Fremd-
kapital aufgewiesen, womit aus der Unverzinsbarkeit der Aktivdarlehen
keine geldwerte Leistung resultieren könne.
5.4
5.4.1 Geldwerte Leistungen wie namentlich der Verzicht auf Dar-
lehenszinsen unterliegen in dem Masse, als solche Leistungen einem
unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden wären und auch keine Ka-
pitalrückzahlung darstellen, der Verrechnungssteuer (E. 2.4). Massge-
bend für die Berechnung der geldwerten Leistung ist damit der Zins-
satz, welcher unter unbeteiligten Dritten vereinbart worden wäre (so
ausdrücklich auch Urteil des Bundesgerichts 2A.355/2004 vom
20. Juni 2005 [veröffentlicht in StR 2005, S. 963 ff., E. 3.4 am An-
fang]).
Hat die ESTV – wie vorliegend zulässigerweise – das Ausmass der
geldwerten Leistung nach Ermessen festgesetzt, so obliegt es nach
ständiger Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die
Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (E. 3.3). Das Bundesverwal-
tungsgericht auferlegt sich bei der Überprüfung zulässig erfolgter Er -
Seite 13
A-6000/2008
messenseinschätzungen Zurückhaltung und setzt nur dann sein eige-
nes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser
bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 3.4).
Die Verwaltungspraxis betreffend die Berechnung von geldwerten Leis-
tungen in Form von unverzinslichen oder ungenügend verzinster Vor-
schüsse einer Gesellschaft an Aktionäre bzw. Gesellschafter oder an
ihnen nahe stehende Dritte (siehe dazu oben, E. 4) ist für das Bundes-
verwaltungsgericht nicht verbindlich (oben, E. 1.3). Hervorzuheben ist
in diesem Zusammenhang, dass für die Berechnung dieser geldwerten
Leistungen somit letztlich nicht der durch die Verwaltungspraxis fest-
gelegte, sondern derjenige Zinssatz massgeblich zu sein hat, welcher
unter unbeteiligten Dritten vereinbart worden wäre. Wurde somit das
Ausmass einer solchen geldwerten Leistung zulässigerweise durch die
ESTV nach Ermessen festgesetzt, so steht dem Steuerpflichtigen da-
gegen durchwegs der Nachweis einer marktüblichen Verzinsung offen.
Ein solcher Nachweis kann insbesondere durch eine unabhängige und
konkrete Bankofferte und – nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.355/2004 vom
20. Juni 2005 [veröffentlicht in StR 2005, S. 963 ff., E. 3.4]) – nament-
lich gestützt auf allgemein publizierte Informationen renommierter
Fachmedien erbracht werden.
Nicht ausreichend für einen solchen Nachweis wird hingegen in aller
Regel die blosse Kritik am angefochtenen Entscheid dahingehend
sein, die ESTV habe ihre eigene Verwaltungspraxis unzutreffend aus-
gelegt oder angewendet. Verwaltungsverordnungen sind keine verbind-
lichen Rechtssätze, deren Auslegung oder Anwendung das Bundes-
verwaltungsgericht zu überprüfen hätte; sie werden von einer Gerichts-
behörde vielmehr bei Entscheidungen mitberücksichtigt, sofern sie ei -
ne dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (vgl. dazu aus-
führlich oben, E. 1.3). Insbesondere angesichts der Zurückhaltung, die
sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung einer zulässig
erfolgten Ermessenseinschätzung auferlegt (vgl. dazu oben, E. 3.4),
hat der Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren vor Bundesver-
waltungsgericht somit nicht lediglich darzulegen, dass bei einer ab-
weichenden Auslegung oder Anwendung der einschlägigen Ver-
waltungspraxis der ESTV auch auf einen anderen Zinssatz hätte ab-
gestellt werden können. Der Beschwerdeführer hat vielmehr den
Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung durch die Vorinstanz zu er-
Seite 14
A-6000/2008
bringen, wobei als Massstab auf die marktübliche Verzinsung abzu-
stellen ist; dieser Nachweis kann – wie bereits dargelegt – namentlich
durch eine unabhängige und konkrete Bankofferte oder gestützt auf
allgemein publizierte Informationen renommierter Fachmedien er-
bracht werden.
5.4.2 Im angefochtenen Einspracheentscheid stellte die ESTV für die
Berechnung der geldwerten Leistung in Form von Zinsverzicht auf Dar-
lehen auf einen Zinsertrag von 5.5 % ab (oben, E. 5.2). Die von der
Beschwerdeführerin eingereichte Beschwerdeschrift enthält keinerlei
Ausführungen dazu und insbesondere keine Nachweise dafür, dass
dieser Zinssatz nicht als marktüblich angesehen werden könne. Die
Beschwerdeführerin begnügt sich vielmehr damit aufzuzeigen, wie die
Verwaltungspraxis der ESTV (vgl. dazu oben, E. 4) ihrer Ansicht nach
auszulegen und anzuwenden gewesen wäre und welcher Zinssatz bei
einer ihrer Auffassung nach zutreffenden Auslegung und Anwendung
der massgeblichen Verwaltungspraxis resultiert hätte. Dass die Vor-
instanz anlässlich der Anwendung ihrer Verwaltungspraxis die Be-
schwerdeführerin etwa rechtsungleich oder gar willkürlich behandelt
hätte, ist weder geltend gemacht worden noch ersichtlich.
Es ergibt sich somit, dass die Beschwerdeführerin vorliegend nicht
nachgewiesen hat, dass die ermessensweise erfolgte Festlegung der
strittigen geldwerten Leistung durch die Vorinstanz unrichtig erfolgt
wäre. Die eingereichte Beschwerde erweist sich damit als un-
begründet.
6.
6.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine angefochtene Verfügung
zuungunsten einer Partei ändern, wenn die Verfügung Bundesrecht
verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des Sachverhaltes beruht, wobei die angefochtene Verfügung nicht
wegen Unangemessenheit zuungunsten einer Partei geändert werden
darf, es sei denn, sie werde zugunsten einer Gegenpartei geändert
(Art. 62 Abs. 2 VwVG). Eine solche Berichtigung wird nach der Recht-
sprechung des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der be-
troffene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheb-
licher Bedeutung ist (BGE 119 V 241 E. 5; 108 Ib 227 E. 1b; 105 Ib 348
E. 18a mit Hinweisen). Die Rechtsprechungsorgane sind in der Regel
zurückhaltend, wenn es darum geht, einen vorinstanzlichen Entscheid
zuungunsten einer Partei zu ändern. Ihr soll aus der Ergreifung des
Seite 15
A-6000/2008
Rechtsmittels kein Nachteil erwachsen, sofern dies nicht zur richtigen
Durchsetzung des Bundesrechts notwendig erscheint oder der Sach-
verhalt unrichtig oder unvollständig festgestellt wurde (vgl. MADELEINE
CAMPRUBI, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesge-
setz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008, Rz. 6 zu
Art. 62; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.200). Mit anderen Wor-
ten sollte eine Abänderung des vorinstanzlichen Entscheids zuunguns-
ten einer Partei nur mit grosser Zurückhaltung, das heisst bei Vorlie-
gen neuer Tatsachen oder Verfehlungen und nur als eigentliche Not-
bremse gegen ungesetzliche und ungerechte Fehlentscheide erfolgen
(ANDRÉ MOSER, in: Moser/UebersaX, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.13 mit
weiteren, Rz. 3.93 mit Hinweis; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.9). Gegen eine reformatio in
peius können u.a. Gesichtspunkte der Rechtsgleichheit bzw. der
Gleichbehandlung im Unrecht sprechen, insbesondere wenn eine Viel-
zahl anderer Verfügungen am selben Rechtsmangel leiden (dürften)
und – weil sie mangels Anfechtung rechtskräftig geworden sind – nicht
mehr angepasst werden können (vgl. BGE 119 V 241 E. 5; THOMAS HÄ-
BERLI, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf
2009, Rz. 25 zu Art. 62; vgl. zum Ganzen: ANNETTE GUCKELBERGER, Zur
reformatio in peius vel melius in der schweizerischen Bundesverwal-
tungsrechtspflege nach der Justizreform, Schweizerisches Zentralblatt
für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2010 S. 96 ff., S. 111 f.).
6.2 Die ESTV hat die der Verrechnungssteuer unterliegenden geld-
werten Leistungen (Verzicht auf eine angemessene Verzinsung) unter
Anrechnung einer möglichen Verzinsung des Passivdarlehens im Rah-
men von nicht verdecktem Eigenkapital berechnet. Mit anderen Worten
hat die Vorinstanz einen Teil der nicht vereinnahmten (Aktiv-)Zinsen
mit nicht bezahlten – und auch nicht verbuchten – (Passiv-)Zinsen ver-
rechnet und nur auf dem Differenzbetrag die Verrechnungssteuer er-
hoben (siehe die detaillierte Berechnung in E. 3.1 und 3.2 des Ein-
spracheentscheides vom 19. August 2008). Ob ein solches Vorgehen
Bundesrecht verletzt, kann offen bleiben (vgl. Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 4.2). Selbst wenn
dies nämlich der Fall wäre, erschiene die Korrektur dieses Vorgehens
der Vorinstanz nicht von erheblicher Bedeutung im Sinne der Recht-
sprechung des Bundesgerichts, zumal es sich hier um eine Ermes-
senseinschätzung handelt, bei deren Überprüfung sich das Bundes-
Seite 16
A-6000/2008
verwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung auferlegt (vgl. E. 3.4
hievor). Zudem sprechen vorliegend auch Gesichtspunkte der Rechts-
gleichheit gegen eine Abänderung des angefochtenen Einsprache-
entscheids zuungunsten der Beschwerdeführerin. Auf eine reformatio
in peius im Sinne von Art. 62 Abs. 2 VwVG wird somit verzichtet.
7.
7.1 Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, soweit da-
rauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2), und der angefochtene Einspracheent-
scheid zu bestätigen.
7.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin
nach Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden
nach Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 4'500.-- festgesetzt und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin
als unterliegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 64
Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Seite 17
A-6000/2008
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe
verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel de Vries Reilingh Nadine Mayhall
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 18