A-6053/2010 - Abteilung I - Amts- und Rechtshilfe - Amtshilfe (DBA-USA)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-6053/2010
Urteil vom 10. Januar 2011
Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo,
Richterin Salome Zimmermann, Richterin Charlotte
Schoder, Richter Daniel de Vries Reilingh,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.
Parteien A._______, …,
vertreten durch …,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).
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Seite 2
Sachverhalt:
A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft
(Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer
Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht
errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin
verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien
und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein
Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter,
betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450
laufenden oder saldierten Konten mithilfe einer speziellen
Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach
Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in
allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der
verlangten Informationen erlassen werden könne.
B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich
ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll
sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen
der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in
Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von SILVIA ZIMMERMANN unter
Mitarbeit von MARION VOLLENWEIDER], Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer
I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der
IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische
Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem
31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere
Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der
UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in
der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt
wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im
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Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars «W-9»
war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099»
namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle
Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine
Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom
15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, V
o DBA-USA).
Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die
UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten
Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang
zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.
D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil
A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde
gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der
Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) gemäss dem
Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung,
das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich
an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe
nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung
vorsehe.
Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den
USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des
Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend
UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten
Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009
(Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im
ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459,
nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses
ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig
anwendbar.
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E.
Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der
Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den
Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend
UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und
der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die
konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet
sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10
bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte
Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss
Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.
F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 entschied das
Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.
G.
Das vorliegend betroffene Dossier von A._______ übermittelte die
UBS AG der ESTV am 7. Dezember 2009. Diese setzte A._______ mit
Schreiben vom 17. Mai 2010 Frist bis zum 30. Juni 2010, um die ESTV
zu ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen für die
relevanten Jahre einzuholen. In ihrer Schlussverfügung vom 26. Juli 2010
gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, dass
der Fall A._______ der Kategorie 2/B/b des Anhangs zum
Staatsvertrag 10 zuzuordnen und sämtliche Voraussetzungen erfüllt
seien, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.
H.
Mit Eingabe vom 25. August 2010 liess A._______ (Beschwerdeführerin)
gegen die erwähnte Schlussverfügung der ESTV beim
Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die
Schlussverfügung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten
der Beschwerdegegnerin aufzuheben. Die Beschwerdeführerin macht
insbesondere geltend, dass sie die Kriterien der Kategorie 2/B/b gemäss
dem Anhang zum Staatsvertrag 10 nicht erfülle und deshalb in ihrem Fall
keine Amtshilfe geleistet werden dürfe.
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I.
Mit Vernehmlassung vom 13. September 2010 beantragte die ESTV, die
Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen.
J.
Mit Verfügung vom 23. September 2010 wies das
Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um
Reduktion des Kostenvorschusses ab und lud die ESTV ein, weitere
Ausführungen zu einer genauer umschriebenen, das Dossier der
Beschwerdeführerin betreffenden Frage zu machen. Dieser Einladung
kam die ESTV mit Eingabe vom 4. Oktober 2010 nach.
K.
Auf die Begründung der jeweiligen Anträge wird – soweit
entscheidwesentlich – in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das
Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die
Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art.
32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni
1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen
vom 2. Oktober 1996 [Vo DBA-USA, SR 672.933.61]). Die Zuständigkeit
des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist
somit gegeben.
1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der
Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und
fristgemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen
an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die
richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als
den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es
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überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54,
unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).
1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt – wenn auch in sehr
abgeschwächter Form (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55) –
das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur
Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden
Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat
(Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: Christoph Auer/Markus
Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12
zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der
Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt
von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der
Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE
2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom
21. Oktober 2009 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52).
Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen
ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder
zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen
denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für
entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den
Parteivorbringen oder den Akten
ergeben (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55).
1.5. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom
22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen
des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der
Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich
ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf
den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96
hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA-USA
wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen Verfahrensordnung
ändert der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 1.4.2, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2). Das
Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird
abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der
ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV
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darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf ein
Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt,
ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss
Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen
(Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht
haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige
amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach
der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung
des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben,
dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe
des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare
Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob
die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist
oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich
fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II
484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1;
127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgeri
chts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den
begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften.
Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010
E. 2.2; THOMAS COTTIER/RENÉ MATTEOTTI, Das Abkommen über ein
Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen
und innerstaatliche Anwendbarkeit [nachfolgend: Abkommen], Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt
voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und
ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins
Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt
diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E.
1.4.2).
2.
2.1. Das Bundesverwaltungsgericht fällte am 15. Juli 2010 ein so
genanntes Piloturteil betreffend das Amthilfegesuch der USA in Sachen
UBS-Kunden (Urteil A-4013/2010, auszugsweise zur Veröffentlichung
vorgesehen als BVGE 2010/40). Darin entschied es, dass der
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Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden verbindlich sei.
Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis könnten ihm
entgegengehalten werden. Das Piloturteil hält insbesondere Folgendes
fest: Das Bundesverwaltungsgericht sei gemäss Art. 190 BV auch dann
gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses gegen die Verfassung
oder Bundesrecht verstosse. Jedenfalls sei das Völkerrecht dann nicht
auf seine Übereinstimmung mit Bundesrecht zu prüfen, wenn das
Völkerrecht jünger sei (E. 3). Der Staatsvertrag 10 sehe vor, dass im
vorliegenden Amtshilfegesuch der USA keine Namen genannt werden
müssten, sondern die Namensnennungen durch die Umschreibung
bestimmter Kriterien ersetzt würden. Die Vorschrift sei für das
Bundesverwaltungsgericht verbindlich und auf das Argument, es handle
sich beim vorliegenden Amtshilfegesuch um eine unzulässige «fishing
expedition», sei nicht weiter einzugehen (E. 7.2.3 und E. 8.4). Des
Weiteren lege der Staatsvertrag verbindlich fest, was als steuerbare
Einkünfte zu gelten habe. Massgeblich seien nicht die effektiven
Kapitalgewinne, sondern 50% der Bruttoverkaufserlöse.
2.2. Insbesondere dieser letzten Aussage ist in einer Publikation Kritik
erwachsen. So halten LÖTSCHER/BUHR dafür, die Formulierung im Anhang
des Staatsvertrags 10, Kapitalgewinne würden als 50% der während des
relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufserlöse
berechnet, begründe keine praesumptio iuris et de iure, sondern bloss
eine widerlegbare Vermutung für das Vorliegen von Kapitalgewinnen
(BERNHARD LÖTSCHER/AXEL BUHR, Kann ein fingierter Verdacht auf
«Betrugsdelikte und dergleichen» Amtshilfegrundlage in Steuersachen
sein?, Anmerkung zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010, in Jusletter vom 18. Oktober 2010,
Rz. 50).
Die genannten Autoren führen aus, nach ständiger und unangefochtener
Praxis würde Amtshilfe nach dem DBA-USA 96 nur geleistet, «wenn ein
hinreichender – eben ein begründeter – Verdacht auf Steuerbetrug und
dergleichen bestehe» (LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 37). Unter der
Annahme, die vertragliche Berechnungsmethode stelle eine
unwiderlegbare gesetzliche Fiktion dar, werde das Erfordernis des
begründeten Verdachts auf ein Steuerdelikt jedoch negiert; die
Gewährung von Amtshilfe werde im Wesentlichen vom Depotumsatz auf
dem fraglichen UBS-Konto abhängig gemacht, und nicht von der
Wahrscheinlichkeit, dass ein steuerpflichtiger Erfolg dem Fiskus
vorenthalten worden sei (LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 17/30). Die vom
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Bundesverwaltungsgericht vorgenommene Auslegung würde damit der
ausdrücklichen Vorschrift von Ziff. 1/B des Anhangs zum Staatsvertrag 10
zuwiderlaufen, welche für die Amtshilfe zunächst und vor allem
voraussetze, dass ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und
dergleichen» dargelegt werden könne (LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 50).
2.3. Diesen Ausführungen ist vorab inhaltlich entgegen zu halten, dass
das Vorliegen eines erzielten Erfolgs bzw. Verlusts für sich selbst weder
einen begründeten Verdacht auf «fortgesetzte und schwere
Steuerdelikte» begründen noch einen solchen entkräften kann. Bei der
von den genannten Autoren kritisierten Berechnungsweise geht es denn
auch gar nicht um die Frage des «begründeten Verdachts», sondern um
diejenige der Umschreibung des gemäss Staatsvertrag 10
amtshilfefähigen Tatbestands der «Betrugsdelikte und dergleichen». Dies
folgt bereits aus Ziffer 2 des Anhangs zum Staatsvertrag 10, der –
gleichsam vor der Klammer – festhält, die vereinbarten Kriterien zur
Bestimmung von «Betrugsdelikten und dergleichen» würden wie
anschliessend dargestellt definiert. Der begründete Verdacht seinerseits
ergibt sich daraus, dass die – aufgrund der Besonderheiten in Ziffer 4 der
Sachverhaltsdarstellung im Deferred Prosecution Agreement zwischen
den USA und der UBS vom 18. Februar 2009 – in das Amtshilfeverfahren
einbezogenen Personen es unterlassen haben, in der vom Anhang zum
Staatsvertrag 10 definierten Zeitperiode die für die jeweilige Kategorie
massgebenden Deklarationsformulare einzureichen. Für die Kategorie
2/A/b wird diesbezüglich vorausgesetzt, dass während eines Zeitraums
von mindestens drei Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen
umfasstes Jahr einschliesst) die Einreichung eines Formulars W-9 nicht
erfolgt ist. Bei Fällen der Kategorie 2/B/b ist hingegen entscheidend, ob
die US-Person es trotz Aufforderung der ESTV zu beweisen unterliess,
dass sie ihre steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf ihre
Interessen an solchen Offshore-Gesellschaften erfüllt habe, indem die
ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der FBAR-Erklärungen
des Steuerpflichtigen für die relevanten Jahre einzuholen.
Unter diesem Aspekt einzig wesentliches Element des Einbezugs in das
Verfahren ist mithin die Verletzung von Deklarationspflichten. Unterlässt
die in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person trotz entsprechender
Aufforderung der Vorinstanz den Nachweis der Erfüllung der
Deklarationspflichten, besteht in ihrem Fall gemäss der rechtlichen
Auslegung der Vertragsparteien der in Frage stehende begründete
Verdacht (vgl. Fussnote zwei im Anhang zum Staatsvertrag 10 in der
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englischen Originalversion). Sind alsdann die im Staatsvertrag 10
beschriebenen Kontoeigenschaften vorhanden, so besteht für den zu
beurteilenden Einzelfall der begründete Verdacht auf ein «fortgesetztes
und schweres Steuerdelikt» im Rahmen des Staatsvertrags 10. Nicht zu
teilen vermag das Bundesverwaltungsgericht damit die Aussage von
LÖTSCHER/BUHR, «Informationsaustausch wäre demnach nicht nur bei
begründetem Verdacht auf fortgesetzte Hinterziehung von Einkommen zu
leisten, sondern immer schon dann, wenn die Hälfte der Bruttoerlöse aus
Wertschriftenverkäufen zusammen mit allfälligen Zins- und
Dividendeneinkünften über einen Zeitraum von drei Jahren hinweg
rechnerisch einen Durchschnitt von mehr als CHF 100'000 ergeben»
(LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 17).
2.4. Gemäss dem Anhang zum Staatsvertrag 10 wird für den Verdacht
auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» bezüglich der
Kontoeigenschaften verlangt, dass auf dem UBS-Konto innerhalb einer
beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen
umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr
als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Für den Zweck dieser Analyse
wurden die Einkünfte vertragsautonom im Staatsvertrag 10 definiert als
Bruttoeinkommen (Zins und Dividenden) und Kapitalgewinne. Bei der für
die Kapitalgewinne im Vertragstext enthaltenen Berechnungsmethode
wird nicht, wie von LÖTSCHER/BUHR (a.a.O., Rz. 24) angeführt, «eine»
mögliche Berechnungsmethode vorgesehen, die unter dem Nachweis der
effektiven Gewinne bzw. Verluste verdrängt werden kann. Vielmehr wird
die Berechnungsformel festgelegt, welche zur Beurteilung der
Hauptsache des Amtshilfeersuchens anzuwenden ist. Der Umstand, dass
in der entsprechenden Formulierung das Wort «berechnet» und nicht
«definiert» verwendet wird, lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass es
sich um eine widerlegbare Vermutung handeln würde. Im Gegenteil:
Abgesehen davon, dass die sämtliche Kategorien umfassende Ziffer 2
des Anhangs zum Staatsvertrag 10 bereits den Terminus «definiert»
verwendet, enthält der Vertragstext am einschlägigen Ort den Passus
«welche zur Beurteilung der Hauptsache [...] berechnet werden»
(Kursivsetzung nur hier). Das Bundesverwaltungsgericht vermag nicht zu
erkennen, wie unter diesen Umständen Raum für eine andere
Berechnungsmethode bzw. den Nachweis von effektiv erzielten
Gewinnen/Verlusten bestehen könnte. Vollends verborgen bleibt ihm
schliesslich, was in diesem Zusammenhang aus dem Grundsatz des
rechtlichen Gehörs Gegenteiliges abgeleitet werden könnte (a.A.
LÖTSCHER/BUHR, a.a.O., Rz. 49).
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2.5. Das Bundesverwaltungsgericht hält nach dem Gesagten an den in
E. 8.3.3 im Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 gemachten
Ausführungen zur Berechnung der «Kapitalgewinne» im Sinne des
Anhangs zum Staatsvertrag 10 vollumfänglich fest, welche im Übrigen
auch in weiteren Entscheiden (vgl. etwa Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.2)
bestätigt worden ist. Danach handelt es sich hier sowie in Bezug auf die
weiteren Kontoeigenschaften um objektive Kriterien, die erfüllt sein
müssen, damit Amtshilfe geleistet wird, aber bei ihrem Vorliegen im Sinn
einer praesumptio iuris et de iure zur Leistung von Amtshilfe auch
ausreichen. Wie im oben erwähnten Urteil in E. 8.3.3 ebenfalls bereits
festgehalten, kann zwar die Anwendung des Staatsvertrags 10 in der Tat
dazu führen, dass allenfalls Daten von Personen zu übermitteln sind, die
keine Steuerhinterziehung begangen haben und sich nach
schweizerischer Lesart bloss einer Verletzung von Verfahrenspflichten
schuldig gemacht haben. Ob dem so ist, wird jedoch in dem vom Amts-
(oder Rechts-)hilfe ersuchenden Staat bzw. von den USA
durchzuführenden abschliessenden Verfahren zu klären sein. Die ESTV
hat – ebenso wie das mittels Beschwerde angerufene
Bundesverwaltungsgericht – im Rahmen des Amtshilfeverfahrens
hingegen nicht abschliessend zu beurteilen, ob von den in das
Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen tatsächlich ein fortgesetztes
und schweres Steuerdelikt begangen worden ist, sondern sie bzw. das
Bundesverwaltungsgericht hat lediglich darüber zu befinden, ob ein
begründeter Verdacht auf ein solches im Sinne des Staatsvertrags 10
vorliege (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15.
Juli 2010 E. 2.2). Sind die im Anhang zum Staatsvertrag 10
festgehaltenen Kriterien für die Kategorie 2/B/b nach der Auslegung des
Bundesverwaltungsgerichts im Einzelfall erfüllt, ist der begründete
Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» als gegeben zu
erachten und die Amtshilfe nur in dem Fall nicht zu gewähren, in dem die
ins Amtshilfeverfahren einbezogene Person diesen hinsichtlich der
Nichterfüllung der Identifikationskriterien oder dem Nachweis der erfüllten
Meldepflicht bestehenden Verdacht klarerweise und entscheidend zu
entkräften vermag (vgl. E. 1.5 sowie Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2).
2.6. Von vornherein unbegründet sind damit folgende von der
Beschwerdeführerin vorgetragenen Rügen: Das Abkommen sei völker-
sowie bundesrechtswidrig und verletze insbesondere Art. 47 des
Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0) sowie das
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DBA-USA 96; beim Amtshilfegesuch handle es sich um eine unzulässige
«fishing expedition»; fiktive Kapitalgewinne seien nicht massgebend,
sondern es sei auf die effektiven Kapitalgewinne abzustellen.
3.
Umstritten bleibt einzig die Frage, ob die Beschwerdeführerin die im
Anhang zum Staatsvertrag 10 aufgeführten Kriterien der Kategorie 2/B/b
für die Amtshilfe der Schweiz an die USA erfüllt. Massgeblich ist der
Wortlaut in der englischen Originalversion des Staatsvertrags 10 (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E.
7.1). Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter
anderen) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen:
«US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned «offshore
company accounts» that have been established or maintained during the
period of years 2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of
«tax fraud or the like» can be demonstrated.»
Die deutsche (nicht massgebliche) Übersetzung lautet:
«US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an «offshore
company accounts», die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet
oder geführt wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein
begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt
werden kann.»
In den nachfolgenden Erwägungen wird zunächst festgehalten, in welchem Verhältnis der Staatsvertrag 10
zum DBA-USA 96 steht (E. 4). Daraufhin wird geprüft, nach welchen Regeln der Staatsvertrag 10
auszulegen ist (E. 5 und E. 6), sodann werden die verwendeten Begriffe «US persons», «offshore company
accounts» und «beneficially owned» nach diesen Regeln ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E. 7.3). Daran
anschliessend wird jeweils geprüft, ob die entsprechenden Voraussetzungen der jeweiligen Tatbestände im
Fall der Beschwerdeführerin erfüllt sind (E. 7.1.2, E. 7.2.2 und E. 8).
4.
Beim Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen
völkerrechtlichen Vertrag und nicht – wie noch beim Abkommen 09 – um
eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb des vom DBA-USA
96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit
dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Da
beide Verträge zwischen den gleichen Parteien geschlossen worden sind,
handelt es sich um einen Fall von Art. 30 Abs. 3 des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (VRK,
A-6053/2010
Seite 13
SR 0.111), demgemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung
findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel).
Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck
der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs (nämlich demjenigen
des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der
Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat
der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber
den älteren Verträgen, soweit das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E.
6.2.2). Zugleich wird jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug genommen, was
verdeutlicht, dass dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10
keine abweichenden Bestimmungen enthält. Solches gilt beispielsweise
für das Verfahren: Anwendbar bleibt – soweit der Staatsvertrag 10 keine
spezielleren Bestimmungen enthält – die sich auf das DBA-USA 96
stützende Vo DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des
Staatsvertrags 10 ergibt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
4911/2010 vom 30. November 2010 E. 3, vgl. auch bereits Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 ff.).
5.
5.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK
ist der Staatsvertrag 10 – unter Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE
2010/7 E. 3.6.1) – gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen.
Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht
kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Abkommen angewendet
werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen wurden (BGE 122
II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht
ratifiziert haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher
Vorgang und stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags,
Treu und Glauben sowie den Zusammenhang. Dabei haben die
einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7
E. 3.5; MARK E. VILLIGER, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on
the Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human
Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte: Festschrift
für Georg Ress, Köln 2005, S. 327; DERS., Vienna Convention, N. 29 zu
Art. 31 VRK; JEAN-MARC SOREL, in: Les Conventions de Vienne, N. 8 zu
Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien
und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche – nur, aber
immerhin – zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder
widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32
A-6053/2010
Seite 14
VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz
der Staatsvertragsauslegung während des gesamten
Auslegungsvorgangs zu beachten (KNUT IPSEN, Völkerrecht, 4. Aufl.,
München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwägung auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 4.1).
5.1.1. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung (SOREL, a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK;
VILLIGER, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK; DERS., Articles, S.
324, S. 327). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese
gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem
Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu
und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK
eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen
Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu
verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).
5.1.2. Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen
ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammenhangs
im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich
insbesondere weder auf die Umstände anlässlich des
Vertragsabschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa
als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur
Auslegung herangezogen werden können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch
auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann
diejenigen Elemente, welche als so genannter «contexte externe» gleich
wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind.
Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den
Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige
Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen (VILLIGER, Vienna
Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK; SOREL, a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31
VRK). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3
VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4; SOREL, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK).
5.1.3. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die
Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht
darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen
werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die
A-6053/2010
Seite 15
Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (VILLIGER, Vienna
Convention, N. 13 zu Art. 31), wobei für Abkommen im Bereich des
Steuerrechts darauf hingewiesen wird, dass sich ein Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung von einem Abkommen zur
Bekämpfung von Steuerbetrug unterscheidet und dieser Unterscheidung
im Rahmen der Auslegung Rechnung zu tragen sei (BVGE 2010/7 E.
3.5.2; ferner XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl.,
Bern 2009, N. 93).
5.2. Wie gesagt, kommen die Auslegungsregeln der VRK nur zur
Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies
entspricht dem – auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren –
Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 237 E. 4.1).
In erster Linie ist folglich zu prüfen, ob für die Begriffe «US persons»,
«offshore company accounts» und «beneficially owned» im
Staatsvertrag 10 selbst eine vorrangig anwendbare Definition oder
Auslegungsregel vorhanden ist (vgl. BGE 116 Ib 217 E. 3a; BVGE 2010/7
E. 3.6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30.
November 2010 E. 5.2). Dies trifft nicht zu. Der Anhang zum
Staatsvertrag 10, worin die Voraussetzungen für die Amtshilfe
umschrieben sind, enthält weder Begriffsbestimmungen noch
Auslegungsregeln. Die Begriffe «US persons», «offshore company
accounts» und «beneficially owned» sind deshalb nach den Regeln der
VRK auszulegen, vorausgesetzt, das DBA-USA 96 halte keine
spezielleren Regeln bereit, welche zur Auslegung der Begriffe des
Staatsvertrags 10 anwendbar sind. Dies ist nachfolgend zu prüfen.
5.3. Das DBA-USA 96, welches nach wie vor gilt, soweit ihm der
Staatsvertrag 10 nicht als jüngeres Recht oder als lex specialis vorgeht
(vgl. E. 4), enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestimmungen. Die
Begriffe «US persons», «offshore company accounts» und «beneficially
owned» finden sich im entsprechenden Katalog aber nicht. Jedoch
enthält das DBA-USA 96 in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 eine
Auslegungsregel folgenden Wortlauts:
«Bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat hat jeder
im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem
Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen
gilt, ausser wenn der Zusammenhang etwas anderes erfordert oder die
zuständigen Behörden sich nach Artikel 25 (Verständigungsverfahren) auf
eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben.»
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Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Staatsvertrag 10 – anders etwa als das anlässlich des
Abschlusses des DBA-USA 96 unterzeichnete Protokoll – ein eigenes, ein anderes Abkommen darstellt.
Dies wird dadurch bestätigt, dass der Staatsvertrag 10 den im DBA-USA 96 verwendeten und im
dazugehörigen Protokoll definierten Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» nur für gewisse Fälle und
hierbei gerade anders definiert als das DBA-USA 96. Ebenfalls werden – auch hier in Abweichung zum
DBA-USA 96 – bezüglich der Behandlung des Amtshilfegesuchs ganz spezifische Vorgehensweisen
aufgestellt. Das DBA-USA 96 wird mit anderen Worten durch den Staatsvertrag 10 weder revidiert noch
ergänzt, sondern von diesem für die in ihm geregelten Konstellationen temporär überlagert. Dies bestätigt
auch Art. 2 Staatsvertrag 10, in welchem sich die Parteien verpflichten, das neue Protokoll, «welches Art.
26 (und gewisse andere Bestimmungen) des Doppelbesteuerungsabkommens [gemeint ist das DBA-USA
96] ändert und am 18. Juni 2009 paraphiert wurde, so rasch als möglich, jedoch nicht später als bis zum
30. September 2009, zu unterzeichnen». Eine solche Revision ist denn auch vorgenommen worden (vgl.
Bundesbeschluss über die Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des
Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika
[Entwurf], BBl 2010 235; am 18. Juni 2010 von den eidgenössischen Räten in der Schlussabstimmung
angenommen, BBl 2010 4359; die Referendumsfrist ist am 7. Oktober 2010 unbenutzt abgelaufen). Die
Verknüpfung der auszulegenden Begriffe mit den abkommenseigenen Begriffsdefinitionen («Betrugsdelikte
und dergleichen») im Anhang zum Staatsvertrag 10 macht deutlich, dass bei der Auslegung der Begriffe
«US persons», «offshore company accounts» und «beneficially owned» Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 von
Vornherein keine Bedeutung zu entfalten vermag. Die erwähnten Begriffe sind mithin nach den
allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK autonom auszulegen. Zum nämlichen Resultat gelangte
man im Übrigen selbst bei Einbezug von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96, zumal der diesem vorbehaltene
«Zusammenhang» ebenfalls eine autonome Auslegung nach den Regeln der VRK gebieten würde. Gleich
entschied das Bundesverwaltungsgericht bezüglich des im Anhang zum Staatsvertrag 10 verwendeten
Begriffs «US domiciled» (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 5.3).
6.
Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in
Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem
Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels
und Zwecks auszulegen. Die gewöhnliche Bedeutung eines in einem
Staatsvertrag enthaltenen Begriffs richtet sich nicht zwingend nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch. Hat sich eine spezielle Fachsprache
entwickelt, so ist diese Bedeutung als die gewöhnliche im Sinn von Art.
31 Abs. 1 VRK zu betrachten (IPSEN, a.a.O., § 11 Rz. 6). Im Gebiet des
Steuerrechts mit seiner fachspezifischen Terminologie ist deshalb auf die
gewöhnliche Bedeutung eines Begriffs in der steuerrechtlichen
Fachsprache abzustellen (KLAUS VOGEL, in: Klaus Vogel/Moritz Lehner,
DBA – Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar, 5. Aufl., München
2008, Einl. Rz. 108). Anhaltspunkte zur Ermittlung der gewöhnlichen
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Seite 17
Bedeutung eines Begriffs ergeben sich aus dem Begriffsverständnis in
den Rechtsordnungen der Vertragsparteien. Hat sich ein international
einheitlicher oder in den Vertragsstaaten übereinstimmender
Sprachgebrauch entwickelt, so ist dieser Sprachgebrauch massgebend
(VOGEL, a.a.O., Einl. Rz. 108). Vorbehalten bleibt Art. 31 Abs. 4 VRK,
wonach einem Ausdruck eine besondere Bedeutung beizulegen ist, wenn
feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben (vgl. E.
5.1.1).
Der nach der grammatikalischen Auslegungsmethode ermittelte Begriffsinhalt ist sodann in den
Zusammenhang mit den weiteren Vertragsbestimmungen zu stellen und auf seine Übereinstimmung mit
Ziel und Zweck des Vertrages zu prüfen (IPSEN, a.a.O., § 11 Rz. 6 und 12).
7.
Nachfolgend werden die Begriffe «US persons», «offshore company
accounts» und «beneficially owned» nach der in E. 5 und E. 6
aufgezeigten Vorgehensweise ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E. 7.3).
Darauffolgend wird jeweils geprüft, ob die Beschwerdeführerin nach der
hergeleiteten Begriffsbedeutung die einzelnen Kriterien erfüllt (E. 7.1.2,
E. 7.2.2 und E. 8).
7.1.
7.1.1. Wie unter E. 5.2 festgehalten, ist der Begriff «US persons» im
Staatsvertrag 10 nicht definiert. In der deutschen Fassung des
Staatsvertrags 10 wird dieser Ausdruck mit «US-Staatsangehörige»
übersetzt, wofür im DBA-USA 96 (welches im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst.
c VRK zur Auslegung herangezogen werden darf) in Art. 3 Bst. d eine
Definition enthalten ist. Die englische Fassung von Art. 3 Bst. d DBA-USA
96 spricht diesbezüglich jedoch von «nationals» und nicht von «US
persons». In Bezug auf den Staatsvertrag 10 ist allein die englische
Version massgebend, und die Auslegung von «US persons» kann damit
schon mangels einheitlicher Terminologie nicht der Definition in Art. 3 Bst.
d des DBA-USA 96 entsprechen (vgl. E. 5.3). Relevant ist so einzig der
nach Art. 31 Abs. 1 VRK zu ermittelnde Begriffsinhalt von «US persons»,
unbeachtlich der Definition von «US-Staatsangehörige» (deutsche
Übersetzung im Staatsvertrag 10 für «US persons») im DBA-USA 96.
In der Vertragsauslegung nach Art. 31 Abs. 1 VRK ist stets diejenige Auslegung zu bevorzugen, die den
primären Vertragszweck am besten verwirklicht (ERNST HÖHN, Handbuch des internationalen Steuerrechts,
2. Auflage, Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 77). Hauptsächliches Ziel des Staatsvertrags 10 ist gemäss der
Botschaft zur Genehmigung des Abkommens die Lösung eines Justiz- und Souveränitätskonflikts zwischen
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Seite 18
der Schweiz und den USA (vgl. Präambel des Staatsvertrags 10; Botschaft des Bundesrats zur
Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein
Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls, BBl 2010 2972). Dafür hat sich die
Schweiz zum Informationsaustausch betreffend gesetzeswidrige Steuerverkürzungen («tax fraud or the
like») gegenüber den USA verpflichtet. Für diesen Zweck hat der Ausdruck «US Persons» nicht nur US-
Staatsangehörige, sondern alle Personen zu erfassen, welche in den USA in der vom Abkommen
bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren. Hätten die Vertragsparteien die
Zuordnung der unter diese Kategorie fallenden Personen nur an die Staatsangehörigkeit anknüpfen wollen,
hätten sie den hierfür bereits definierten Begriff von Art. 3 Abs. 1 Bst. d DBA-USA 96 («nationals»)
verwendet. Dieses über die US-Nationalität hinausgehende Begriffsverständnis wird ferner im Vergleich zu
dem Identifikationskriterium der Kategorie 2/A verdeutlicht. Darunter fallen gemäss dem Anhang zum
Staatsvertrag 10 «US domiciled taxpayers», wobei auch hier nicht die Nationalität der fraglichen Person
entscheidend ist, sondern deren Steuerpflicht in den USA.
Die Bedeutung von Abkommensausdrücken wie «nationals» und «Staatsangehörige» ist in internationalen
Staatsverträgen zweckbedingt in Anlehnung an das Recht des Staates zu bestimmen, der das Abkommen
anwendet oder nach dem Recht des Staates, dem die Person zugeordnet werden soll. Durch die den
einzelnen Staaten nach dem Völkerrecht zukommende Souveränität ist es nämlich für einen Staat nicht
möglich, die Staatsangehörigkeit oder auch die subjektive Steuerpflicht für einen anderen Staat zu
definieren. Vorliegend ist der auszulegende Ausdruck mit dem Zusatz «US» versehen, wodurch die
vertragsautonome Auslegung der unter diesen Begriff fallenden Personen in Anlehnung an das
amerikanische (Steuer-)Recht zu erfolgen hat. Gemäss dem amerikanischen «Internal Revenue Code»
(IRC; Steuergesetz) sind neben «US-Citizens» (US-Bürger) u.a. auch «resident aliens» in den USA
subjektiv steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 5.2).
7.1.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie ihren Wohnsitz
während der relevanten Periode von 2001 bis 2008 ununterbrochen in
X._______ hatte und demzufolge für die fragliche Zeit nicht in den USA
steuerpflichtig gewesen sei. Sie bestreitet jedoch nicht, US-
Staatsangehörige zu sein. Der Staatsvertrag 10 statuiert ausdrücklich,
dass der Kategorie 2/B «US Persons» (darunter implizit US-
Staatsangehörige) zuzuordnen sind, auch wenn diese während der
Zeitspanne von 2001 bis 2008 keinen Wohnsitz in den USA hatten (vgl.
dazu Ziff. 1 Bst. B Staatsvertrag 10: «US-Persons irrespective of their
domicile»). Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang die
Beschwerdeführerin tatsächlich für die Jahre 2001 bis 2008 in den USA
steuerpflichtig gewesen ist, kann nicht Gegenstand dieses Verfahrens
bilden, da diese Frage allein von den amerikanischen Steuerbehörden
abschliessend zu beurteilen ist (vgl. oben E. 1.5). Somit ist im Fall der
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Seite 19
Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass sie unter dem
Staatsvertrag 10 als «US-Person» zu qualifizieren ist. Das entsprechende
Kriterium in Bezug auf eine allfällig zu leistende Amtshilfe ist mithin erfüllt.
7.2.
7.2.1. Die unter die Kategorie 2/B fallenden «US-Persons» müssen an
sog. «offshore company accounts» wirtschaftlich berechtigt gewesen
sein, die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet und geführt
wurden. Auch hier ist dem Staatsvertrag 10 selbst nicht zu entnehmen,
was unter dem Begriff der «offshore company accounts» zu verstehen ist
(vgl. E. 5.2). Gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 ist unter dem
Ausdruck Gesellschaft («company») eine juristische Person (oder
Rechtsträger) zu verstehen, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in
dem sie errichtet worden ist, für die Besteuerung wie eine juristische
Person behandelt wird. Der Begriff Gesellschaft ist somit zwar im DBA-
USA 96 durch die Vertragsparteien definiert worden. Allerdings ist zu
beachten, dass im Staatsvertrag 10 der gewählte Ausdruck in
Anführungszeichen gesetzt und mit den Begriffen «offshore» sowie
«accounts» erweitert wurde («offshore company accounts») und somit als
eigener Begriff zu verstehen ist, der nicht mit der kürzeren Definition von
«company» in Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 gleichzusetzen ist. Erneut
hilft damit die im DBA-USA 96 enthaltene Definition nicht weiter.
Damit ist der Begriff «offshore company accounts» nach Art. 31
Abs. 1 VRK auszulegen. Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der
Wortlaut der einzelnen Begriffsbestandteile, der aus sich selbst heraus
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist (vgl. oben
E. 5.1). Unter «company» im Sinne des gewöhnlichen Sprachgebrauchs
ist zumeist eine gesellschaftsrechtliche Einheit zu verstehen, welcher
nach dem Recht des Staates, in dem sie errichtet worden ist,
Rechtspersönlichkeit zukommt. Der Zusatz «offshore» verleiht dem
Begriff unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10
allerdings eine vertragsautonome Bedeutung und verweist anhand
dessen gewöhnlicher Bedeutung auf Gesellschaftsformen von
Rechtssystemen ausserhalb der Schweiz und den USA. Die Schweiz
verpflichtet sich im Staatsvertrag 10, ein Amtshilfegesuch der USA über
sog. US-Kunden der UBS AG anhand der im Anhang zum Staatsvertrag
10 dargelegten Kriterien zu behandeln. Der IRS hat im Sachverhalt zu
diesem Ersuchen – nicht zuletzt aufgrund der von der UBS im Deferred
Prosecution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika
und der UBS AG vom 18. Februar 2009 (DPA) eingestandenen
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Seite 20
Verhaltens – dargelegt, dass Angestellte der UBS AG natürlichen
Personen geholfen oder es ihnen erleichtert haben, u.a. Konten auf den
Namen von Offshore-Gesellschaften zu eröffnen, die es den
amerikanischen Steuerpflichtigen ermöglicht haben, die steuerlichen
Offenlegungspflichten gegenüber den USA zu umgehen. Die Kriterien im
Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen mithin auch dazu dienen, u.a.
diejenigen US-Steuerpflichtigen einzubeziehen, die sich dieser im
Amtshilfegesuch beschriebenen Vorgehensweise in Bezug auf Offshore-
Gesellschaften bedient haben.
Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach Art. 31 Abs. 1 VRK einzubeziehenden Ziels und
Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem Begriff «offshore company accounts» Bankkonten von
körperschaftlichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen, d.h. auch «offshore» Gesellschaftsformen,
die nach Schweizer oder amerikanischem Gesellschafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-
)Subjekt anerkannt würden. Diese Rechtseinheiten bzw. Einrichtungen müssen, wie von der Vorinstanz
zutreffend bemerkt, lediglich dafür geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit
einer finanziellen Institution wie einer Bank zu führen bzw. «Eigentum zu halten». Als «company» zu gelten
haben daher auch die nach ausländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser
Rechtseinheiten in der Lage sind, «Eigentum zu halten» und eine Kundenbeziehung mit einer Bank zu
führen.
7.2.2. Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass es
sich bei der B._______ (nachfolgend: Foundation) als liechtensteinische
Stiftung nicht um eine «offshore company» im Sinne des Begriffs
«offshore company accounts» handle. Das von ihr hierfür angeführte
Argument, namentlich dass die Stiftung im Gegensatz zu einer
«company» nicht über Aktionäre verfüge (welche als Eigentümer der
Aktien auch indirekt deren Vermögenswerte besitzen würden und
dadurch massgeblichen Einfluss ausüben könnten), zielt allerdings an der
im vorliegenden Kontext einzig massgeblichen Frage (Eignung der
Rechtseinheit, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen
Institution zu führen bzw. Fähigkeit der Rechtseinheit, «Eigentum zu
halten»; siehe E. 7.2.1 in fine) vorbei und beschlägt vielmehr diejenige,
ob eine von der Stiftung begünstigte Person oder deren Errichter im
Sinne der Kategorie 2/B/b an deren Bankkonto als wirtschaftlich
Berechtigte(-r) zu gelten vermag (vgl. unten E. 8.2). Überdies macht die
Beschwerdeführerin geltend, dass es sich bei der Foundation um eine
Stiftung nach liechtensteinischem Recht handle, welche als selbständiges
Steuersubjekt in Liechtenstein anerkannt werde. Mit der von der
Beschwerdeführerin selbst angeführten (steuer-)rechtlichen Qualifikation
der Foundation, fällt Letztere erst recht von unter die in E. 7.2.1
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Seite 21
vorgenommene Auslegung des Begriffs «offshore company», wonach
auch eine nach ausländischem Recht errichtete «company» bzw. Stiftung
(Gesellschaftsform mit eigener Rechtspersönlichkeit) als «offshore
company» im Sinne des Staatsvertrags 10 zu gelten hat. Das zweite in
der Beschwerde vorgebrachte Argument, dass die Stiftung näher beim
Trust liege und das Amtshilfegesuch der USA nicht von «trust accounts»
sondern nur von «company accounts» sprechen würde, zielt nach den
erwähnten Ausführungen ebenfalls ins Leere, da auch UBS Konten eines
Trusts unter den Begriff der «offshore company accounts» im Sinne des
Staatsvertrags 10 zu subsumieren wären (vgl. oben E. 7.2.1 in fine).
Das UBS Konto der Foundation (mit Sitz in Liechtenstein) ist gemäss dem vorangehend Gesagten als
«offshore company account» nach dem Anhang des Staatsvertrags 10 zu qualifizieren. Damit bleibt noch
die Frage zu beantworten, ob die Beschwerdeführerin an diesem «wirtschaftlich berechtigt» ist.
7.3.
7.3.1. Der englische Text des Staatsvertrags 10 enthält für die deutsche
Übersetzung von «wirtschaftlich berechtigt» den Begriff «beneficially
owned». Massgebend ist, wie unter E. 3 festgehalten, einzig der
englische Begriff, der mangels eigener Definition im Staatsvertrag 10
nach Art. 31 VRK auszulegen ist (vgl. E. 5.2). Ausgehend vom Wortlaut
und dem gewöhnlichen bzw. dem besonderen Sprachgebrauch eines
auszulegenden (Steuer-)Begriffs (vgl. E. 6) kann festgehalten werden,
dass der Ausdruck «beneficially owned» auch in der englischen Fassung
vom DBA-USA 96 in Art. 10 Abs. 1 (Dividenden), Art. 11 Abs. 1 (Zinsen)
und Art. 12 Abs. 1 (Lizenzgebühren) verwendet wird. Der Inhalt dieser
Verteilungsnormen ist sinngemäss den jeweiligen Bestimmungen des
Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit
und Entwicklung (nachfolgend: OECD-MA) nachgebildet. In der
schweizerischen Lehre und Rechtsprechung ist unbestritten, dass in
diesem Fall dem OECD-MA und seinen offiziellen Kommentierungen für
die Auslegung des Abkommenstexts eine zentrale Bedeutung zukommt
(vgl. dazu BVGE 2010/7 E. 3.6.2, auch zum Folgenden). Allerdings
unterliegen auch das OECD-MA und seine Kommentare den
Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK (JACQUES SASSEVILLE, Court
Decisions and the Commentary to the OECD Model Convention, in:
Courts and Tax Treaty Law, S. 189 ff., 194; VOGEL, a.a.O., N. 125 zu
Einleitung). Der Begriff «beneficial owner» wird im OECD-MA selber nicht
definiert. Das Konzept des «beneficial owner» hat jedoch bereits im
Musterabkommen der OECD von 1977 Eingang gefunden und wird
seither generell in den Verteilungsnormen in den
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Seite 22
Doppelbesteuerungsabkommen vieler Staaten sowie in denjenigen der
Schweiz verwendet (ROBERT J. DANON, Switzerland's direct and
international taxation of private express trusts, Zürich/Basel/Genf 2004, S.
327). Gemäss dem Kommentar zu Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ist der
Begriff «beneficial owner» nicht in einem rein technischen Sinne zu
verstehen, sondern in seinem Zusammenhang und im Lichte von Ziel und
Zweck des Abkommens, einschliesslich der Vermeidung der
Doppelbesteuerung sowie der Prävention von Steuerhinterziehung und
Steuerumgehung (vgl. OECD Kommentar 2010, Art. 10 N. 12, N. 12.1).
7.3.2. Beim Konzept des «beneficial owner» in den Verteilungsnormen
des OECD-MA in Bezug auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren,
handelt es sich um eine Anspruchsvoraussetzung für die
Geltendmachung von Abkommensvorteilen, mit welchen eine allfällige
Doppelbesteuerung vermieden werden soll (BEAT BAUMGARTNER, Das
Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz,
Zürich/Basel/Genf 2010, S. 222 ff. insbesondere S. 223). Der
Staatsvertrag 10 bezweckt anders als das DBA-USA 96 bzw. die dem
OECD-MA nachgebildeten Abkommen aber nicht die Vermeidung der
Doppelbesteuerung, sondern die Übermittlung von Informationen zu
möglichen Steuerdelikten («tax fraud or the like») gegenüber den USA.
Der Begriff «beneficially owned» steht im Staatsvertrag 10
dementsprechend in einem anderen Zusammenhang als in den
Verteilungsnormen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren des DBA-
USA 96 bzw. des OECD-MA. Diesem Umstand, insbesondere dem Ziel
und Zweck des Staatsvertrags 10, ist bei dessen Auslegung Rechnung zu
tragen (vgl. E. 5.1.3 sowie BVGE 2010/07 E. 3.5.2). Trotz
unterschiedlicher Ziel- und Zwecksetzung des Konzepts des «beneficial
owner» in den Verteilungsnormen des DBA-USA 96 bzw. des OECD-MA
einerseits und des Identifikationskriteriums «beneficially owned» im
Staatsvertrag 10 andererseits, dient dieser Begriff aber in beiden Fällen
dazu, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und
einem Steuerobjekt aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu
beurteilen. Es erscheint daher sinnvoll und zweckdienlich, die erwähnte
Rechtsprechung und Lehre zum Konzept des «beneficial owner» des
OECD-MA als Anhaltspunkt in die Auslegung des Begriffs «beneficially
owned» des Staatsvertrags 10 heranzuziehen. Vor allem ist die bisher in
der Lehre erarbeitete und in der Rechtsprechung bestätigte Auffassung
beachtenswert, dass sich das Konzept des «beneficial owner»
anhand einer sog. «substance over form»-Betrachtung auf die
wirtschaftliche Realität bezieht und nicht auf die (zivilrechtliche) Form
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abstellt (statt vieler Entscheid des England and Wales Court of Appeal,
Indofood International Finance Ltd. v. JP Morgan Chase Bank N.A.,
London Branch, 2. März 2006, Nr. A3/2005/2497; BAUMGARTNER, a.a.O.,
S. 102).
Das Konzept des «beneficial owner» im DBA-USA 96 bzw. im OECD-MA als Anspruchsvoraussetzung
stellt auf den Umfang der Entscheidungsbefugnisse des Steuersubjekts hinsichtlich der Verwendung des
massgeblichen Objekts ab, wodurch eine nur als für Rechnung der interessierenden Partei handelnde
Treuhänderin oder Verwalterin (wie agents, nominees oder counduit companies) von den
Abkommensvorteilen ausgeschlossen werden soll (BAUMGARTNER, a.a.O., S. 115 ff., insbesondere S. 117
und die hier verwiesene Literatur und Rechtsprechung). Anders als im DBA-USA 96 (Gewährung von
Abkommensvorteilen bei Qualifikation als «beneficial owner») hat das Identifikationskriterium «beneficially
owned» im Staatsvertrag 10 die Funktion, sicherzustellen, dass Kontoinformationen von einer «US
Person» an die amerikanischen Steuerbehörden weitergeleitet werden, wenn diese steuertechnisch ein
körperschaftliches Gebilde vorgeschoben hat, um ihre Deklarationspflicht für das sich auf dem Konto der
Gesellschaft befindliche Vermögen und für die daraus erzielten Einkünften zu umgehen. Der Begriff
«beneficially owned» im Staatsvertrag 10 soll also dazu dienen, die Konstellationen zu erfassen, bei
welchen unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise («substance over form») die «offshore company»
lediglich zur Umgehung von steuerrechtlichen Meldepflichten bzw. allenfalls zum Zweck der
Steuerhinterziehung gegenüber den USA genutzt wurde.
In Anlehnung an das massgebliche Kriterium «Entscheidungsbefugnisse» beim Konzept des «beneficial
owner» des DBA-USA 96 bzw. des OECD-MA, ist daher für eine mögliche wirtschaftliche Berechtigung
(«beneficially owned») an einem «offshore company account» im Sinne des Staatsvertrags 10
entscheidend, inwiefern die «US Person» das sich auf dem UBS Konto der «offshore company» befindliche
Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen hindurch weiterhin
wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte. Diese nach den Auslegungsgrundsätzen von Art.
31 Abs. 1 VRK hergeleitete Begriffsdefinition entspricht denn auch dem Verständnis der Vertragsparteien
hinsichtlich des «beneficial owner» in der Kategorie 2/B/a, nach welchem der «beneficial owner» sich
dadurch auszeichnet, dass er weiterhin – teilweise oder ganz – die Verwaltung und Verwendung des sich
auf dem UBS Konto befindlichen Vermögens leitete und kontrollierte («[...] beneficial owners continued to
direct and control, in full or in part, the management and disposition of the assets held in the offshore
company account [...]»; vgl. Fussnote 3 im Anhang der englischen Originalversion des Staatsvertrags 10).
Hatte die fragliche «US Person» die Entscheidungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf dem UBS
Konto verwaltet wurde und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte
verwendet worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit
erwirtschafteten Einkünften getrennt (KLAUS VOGEL, «On Double Taxation Conventions», 3rd edition,
London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Die «offshore company» ist in diesem Fall in einer «substance
over form»-Betrachtung im Sinne des Staatsvertrags 10 als transparent anzusehen und die wirtschaftliche
Berechtigung am «offshore company account» als gegeben zu erachten. Ob und gegebenenfalls in
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welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto
befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich in der relevanten Zeitperiode von 2001
bis 2008 vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbesondere sind
die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die «offshore
company» gewählt wurde.
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7.3.3. Im Fall einer (liechtensteinischen) Stiftung können nachfolgende
Indizien/Kriterien auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle
bzw. die wirtschaftliche Berechtigung der «US Person» hinweisen
(Aufzählung nicht abschliessend):
 Es besteht ein Mandatsvertrag zwischen der «US Person» und dem
Stiftungsrat.
 Die «US Person» kann die Stiftungsstatuten jederzeit abändern.
 Die «US Person» ist in einem Beistatut als einzige Begünstigte zu
Lebzeiten bezeichnet mit einer Nachfolgeregelung bei deren Ableben.
 Die «US Person» ist in den Stiftungsstatuten als Letztbegünstigte
vorgesehen.
 Es besteht Personenidentität zwischen der «US Person» und dem
Stiftungsrat sowie der begünstigten Person.
 Die «US Person» hat ein Zeichnungsrecht für die Bankkonten der
Stiftung (zum Ganzen MAJA BAUER-BALMELLI/NILS OLAF HARBEKE, Die
Liechtensteinische Stiftung im Schweizer Steuerrecht, zsis) 2009
Monatsflash 5/2009, Ziff. 6; RAINER HEPBERGER/WOLFGANG MAUTE,
Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht
der Schweiz, Steuerrevue 2004, S. 592 ff.).
Die «US Person» kann also mit anderen Worten auch in der Funktion der von der «offshore company»
Begünstigten als wirtschaftlich Berechtigte am UBS Konto angesehen werden, wenn die «US Person» auf
Zeitpunkt und Umfang von Zuwendungen an sie selbst im massgeblichen Sinne Einfluss nehmen konnte.
Auch in diesem Fall ist unter Beurteilung des rein Faktischen festzustellen, ob die wirtschaftliche Kontrolle
und Verfügungsmacht über das sich auf dem «offshore company account» befindliche Vermögen und die
daraus erzielten Einkünfte vorgelegen haben.
8.
8.1. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie auf den
entsprechenden Formularen der UBS als wirtschaftlich Berechtigte am
Konto der Foundation genannt wird. Gemäss ihren Ausführungen sei dies
allerdings alleine darauf zurückzuführen, dass sie bei der Kontoeröffnung
als Erstbegünstigte im Stiftungsreglement aufgeführt gewesen sei und die
wirtschaftliche Berechtigung daher am ehesten ihr habe zugeordnet
werden können. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, dass ihr
das Stiftungsvermögen weder wirtschaftlich noch steuerlich zugerechnet
werden könne, da sie weder Eigentum am Stiftungsvermögen noch
Zugriff auf dieses habe. Sie gehöre weder dem Stiftungsrat an, noch
habe sie je eine Unterschriftsberechtigung für das UBS Konto der Stiftung
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innegehabt. Sie habe auch nie irgendwelche Anlageentscheide gefällt
oder Geldbezüge vorgenommen. All diese Aufgaben würden alleine vom
Stiftungsrat wahrgenommen, welchem durch die Statuten der Stiftung in
Bezug auf Vermögensverwendung und Benennung von Begünstigten ein
grosses Ermessen zukomme.
Wie unter E. 1.5 festgehalten, sieht sich das Bundesverwaltungsgericht
veranlasst, an der Sachverhaltsfeststellung zu den persönlichen
Identifikationsmerkmalen in der angefochtenen Schlussverfügung der
Vorinstanz festzuhalten und diese nur zu korrigieren, wenn darin
offensichtlich Fehler, Lücken oder Widersprüche auftreten oder wenn die
Beschwerdeführerin die Sachverhaltsannahmen der Vorinstanz mittels
Urkunden klarerweise und entscheidend entkräftet.
Dementsprechend ist für die vorliegende Entscheidfindung nicht von
Bedeutung, aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin von der UBS
als wirtschaftlich Berechtigte am Konto der Foundation genannt wird.
Vielmehr handelt es sich dabei um eine Sachverhaltsfeststellung, welche
von der Beschwerdeführerin klarerweise und entscheidend zu entkräften
ist. Gelingt es ihr nicht, dem Bundesverwaltungsgericht im erwähnten
Sinn aufzuzeigen, dass sie zu Unrecht von der UBS AG auf den
entsprechenden Formularen als wirtschaftlich Berechtigte am Konto der
Foundation genannt wird bzw. sie in den Jahren 2001 bis 2008 zu keinem
Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das
sich auf dem UBS Konto der Foundation befindliche Vermögen und die
daraus erzielten Einkünfte hatte, ist an der diesbezüglichen Annahme der
Vorinstanz festzuhalten.
8.2. Die Beschwerdeführerin verweist in der Beschwerdebegründung auf
die Statuten und das Reglement der Stiftung, die ihre Argumentation in
Bezug auf die Verfügungsmacht und Kontrolle des Stiftungsvermögens
durch den Stiftungsrat der Foundation allenfalls stützen könnten.
Abgesehen davon, dass es aufgrund der einschlägigen
Nachweispflichten (vgl. vorne E. 8.1) nicht Aufgabe des
Bundesverwaltungsgerichts sein kann, Beweismittel zusammen zu
tragen, konnten die von der Beschwerdeführerin angerufenen Unterlagen
– anders als von ihr angegeben – in den Kontounterlagen der UBS AG im
angelegten Dossier bei der ESTV nicht vorgefunden werden. Es kann
demnach nicht davon gesprochen werden, die Beschwerdeführerin habe
die Annahme der Vorinstanz bezüglich ihrer wirtschaftlichen Berechtigung
am Konto der Foundation klarerweise und entscheidend zu entkräften
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vermocht. Die Beschwerdeführerin hat daher nach den obstehenden
Ausführungen als wirtschaftlich Berechtigte
am UBS Konto der Foundation zu gelten.
Ohne dass es dessen damit noch bedurft hätte, wird dieser Schluss
aufgrund der nachfolgenden Ausführungen noch erhärtet: Im angelegten
Dossier bei der ESTV befinden sich unter anderem Kreditkartenauszüge
aus den Jahren 2002 und 2003, auf welchen die Beschwerdeführerin als
Inhaberin dieses Kreditkartenkontos genannt wird. Diese Belege
enthalten Abrechnungen über den Kauf von Luxusgütern sowie eine
jeweilige handschriftliche Notiz, dass der auf dem Kreditkartenkonto
aufgelaufene Betrag über das UBS Konto der Foundation beglichen
werden soll. In den zeitlich zusammenfallenden Abrechnungen für das
UBS Konto der Foundation werden diese Beträge dann auch als
Überweisungen an das Kreditkartenkonto der Beschwerdeführerin
ausgewiesen. Zudem befinden sich im Dossier auch Rechnungen eines
Schmuckgeschäfts, welche ebenfalls über das UBS Konto der
Foundation beglichen werden sollten. Es zeigen sich damit weitere starke
Indizien dafür, dass die Beschwerdeführerin auch nach der Gründung der
Foundation im Jahre 2002 weiterhin die wirtschaftliche Verfügungsmacht
und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto befindliche Vermögen
ausüben konnte, indem sie selbstbestimmte persönliche Ausgaben über
das UBS Konto der Foundation finanzieren liess. Sie hat in diesem Sinne
auf Zeitpunkt sowie Umfang von Zuwendungen des Stiftungsvermögens
an sie selbst massgeblichen Einfluss ausgeübt.
8.3. Damit ist auch das dritte Identifikationskriterium der Kategorie 2/B/b
des Anhangs des Staatsvertrags 10 in Bezug auf die Beschwerdeführerin
erfüllt.
9.
9.1. Neben der Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B
des Anhangs zum Staatsvertrag 10 hat im Fall der Beschwerdeführerin
zudem der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere
Steuerdelikte» zu bestehen, damit basierend auf dem Anhang zum
Staatsvertrag 10 Amtshilfe geleistet werden kann. Für die Kategorie 2/B/b
ergibt sich dieser Verdacht daraus, dass die Beschwerdeführerin es als
eine in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person – trotz Aufforderung
der ESTV – zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen
Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an der Foundation erfüllt
habe, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der
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FBAR-Erklärungen für die relevanten Jahren einzuholen (vgl. E 2.3, auch
zum Folgenden). Sind alsdann die im Staatsvertrag 10 beschriebenen
Kontoeigenschaften (Ziff. 2 Bst. B/b) vorhanden, so besteht im zu
beurteilenden Fall der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und
schwere Steuerdelikte» im Rahmen des Staatsvertrags 10.
Bezüglich der Kontoeigenschaften wird im Staatsvertrag 10 verlangt,
dass auf dem UBS-Konto innerhalb von einer beliebigen
Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr
einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.--
erzielt worden sind. Im Sinne des Staatsvertrags 10 werden für die
Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen
und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50% der
Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum
Staatsvertrag 10 legt vertragsautonom fest, wie die Kapitalgewinne für
den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden und es besteht damit
kein Raum für den Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (vgl.
oben E 2.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15.
Juli 2010 E. 8.3.3).
9.2. Die ESTV setzte der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom
17. Mai 2010 Frist bis zum 30. Juni 2010, um sie (die ESTV) zu
ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen einzuholen. Die
Beschwerdeführerin erteilte der ESTV innert Frist keine solche
Ermächtigung. Das UBS Konto der Foundation hat gemäss den an die
ESTV eingereichten Bankunterlagen mindestens drei Jahre zwischen
1999 und 2008 bestanden (damit einschliesslich eines vom Ersuchen
erfassten Jahres) und gemäss der Dossieranalyse der Vorinstanz sind
auf dem Konto der Foundation in den Jahren 2004 bis 2006 (damit
einschliesslich eines vom Ersuchen erfassten Jahres) Einkünfte in der
Höhe von Fr. 300'460.-- erzielt worden, d.h. im Rahmen von drei
aufeinander folgenden Jahren mehr als durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro
Jahr. Der von der Beschwerdeführerin angeführte allfällige Kapitalverlust
von Fr. 81'297.-- ist für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte
unerheblich (vgl. oben E. 2.4).
Die vorausgesetzten Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des
Anhangs zum Staatsvertrag 10 sind hiermit für das UBS Konto der
Foundation erfüllt und die Beschwerdeführerin hat es unterlassen
nachzuweisen, dass sie ihren steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug
auf ihre Interessen an der Foundation als Offshore-Gesellschaft
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nachgekommen ist. Gemäss der einschlägigen Bestimmung im Anhang
zum Staatsvertrag 10 besteht somit in ihrem Fall der begründete
Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte».
10.
Nach dem Gesagten sind in Bezug auf die Beschwerdeführerin alle
Voraussetzungen, namentlich die Erfüllung der Identifikationskriterien
gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sowie das
Vorliegen eines begründeten Verdachts auf «fortgesetzte und schwere
Steuerdelikte» (inkl. die hierfür verlangten Kontoeigenschaften) gemäss
Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10, für die Gewährung der
Amtshilfe vorhanden und die Beschwerde ist abzuweisen.
11.
Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die
Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf
Fr. 20'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements
vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
12.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[SR 173.110]).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 20'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr in gleicher Höhe
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Piera Lazzara
Versand: